YRITYSVEROTUS TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU

YRITYSVEROTUS JA TILINPÄÄTÖSSUUNNITTELU Päivityspaketti 2012 Tämä päivityspaketti sisältää muutoksia kirjan 23. ja 23. 24. painoksiin (painovuodet 2009 ja 2010),. Muutokset koskevat seuraavia asioita: pääomatulojen veroprosenttia koskevat muutokset (alijäämähyvitys) asuntolainan korkovähennys valtion tuloveroasteikko yhteisöveroprosenttia koskevat muutokset osinkojen verotusta koskevat muutokset. Huomaathan, että päivityspaketissa ovat mukana vain muutoksia sisältävät sivut. Korjauksia tehtäessä on pyritty siihen, että sivutus olisi mahdollisimman pian sama kuin yllä mainituissa kirjan painoksissa. Aina tämä ei kuitenkaan ole ollut mahdollista, vaan teksti on muutosten takia alkanut ns. juosta eikä sivunumerointi siten täysin päde kirjassa olevaan. Siksi myös sivutuksen takia muuttuneet sivut ovat mukana päivityspaketissa. Muuttuneet kohdat on tässä päivityspaketissa merkitty sivujen marginaaliin pystyviivalla. Soile Tomperi ja Sanoma Pro Oy

SISÄLLYSLUETTELO TULOVEROTUKSEN KESKEINEN LAINSÄÄDÄNTÖ............. 11 VÄLITTÖMÄN VEROTUKSEN VAIHEET.............................. 12 Verovuosi.................................................... 12 Ennakkoperintä............................................... 12 Ennakkotietomenettely........................................ 16 Veroilmoitukset ja verotuksen toimittaminen................... 17 Verojen laskeminen ja maksuunpano.......................... 18 Verotusmenettelyn yleiset periaatteet.......................... 19 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE............................. 22 Tulolajit...................................................... 22 Pääomatulot................................................ 22 Pääomatulolajin alijäämä ja alijäämähyvitys...................... 23 Ansiotulot.................................................. 25 Tulolähteet................................................... 28 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA................................... 29 Yksityisliikkeet............................................... 29 Yhtymät...................................................... 35 Henkilöyhtiöiden verotus..................................... 35 Yhtiömiesten verotus......................................... 37 Purettavat yhtymät........................................... 43 Verotusyhtymät............................................. 44 Yhteisöt...................................................... 44 Osakeyhtiöiden verotus....................................... 44 Osakkaiden verotus.......................................... 44 Luonnollinen henkilö osingonsaajana......................... 46 Osakeyhtiö osingonsaajana.................................. 49 Osakaslainat................................................ 53 Peitelty osinko.............................................. 55 Sivuutettavat osakeyhtiöt..................................... 57 4 SISÄLLYSLUETTELO

Muut vähennyskelvottomat erät.............................. 89 Vähennyskelpoiset menetykset................................. 89 Muut vähennyskelpoiset erät.................................. 90 Oikaisuerät.............................................. 90 Velan korot.............................................. 90 Kurssitappiot............................................. 93 Konserniavustus.......................................... 94 Menon jaksottaminen......................................... 95 Ajan kulumisen perusteella määräytyvät menot................... 95 Pitkävaikutteiset menot....................................... 97 Velkojen ja saamisten kurssitappiot............................. 97 Ammatinharjoittajia koskeva jaksotussäännös.................... 98 Vaihto-omaisuus.............................................. 100 Hankintameno.............................................. 101 Vaihto-omaisuuden aikarajat.................................. 101 Vaihto-omaisuuden kierto.................................... 103 Hankintamenon jaksottaminen................................ 104 Hintojen alenemisesta johtuva kuluvähennys................... 104 Epäkuranteista hyödykkeistä tehtävä kuluvähennys.............. 104 Käyttöomaisuus............................................... 106 Hankintameno.............................................. 107 Hankintamenon jaksottaminen................................ 109 Irtain käyttöomaisuus...................................... 110 Rakennusten tekniset laitteet................................ 112 Rakennukset ja rakennelmat................................ 112 Muu kuluva käyttöomaisuus................................ 113 Kulumaton käyttöomaisuus................................. 115 Luovutusvoittojen tulouttaminen ja jälleenhankintavaraus........ 116 Osallistuminen toiselle kuuluvaan käyttöomaisuuteen............ 117 Tuotannollisten investointien väliaikaisesti korotetut poistot....... 117 Kehitysalueyritysten veronhuojennukset....................... 118 Varaukset.................................................... 118 Toimintavaraus............................................. 118 Takuuvaraus................................................ 119 Hinnanlaskuvaraus.......................................... 120 Asuintalovaraus............................................. 120 Yritysjärjestelyt............................................... 122 Tulolähdesiirrot............................................. 122 Yksityiskäyttöön otto......................................... 123 Omaisuuslajisiirrot.......................................... 125 Sulautuminen............................................... 125 Jakautuminen............................................... 130 6 SISÄLLYSLUETTELO

Verotettava pääomatulo saadaan seuraavasti: Veronalaiset pääomatulot Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 54 ) = Puhdas pääomatulo + Pääomatuloksi luettava verovuonna nostettu osakaslaina (TVL 53a ) Pääomatuloksi luetusta osakaslainasta verovuonna takaisin maksettu määrä (TVL 54c ) Pääomatuloista vähennettävä tulolähteen tappio (TVL 59 ) Asunto- ja opintovelkojen sekä veronalaisen tulon hankkimisesta johtuneiden velkojen korot (tulonhankkimisvelka). Asuntolainojen koroista otetaan laskennassa huomioon vain 85 % (80 % v. 2013 ja 75 % v. 2014). Opinto- ja tulonhankkimisvelkojen korot otetaan huomioon täysimääräisesti. Jos korko johtuu osinkotulon hankkimisesta, se saadaan kuitenkin vähentää, vaikka osinko olisi verovapaata tuloa (TVL 58 ) = Verovuoden pääomatulo Pääomatuloista vähennettävä pääomatulolajin tappio (TVL 60 ) = Verotettava pääomatulo Verotettavasta pääomatulosta maksetaan valtiolle pääsääntöisesti 30 %:n vero, 50 000 euroa ylittävien pääomatulojen veroprosentti on 32 (TVL 124 ). Esimerkki Annella on vuokra- ja muita pääomatuloja yhteensä 9 200, Anne on maksanut yhtiövastikkeita ja muita tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja 2 000, sekä lisäksi vähennyskelpoisia korkoja 1 700, 3 700, Verotettava pääomatulo on 5 500, josta veroa maksetaan valtiolle 30 % eli 1 650, PÄÄOMATULOLAJIN ALIJÄÄMÄ JA ALIJÄÄMÄHYVITYS Mikäli verovelvollisen vähennyskelpoisten tulonhankkimismenojen, korkojen ja muiden vähennysten määrä on suurempi kuin veronalaiset pääomatulot, erotus on pääomatulolajin alijäämä (TVL 60 ). Alijäämähyvitys saadaan laskemalla TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE 23

pääomatuloveroprosentin mukainen osuus (30 %) samana verovuonna syntyneestä pääomatulolajin alijäämästä (TVL 131 ). Prosenttiosuutta korotetaan kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin, kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnon hankintaan otetun asuntovelan koroista. Alijäämähyvitys saadaan vähentää tietyin edellytyksin ansiotuloista suoritettavasta verosta. (TVL 131 134.) Esimerkki Birgitalla on pääomatuloja yhteensä 3 300, Hän on itse maksanut tulon hankkimisesta johtuneita menoja 1 600, sekä lisäksi vähennyskelpoisia korkoja 4 200, 5 800, Pääomatulolajin alijäämä on 2 500, josta 30 % eli 750 euroa vähennetään alijäämähyvityksenä ansiotuloista menevästä verosta. Alijäämähyvityksen enimmäismäärä on 1 400 euroa henkilöltä, ja se vastaa 4 666,67 euron korkomenoja tai muita vähennyksiä verovelvollisella, jolla ei ole pääomatuloja. Toinen puolisoista saa 400 euron lapsikorotuksen yhdestä ja 800 euron korotuksen kahdesta tai useammasta lapsesta. Näin ollen kahden aikuisen ja kahden lapsen muodostaman perheen vanhemmat voivat saada ansiotuloista menevästä verosta enintään 3 600 euron alijäämähyvityksen, joka vastaa 12 000 euron vähennyksiä (TVL 131 ). Tulonhankkimismenojen ja korkomenojen lisäksi pääomatulolajin alijäämää voi syntyä pääomatuloista vähennettävien vapaaehtoisten eläkevakuutusmaksujen perusteella. Tuloista vähentämättä jääneiden maksujen perusteella lasketaan erityinen alijäämähyvitys, jonka määrä ei sisälly alijäämähyvityksen enimmäismäärän laskentaan. Jos pääomatulolajin alijäämä on suurempi kuin ansiotulojen verotuksessa voidaan alijäämähyvityksenä ottaa huomioon, vahvistetaan ylimenevästä osasta pääomatulolajin tappio. Se on vähennettävissä myöhemmin saatavista pääomatuloista verovuotta seuraavien kymmenen vuoden aikana. Pääomatulolajin tappion perusteella ei sitä vastoin voi enää myöhempinä vuosina saada hyvitystä an- 24 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE

siotuloista menevästä verosta, vaan tappio säilyy lopullisesti pääomatulolajin vähennyksenä (TVL 60 ). Esimerkki Mirolla on pääomatuloja 1 050, Vähennyskelpoisia korkoja Miro on maksanut 7 600, Pääomatulolajin alijäämä on näin ollen 6 550, Ansiotuloista menevästä verosta voidaan alijäämähyvityksenä vähentää 1 400 euroa, joka vastaa 5 000, euron vähennyksiä. Pääomatulolajin tappioksi vahvistetaan 1 550, ja se voidaan vähentää seuraavien 10 vuoden aikana saatavista pääomatuloista. Jos verovelvollisella olisi ollut puoliso, olisivat he yhdessä voineet heti käyttää hyväkseen koko pääomatulojen alijäämän ja vähentää ansiotulojen verosta 1 965 euroa (eli 30 % 6 550 eurosta). Pääomatulolajin tappiota ei olisi syntynyt. Jos taas verovelvollisella olisi ollut yksi lapsi, he olisivat voineet vähentää ansiotulojen verosta 1 800 euroa, mikä kuluttaisi pääomatulolajin alijäämästä 6 000 euroa. Pääomatulolajin tappioksi vahvistettaisiin 550 euroa. ANSIOTULOT Ansiotulona verotetaan kaikkia niitä tuloja, joita ei ole laissa määritelty pääomatuloiksi tai verovapaiksi tuloiksi. Ansiotuloja ovat mm. (TVL 61-63 ) palkkatulot eläketulot jaettavan yritystulon ansiotulo-osuus yhtymän osakkaan tulo-osuuden ansiotulo-osuus osakeyhtiöstä saadun osingon ansiotulo-osuuden veronalainen osa metsätalouden puhdas tulo. TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE 25

Verotettava ansiotulo saadaan, kun veronalaisista ansiotuloista vähennetään tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot sekä muut lain sallimat yleiset ja sosiaaliset vähennykset (TVL 30 ). Ansiotuloista maksetaan veroa sekä valtiolle että kunnalle ja seurakunnalle. Valtiolle maksetaan ansiotuloista veroa progressiivisen asteikon mukaan. Verovuodelta 2012 toimitettavaa verotusta varten tuloveroasteikko on seuraava: Verotettava tulo Vero alarajan Vero alarajan ylittävästä (euroa) kohdalla (euroa) tulon osasta (euroa) 16 100 23 900 8 6,5 23 900 39 100 515 17,5 39 100 70 300 3 175 21,5 70 300 9 883 29,75 Kunnallisvero on suhteellinen, ja sen määrä saadaan laskemalla kunnallisveroprosentin mukainen osuus kunnallisverotusta varten vahvistetusta verotettavasta tulosta (TVL 130 ). Kirkollisveron määrä lasketaan kunnallisverotuksen verotettavan tulon perusteella. Kirkkovaltuusto vahvistaa tuloveroprosentin suuruuden. Myös sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksu määräytyy ansiotulojen perusteella. Sairausvakuutusta varten peritään lisäksi palkkatuloista ja yrittäjien työtuloista päivärahamaksua (Sairausvakuutuslaki 18 luku 5 ja 12 ). 26 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE

Esimerkki Sannan verotettavat ansiotulot ovat 34 000 euroa. Tuloveroprosentiksi oletetaan kunnallisverotuksessa 18 ja kirkollisverotuksessa 1 %, sairaanhoitomaksuksi 1,47 % ja päivärahamaksuksi 0,93 %. Ansiotulot oletetaan palkoiksi tai muiksi työtuloiksi. Verot ja maksut ovat seuraavat: Valtion vero 23 900 eurosta 515,00 10 100 eurosta 17,5 % 1 767,50 2 282,50 Kunnallisvero 18 % 34 000 eurosta 6 120,00 Kirkollisvero 1 % 34 000 eurosta 340,00 Sairausvakuutuksen maksut 2,40 % 816,00 Yhteensä 9 558,50 A ja B omistivat osakeyhtiön osakekannasta 48 % ja 26 %. A toimi yhtiön toimitusjohtajana. A ja B olivat sitoutuneet omavelkaiseen takaukseen yhtiön veloista. Yhtiö maksoi A:lle ja B:lle takaussitoumuksen perusteella palkkiota, joiden määrä alitti pankkien yleisesti perimän takauspalkkion tason. Takauspalkkiot olivat A:n ja B:n verotuksessa ansiotuloa. KHO 1994/2895. Toimitusjohtaja A omisti 51 % X Oy:n osakekannasta. X Oy:llä oli useita pankkilainoja, joiden vakuutena oli A:n omistamia, asuinhuoneistojen hallintaan oikeuttavia osakkeita. X Oy:n maksaessa A:lle kohtuullista takausprovisiota hänen luovuttamiensa reaalivakuuksien kattaman yhtiön luoton määrälle, takausprovisio oli A:n veronalaista pääomatuloa. KVL 1994/22. TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE 27

Tulolähteet Tulolähdejaon avulla on tarkoitus pitää eri taloudelliset toiminnot erillisinä laskentayksikköinä. Verovelvollisella voi olla kolme tulolähdettä: elinkeinotoiminnan tulolähde, maatalouden tulolähde ja henkilökohtaisten tulojen tulolähde. Verovelvollisen koko elinkeinotoiminta muodostaa yhden tulolähteen (EVL 2 ), samoin maatalous muodostaa oman tulolähteensä (MVL 2 ). Muut kuin elinkeinotulolähteeseen tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvat tulot kuuluvat henkilökohtaisten tulojen tulolähteeseen. Käytännössä tulolähdejako noudattaa tuloverotuksen pääverolakien, tuloverolain, elinkeinoverolain ja maatilatalouden tuloverolain, soveltamisalaa. Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien tulo verotetaan tulolajeittain. Tulolajit ovat pääomatulot ja ansiotulot (TVL 29 ). Kunkin tulolähteen tulos lasketaan erikseen ja jaetaan tappioiden vähentämisen jälkeen pääoma- ja ansiotuloksi. Luonnollisen henkilön kaikki pääomatulot lasketaan yhteen. Myös eri tulolähteistä saatuja ansiotuloja verotetaan yhdessä. Korkomenot vähennetään tulolähteittäin. Myös tappiontasaus toimitetaan pääsääntöisesti tulolähteittäin. Tappiot vähennetään ensisijaisesti samanlaatuisen toiminnan eli saman tulolähteen tuloksesta seuraavina 10 verovuotena. Yksityisellä elinkeinonharjoittajalla ja maanviljelijällä on oikeus vaihtoehtoisesti vaatia elinkeinotulolähteen ja maatalouden tulolähteen tappioiden vähentämistä jo samana verovuonna pääomatulolajista. Tällöin tappion verovaikutus määräytyy 30 %:n verokannan mukaan (TVL 59 ja 119 ). 28 TULOVEROJÄRJESTELMÄN RAKENNE

Pääomatuloja on elinkeinotulosta 20 % 105 000 eurosta 21 000, muu pääomatulo 2 300, Pääomatulot yhteensä 23 300, Ansiotulona verotettaisiin elinkeinotoiminnan tuloksen ansiotulo-osuus (46 000 21 000) 25 000, muut ansiotulot 1 400, Ansiotulot yhteensä 26 400, Pääomatuloista maksetaan valtiolle 30 % veroa. Ansiotuloista menevä valtionvero lasketaan progressiivisen taulukon mukaan. Kunnallis- ja kirkollisvero sekä sairausvakuutuksen maksut ovat suhteellisia. Jos kunnallisveroksi oletettaisiin 18 %, kirkollisveroksi 1 % ja sairausvakuutuksen maksuiksi 2 %, maksettavien verojen ja maksujen määräksi saataisiin Vero pääomatulosta 30 % 23 300 eurosta 6 990,00 Vero ansiotulosta Valtion tulovero 23 900 eurosta 515,00 2 500 eurosta 17,5 % 437,50 952,50 Kunnallisvero 4 752,00 Kirkollisvero 264,00 Sairausvakuutuksen maksut 528,00 Yhteensä 13 486,50 Jos yrittäjä olisi vaatinut, että pääomatulon määräksi katsotaan vain 10 %, hänelle olisi syntynyt pääomatuloja elinkeinotoiminnasta 10 % 105 000 eurosta 10 500, + muut pääomatulot 2 300, Pääomatulot yhteensä 12 800, Ansiotuloja syntyisi tässä tapauksessa elinkeinotoiminnan tuloksen ansiotulo-osuus (46 000 10 500 euroa) 35 500, muut ansiotulot 1 400, Ansiotulot yhteensä 36 900, YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 31

Pääomatuloista veroja jouduttaisiin maksamaan 3 840, Ansiotuloista menevien verojen ja maksujen määrä olisi yhteensä 10 539, Verojen määrä olisi yhteensä 14 379, Yrittäjän ei tässä tapauksessa kannata vaatia pääomatuloksi 10 %, koska maksettavat verot ovat 892,50 euroa pienemmät, kun pääomatulo-osuus lasketaan 20 %:n mukaan. Vaatimus yritystulon verottamisesta kokonaan ansiotulona johtaisi vielä suurempiin veroihin. Yleisesti ottaen ansiotulojen vero on progressiosta johtuen lievempää kuin pääomatulon, jos tulojen määrä on alle 45 000 euroa. Edullisuusjärjestykseen vaikuttavat mm. jaettavan yritystulon suuruus, nettovarallisuuden ja maksettujen palkkojen määrä sekä muiden ansiotulojen ja niistä tehtävien vähennysten määrä. Lopputulokseen vaikuttavat myös kunnallis-ja kirkollisveroprosenttien suuruus. Valinnan edullisuus on selvitettävä tapauskohtaisesti. Yksityisen elinkeinonharjoittajan liikkeestä tai ammatista saatu ansiotulo voidaan jakaa puolisoiden kesken työpanosten suhteessa, jos kumpikin puoliso on työskennellyt yrityksessä. Pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on tähän toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Sekä ansio- että pääomatulo-osuus jaetaan tasan puolisoiden kesken, ellei muuta selvitystä työ- tai pääomapanoksesta esitetä (TVL 14 ). Progressiivisen verotuksen vuoksi on edullista, jos molempien puolisoiden ansiotulot ovat suunnilleen yhtä suuret. Kun jaettava yritystulo erotellaan pääoma- ja ansiotuloksi, ei sillä yleensä ole merkitystä, minkä nimisenä tulo on saatu. Korko-, vuokra- ym. tulot, jotka luonnollisen henkilön saamina olisivat pääomatuloa, ovat elinkeinotoimintaan kuuluvina pääoma- tai ansiotuloa sen mukaan mitä elinkeinotoiminnan nettovarallisuus osoittaa. Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa muodostavat käyttöomaisuuden luovutusvoitot poikkeuksen edellä olevasta säännöstä. Jaettava yritystulo katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja (TVL 38 ). 32 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

YHTIÖMIESTEN VEROTUS Osakkaiden osuus henkilöyhtiön verotettavasta tulosta voi olla pääomatuloa tai ansiotuloa tai osin molempia. Nämä tulot lisätään osakkaan muihin pääoma- ja ansiotuloihin. Jako ansiotuloihin ja pääomatuloihin suoritetaan samalla tavalla sekä vastuunalaisten että äänettömien yhtiömiesten kohdalla. Jos yhtiömiehenä on kuitenkin osakeyhtiö, ei sen tulo-osuutta jaeta pääomatuloksi ja ansiotuloksi, vaan tuloon kohdistuu 24,5 %:n yhteisövero. Yhtiömiehen pääomatulo-osuus henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta on riippuvainen yhtymällä verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä olleesta elinkeinotoimintaan kuuluvasta nettovarallisuudesta, johon on lisätty 30 % tilinpäätöstä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Yhtiömiehen pääomatuloksi luetaan 20 % hänen osuudestaan tästä pääomatulo-osuuden laskentaperusteesta (TVL 40 41 ja 149 ). Esimerkki Avoimen yhtiön verotettava tulo on 50 000,. Yhtiössä on kaksi yhtiömiestä, Antti ja Paavo, joiden tulo-osuudet ovat yhtä suuret. Pääomatulo-osuuden laskentaperusteena olevat varat ovat 134 000,, velat 80 000, ja tilinpäätöstä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut palkat 40 000,. Varat 134 000, Velat 80 000, Nettovarallisuus 54 000, Palkoista 30 % 12 000, Pääomatulo-osuuden laskentaperuste 66 000, josta kummankin yhtiömiehen osuus 33 000, Yhtiömies Antin osuus verotettavasta tulosta 25 000, Tästä pääomatuloa 20 % 33 000 eurosta 6 600, Loput ansiotuloa 18 400, YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 37

Esimerkki Edellisessä esimerkissä sekä Kallen että Villen pääomatulo-osuuden laskentaperusteeksi saatiin 18 500,. Jos kuitenkin lisäksi tiedetään, että Ville on ottanut yhtiöosuutensa hankintaa varten lainaa, jota on vielä jäljellä 7 500,, lasketaankin yhtymän tulosta hänen verotuksessaan pääomatuloksi enintään 20 % 11 000 eurosta eli 2 200,. Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen osuudestaan yhtiön elinkeinotuloon ennen tulon jakamista pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin (TVL 58 ). Jos korot ovat suuremmat kuin tulo-osuus, voidaan ylimenevä osa vähentää yhtiömiehen pääomatuloista. Esimerkki Avoimen yhtiön elinkeinotoiminnan tulos vuonna 2012 on 80 000,. Yhtiömiehiä on kaksi, Aleksi ja Elisa ja heidän osuutensa yhtiössä ovat yhtä suuret. Tase 31.12.2011 on seuraava: Pysyvät vastaavat: Maa-alueet 40 000, (vertailuarvo 70 000, ) Myymälärakennus 250 000, (vertailuarvo 310 000, ) Asuinrakennus 80 000, (vertailuarvo 90 000, ) Kalusto 30 000, (vertailuarvo sama) Vaihtuvat vastaavat: Vaihto-omaisuus 120 000, Saamiset 42 000, Rahat ja pankkisaamiset 18 000, 580 000, Oma pääoma 70 000, Vieras pääoma 510 000, 40 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

VEROTUSYHTYMÄT Verotusyhtymät ovat kiinteistön viljelyä tai hallintaa varten perustettuja yhteenliittymiä, jotka eivät ole erillisiä verovelvollisia. Vähennysten jälkeen jäävät puhtaat tulot jaetaan verotusyhtymissä verotettaviksi osakkaiden tuloina. Korkomenoja ei vähennetä yhtymän tulosta, vaan yhtymän osakkaat vähentävät yhtymän tuloon kohdistuvat korkomenot heille jaetuista osuuksista. Mikäli yhtymän toiminta tuottaa tappiota, myös tappio jaetaan verovuosittain osakkaille vähennettäväksi osakkaiden muista tuloista (TVL 15 ). Yhteisöt OSAKEYHTIÖIDEN VEROTUS Osakeyhtiöt ja muut yhteisöt ovat itsenäisiä verovelvollisia. Niille vahvistetaan verotettava tulo. Yhteisön tulovero on 24,5 % verotettavasta tulosta (TVL 124 ). Verotulo jaetaan valtion (69,36 %), kunnan (28,34 %) ja seurakuntien (2,30 %) kesken verontilityslain mukaisesti. Osakeyhtiöidenkin tuloa verotetaan tulolähteittäin. Myös tappiontasaus toteutetaan tulolähteittäin. OSAKKAIDEN VEROTUS Osakkeenomistajien saamat osinkotulot voivat olla verovapaita tai veronalaisia tai osittain molempia. Luonnollisten henkilöiden veronalaiset osinkotulot ovat joko pääomatuloa tai ansiotuloa. Osinkojen verotus riippuu siitä, onko osinko saatu arvopaperipörssissä noteeratuista yhtiöstä vai ns. listaamattomasta yhtiöstä. Veroihin vaikuttaa myös se, kuka on osingonsaajana (luonnollinen henkilö, noteerattu yhtiö, ei-noteerattu). Muita veron määrään vaikuttavia tekijöitä ovat osakkeiden matemaattinen arvo ja osinkotulon suuruus. Osakkeiden matemaattinen arvo saadaan, kun yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukainen tarkistettu nettovarallisuus jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Yhtiön lunastamia tai hankkimia omia osakkeita ei tällöin oteta huomioon. (ArvL 2.) 44 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

Luonnollinen henkilö osingonsaajana Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta on luonnolliselle henkilölle 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33 a ). Esimerkki Jarno Jurva saa osinkoa pörssiyhtiöstä 7 000,. Tästä on veronalaista pääomatuloa 70 % eli 4 900, verovapaata tuloa 30 % eli 2 100,. Pääomatulosta menevä vero on 30 % eli 1 470,. Keskimääräiseksi veroprosentiksi saadaan 21 %. Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatua osinkoa ei siis veroteta miltään osin ansiotulona. Pörssiyhtiön maksamasta osingosta toimitetaan 21 %:n ennakonpidätys, jos osinko maksetaan luonnolliselle henkilölle tai kotimaiselle kuolinpesälle. Luonnollisen henkilön listaamattomasta yhtiöstä saama osinko on verovapaata tuloa, jos se ei ylitä osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 9 prosentin vuotuista tuottoa. Verovapaana osakas voi saada osinkoja kuitenkin enintään 60 000 euroa vuodessa. Jos verovelvollisen saamien osinkojen yhteismäärä kaikkiaan ylittää 60 000 euroa, tämän määrän ylittävästä osasta 70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja loput 30 % verovapaata tuloa. (TVL 33 b.) Jos osingon määrä ylittää osakkeen matemaattiselle arvolle lasketun 9 % vuotuisen tuoton, on ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33 b). 46 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko on siis yleensä joko verovapaata tuloa tai ansiotuloa. Ansiotulona verotettavan osingon määrä luetaan kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen perusteeseen (TVL 105 a ). Osakas saa osingosta verovapaana edellä esitetyn mukaisesti osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun 9 %:n vuotuisen tuoton. Jos tällaisten osinkojen määrä ylittää kuitenkin 60 000 euroa, on tämän määrän ylittävästä osingosta 70 % pääomatuloa ja 30 % verovapaata tuloa. Siltä osin kuin osinko ylittää 9 % matemaattisesta arvosta, ylittävältä osalta osingosta on 70 % ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa. (TVL 33 b.) 60 000 euron määrään luetaan osakkaan eri yhtiöistä saamat osingot eli raja on osakaskohtainen. Esimerkki Ville Vauras saa osinkoa Maxi Oy:stä 115 000,. Osakkeiden matemaattinen arvo on 1 200 000,. Verovapaata Veronalaista Veronalaista pääomatuloa ansiotuloa Verovapaata osingosta (9 % 1 200 000, = 108 000) enintään 60 000, 60 000, 60 000 euroa ylittävästä osasta eli 48 000 eurosta 70 % pääomatuloa 33 600, 30 % verovapaata 14 400, 9 %:n ylittävästä osasta eli 7 000 eurosta (115 000 108 000) 70 % ansiotuloa 4 900, 30 % verovapaata 2 100, Yhteensä 76 500, 33 600, 4 900, Jos yksityinen elinkeinonharjoittaja saa osinkoja yrityksensä käyttöomaisuuteen kuuluvista osakkeista, luetaan osinko elinkeinotulolähteen tuloihin (EVL 5 ). Osingoista on tällöin 30 % verovapaata ja 70 % veronalaista tuloa. 48 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

Esimerkki Pekkalan Parketti Oy on saanut osinkoa omistamistaan Tukkuri Oy:n osakkeista 5 700, ja omistamistaan pörssiyhtiön osakkeista 7 200, (omistusosuus 0,08 %). Osingoista on Veron- Veroalaista vapaata Tukkuri Oy:stä saadut osingot 5 700 Pörssiyhtiöstä saaduista osingoista 75 % 7 200 eurosta 5 400 25 % 7 200 eurosta 1800 Yhteensä 5400 7500 Yhteenveto osinkojen verotuksesta: Osingonsaajana Luonnollinen henkilö Pörssiyhtiö osingonjakajana Osingosta 70 % veronalaista pääomatuloa 30 % verovapaata tuloa Osingonsaajana a) Listaamaton yhtiö Osingosta 75 % veronalaista tuloa 25 % verovapaata tuloa, kuitenkin kokonaan verovapaata, jos omistusosuus vähintään 10 % Listaamaton yhtiö osingon jakajana Osingosta verovapaata tuloa 9 % osakkeiden matemaattisesta arvosta, max 60 000,. 60 000 euron ylittävästä osasta 70 % veronalaista pääomatuloa, loppu 30 % verovapaata tuloa 9 %:n ylittävältä osalta 70 % ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa Osinko verovapaata b) Pörssiyhtiö Osinko verovapaata Osinko verovapaata Jos yhtiön varoihin kuuluu asunto, jota yrittäjänä pidettävä osakas (yel) on verovuonna (osingon nostovuonna) käyttänyt omana tai perheensä asuntona, vähennetään asunnon arvo hänen osakkeittensa matemaattisesta arvosta yhtiöstä saadun osingon 9 %:n verovapaata tuottoa laskettaessa. Osakaskohtaisesti vähennetään myös yhtiöstä saatujen lainojen määrä, jos osakas yksin tai yhdessä perheen- 50 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

jäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan osakkeiden arvosta. Jos lainan määrä on osakkeiden matemaattista arvoa suurempi, vähennetään loput perheenjäsenten osakkeiden arvosta. (TVL 33 b.) Esimerkki Moduli Oy:n tase 31.12.2011 Pysyvät vastaavat Pitkävaikutteiset menot 1 000, Maa-alueet 60 000, Rakennus 200 000, Koneet ja kalusto 50 000, Osakkeet 90 000, Vaihtuvat vastaavat Vaihto-omaisuus 70 000, Saamiset 38 000, Rahat ja pankkisaamiset 6 000, 515 000, Oma pääoma Osakepääoma 20 000, Voittojäännös ed. tilikausilta 95 000, Tilikauden voitto 85 000, Kertynyt poistoero 15 000, Vieras pääoma 300 000, 515 000, Muita tietoja: Pitkävaikutteiset menot ovat vuokrahuoneistojen perusparannusmenoja, joilla katsotaan olevan varallisuusarvoa. Maa-alueen vertailuarvo on 50 000,. Rakennuksen vertailuarvo on 225 000,. Kertynyt poistoero liittyy rakennukseen. Osakkeet ovat Asunto Oy Pilvilinnan osakkeita. Asuinhuoneisto on Ossi Oksasen perheen asuntona. Osakkeiden vertailuarvo on 82 000,. YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 51

Saamisiin sisältyy lainasaamista Minna Muoniolta 6 000,. Yhtiön osakkeiden lukumäärä on 100 kpl. Osakkeista Ossi Oksanen omistaa 60 kpl ja Minna Muonio 40 kpl. Osinkoa on 20.4.2010 päätetty jakaa 400, /osake. Osakkeen matemaattinen arvo saadaan seuraavasti: Varat 31.12.2011 Pitkävaikutteiset menot 1 000, Maa-alue 60 000, Rakennus 225 000, Kalusto 50 000, Osakkeet 90 000, Vaihto-omaisuus 70 000, Saamiset 38 000, Rahat ja pankkisaamiset 6 000, 540 000, Velat 300 000, Nettovarallisuus 240 000, Osakkeen matemaattiseksi arvoksi saadaan: 240 000, /100 osaketta = 2 400, /osake. Ossi Oksanen: Osakkeiden matemaattinen arvo (60 os.) 144 000, Asunnon arvo 90 000, 54 000, Ossin saama osinko 60 os. x 400, 24 000, Osingosta verovapaata 9 %/54 000, 4 860, Ylimenevästä osasta verovapaata 30 %/19 140, 5 742, veronalaista ansiotuloa 70 %/19 140, 13 398, Ossin saamasta osingosta on verovapaata 10 602,00 euroa ja veronalaista ansiotuloa 13 398,00 euroa yhteensä 24 000,00 52 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

Verotuksen kannalta ratkaiseva on verovuoden päättyessä vallinnut tilanne. Sitä osaa lainasta, joka on maksettu takaisin ennen vuoden loppua, ei veroteta. Laina verotetaan pääomatulona, vaikka verovelvollinen ei vielä lainan saadessaan olisi ollut lainkaan osakas, jos omistussuhdevaatimukset vuoden lopussa kuitenkin täyttyvät. Vastaavasti suurenkaan osakaslainan nostanutta henkilöä ei veroteta lainasta, jos hän ja hänen perheenjäsenensä eivät verovuoden päättyessä enää omista yhtiön osakkeita edellä mainitussa määrin. Pääomatuloksi luetusta lainasta johtuva verorasitus ei jää kuitenkaan välttämättä lopulliseksi, sillä verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan takaisin maksamansa lainan määrä, jos maksu suoritetaan viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen (TVL 54c ). Verovelvollinen voi hyödyntää vähennyksen, jos hänellä on pääomatuloja, joista hän voi vähentää takaisin maksamansa lainan. Toissijaisesti vähennyksen voi saada alijäämähyvityksenä ansiotuloista (TVL 60 ). Pääomatulona verotetusta lainasta ei verotuksessa edellytetä koronmaksua. Esimerkki 1. vuosi Anselmi on ottanut verovuoden aikana 25 000 euroa lainaa osakeyhtiöstä, jonka osakkeista hän omistaa 55 %. Verovuoden loppuun mennessä hän on maksanut lainaa takaisin 4 000 euroa. Anselmilla on vuokratuloja 6 000 euroa. Yhtiövastikkeita hän on maksanut 1 800 euroa. Verotuksessa vähennyskelpoisia korkoja hänellä on 2 250 euroa. Vuokratulot + 6 000, Pääomatuloksi luettava osakaslaina 21 000, 27 000, Yhtiövastikkeet 1 800, Vähennyskelpoiset korot 2 250, 4 050, Verotettava pääomatulo 22 950, josta maksetaan 30 % veroa 6 885, 54 YRITYKSET VEROVELVOLLISINA

2. vuosi Anselmi on saanut vuokratuloja 9 000,. Yhtiövastikkeita hän on maksanut 3 000,. Verotuksessa vähennyskelpoisia korkoja hänellä on 2 000,. Verovuoden aikana hän on maksanut takaisin osakaslainaansa 7 500,. Vuokratulot 9 000, Yhtiövastikkeet 3 000, Vähennyskelpoiset korot 2 000, Osakaslainasta takaisin maksettu määrä 7 500, 12 500, Pääomatulolajin alijäämä 3 500, josta 30 % eli 1 050 euroa vähennetään ansiotuloista menevästä verosta. 3. vuosi Anselmi on saanut vuokratuloja 9 200, ja korkotuloja 520,. Yhtiövastikkeita ja muita tulon hankkimisesta johtuvia menoja hän on maksanut 3 500,. Vähennyskelpoisia korkoja Anselmi on maksanut 1 500,. Osakaslainan jäljellä olevan määrän 13 500, hän maksoi kokonaan. Vuokratulot 9 200, Korkotulot 520, 9 720, Yhtiövastikkeet ym. pääomatuloista johtuvat menot 3 500, Vähennyskelpoiset korot 1 500, Osakaslainasta takaisin maksettu määrä 13 500, 18 500, Pääomatulolajin alijäämä 8 780, josta 30 % on 2 634 euroa. Ansiotuloista menevästä verosta vähennetään 1 400 euroa ja loput 1 234 euroa vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi. Jos Anselmilla on puoliso, saadaan 2 634 euroa vähentää verosta. PEITELTY OSINKO Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella joko tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta (VML 29 ). Peitellyn osingon saajana voi olla osakas tai tämän omainen, mutta verotus kohdistuu aina osakkaaseen. Peitellyn edun saajana voi olla myös osakkaan henkilöyhtiö. Jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa, yhtiön verotuksessa menetellään niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 55

Optikko myi yksityisliikkeensä osakeyhtiölle, jonka osake-enemmistön hän omisti. Yhtiö maksoi optikolle eläkettä, vaikka hän ei ollut ollut yhtiöön työsuhteessa. Eläke katsottiin peitellyksi osingonjaoksi. KHO 1987 B 598. Yhtiön ainoa osakas antoi yksityisomaisuuttaan yhtiön lainojen ja pankkitakausten vakuudeksi. Osakkaalle maksettua kohtuullista takausprovisiota ei ollut pidettävä peiteltynä osingonjakona. KVL 1993 n:o 262. Osakeyhtiön vuokraama henkilöauto oli annettu veloituksetta sen osakastoimitusjohtajan käyttöön. Osakkaan yksityisajojen kulut rasittivat myös yhtiön tulosta. Koska osakkaan saamaa autoetua ei ollut käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana eikä siitä ollut toimitettu ennakonpidätystä, saatu etu oli peiteltyä osinkoa eikä palkkaa. KHO 1989 T 3637. A ja B omistivat sekä yhtymän että osakeyhtiön puoliksi kumpikin. Yhtymälle vahvistettu puhdas tulo jaettiin A:lle ja B:lle verotettavaksi. Osakeyhtiön yhtymälle antama etu voitiin ottaa huomioon peiteltynä osinkona yhtymän puhdasta tuloa vahvistettaessa, vaikka itse yhtymä ei ollut osakeyhtiön osakas. KHO 2002/2000. Kiinteistöyhtymän omistama Lapin mökki oli ollut vuoden aikana vuokrattuna 21 viikon ajan ja yksityiskäytössä yhden viikon. Koska ei ollut riittävää selvitystä siitä, että Lapissa sijaitsevaa kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella, mökin katsottiin olleen yksityiskäytössä kaikkien niiden 31 viikon aikana, jolloin mökki ei ollut vuokrattuna. KHO 2008/1881. Verohallinto katsoo, että osakeyhtiön ainoan osakkaan määräysvallassa on se, missä määrin hän käyttää yhtiön omistamaa vapaa-ajan asuntoa silloin, kun asunto ei ole vuokrattuna tai edustuskäytössä. Kiinteistö ei ole tulonhankkimistoiminnan piirissä siitäkään huolimatta, että osakas on käyttänyt mökkiä vain tietyn ajan. Osakkaan katsotaan saavan peiteltyä osinkoa. Verohallituksen ohje Dnro 1359/343/2008. SIVUUTETTAVAT OSAKEYHTIÖT Jos osakeyhtiön veronalaisiin tuloihin sisältyy tuloja, jotka verottaja katsoo pikemminkin osakkaan henkilökohtaisiksi tuloiksi, voidaan verotuksessa osakeyhtiömuoto sivuuttaa, jolloin tulo luetaan VML 28 :n perusteella osakkaan tuloksi. Osakeyhtiön sivuuttaminen verotuksessa perustuu siihen ajatukseen, että osakas on lievemmän verotuksen saamiseksi ohjannut perustamalleen osakeyhtiölle tuloja, jotka olisi katsottava hänen palkka- tai ammattitulokseen. Osakeyhtiön verokanta on 24,5 %. Luonnollisen henkilön ansiotulon marginaalivero on suurissa tuloluokissa jopa 50 %. YRITYKSET VEROVELVOLLISINA 57

TAPPIONTASAUS Lopullinen verotettava tulo saadaan, kun verovuoden verotettavasta tulosta vähennetään aikaisempien vuosien vahvistetut tappiot. Tappiontasaus toimitetaan tulolähteittäin. Näin ollen elinkeinotoiminnan tappiota voidaan yleensä vähentää vain myöhempinä vuosina syntyvästä elinkeinotulosta. Menettely on sama myös maatalouden tulolähteen ja henkilökohtaisten tulojen tulolähteen kohdalla. Tappiot voidaan vähentää saman tulolähteen tuloksesta seuraavina 10 verovuotena. Yksityisen elinkeinonharjoittajan tappio vähennetään seuraavien vuosien elinkeinotulosta ennen tulon jakamista pääoma- ja ansiotuloksi. Verovelvollisen vaatimuksesta tappio voidaan kuitenkin vähentää jo syntymisvuonna pääomatulolajissa. Tällöin tappion verovaikutus määräytyy 30 %:n verokannan mukaan (TVL 119 ). Kun elinkeinonharjoittaja lopettaa toimintansa, saadaan mahdollisesti vähentämättä jääneet tappiot vähentää pääomatuloista tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden kuluessa (TVL 121 ). Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tappio vähennetään yhtymän saman tulolähteen myöhempien vuosien verotettavasta tulosta. Sitä ei voida vähentää yhtiömiesten muista tuloista. Yhtymän lopettaessa toimintansa menetetään tappioiden vähennysoikeus. Myös osakeyhtiön tappio vähennetään myöhempien 10 vuoden aikana samassa tulolähteessä syntyvästä verotettavasta tulosta. Avointen ja kommandiittiyhtiöiden sekä osakeyhtiöiden tappioiden vähennysoikeus menetetään, jos yli puolet osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen. Verovirasto voi kuitenkin erityisistä syistä myöntää hakemuksesta oikeuden tappioiden vähentämiseen (TVL 122 ). ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 69

Jos muu verovelvollinen kuin yhteisö joutuu maksamaan jäännösveroa siksi, että lopulliset verot ovat suuremmat kuin ennakkoperinnässä on kertynyt, peritään jäännösveron korko (VML 43 ). Maksettava yhteisökorko ja jäännösveron korko eivät ole verotuksessa vähennyskelpoista menoa (VML 42 43 ). Yhteisön saamille veronpalautuksille maksettava korko (palautettava yhteisökorko) ja muiden verovelvollisten veronpalautuksille maksettava korko (jäännösveron palautuskorko) eivät ole veronalaista tuloa (VML 42 43 ). Veronmaksun viivästymisen seuraamuksia ovat veronlisäys ja viivekorko. Kumpikaan ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen (laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 1549/ 1995). Veronlisäys määrätään oma-aloitteisesti maksettavien verojen, kuten työnantajasuoritusten ja arvonlisäveron, maksun viivästymisen vuoksi sekä jälkiverotuksen toimittamisen yhteydessä. Viivekorkoa peritään, jos viranomaisen maksuunpaneman veron maksu myöhästyy. Verotilin viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen, eikä hyvityskorko ole veronalaista tuloa. Jos kausiveroilmoitus jätetään myöhässä, peritään myöhästymismaksu, joka ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Jos verovelvollinen on toiminut jollakin tavalla verolakien säännösten vastaisesti, voi hän joutua maksamaan veronkorotusta. Korotuksen määrä on riippuvainen teon luonteesta tai rikkeen asteesta. Veronkorotus voidaan määrätä esimerkiksi ilmoitusvelvollisuuden laiminlyömisen tai veron tai muun maksun viivästymisen vuoksi (VML 32 ja 57, EPL 44, AVL 182 ). Veronkorotus ei ole vähennyskelpoinen. VÄHENNYSKELVOTTOMAT MENOT Seuraavia menoja ei pidetä tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvina menoina (EVL 16 ), joten ne ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Verovelvollisen puolisolle ja lapsille maksetut palkat Yksityisliikkeen tulo verotetaan omistajan tulona. Verotuksessa ei saa vähentää yrittäjän puolisolle eikä alle 14-vuotiaille lapsille mahdollisesti maksettua palkkaa. Jos puoliso osallistuu toisen puolison elinkeinotoimintaan, saa liikkeen tu- ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 87

loksen jakaa verotuksessa yrittäjäpuolisoiden kesken. Sosiaaliturvamaksua ei tarvitse maksaa. Muissa yritysmuodoissa omistajille ja heidän puolisoilleen maksettu tehtyä työtä vastaava palkka voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Verovapaan tulon hankkimisesta johtuvat menot Verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot ovat vähennyskelvottomia. Jos verovapaa tulo jää menoa pienemmäksi, erotus voidaan kuitenkin vähentää. Pääomansijoitusten luonteiset liittymismaksut Sähkö-, vesi-, tele-, viemäri- ja kaukolämpöverkostoon liittymisestä suoritetut maksut ovat vähennyskelvottomia, jos maksut palautetaan verovelvolliselle tämän luopuessa liittymismaksun tuomasta edusta. Tällaisissa tapauksissa liittymismaksut rinnastetaan pääomansijoituksiin, joten niitä ei saa vähentää. Nämä liittymismaksut aktivoidaan, jolloin ne eivät aiheuta oikaisua verotuslaskelmassa. Sanktionluontoiset seuraamukset Sakot, pysäköintivirhemaksut, ylikuormamaksut ja muut vastaavat sanktionluonteiset maksuseuraamukset eivät ole tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvia menoja eivätkä siis vähennyskelpoisia. Myös veronkorotukset ja sivullisilmoittajille määrätyt laiminlyöntimaksut ovat vähennyskelvottomia. Vähennyskelvottomiksi on säädetty myös lahjukset ja lahjanluonteiset edut. Konsernituki Konsernituen luonteiset, toisen yhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi suoritetut erät eivät ole vähennyskelpoisia osakeyhtiöille, osuuskunnille tms. yhteisöille, joista yhtiö ja samaan konserniin konserniavustuslain mukaan kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia. Tuen muodolla ei ole merkitystä vähennyskelvottomuuden kannalta. Säännös koskee esimerkiksi lainan anteeksiantoa ja menetystä tai erilaisten kustannusten kattamiseksi suoritettua suoraa tukea. 88 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

Konsernituen lisäksi vähennyskelvottomuus koskee yleensäkin taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritettuja menoja. Vähennyskelvottomia ovat myös saamisten menetykset lukuun ottamatta tavanomaisia myyntisaamisia. (EVL 16 1 mom. 7. kohta.) Liittymismaksun tuottama oikeus kaukolämpöliityntään, jonka yhtiö voi kiinteistön luovutuksen yhteydessä siirtää kolmannelle henkilölle, oli yhtiön kulumatonta käyttöomaisuutta, eikä sen hankintamenoa voitu vähentää säännönmukaisin poistoin. KHO 1972 II 528. EVL 16 :n 1 kohdan säännöksen puolison palkan vähennyskelvottomuudesta katsottiin koskevan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneitä henkilöitä, joilla oli yhteinen verovuonna syntynyt lapsi. KHO 1999 T 1373. Muut vähennyskelvottomat erät Lahjukset ja lahjusten luontoiset erät eivät johdu tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä, joten niitä ei saa vähentää verotuksessa. Myöskään arvonimestä maksettu leimavero ei ole vähennyskelpoinen. (EVL 16.) VÄHENNYSKELPOISET MENETYKSET Myyntisaamisten luottotappiot hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoisiksi, kun ne on kirjanpidossa tehty hyvän kirjanpitotavan mukaan. Muunkin rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia verotuksessa (EVL 17 ). Lainasaamisissa näyttönä menetyksen lopullisuudesta hyväksytään esimerkiksi velallisen konkurssi, akordi tai muutoin todettu maksukyvyttömyys. Jos lainasaamiset eivät liity liiketoimintaan, vaan ovat esimerkiksi omistajille annettuja muita kuin liiketoimintaan liittyviä lainoja, ei niistä johtuvaa luottotappiota voida vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta. Jos myöhemmin saadaan suoritus poistetusta saamisesta, luetaan aiheettomaksi osoittautunut vähennys veronalaiseksi (EVL 5 a ). Rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit arvostetaan kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksessä hankintamenoon, kuitenkin enintään todennäköiseen luovutus- ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 89

hintaan (KPL 5 luku 2 ). Jos siis rahoitusarvopapereiden arvo on alentunut, on kirjanpidossa suoritettava arvonalennuskirjaus. Verotuksessa hyväksytään kuitenkin vain rahoitusarvopapereiden lopulliset arvonalentumiset (EVL 17 ), jotka yleensä voidaan todeta vain luovutuksen yhteydessä. Vähennyskelpoisia ovat myös rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuvat menetykset. Vaihto- ja käyttöomaisuuteen kohdistuvat menetykset ovat niin ikään vähennyskelpoisia (EVL 7, 28, 32, 40 ja 41 ). Toimitusjohtaja oli antanut kavaltamastaan määrästä velkakirjan, jota hän oli myös lyhentänyt. Tappiota ei pidetty lopullisena. KHO 1971 n:o 3555. Asianajolaskujen suoritukseksi asiakkaan asianajajalle luovuttama irtaimisto oli asianajajan rahoitusomaisuutta, jonka realisointitappion asianajaja sai vähentää tulostaan. KHO 1983 II 522. MUUT VÄHENNYSKELPOISET ERÄT Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneiden menojen ja menetysten ohella saadaan elinkeinotulosta tehdä myös eräitä muita vähennyksiä. Näitä ovat mm. oikaisuerät, velkojen korot, velkojen ja saamisten indeksi- ja kurssitappiot (EVL 18 ) sekä konserniavustus (laki 825/1986). Oikaisuerät Vähennyskelpoisia ovat eri perustein asiakkaille myönnetyt alennukset ja hyvitykset ynnä muut oikaisuerät. Myös myyntilaskuihin sisältyvä arvonlisävero on myynnin oikaisueränä vähennyskelpoinen. (EVL 18 1 mom. 1 kohta.) Osuuskuntien jäsenilleen maksamat ostoista tai myynneistä johtuvat ylijäämänpalautukset ovat osuuskunnalle vähennyskelpoisia, vuosialennusten kaltaisia oikaisueriä. 90 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

Velan korot Elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot ovat vähennyskelpoisia. Jos henkilöyhtiöissä tai yksityisliikkeissä oma pääoma on yksityisottojen vuoksi negatiivinen, korot eivät ole täysimääräisesti vähennyskelpoisia, koska katsotaan, että osa veloista on yksityisottojen kautta käytetty omistajien yksityistalouden rahoittamiseen eikä elinkeinotoimintaan. (EVL 18 2 mom.) Yksityisotoista aiheutuneen negatiivisen oman pääoman perusteella vähennyskelvottomiksi katsottavien korkojen määrä selvitetään seuraavasti: Negatiivinen oma pääoma Lisätään Äänettömien yhtiömiesten panokset Arvonkorotukset Vähennetään Verovuoden tappio (tuloslaskelmasta) Aiempien verovuosien tuloslaskelman mukaiset tappiot aikaisempien verovuosien tuloslaskelman mukaiset voitot Oikaistu negatiivinen oma pääoma Verovuoden tase..... +... +......... Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelvottomien korkojen määrää laskettaessa käytetään korkoprosenttina valtiovarainministeriön vahvistamaa peruskorkoa lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Esimerkki Kommandiittiyhtiö on aloittanut toimintansa vuonna X1. Äänettömän yhtiömiehen panos on 10 000 euroa. Toimintavuosilta X1 X7 tiedetään seuraavaa: Vuosi Kirjanpidon tulos Vastuunal. yksityisotot Oma pääoma X1 + 20 000 18 000 + 12 000 X2 + 20 000 22 000 + 10 000 X3 30 000 16 000 36 000 X4 + 32 000 12 000 16 000 X5 16 000 10 000 42 000 X6 + 4 000 10 000 48 000 X7 14 000 8 000 70 000 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 91

Oman pääoman määrä on v. X7 päättyessä 70 000 euroa negatiivinen. Vastuunalaisen yhtiömiehen pääoma on kuitenkin 80 000 euroa negatiivinen. Negatiivisen oman pääoman koron laskemista varten on selvitettävä, kuinka paljon siitä johtuu tappioista, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja. V. X3 syntyi tappiota 30 000 euroa, joka tulee kokonaisuudessaan katetuksi vuoden X4 voitolla, joten sitä ei tarvitse ottaa huomioon. Vuoden X5 tappiosta tulee katetuksi 4 000 euroa X6 vuoden voitolla, joten kattamatta jää 12 000 euroa. Lisäksi huomioon otetaan v. X7 tappio 14 000. Oman pääoman negatiivisuus 70 000 + Äänettömän yhtiömiehen panos 10 000 Tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja Tilikaudelta 14 000 Aikaisemmilta vuosilta 12 000 26 000 Negatiivinen oma pääoma vähennyskelvottoman koron laskemista varten 54 000 Valtiovarainministeriön vahvistamaksi peruskoroksi oletetaan 4 %. Vähennyskelvottomien korkojen määräksi saadaan 5 x 54 000/100 eli 2 700 euroa. Jos yhtiön korkokulujen määrä on 4 000 euroa, vähennyskelpoisia niistä on vain 1 300 euroa. Negatiivisuutta voivat henkilöyhtiöissä lisätä myös yhtiömiehille annetut lainat, joita verottaja ei pidä todellisina lainoina. Syynä tähän voi olla esimerkiksi takaisinmaksuohjelman puuttuminen tai se, että lainasta ei peritä korkoa. Verohallituksen kannan mukaan lainaan liittyvät provisio ja toimitusmaksu ovat vähennyskelvottomia, jos laina on siirretty yhtiömiehille heidän yksityistaloutensa rahoittamiseen. Kommandiittiyhtiössä oli yksi vastuunalainen yhtiömies. Yhtiöosuuden kauppa oli rahoitettu siten, että yhtiö oli ottanut valuuttaluottoa ja lainannut rahat edelleen yhtiöosuuden ostaneelle henkilölle. Yhtiö oli veloittanut velan korot ja kulut yhtiömieheltä ja käsitellyt niitä kirjanpidossaan läpikulkuerinä. Koska korot ja kulut eivät liittyneet yhtiön elinkeinotoimintaan, eivät ne olleet yhtiön tulosta vähennyskelpoisia, vaikka yhtiömieheltä peritty määrä oli luettu yhtiön tuloksi. KHO 1993 T 5175. 92 ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS

Kurssitappioista ja lainakuluista ei syntynyt elinkeinotuloon lisättävää määrää, koska yritys pystyi näyttämään, ettei se ollut käyttänyt lainoja yksityisottoihin. KVL 1994 n:o 185. Kommandiittiyhtiön korkomenojen vähennysoikeutta ei voitu EVL 18.2 :n nojalla rajoittaa, kun yhtiön oma pääoma oli verovuoden taseen mukaan positiivinen, vaikka se ilman äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksia olisikin negatiivinen. KHO 1998/1818. Kommandiittiyhtiö oli 1.12.1987 ottanut pankista 600 000 markan lainan. Kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies oli samana päivänä tehnyt yhtiöstä 632 000 markan määräisen yksityisoton, joka oli sijoitettu pankkiin vastuunalaisen yhtiömiehen nimiin määräaikaistilille. Kun pankista nostetun lainan määrä selvityksen mukaan alitti tilinpäätösten mukaan käytettävissä olleiden voittovarojen määrän, lainan katsottiin siitä huolimatta, että lainatuilla varoilla oli rahoitettu vastuunalaisen yhtiömiehen yksityisotto, liittyneen kommandiittiyhtiön harjoittamaan liiketoimintaan. KHO 1996 T 3160. A oli vuonna 1989 ostanut kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli tuolloin negatiivinen edellisen vastuunalaisen yhtiömiehen yksityisottojen johdosta. Kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan korkomenojen vähennyskelpoisuus oli omistajanvaihdoksen jälkeenkin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 :n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla rajoitettu siitä riippumatta, että oma pääoma oli muodostunut negatiiviseksi jo edellisen vastuunalaisen yhtiömiehen aikana. KHO 1999 T 740. A oli suorittanut takauksensa perusteella korkoja velasta, jonka hän oli ottanut alkuperäisen velallisen maksukyvyttömyyden vuoksi takausvelkansa suorittamista varten. Verotuksessa takausvelan koroista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi sitä suhteellista osuutta, joka vastasi alkuperäisenä velallisena olleen kommandiittiyhtiön, jonka oma pääoma oli ollut negatiivinen yhtiömiehen voitto-osuuksien ylittävien yksityisottojen vuoksi, oikaistun negatiivisen oman pääoman suhdetta taseen kokonaisvelkoihin. Oikaisulautakunta hylkäsi A:n oikaisuvaatimuksen. Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen korkojen vähentämisestä kokonaisuudessaan. KHO kumosi veroasiamiehen valituksesta, jossa vaadittiin oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan, hallintooikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palautti asian verovirastolle vähennyskelvottomien korkojen määrän selvittämistä varten. KHO 2003/2566. Kurssitappiot Elinkeinotoiminnasta johtuneista veloista tai saamisista aiheutuneet kurssitappiot ovat vähennyskelpoisia. (EVL 18.) Vähennyskelpoisia ovat lisäksi velkaa tai saamista valuuttakurssimuutoksilta suojaavan termiinisopimuksen tai vastaavan sijoitusinstrumentin arvonlaskut. Vähentää saadaan myös indeksiin sidottujen lainojen indeksitappiot. ELINKEINOTOIMINNAN VEROTUS 93