Vuosikirjanumero KHO:2009:84 Antopäivä 30.9.2009 Taltionumero 2390 Diaarinumero 1687/2/07 Arvonlisävero Soveltamisala Verovelvollisuus Vastike Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö Koulutustoiminta Direktiivin vaikutus Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittamaa koulutustoiminta ei kuitenkaan ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus oli oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta pidetty vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut direktiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin arvonlisäverolain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä yhdistyksen omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Yhdistyksen ei katsottu suorittavan noita kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä yhdistyksen ollut siten suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa. Äänestys 4 1. Arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1. 31.12.2002, 1.1. 31.12.2003 ja 1.1. 31.12.2004. Ks. myös KHO:2004:119 ja KHO 23.12.2004 T 3366. Arvonlisäverolaki 1 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti, 4, 32 ja 39 Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 2 artikla 1 kohta, 4 artikla 1, 2 ja 3 kohta, 6 artikla 2 kohta b alakohta ja 3 kohta sekä 13 artikla A kohta 1 alakohta i alakohta Euroopan neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä (2006/112/EY) 2, 9, 12, 26, 27 ja 132 artiklat Asian aikaisempi käsittely Uudenmaan verovirasto on 29.12.2005 tekemillään päätöksillä hylännyt yhdistyksen arvonlisäveron palautushakemukset tilikausilta 1.1. 31.12.2002, 1.1. 31.12.2003 ja 1.1. 31.12.2004. Verovirasto on päätöstensä perusteluissa todennut, että yhdistystä on pidettävä Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) tarkoitettuna taloudellista toimintaa harjoittavana verovelvollisena siitä huolimatta, että kysymys on verottomasta koulutustoiminnasta. Yhdistyksen tulee siten suorittaa koulutustoiminnan käytössä olevien kiinteistöjen osalta kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa arvonlisäverolain mukaisesti. Yhdistys on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan ja yhdistykselle palautetaan kiinteistöhallintapalveluiden omasta käytöstä tilitetyt arvonlisäverot.
Yhdistys järjestää perusopetuslaissa tarkoitettua esi- ja perusopetusta sekä lukiolaissa tarkoitettua lukio-opetusta. Opetusta annetaan kahdella kiinteistöllä. Kiinteistöistä toinen on koulun omistuksessa ja toinen on vuokrattuna koulun käyttöön. Oman lakisääteisen koulutustoiminnan käytön lisäksi yhdistys vuokraa vähäisessä määrin toista kiinteistöä kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmälle. Tilojen kokonaispinta-alasta 14 062 neliömetristä on vuokrattuna päiväkodeille ainoastaan 534 neliömetriä. Päiväkotien ja koulun pienryhmän toiminta liittyy yhdistyksen toimintaan ideologisesti ja toiminnallisesti. Koulurakennusten opetustiloja vuokrataan hyvin vähäisessä määrin iltaisin ja viikonloppuisin myös urheiluseuroille sekä yksityisille liikunta- ja muille vastaaville ryhmille. Tilojen vuokraus yhdistyksille, urheiluseuroille ja erilaisille nuorisoryhmille on tilojen tilapäisluonteista, satunnaista luovuttamista. Vuokraustoiminta on hyvin vähäistä suhteessa yhdistyksen lakisääteiseen koulutustoimintaan. Vuokratuotot suhteessa lakisääteisen koulutustoiminnan valtionrahoitukseen eivät ole olleet edes yhtä prosenttia vuosina 2002 2004. Yhdistyksen henkilökuntaan on kuulunut kaksi talonmiestä vuoteen 2004 asti, sen jälkeen yksi talonmies sekä kahdeksan siivoojaa. Yhdistys on maksanut arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalveluiden omasta käytöstä noin 30 000 euroa/tilikausi. Yhdistyksen ylläpitämä lakisääteinen koulutustoiminta rahoitetaan yksityisen opetuksenjärjestäjän saamalla valtionosuudella. Perusopetuslain mukaisesti opetus oppilaille on maksutonta. Koulun toimintaa voidaan tukea haluttaessa vapaaehtoisella kannatusmaksulla. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (jäljempänä EYT) oikeuskäytännön valossa tarkasteltuna taloudellisen toiminnan olemassaololle on edellytyksenä toiminnan vastikkeellisuus. EYT:n 1.4.1982 asiassa C-89/81, Hong Kong Trade, antaman tuomion mukaan tilanteessa, jossa palveluja suoritettiin aidosti ilman vastiketta, kysymys ei ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetusta taloudellisesta toiminnasta. Myös oikeuskirjallisuudessa on todettu, että vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisuus seuraa taloudellisen toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta, niin taloudellisen toiminnan edellytetään kuitenkin olevan vastikkeellista tai sillä muutoin edellytetään olevan jonkinlainen tulonsaantitarkoitus. Yhdistyksen toiminta on kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Toiminta ei täytä taloudellisen toiminnan kriteerejä, kuten esimerkiksi vastikkeellisuutta. Yhdistys tuottaa opetusta vastikkeetta. Yhdistys ei näin ollen harjoita jatkuvassa tulonsaantitarkoituksessa vastikkeellista tavaroiden ja palvelujen myyntiä taloudellisena toimintana. Yhdistyksen koulutustoiminta perustuu lakiin ja on yhteiskunnallista toimintaa. Vastaavanlaista koulutusta tuottavat myös kunnat ja valtion oppilaitokset. Yhdistyksen toiminta on verrattavissa korkeimman hallinto-oikeuden 23.12.2004 antamissa päätöksissä taltionumerot 3364 ja 3366 (jäljempänä päätökset KHO 2004/3364 ja 2004/3366) tarkoitettuun toimintaan. Yhdistys suorittaa yleishyödyllisenä yhteisönä lapsiin ja nuoriin kohdistuvaa koulutus- ja kasvatustyötä samanlaisena yhteiskunnallisena palvelutehtävänä kuin valtion liikelaitos sen hoitaessa luonnonsuojelutehtäviä (KHO 2004/3366). Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan palvelujen oman käytön veroa suoritetaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetuista palveluista. Jotta palvelut suoritettaisiin verovelvollisen ominaisuudessa edellytetään, että palvelun suorittajan toiminta on direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Korkein hallinto-oikeus on edellä mainituissa päätöksissään todennut, että arvonlisäverolain 32 :n mukainen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus tulee kyseeseen vain, jos tiloja käytetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaiseen
taloudelliseen toimintaan. Yhdistys ei harjoita taloudellista toimintaa silloin, kun se tuottaa lakisääteistä koulutusta. Se ei voi periä oppilailta maksuja, vaan se joutuu toimimaan valtion rahoituksen varassa. Näin ollen yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia tiloja käytetään yksinomaan tai joka tapauksessa pääosin muussa kuin vastikkeellisessa taloudellisessa toiminnassa. Yhdistys ei siten ole verovelvollisen ominaisuudessa koulutusta tuottaessaan eikä se näin ollen ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön ottamisesta. Uudenmaan veroviraston veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen ja verovirasto lausunnon. Yhdistys on antanut vastaselityksen Hallinto-oikeus on hylännyt yhdistyksen veroviraston päätöksistä tekemän valituksen. Hallintooikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa: Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa suoritetaan 32 :ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Lain 32 :n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija itse suorittaa kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momentin 2 kohdan mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat muun muassa kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lakiehdotuksen 1 :n 2 momenttiin sisältyisi kiinteistöhallintapalveluja koskeva, lain soveltamisalaa laajentava säännös. Lakia sovellettaisiin 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan vain liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan myyntiin. Omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista olisi kuitenkin suoritettava veroa 32 :ssä säädetyin edellytyksin riippumatta siitä, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Arvonlisäverolain 2 :n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 :ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran ja palvelun myyjä. Lain 20 :n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21 26 :ssä säädetään. Lain 23 :n mukaan rakentamispalvelun ja kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään myös 31 33 :ssä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Jäsenvaltiot voivat artiklan 3 kohdan mukaan pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia.
Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdassa säädetään palvelujen oman käytön verotuksesta. Artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittamat palvelut. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan ja 3 kohdan mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelun suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Direktiivin 4 artiklassa säännellyt verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Verovelvollisen käsite kattaa taloudellisen toiminnan riippumatta kulloinkin kyseessä olevan toiminnan tarkoituksesta sekä tuloksesta ja siten myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Direktiivin mukaan verovelvollisia ovat myös sellaiset taloudellista toimintaa harjoittavat, joiden toiminta on vapautettu verosta 13 artiklan säännösten perusteella. Näin ollen 13 artiklan A kohdan i alakohdassa määritellyt opetustoimintaa harjoittavat laitokset ovat verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta, vaikka toiminnasta ei erityissäännösten perusteella suoriteta veroa, ja 6 artiklan määräykset palvelujen oman käytön verotuksesta koskevat tällöin myös niitä. Arvonlisäverolaissa on lain soveltamisala ja verovelvollinen määritelty eri tavoin kuin kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä. Arvonlisäverolain soveltamisalaa keskeisesti määrittävä sanonta liiketoiminnan muodossa vastaa sinänsä olennaisilta osin direktiivin soveltamisalaan liittyvää sanontaa taloudellinen toiminta. Arvonlisäverolaissa ei kuitenkaan ole direktiivin tapaan selkeästi rajattu lain soveltamisalaan kuuluvaksi vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetut liiketoimet tai muu taloudellinen toiminta. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollinen on 4 artiklassa tarkoitettu taloudellisen toiminnan harjoittaja, silloinkin kun toiminnasta ei direktiivin mukaan suoriteta veroa. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan veronsuorittamisvelvollista. Vastaava ero on myös palvelujen oman käytön verotusta koskevassa sääntelyssä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdasta ja 6 artiklan 3 kohdasta, verrattuna 2 ja 4 artiklaan, ilmenee noiden säännösten soveltamisen edellytyksenä olevan, että palvelu suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Muutoin nämä palvelujen oman käytön verotusta koskevat säännökset eivät voi tulla sovellettaviksi. Arvonlisäverolaissa ei ole vastaavaa palvelujen oman käytön verotuksen rajausta yleensä eikä myöskään kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta. Koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin edellä selostettujen palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan veroa suoritetaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetuista palveluista, myös arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa koskevia säännöksiä on tulkittava direktiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti siten, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ne suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Yhdistyksen tarkoituksena on ylläpitää ja tukea aatteellisesti ja taloudellisesti erästä koulua. Yhdistyksen tarkoituksena on edistää koulun perustana olevia yhteiskunnallis-sosiaalisia virikkeitä. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys järjestää valtioneuvoston antaman luvan nojalla perusopetuslaissa ja lukiolaissa tarkoitettua opetusta ylläpitämässään koulussa, hankkii
omistukseensa tai muutoin käyttöönsä koulun tarpeita varten kiinteistöjä, rakennuksia ja tiloja sekä muuta mahdollista omaisuutta, järjestää juhlia, näytöksiä, näyttelyitä ja muita vastaavia tilaisuuksia. Yhdistys rahoittaa koulutustoimintansa lakiin perustuvalla valtion avulla. Opiskelu opiskelijoille on ilmaista. Yhdistyksellä on koulutustoimintansa käytössä kaksi kiinteistöä. Yhdistyksellä on ollut palveluksessaan kaksi talonmiestä vuoteen 2004 saakka, jonka jälkeen palveluksessa on ollut yksi talonmies, sekä kahdeksan siivoojaa, jotka ovat huolehtineet koulutustoiminnan käytössä olevien kiinteistöjen kiinteistöhallintapalveluista. Yhdistys on suorittanut kiinteistöhallintapalvelusta oman käytön veron arvonlisäverolain 32 :n mukaisesti. Yhdistyksellä ei ole ollut muuta arvonlisäveronalaista toimintaa. Yhdistyksen käytössä olevia kiinteistöjä käytetään edellä esitetyssä yhdistyksen harjoittamassa koulutustoiminnassa, jota on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana. Yhdistys on näin ollen tämän koulutustoiminnan osalta arvonlisäverolaissa ja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Kyseessä olevat koulutustoiminnan käytössä olevat kiinteistöt ovat siten yhdistyksellä kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä ja näin ollen yhdistys suorittaa kyseessä oleviin kiinteistöihin kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa. Tämän vuoksi yhdistyksen on suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa koulutustoimintansa käytössä oleviin kiinteistöihin omalla henkilökunnalla suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista. Veroviraston päätöksiä ei ole aihetta muuttaa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Yhdistys on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhdistys on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja kysymyksessä olevat arvonlisäverot palautetaan yhdistykselle hakemusten mukaisesti. Yhdistys ei peri oppilailta, joihin opetustoiminta kohdistuu, tai muiltakaan tahoilta vastiketta. Koulutustoiminnasta ei ole tarkoitus vastaisuudessakaan periä maksuja. Yhdistys rahoittaa koulutustoimintansa saamallaan valtionosuudella ja lisäksi se ottaa vastaan satunnaisia lahjoituksia. Yhdistyksen vuokraustoiminta on hyvin vähäistä sekä pinta-alan että saatujen tuottojen perusteella arvioituna. Vuokraus palvelee sekin pedagogiikkaa. Pelkästään vähäisen vuokraustoiminnan johdosta ei voida katsoa, että yhdistys toimisi koulutuspalveluja luovuttaessaan verovelvollisen ominaisuudessa. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan edellytysten täyttymistä tulee arvioida itse tuotettujen kiinteistöhallintapalvelujen kulloisenkin käyttötarkoituksen mukaisesti. Käyttötarkoituksen mukainen arviointi edellyttää sen tarkastelemista, mihin palvelun suorittajan harjoittamaan ulkoiseen toimintaan palvelu suoraan liittyy. Kaikkien palvelujen tarkastelu yhtenä kokonaisuutena, johtaisi käyttötarkoituksen kannalta virheelliseen lopputulokseen. Kiinteistöhallintapalvelut liittyvät välittömästi yhdistyksen harjoittamaan muuhun kuin arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus merkitsee selvää poikkeamista oman käytön verotuksen pääsäännöistä ja sitä on siten tulkittava suppeasti verovelvollisen eduksi. Se, että yhdistys vähäisessä määrin vuokraa tilojaan ja myös mainostaa niitä, ei ole käyttötarkoituksen mukaisen tulkinnan kannalta merkityksellistä, koska kiinteistön hankinnat on tehty vastikkeetonta koulutustoimintaa varten.
Myös KHO:n päätöksessä 2004/3364 on katsottu, ettei vähäinen vuokraustoiminta vaikuta siihen, katsotaanko harjoitettu toiminta yleisesti taloudelliseksi toiminnaksi. Hallinto-oikeus ei ole päätöksessään perustellut sitä, miksi yhdistyksen koulutustoiminta olisi taloudellista toimintaa, vaikka yhdistys ei myy palvelujaan, vaan luovuttaa ne vastikkeetta. Ilmeisesti hallinto-oikeus on katsonut taloudellisen toiminnan syntyvän siitä, että yhdistyksen toiminta sinänsä on arvonlisäverodirektiivissä verottomaksi säädettyä koulutustoimintaa. Tämä tulkinta kuitenkin ohittaa soveltamisalaa koskevan edellytyksen kokonaan. Arvonlisäverodirektiivissä säädetty vapautus koulutustoiminnan osalta koskee vastikkeellista koulutustoimintaa eli esimerkiksi maksullisia yksityisiä oppilaitoksia. On ymmärrettävää, että tällaisen toiminnan harjoittajan voidaan katsoa olevan arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan mukainen verovelvollinen, kun vielä verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteitä tulee tulkita laajasti. Myöskään ei liene ongelmallista nähdä, että arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan määrittävä 2 artikla kattaa maksullisen, yksityisen oppilaitoksen toiminnan, kun kyseinen toimija saa palvelun vastaanottajalta vastikkeen ja kun oppilaitos harjoittaa toimialaansa eli verottomaan koulutustoimintaan kuuluvaa palvelua ja toimii näin verovelvollisen ominaisuudessa. Koska arvonlisäverokomitean neuvotteluasiakirjat eivät ole julkisia, ei ole täysin selvää, keitä kaikkia oman käytön verotus voi arvonlisäverokomitean tulkinnan mukaan koskea. Jollei konsultaation yhteydessä ole sovittu, että oman käytön verotus voi koskea myös vastikkeetonta toimintaa harjoittavaa yleishyödyllistä yhdistystä, on epäselvää, onko Suomen valtio noudattanut neuvottelumenettelyä säännöksen soveltamisen kannalta riittävällä tavalla. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen taustalla on kilpailun vääristymisen estäminen. Kunnat ovat oikeutetut kuntapalautukseen koulutustoiminnan yhteydessä suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista. Yhdistys toimii sinänsä samanlaisena toimijana. Yhdistystä kuitenkin rasittaa velvollisuus suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa ja tämä johtaa yhdistyksen näkökulmasta kilpailun vääristymiseen. Vaikkakaan yhdistys ei ole julkisoikeudellinen yhteisö, sen toiminta on sinänsä verrattavissa viranomaistoimintaan, koska se tuottaa vastaavia lakisääteisiä koulutuspalveluja kuin mitä viranomaistoiminnassa tuotetaan. Arvonlisäverodirektiivin mukaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus voi koskea direktiivissä tarkoitettua verovelvollista ainoastaan silloin, kun tämä suorittaa kiinteistöhallintapalveluja yrityksensä tarpeita varten. Tälläkin perusteella voidaan katsoa, että oman käytön verotus ei voi koskea direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa eli muuta kuin taloudellista toimintaa. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklasta käy ilmi, että ainoastaan vastikkeellinen toiminta voi olla taloudellista toimintaa. Vastikkeeton toiminta tai toiminta, johon vastikkeella ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, ei ole verovelvollisen ominaisuudessa harjoitettua toimintaa. Tällaisesta toiminnasta ei voi näin koitua velvollisuutta suorittaa kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön veroakaan. Yhdistyksen tapauksessa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus ei ole mahdollista, koska yhdistys ei myy koulutuspalvelua eli ei suorita koulutuspalveluja verovelvollisen ominaisuudessa. Yhdistys ei näin ollen ole arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu taloudellisen toiminnan harjoittaja. Arvonlisäverodirektiivissä on rajattu lain soveltamisalaan (2 artikla) kuuluvaksi vain tavaroiden ja palvelujen vastikkeelliset luovutukset, jotka on tehty verovelvollisen ominaisuudessa. Arvonlisäverodirektiivin 26 ja 27 artiklan mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelun suorittaja on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen.
Yhdistyksen koulutustoiminta ei kuulu arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan. Yhdistys käyttää omistamiaan ja hallitsemiaan kiinteistöjään pääosin tässä vastikkeettomasti luovutetussa koulutustoiminnassa. Tässä toiminnassaan yhdistys ei toimi verovelvollisen ominaisuudessa. Yhdistys ei siten ole velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalveluiden oman käytön arvonlisäveroa. Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa: Asiassa on kysymys siitä, mahdollistavatko kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset yleishyödyllisen yhteisön järjestämään lakisääteiseen koulutustoimintaan käytettäviin kiinteistöihin kohdistuvien kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan mukaan palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelujen suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Verovelvollisen käsite on määritelty kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa. Sen mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa artiklassa määriteltyä taloudellista toimintaa. Verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Artiklan mukainen verovelvollisen käsite kattaa taloudellisen toiminnan riippumatta kulloinkin kyseessä olevan toiminnan tarkoituksesta sekä tuloksesta ja siten myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan jäsenvaltioilla on myös mahdollisuus pitää verovelvollisina niitä, jotka harjoittavat satunnaisia liiketoimia. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisia ovat myös sellaiset taloudellista toimintaa harjoittavat, joiden toiminta on vapautettu verosta 13 artiklan säännösten perusteella. Siten mainitussa artiklassa määriteltyä julkista ja yleishyödyllistä toimintaa tai kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista harjoittavat yhteisöt ovat käsitteellisesti verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta, vaikka siitä ei erityissäännösten perusteella ole suoritettava veroa. Arvonlisäverolaissa ei ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin verovelvollista vastaavaa määrittelyä. Arvonlisäverolaissa käytetty liiketoiminnan muodossa -käsite vastaa kuitenkin kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä käytettyä taloudellisen toiminnan käsitettä. Vaikka myös arvonlisäverolaissa käytetään sanaa verovelvollinen, sen merkitys on toinen kuin kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan vain veronsuoritusvelvollisia, kun taas kuudennen arvonlisäverodirektiivin käsite verovelvollinen kattaa myös verotuksen soveltamisalaan kuuluvan verosta vapautetun toiminnan. Yhdistys vuokraa hallussaan olevia kiinteistöjä kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmille. Tiloja vuokrataan myös iltaisin ja viikonloppuisin urheiluseuroille ja muille ryhmille. Kiinteistön vuokraus on taloudellista toimintaa ja yhdistys on siten kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2004/3364 on katsottu, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan palvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on lisäksi se, että palvelu suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Kysymyksestä, missä ominaisuudessa palvelu suoritetaan, on erotettava kysymys, missä ominaisuudessa palvelu kulutetaan. Se, missä ominaisuudessa palvelu suoritetaan, vaikuttaa siihen, voidaanko omaa tuotantoa verottaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvana taloudellisena toimintana. Sillä, missä ominaisuudessa
palvelu kulutetaan, on taas merkitystä vain sen suhteen, kumpaa oman käytön verotusta koskevaa säännöstä sovelletaan, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohtaa vai 3 kohtaa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 2004/3364 mukaan kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua on tässä suhteessa arvioitava siitä lähtökohdasta, missä tarkoituksessa kiinteistöä pääosin käytetään. Toisin sanoen palvelu katsotaan tuotetun sen toiminnan yhteydessä, johon kiinteistöä pääasiallisesti käytetään. Jos tämä toiminta on taloudellista toimintaa, kiinteistöhallintapalvelu katsotaan tuotetun verovelvollisen ominaisuudessa ja siihen voidaan kohdistaa oman käytön verotus. Jos kiinteistöä käytetään pääasiassa muuhun kuin taloudelliseen toimintaan, palvelua ei ole suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa eikä oman käytön verotus tule kysymykseen. Valituksessa tarkoitetussa tilanteessa kiinteistöjä käytetään pääasiassa yhdistyksen verottomassa koulutustoiminnassa. Ratkaiseva kysymys oman käytön verotuksen suhteen on siten, onko tämä koulutustoiminta kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa eli onko yhdistystä pidettävä harjoittamansa koulutustoiminnan osalta kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. EYT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan taloudellisen toiminnan on oltava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellista. Ellei tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta peritä vastiketta, kysymys ei ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa tarkoitetusta taloudellisesta toiminnasta eikä toiminta kuulu direktiivin soveltamisalaan (EYT:n tuomio asiassa C-89/91). Tarjotun palvelun ja saadun vastikkeen välinen välitön yhteys on edellytyksenä sille, että palvelua voidaan pitää vastikkeellisena (EYT:n tuomio asiassa C-102/86). Palvelut on suoritettu vastiketta vastaan ainoastaan, jos palvelun suorittajan ja palvelunsaajan välillä on sellainen oikeudellinen suhde, johon liittyy vastavuoroisuus (EYT:n tuomio asiassa C-16/93, kohta 14). Yhdistyksen harjoittamaa koulutustoimintaa ei voitane pitää kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellisena. Koulutus on perusopetuslain (628/1998) mukaisesti oppilaille maksutonta. Yhdistyksen saamaa valtionosuutta ei EYT:n oikeuskäytännön perusteella voitane pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Valtionosuuden ja koulun tarjoamien palvelujen välillä ei liene EYT:n oikeuskäytännössä edellytettyä välitöntä yhteyttä. Edellä esitetyn perusteella yhdistyksen harjoittama koulutustoiminta ei olisi kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa eikä yhdistys siten suorittaisi kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa. Yhdistyksen ei näin ollen olisi suoritettava veroa kiinteistöhallintapalveluista. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu oman käytön verotus edellyttää, että jäsenvaltio noudattaa direktiivin 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä. Suomi on kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta noudattanut mainittua neuvottelumenettelyä ja konsultoinut asiasta arvonlisäverokomiteaa. Konsultaatiomenettely on pelkkä tiedoksiantomenettely eikä siinä oikeudellisesti hyväksytä tai hylätä jäsenvaltion lainsäädäntöä. Jäsenvaltion lainsäädännön yhteisölainsäädännön mukaisuus arvioidaan erikseen suoraan direktiivin säännösten perusteella. Menettelyssä ei myöskään voida käydä yksityiskohtaisella tasolla läpi kaikkia sen kohteena olevaan lainsäädäntöön liittyviä tulkintakysymyksiä. Suomi on asianmukaisesti ja normaalia konsultointikäytäntöä vastaavalla
tavalla tuonut esiin kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen keskeiset periaatteet. Suomi on muun muassa maininnut sen, että verotus voi koskea yleishyödyllisiä yhteisöjä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että yhdistys järjestää perusopetuslaissa (628/1998) tarkoitettua esiopetusta sekä lukiolaissa (629/1998) tarkoitettua lukio-opetusta kahdessa kiinteistössä. Opetus on oppilaille ilmaista. Yhdistys vuokraa lisäksi toista kiinteistöä kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmälle. Molempia kiinteistöjä vuokrataan myös urheiluseuroille ja yksityisille ryhmille. Vuokraus ulkopuolisille on vuonna 2004 ollut toisella kiinteistöllä 8,09 prosenttia ja toisella kiinteistöllä 0,44 prosenttia käyttöajan suhteen perusteella laskettuna (tunnit/pinta-ala). Yhdistys pitää ulkopuolisille vuokrausta vähäisenä. Vuokrausta ulkopuolisille ei kuitenkaan voida pitää vähäisenä ainakaan toisen kiinteistön osalta. Yhdistyksen laatimissa laskelmissa käyttötunteja on 24 tuntia vuorokaudessa. Yöaika ja muut käyttämättä jääneet tunnit on näin ollen laskettu yhdistyksen omaksi käytöksi. Vuokraus ulkopuolisille suhteessa tehokkaaseen kokonaiskäyttöön on siten suurempaa kuin yhdistyksen laskelmissa. Tilojen vuokraus tapahtuu arvonlisäverolain 1 :n tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhdistys ei ole kuitenkaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa tästä toiminnasta arvonlisäverolain 4 ja 27 :n perusteella. Mainitut lainkohdat eivät kuitenkaan vapauta arvonlisäveron suorittamisvelvollisuudesta kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön lain 32 :ssä säädetyin edellytyksin. Yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverolain 4 :n mukaan verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön ottamisesta. Yhdistys on edellä mainittujen lainkohtien perusteella verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön ottamisesta liiketoiminnan muodossa harjoittamansa kiinteistön vuokrauksen yhteydessä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset ja tulkinta eivät ole esteenä arvonlisäverolain soveltamiselle yhdistyksen olosuhteissa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2004/3364 on katsottu, että lähes yksinomaan tai ainakin pääosin arvonlisäverolain tai kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolisessa käytössä olevien kiinteistöjen osalta seurakuntayhtymä ei ollut verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön ottamisesta. Yhdistyksen tapauksessa kiinteistöjä käytetään pääosin vastikkeetta luovutettavassa opetustyössä eli muussa kuin kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa toiminnassa. Samoja kiinteistöjä käytetään kuitenkin enemmän kuin vähäisessä määrin arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa harjoitetussa toiminnassa. Kiinteistöön kohdistuvien palvelujen kilpailuun liittyvien vääristymien estämiseksi verotuksen neutraalisuus edellyttää arvonlisäverolain 32 :n laajaa soveltamista liiketoiminnan muodossa harjoitetussa toiminnassa. Neutraalisuus ei toteudu, jos yhdistys nyt vapautetaan kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksesta. Yksityisten toimijoiden mahdollisuus kilpailla itse tuotetun kiinteistöhallintapalvelun kanssa kaventuu merkittävästi, jos yleishyödyllisiä yhteisöjä ei katsota arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön ottamisesta kysymyksessä olevissa olosuhteissa. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa. Yhdistys on antamassaan vastaselityksessä uudistanut aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Arvonlisäverodirektiivissä on selkeästi rajattu lain soveltamisalaan (2 artikla) kuuluvaksi vain tavaroiden ja palvelujen vastikkeelliset luovutukset, jotka on tehty verovelvollisen ominaisuudessa. Artiklassa on nimenomaan käytetty ilmauksia: verovelvollisen ominaisuudessa ja vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Arvonlisäverodirektiivin 26 ja 27 artiklan mukainen
palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelun suorittaja on arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Kuten valtiovarainministeriö on lausunnossaan todennut, arvonlisäverolaissa ei ole arvonlisäverodirektiivin verovelvollista vastaavaa määrittelyä. Arvonlisäverolain liiketoiminnan muodossa -käsite vastaa kuitenkin arvonlisäverodirektiivin taloudellisen toiminnan käsitettä. Arvonlisäverolaissa sanalla verovelvollinen tarkoitetaan vain veronsuoritusvelvollisia, kun taas arvonlisäverodirektiivissä käsite verovelvollinen kattaa myös verotuksen soveltamisalaan kuuluvan verosta vapautetun toiminnan. Siltä osin kuin yhdistys vuokraa tiloja kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmälle sekä satunnaisesti ulkopuolisille urheiluseuroille ja muille ryhmille, yhdistystä voitaneen pitää arvonlisäverodirektiivin tarkoittamana verovelvollisena, vaikka vuokraus on vapautettu arvonlisäverosta. Vuokraustoiminta on kuitenkin vain äärimmäisen pieni osa yhdistyksen toimintaa. Muilta osin yhdistys ei toimi verovelvollisena eikä siten ole velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalvelun oman käytän veroa. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 2004/3364 on katsottu, että velvollisuus suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa koskee vain niitä, jotka toimivat verovelvollisen ominaisuudessa. Päätöksen perusteluissa on todettu, että koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin arvonlisäverolain ja -direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle kuuluvassa toiminnassa, kiinteistöillä seurakuntayhtymän omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Kuten valtiovarainministeriö on lausunnossaan todennut, edellä mainitun korkeimman hallintooikeuden päätöksen mukaan kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua on arvioitava siitä lähtökohdasta, missä tarkoituksessa kiinteistöä käytetään. Toisin sanoen palvelu katsotaan tuotetun sen toiminnan yhteydessä, johon kiinteistöä pääasiassa käytetään. Jos kiinteistöä käytetään pääasiassa muuhun kuin taloudelliseen toimintaan, palvelua ei ole suoritettu verovelvollisen ominaisuudessa eikä oman käytön verotus tule kysymykseen. Valtiovarainministeriönkin mukaan yhdistyksen kiinteistöjä käytetään pääasiassa yhdistyksen verottomassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittama tilojen vuokraustoiminta on vähäistä ja kiinteistöjä käytetään pääasiassa yhdistyksen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolisessa koulutustoiminnassa. Tilojen vuokrauksen suhdetta (tunnit/pinta-ala) laskettaessa on perusteltua käyttää laskennassa 24 tuntia. Laskentamalli, jossa esimerkiksi yöaika tai tietyt päivätunnit jätettäisiin kokonaan laskennan ulkopuolelle, ei johtaisi totuudenmukaiseen lopputulokseen. Samalla tavalla kuin seurakuntien kiinteistöt on hankittu ensisijaisesti seurakunnan omaa toimintaa varten, yhdistyksen tilat on hankittu nimenomaan yhdistyksen koulutustoimintaa varten. Tyhjilläänkin ollessaan tilat ovat luonnollisesti tässä käytössä. Toisen kiinteistön tiloista on vuonna 2004 kaikki vuokraukset huomioon ottaen ollut vuokrattuna 8,09 prosenttia käyttöajan suhteen perusteella laskettuna (tunnit/pinta-ala). Tällöin on vuokrauksiin luettu sekä vuokraukset yhdistyksen toimintaan saumattomasti liittyville päiväkodeille ja koulun pienryhmälle että iltavuokraukset ulkopuolisille yhdistyksille ja urheiluseuroille. Jos vuokrauksiin luetaan vain vuokraukset ulkopuolisille yhdistyksille ja seuroille, on tilojen vuokrauskäyttö vain 0,97 prosenttia tilojen kaikesta käytöstä. Vastaavasti toisen kiinteistön tilojen käyttösuhde on vuonna 2004 ollut kaikkien ulkopuolisille tapahtuneiden vuokrausten osalta vain 0,44 prosenttia. Viimeksi mainitun kiinteistön tiloja ei vuokrata edes päiväkodeille. Toisin kuin veroasiamies väittää, vuokraustoiminta on vähäistä laskentamallista riippumatta. Yhdistys antaa lakisääteistä maksutonta opetusta toimitiloissaan. Toimintansa rahoittamiseen yhdistys saa yksityisenä opetuksenjärjestäjänä valtionosuutta. Yhdistys ei siis luovuta tavaroita tai
palveluja vastikkeellisesti arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaisesti verovelvollisen ominaisuudessa. Myös valtiovarainministeriö on lausunnossaan katsonut, että yhdistyksen harjoittama koulutustoiminta jää arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Yhdistyksen tuottamat kiinteistöhallintapalvelut liittyvät suoraan ja kiinteästi sen harjoittamaan muuhun kuin arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan. Yhdistyksen ei näin ollen ole suoritettava oman käytön veroa kiinteistöhallintapalveluista. Myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö ja valtiovarainministeriön lausunto tukevat yhdistyksen vaatimusta, jonka mukaan yhdistys ei ole velvollinen suorittamaan kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa kysymyksessä olevien kiinteistöjen osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhdistykselle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Perustelut Sovellettavat oikeusohjeet Arvonlisäverolain säännökset Arvonlisäverolain 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa suoritetaan lain 32 :ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Lain 4 :n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön lain 32 :ssä säädetyin edellytyksin. Lain 32 :n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 3 momentin 2 kohdan mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat muun muassa kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lain 1 :n 2 momenttiin sisältyisi kiinteistöhallintapalveluja koskeva, lain soveltamisalaa laajentava säännös. Lakia sovellettaisiin 1 :n 1 momentin 1 kohdan mukaan vain liiketoiminnan muodossa tapahtuvaan myyntiin. Omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista olisi kuitenkin suoritettava veroa lain 32 :ssä säädetyin edellytyksin riippumatta siitä, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Arvonlisäverolain 2 :n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 :ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 20 :n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön siten kuin 21 26 :ssä säädetään. Lain 23 :n (1501/1993) mukaan rakentamispalvelun ja kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään myös 31 33 :ssä. Arvonlisäverolain 39 :n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 :n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta,
korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin. Euroopan yhteisön oikeus Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Jäsenvaltiot voivat artiklan 3 kohdan mukaan pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdassa säädetään palvelujen oman käytön verotuksesta. Artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä. Nykyisin vastaavat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 2, 9, 12, 26, 27 ja 132 artikloihin. Tosiseikat Yhdistys tarkoituksena on ylläpitää ja tukea aatteellisesti ja taloudellisesti erästä koulua. Tarkoituksensa toteuttamiseksi yhdistys järjestää valtioneuvoston antaman luvan nojalla perusopetuslaissa tarkoitettua esi- ja perusopetusta sekä lukiolaissa tarkoitettua lukio-opetusta ylläpitämässään koulussa, hankkii omistukseensa tai muutoin käyttöönsä koulun tarpeita varten kiinteistöjä, rakennuksia ja tiloja sekä muuta mahdollista omaisuutta, järjestää juhlia, näytöksiä, näyttelyitä ja muita vastaavia tilaisuuksia. Yhdistys rahoittaa lakisääteisen koulutustoimintansa lakiin perustuvalla valtion avulla. Opetus on opiskelijoille maksutonta. Yhdistyksellä on koulutustoimintansa käytössä kaksi kiinteistöä. Kiinteistöistä toinen on yhdistyksen omistuksessa ja toisessa kiinteistöissä yhdistys on vuokralaisena. Oman koulutustoimintansa lisäksi yhdistys on vuokrannut vähäisessä määrin toista kiinteistöä kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmälle. Koulurakennusten opetustiloja on vuokrattu iltaisin ja
viikonloppuisin myös urheiluseuroille ja muille ryhmille. Vuokraustoiminta on ollut vähäistä suhteessa yhdistyksen harjoittamaan lakisääteiseen koulutustoimintaan. Yhdistyksellä on ollut palveluksessaan kaksi talonmiestä vuoteen 2004 saakka ja sen jälkeen yksi talonmies, sekä kahdeksan siivoojaa, jotka ovat huolehtineet yhdistyksen koulutustoiminnan käytössä olleiden kiinteistöjen kiinteistöhallintapalveluista. Yhdistys on suorittanut näistä kiinteistöhallintapalveluista oman käytön veron arvonlisäverolain 32 :n mukaisesti. Yhdistyksellä ei ole ollut muuta arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Arvonlisäverolain mukaisen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on estää kilpailuun liittyvien vääristymien syntyminen ja toteuttaa kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuksen neutraalisuus. Ilman oman käytön verotusta kiinteistönhaltijalle muodostuisi verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat palvelut itse omalla henkilökunnallaan kuin ostaa ne ulkopuolisilta, mikä vääristäisi kilpailutilannetta. Neutraalisuuden toteuttamiseksi verovelvollisuus omasta käytöstä on säädetty laajaksi. Se koskee sellaisiakin kiinteistönhaltijoita, jotka eivät ole kiinteistöllä harjoittamastaan toiminnasta verovelvollisia. Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöhallintapalvelujen ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan veroa siitä riippumatta, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Verovelvollisuudesta on vapautettu vain kiinteistönhaltijat, jotka käyttävät kiinteistöä pääasiallisesti asumiseen tai joiden suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen määrä on vähäinen. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan ja 3 kohdan mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelun suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Direktiivin 4 artiklassa säännellyt verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Verovelvollisen käsite kattaa taloudellisen toiminnan riippumatta kulloinkin kyseessä olevan toiminnan tarkoituksesta sekä tuloksesta ja siten myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Direktiivin mukaan verovelvollisia ovat myös sellaiset taloudellista toimintaa harjoittavat, joiden toiminta on vapautettu verosta 13 artiklan säännösten perusteella. Näin ollen mainitussa artiklassa määriteltyä julkista ja yleishyödyllistä toimintaa harjoittavat yhteisöt ovat verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta, vaikka toiminnasta ei erityissäännösten perusteella suoriteta veroa. Myös yleishyödylliset yhteisöt ovat kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollisia silloin, kun ne harjoittavat taloudellista toimintaa, ja 6 artiklan määräykset palvelujen oman käytön verotuksesta koskevat tällöin myös niitä. Arvonlisäverolaissa on lain soveltamisala ja verovelvollinen määritelty eri tavoin kuin kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä. Arvonlisäverolain soveltamisalaa keskeisesti määrittävä sanonta liiketoiminnan muodossa vastaa sinänsä olennaisilta osin kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan liittyvää sanontaa taloudellinen toiminta. Arvonlisäverolaissa ei kuitenkaan ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin tapaan selkeästi rajattu lain soveltamisalaan kuuluvaksi vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetut liiketoimet tai muu taloudellinen toiminta. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollinen on 4 artiklassa tarkoitettu taloudellisen toiminnan harjoittaja, silloinkin kun toiminnasta ei direktiivin mukaan suoriteta veroa. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan veronsuorittamisvelvollista. Vastaava ero on myös palvelujen oman käytön verotusta koskevassa sääntelyssä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdasta ja 6 artiklan 3 kohdasta, verrattuna 2 ja 4
artiklaan, ilmenee noiden säännösten soveltamisen edellytyksenä olevan, että palvelu suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Muutoin nämä palvelujen oman käytön verotusta koskevat säännökset eivät voi tulla sovellettaviksi. Arvonlisäverolaissa ei ole vastaavaa palvelujen oman käytön verotuksen rajausta yleensä eikä myöskään kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta. Koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin edellä selostettujen palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan veroa suoritetaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetuista palveluista, myös arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevia säännöksiä on tulkittava kuudennen arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti siten, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ne suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan taloudellisen toiminnan on oltava kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellista. Ellei tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta peritä vastiketta, kysymys ei ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa tarkoitetusta taloudellisesta toiminnasta eikä toiminta näin ollen kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan. Tarjotun palvelun ja saadun vastikkeen välinen välitön yhteys on edellytyksenä sille, että palvelua voidaan pitää vastikkeellisena. Palvelut on suoritettu vastiketta vastaan ainoastaan, jos palvelun suorittajan ja palvelunsaajan välillä on sellainen oikeudellinen suhde, johon liittyy vastavuoroisuus (esimerkiksi EYT:n tuomiot asioissa C-89/81, Hong Kong Trade, C-102/86, Apple and Pear, C-16/93, Tolsma ja C-48/97, Kuwait Petroleum). Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia, hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuja kiinteistöjä käytetään yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksen harjoittama koulutustoiminta ei kuitenkaan ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus on oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta voida pitää vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Toisin kuin hallinto-oikeus korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei tällainen toiminta ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ole tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt ole tältä osin arvonlisäverolain tai kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kysymyksessä olevia kiinteistöjä käytetään lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, joka lisäksi on olennainen osa yhdistyksen toimintaa, näillä kiinteistöillä suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua on arvioitava tästä lähtökohdasta. Korkein hallinto-oikeus katsoo sen vuoksi, toisin kuin hallinto-oikeus, että yhdistys ei suorita kysymyksessä olevia kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei yhdistyksen ole suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoitettuihin kiinteistöihin omalla henkilökunnalla suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Niilo Jääskinen, Ahti Vapaavuori, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva. Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys ja esitetty esittelijän eriävä mielipide. Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:
Siltä osin kuin asiassa on kysymys kiinteistöjen käytöstä koulutustoimintaan olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö. Siltä osin kuin asiassa on kysymys kiinteistön vuokrauksesta kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmälle sekä tilojen käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta urheiluseuroille ja muille ryhmille, katson, että näiltä osin yhdistyksen toiminta on kuudennen arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys on näiltä osin arvonlisäverolaissa ja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen, vaikka kiinteistön vuokraus onkin verosta vapautettua toimintaa. Koska näiltä osin asiakirjoissa ei ole riittävää selvitystä asian ratkaisemiseksi, kumoan myös näiltä osin hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset sekä palautan asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Asian esittelijän oikeussihteeri Marita Eevan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto.