SUOMEN TILINTARKASTUSRAJAT ELI PIEN- JA MIKROYRITYSTEN TILINTARKASTUS- VELVOLLISUUS SEKÄ MAHDOLLISET MUUTOSTARPEET

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos SUOMEN TILINTARKASTUSRAJAT ELI PIEN- JA MIKROYRITYSTEN TILINTARKASTUS- VELVOLLISUUS SEKÄ MAHDOLLISET MUUTOSTARPEET Laskentatoimi ja yritysjuridiikka Pro gradu -tutkielma Aini Simola (150729) Ohjaaja: Janne Ruohonen Esityspäivä: 14.6.2018

2 ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Aini Simola Yksikkö Kauppatieteiden laitos Ohjaaja KTT Janne Ruohonen Työn nimi SUOMEN TILINTARKASTUSRAJAT ELI PIEN- JA MIKROYRITYSTEN TILINTARKASTUSVELVOLLISUUS SEKÄ MAHDOLLISET MUUTOSTARPEET Pääaine Työn laji Aika Sivuja Laskentatoimi ja yritysjuridiikka Pro gradu -tutkielma Kesäkuu 2018 104 + 1 liite (3 s.) Tiivistelmä Pienyrityksiin kohdistuvat hallinnollisen taakan kevennyspyrkimykset ovat saaneet Suomessa aikaan keskustelun kansallisten tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen korottamisesta. Työ- ja elinkeinoministeriön vuonna 2016 asettama työryhmä on julkaissut 1/2018 muistionsa Tilintarkastuslain määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä. Muistiossa ehdotetaan tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen korottamista mikroyritysten kokoluokkaan saakka. Nykyisin voimassa olevat raja-arvot ovat vuodelta 2007. Haasteelliseksi raja-arvojen arvioinnin tekee julkisuudessa epäselvästi ja osin virheellisesti esitetyt arvioit Suomen yritysrakenteesta ja tilintarkastusvelvollisten määrästä. Tämä perustavanlaatuinen epäselvyys vääristää keskustelua ja pahimmassa tapauksessa sitä, millainen määrä Suomen toimivista pien- ja mikroyrityksistä on tulevaisuudessa tilintarkastuksen kohteena. Pro gradu -tutkielman tarkoituksena on selvittää Suomen pien- ja mikroyritysten tilintarkastusvelvollisuuden nykytilaa ja tähän kohdistuvia muutospaineita. Tutkimuksessa perehdytään ensin historiaan ja nykyisten tilintarkastusrajojen määräytymisperusteisiin. Tämän jälkeen selvitetään tilintarkastuksen roolia ja vaikutuspiiriä yhteiskunnallisen ja yleisen edun näkökulmasta. Kansainvälisessä viitekehyksessä esitellään etenkin Ruotsin kokemuksia raja-arvojen korotuksesta. Varsinaisessa empiirisessä osuudessa käsitellään ja analysoidaan TEM 1/2018 muistion johdosta annetut (40 kpl) lausunnot. Lausuntojen perusteella haetaan vastauksia kysymyksiin: Millaisia näkemyksiä eri intressitahoilla on rajaarvojen osalta, ja millaisilla mittareilla yritysten tilintarkastusvelvollisuutta tulisi määrittää. Tutkimustulosten perusteella voidaan todeta, ettei suomalaisten pien- ja mikroyritysten tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvoja ole aiheellista muuttaa. Asiaa on tarkasteltu yrityksen omistajien, sidosryhmien sekä yleisen edun ja yhteiskunnan näkökulmista. Tilintarkastuksen ydintehtävä on toimia yrityksen omistajien edunvalvojana ja tämän valvontatyön oheistuotteena syntyy erinäisiä positiivisia vaikutuksia merkittävästi omistajiakin laajemman intressipiirin hyväksi. Suomalaisiin mikro- ja pienyrityksiin kohdistuvan lakisääteisen vuositilintarkastusvelvollisuuden ei ole osoitettu aiheuttavan merkittävässä määrin kustannuksia tai lisäävän hallinnollista taakkaa. Nykylaajuisen tilintarkastusvelvollisuuden tuomat hyödyt sekä yrityksille itselleen että laajemmin koko yhteiskunnalle ovat kiistattomat. Avainsanat tilintarkastus, tilintarkastusvelvollisuus, tilintarkastusrajat, lainsäädäntö, mikroyritykset, pienyritykset, harmaa talous, yleinen etu, hallinnollinen taakka

3 Sisällys 1 JOHDANTO... 4 1.1 Tutkimuksen lähtökohdat... 6 1.2 Tutkimusongelma ja tutkimuskysymykset... 11 1.3 Tilintarkastuksen piirissä olevat yritykset... 12 1.4 Aiempi ja meneillään oleva tutkimus... 15 2 TILINTARKASTUSVELVOLLISUUS... 18 2.1 Lainsäädännön tiivistelmä historiasta nykytilaan... 18 2.1.1 Muutosten vuodet 2003 2006... 22 2.1.2 Nykytilaa ja 2010-luvulla tehtyjä selvityksiä... 30 2.2 Tilintarkastajan rooli yhteiskunnallisten etujen valvojana... 34 2.3 Kansainvälinen viitekehys... 37 2.4 Yhteenvetoa lainsäädännön nykytilasta sekä muutospaineista... 47 3 TILINTARKASTUSRAJOJEN MUUTOSTARPEET... 49 3.1 Empiirinen tutkimus... 49 3.1.1 Menetelmälliset valinnat... 49 3.1.2 Tutkimusaineisto ja sen analysointi... 51 3.2 Tilintarkastusrajojen noston vaikutusarviointia... 53 3.2.1 Sääntelyn järkeistäminen ja hallinnollisen taakan vähentäminen... 54 3.2.2 Tilintarkastuksen tuottamat hyödyt eri intressitahoille... 61 3.2.3 Lausuntojen muita huomioita ja vaikutusarviointia sekä kehityskohteita... 70 3.3 Yhteenvetoa tehokkuus vs. tarkoituksenmukaisuus -keskustelusta... 73 3.4 Vaihtoehtoisia tilintarkastusvelvollisuuden kriteerejä... 75 3.4.1 Vapaaehtoisuudesta ja yritysten itsemääräämisoikeudesta... 75 3.4.2 Auktorisoitu KLT-kirjanpitäjä luotettavuuden varmentajana?... 79 3.4.3 Yleisluonteinen tarkastus (review) vaihtoehtona?... 83 3.4.4 SASE Pienten yhtiöiden oma tilintarkastusstandardi... 86 3.5 Vaikutusten arviointi muiden yhtiömuotojen ja yhdistysten kannalta... 88 4 YHTEENVETO JA JOHTOPÄÄTÖKSET... 92 4.1 Yhteenvetoa tilintarkastuksen raja-arvojen määräytymisperusteista... 92 4.2 Yhteenvetoa nykyisille tilintarkastusrajoille vaihtoehtoisista malleista... 95 4.3 Johtopäätökset... 98 4.4 Jatkotutkimusehdotukset... 99 LÄHTEET... 100

4 1 JOHDANTO Tämän tutkimustyön lähtökohtina ovat EU:n niin sanotut norminpurkutalkoot ja kansallinen keskustelu tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen korottamisesta. Ajankohtainen keskustelu herättää perustavanlaatuisia kysymyksiä: Mihin tilintarkastusta tarvitaan? Ketä ja mitä tilintarkastus hyödyttää? Mistä nykyiset raja-arvot juontavat juurensa? Tässä tutkielmassa pyrin vastaamaan siihen: Ovatko nykyiset raja-arvot enää nykypäivään sopivat? Ja onko yrityksen tai yhteisön kokoluokka ainoa asia, jolla relevantisti voidaan määrittää tilintarkastusvelvollisuutta? Tämän tutkielman tarkoituksena on selventää tilintarkastajan roolia ja tilintarkastuksen vaikuttavuutta. Tutkielmassa perehdytään myös historiaan koska ilman menneisyyden ymmärrystä ei voi ymmärtää nykyisyyttä. Lisäksi selvitetään kansainvälistä viitekehystä, mihin Suomi pienenä maana ja alhaisine tilintarkastusrajoineen sijoittuu. Tämän jälkeen kartoitetaan ajankohtaiset vuosien varrella ehkä muuttuneet eri intressitahojen näkemykset tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvoista. Selvitystyön jälkeen kootaan asioita yhteen ja pyritään saamaan aikaan konsensusta sekä yhteiskunnallisesti että yksittäisen tilintarkastusvelvollisen asemaan merkittävästi vaikuttavien päätösten tueksi. Suomessa ei käsitykseni mukaan ole vielä tehty vuosien 2003 2006 jälkeen kattavaa selvitystä eri intressitahojen näkemyksistä ja kannanotoista tilintarkastusrajoja koskien. Toisaalta ei myöskään ole selvitetty nykyisten rajojen piirissä olevien pienyritysten tilintarkastusvelvollisuuden vaikutuksia verohallinnon työtaakkaan, yritysten investointipäätöksiin ja näiden rahoitukseen, elinkeinoelämän kilpailukykyyn, harmaan talouden torjuntaan, yrittäjien ja yritysten menestymiseen, tilintarkastusalan uskottavuuteen ja niin edelleen, vain muutamia mainitakseni. Nyt ajankohtaisen keskustelun kohteena on TEM:n työryhmän 1/2018 julkaisema muistio 1 tilintarkastuslain määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä, sekä tämän muistion johdosta jo lausuntokierroksen aikana (keväällä 2018) annetut 38 lausuntoa 2. Nimensä mukaisesti muistio sisältää ehdotuksen, kuinka yritysten hallinnollista taakkaa voitaisiin keventää. Tuoreita lausuntoja analysoidaan tässä työssä jäljempänä, pääluvussa 3. 1 Työ- ja elinkeinoministeriön julkaisuja 1/2018, 17.1.2018. 2 TEM hankesivu, asiakirjat. http://tem.fi/hankesivu?tunnus=tem031:00/2016.

5 Tutkimus koostuu neljästä eri pääluvusta. Alkuosassa eli luvuissa 1 ja 2 on laaja teoriaosuus, joka käsittelee lainsäädännön nykytilaa ja historiaa sekä tilintarkastajan roolia ja tilintarkastuksen vaikuttavuutta. Tämän jälkeen luvussa 3 käsitellään laadullisen tutkimuksen toteuttamista ja varsinaista empiiristä osuutta. Tämän luvun sisältö painottuu TEM:n muistion johdosta annettujen lausuntojen analysointiin. Yhteenvetoa intressitahojen näkemyksistä käsitellään alaluvussa 3.3 ja uusia havaintoja sekä johtopäätöksiä käsitellään viimeisessä 4. pääluvussa. Tutkimuksen kohteena ovat nimenomaisesti Suomessa tilintarkastusvelvollisuuden piirissä olevat pien- ja mikroyritykset, joista valtaosa on osakeyhtiöitä. Myös muiden yhtiömuotojen kuten henkilöyhtiöiden sekä yhdistysten tilintarkastusvelvollisuutta käsitellään alaluvussa 3.5 lähinnä siten, kuinka mahdollinen rajojen nosto vaikuttaisi näiden yhteisöjen tilintarkastukseen. Pääasiallisena tutkimuksen kohteena on kuitenkin pienten yksityisten osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuus, ja tähän kohdistuvat muutospaineet. Julkisuudessa esitettyjen arvioiden 3 mukaan tilintarkastusvelvollisuus koskee tällä hetkellä noin 75 000 yritystä Suomessa. Tilintarkastusvelvollisuuden alaisten yritysten määrää ollaan muutospaineiden alla pienentämässä ja TEM:n työryhmän 1/2018 muistiossa ehdotetaan tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvoja korotettavaksi mikroyritystasolle. 4 Mikäli mikroyritykset rajattaisiin tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle, jäisi tilintarkastusvelvollisuuden piiriin enää noin 30 000 yritystä. Mikäli rajoja nostettaisiin pienyritysten tasolle, kattaisi lakisääteinen tilintarkastusvelvollisuus enää 3 100 yritystä. 5 On kuitenkin todettava, että Suomen yritysrakenteesta ja mikroyritysten määrästä on eri tahoilla hyvin erilaisia käsityksiä, joten on mahdollista, etteivät nämä TEM:n esityksessä olevat määrät vastaa täysin todellista tilannetta. Tutkielman luvussa 1.3 käsitellään Suomen yritysrakennetta. 3 Y-studio, verkkojulkaisu 20.10.2016. Jota ilmeisesti käytetty myös lähteenä TEM muistiossa 1/2018. 4 TEM:n työryhmän muistio 1/2018; Tilintarkastuslain määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä 5 Suomen Yrittäjät ry:n julkaisemana tietoa mediassa.

6 1.1 Tutkimuksen lähtökohdat Työpaikat, kasvu ja investoinnit palaavat Eurooppaan vain, jos luomme oikeanlaisen sääntely ympäristön ja edistämme yrittäjyyden ja työpaikkojen luomisen edellytyksiä. Innovointia ja kilpailukykyä, varsinkaan pienten ja keskisuurten yritysten innovointia ja kilpailukykyä, ei saa tukahduttaa liian ohjailevilla ja yksityiskohtaisilla määräyksillä. Pk-yritykset ovat talouden tukijalka, koska ne luovat yli 85 prosenttia Euroopan uusista työpaikoista. Siksi ne on vapautettava raskaasta sääntelystä. Jean-Claude Juncker, Euroopan komission puheenjohtaja 6 Niin sanotut norminpurkutalkoot ja sääntelyn koettu raskaus ovat saaneet myös Suomessa elinkeinoelämän ja valtiovallan pohtimaan keinoja, joilla pienten ja keskisuurten yritysten taloudellista ja hallinnollista taakkaa voitaisiin keventää. Yhtenä keinona on esitetty pienyritysten tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen korottamista. Tämä tarkoittaisi käytännössä sitä, että suurin osa suomalaisista pienehköistä yrityksistä vapautettaisiin kokonaan lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden piiristä. Suomessa 1.7.2007 voimaan tullut, silloin uutena ja merkittävänä pidetty tilintarkastuslaki (456/2007) poisti maallikkotilintarkastajat 7, ja samalla auktorisoitujen (HTM ja KHT) tilintarkastajien työkenttä laajeni, kun tilintarkastusvelvollisuuden piiriin määriteltiin kuuluvaksi entistä pienempiä yrityksiä. 8 Jo ennen uuden tilintarkastuslain voimaantuloa kritisoitiin 9 uutta lakia siitä, että pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvot asetettiin tarpeettoman alhaisiksi. Ja ennakoitiin, että päätös antanee aihetta arvioida raja-arvojen tarkoituksenmukaisuutta vastaisuudessa. Aavistus osoittautui oikeaksi ja nyt 10 vuotta myöhemmin, tämä rajaarvoista käytävä keskustelu on hyvinkin ajankohtainen aihe. Työ- ja elinkeinoministeriö (TEM) asetti keväällä 2016 työryhmän pohtimaan tilintarkastuslain muutostarpeita ja keinoja yritysten hallinnollisen taakan keventämiseksi. Työryhmän tammikuussa 2018 julkaistu muistio 10 sisältää ehdotuksen raja-arvojen korottamiseksi. 6 Käyttöopas Pk-yrityksen määritelmä, 2015. 7 eli vailla HT(M)- tai KHT auktorisointia olevat, nykyisin puhutaan ns. toiminnantarkastajista, jotka tulleet tietyissä tapauksissa ent. maallikoiden tilalle mm. pienemmissä asunto-osakeyhtiöissä ja yhdistyksissä. 8 Ennen 2007 lakimuutosta kaikki osakeyhtiöt olivat tilintarkastusvelvollisuuden alaisuudessa, mutta tuolloin maallikkotarkastajien käyttömahdollisuus oli vielä tietyiltä osin olemassa. 9 mm. Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner, Tilintarkastuslain kommentaari, 2007. Tämä siis ennen tt-lain 1.7.2007 voimaan tuloa. Nykyisin voimassa oleva tilintarkastuslaki (1141/2015) ei ole muuttanut raja-arvoja. 10 TEM 1/2018.

7 Euroopan komissio on antanut vuonna 2007 tiedonannon yritysten liiketoimintaympäristön yksinkertaistamiseksi 11. Tiedonannosta käy ilmi, että EU:ssa selvitetään keinoja hallinnollisten rasitteiden vähentämiseksi yhtiöoikeuden, tilinpäätöksen ja tilintarkastuksen osalta. Samalla pyritään vähentämään kustannuksia pk-yritysten kohdalla, ja näin edesauttamaan Euroopan taloutta pois lamasta, parantamaan sisämarkkinoiden toimivuutta ja lisäämään kilpailukykyä maailmanlaajuisilla markkinoilla. 12 EU:ssa tunnustetaan siis pienten ja keskisuurten yritysten keskeinen rooli unionin taloudessa sekä pyritään parantamaan yleistä lähestymistapaa yrittäjyyteen ja huomioimaan niin sanottu pienet ensin -periaate poliittisessa päätöksenteossa. Maaliskuussa 2010 hyväksytyssä Eurooppa 2020 -strategiassa kehotetaan parantamaan erityisesti pienten ja keskisuurten yritysten liiketoimintaympäristöä muun muassa alentamalla liiketoimintakustannuksia. Tämän johdosta myöskään EU:ssa ei direktiivien tasolla edellytetä pienten yritysten tilintarkastusta 13. Direktiivin lähtökohta on, ettei pienten yritysten tilinpäätöksiin tulisi kohdistaa tilintarkastusvelvollisuutta, koska tilintarkastus voi olla merkittävä hallinnollinen rasite tähän kokoluokkaan kuuluville yrityksille ja usein samat henkilöt ovat sekä omistajia että johtajia, jolloin ulkopuoliselle varmennukselle ei ole suurta tarvetta. Direktiivi huomioi, että jäsenvaltiot voivat kuitenkin itse velvoittaa pienetkin yritykset tilintarkastukseen, huomioiden yritysten ja tilinpäätösten käyttäjien kansalliset tarpeet sekä erityisolosuhteet. 14 Suomen kansallisen lainsäädännön EUsäädöksiin perustuvat muutokset saatettiin voimaan elokuussa 2016 tilintarkastuslain 15 muutoksilla. Pk-yritys käsitteenä tarkoittaa pientä tai keskisuurta yritystä. Tällainen pk-yritys on Euroopan unionin vuonna 2003 julkaiseman suosituksen 16 määritelmän mukaan seuraava: Pienten ja keskisuurten yritysten (pk-yritysten) luokka koostuu yrityksistä, joiden palveluksessa on alle 250 11 EU-komissio, 2007, KOM (2007) 394 lopullinen. 12 Tiedonannon jälkeen Euroopan parlamentti ja neuvosto ovat uudistaneet Euroopan unionin tilintarkastussääntelyä antamalla direktiivin ja asetuksen huhtikuussa 2014. 13 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2014/56/EU, annettu 16 päivänä huhtikuuta 2014, tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta annetun direktiivin 2006/43/EY muuttamisesta, kohta 25. Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2013/34/EU 34 artiklassa ei edellytetä pienten yritysten tilinpäätösten tarkastusta. 14 Tilinpäätösdirektiivin johdannon (43) kohta ja 34 artikla. Tästä myös TEM 1/2018 työryhmän mietintö s. 64. 15 Tilintarkastuslaki 622/2016 16 Komission suositus, 361/2003/EY annettu 6 päivänä toukokuuta 2003, mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä. Myös Suomen Tilastokeskus määrittelee pienet ja keskisuuret yritykset EU:n mittareita vastaavaksi.

8 työntekijää, liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa ja/tai taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa euroa. Tarkennettuna pk-yritysten luokassa: 1) pieni yritys määritellään yritykseksi, jonka palveluksessa on vähemmän kuin 50 työntekijää ja jonka vuosiliikevaihto tai taseen loppusumma on enintään 10 miljoonaa euroa. 2) mikroyritys määritellään yritykseksi, jonka palveluksessa on vähemmän kuin 10 työntekijää ja jonka vuosiliikevaihto tai taseen loppusumma on enintään 2 miljoonaa euroa. Myös Suomen Tilastokeskus määrittelee pk-yrityksen edellä mainituilla kriteereillä. 17 Tilintarkastuspakko ei koske EU:n sisällä yrityksiä, jotka alittavat tilintarkastusdirektiivin 18 (2006/43/EY, sekä päivitetty 2013/34/EU) määrittämät pienyritysten raja-arvot. Pienyrityksissä on direktiivin mukaan enintään 8 miljoonan euron liikevaihto, 4 miljoonan euron tase ja työntekijöitä 50 henkilöä. Yksi raja-arvoista voi ylittyä. Jäsenvaltiot voivat harkintansa mukaan korottaa raja-arvot enintään puolitoistakertaisiksi, eli 12 miljoonan euron liikevaihtoon ja 6 miljoonan euron taseeseen. Suomi on hyödyntänyt tätä mahdollisuutta, ja tämä näkyy siinä, kuinka Suomen kirjanpitolaissa määritellään pienyritys. Suomessa kyseessä on pien- tai mikroyritys, kun kansallisen lainsäädännön kirjanpitolain (1336/1997) uusimpien, vuoden 2015 päivitysten (30.12.2015/1620) jälkeen enintään yksi seuraavista raja-arvoista ylittyy päättyneellä ja edellisellä tilikaudella. Pienyritys määritellään 1:4 a :ssä seuraavasti: 1) taseen loppusumma 6 000 000 euroa; 2) liikevaihto 12 000 000 euroa; 3) tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. 17 Tilastokeskuksen tuottamien tietojen perusteella Suomen yrityskannasta ja yritysten rakenteesta saadaan virallista tietomateriaalia. 18 Kahdeksas direktiivi: Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY, annettu 17 päivänä toukokuuta 2006, tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta. Ja tätä myöhemmin muutettu nykyisin voimassaolevalla tilinpäätösdirektiivillä (3013/34/EU), joka antaa jäsenvaltioille oikeuden korottaa rajoja puolitoistakertaisiksi pienyrityksille. Suomi hyödynsi tätä mahdollisuutta. ks. myös HE 194/2006 vp. s.22, sekä TEM 1/2018 mietintö s. 60 ja 63-64. Lisäksi TEM julkaisuja 48/2014 Pienyrityshelpotukset ja vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi Kirjanpitolainsäädännön muutokset -työryhmän mietintö, s. 22-24.

9 Ja vastaavasti mikroyritys määritetään 1:4 b :ssä seuraavasti: 1) taseen loppusumma 350 000 euroa; 2) liikevaihto 700 000 euroa; 3) tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 10 henkilöä. Euroopan unioni ei siis edellytä direktiivin mukaisten pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuutta, vaan kukin jäsenmaa voi kansallisesti itse päättää raja-arvojen asettamisesta. Suomen Tilintarkastajat ry:n toiminnanjohtajan Sanna Alakareen 19 mukaan Suomessa ja muissa pohjoismaissa on kuitenkin paljon pienyrityksiä. Kunkin jäsenmaan hyvin erityyppinen yritysrakenne tulee ottaa huomioon tilintarkastusrajojen sääntelyssä, ennen kuin yritysten määrittämistä pien- ja mikroyritysten kokoluokkaan kuuluvaksi lähdetään hätiköidysti vertailemaan eri maiden kesken. Euroopan suurimmissa teollisuusmaissa, kuten Saksassa ja Englannissa on päädytty siihen, että tilintarkastuspakko koskee ainoastaan suuria ja direktiivin määrittämät rajaarvot ylittäviä keskisuuria yrityksiä. Näissä maissa pien- ja mikroyritykset on jätetty kokonaan tilintarkastuspakon ulkopuolelle. Vastaavasti muun muassa Suomessa ja Ruotsissa sekä muissa pienemmissä maissa, kuten Maltalla, raja-arvot ovat huomattavasti alhaisemmat. Suomessa tällä hetkellä voimassa olevat tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvot ilmenevät tilintarkastuslain (1141/2015) 2 luvun 2 :stä, ja ne ovat seuraavat: 1) liikevaihto yli 200 000 euroa 2) taseen loppusumma yli 100 000 euroa 3) keskimäärin kolme työntekijää. Jos yhteisössä täyttyy vähintään kaksi kriteereistä päättyneellä ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella, on sen valittava tilintarkastaja. TEM:n työryhmän 1/2018 esityksen mukaan yritysten hallinnollista taakkaa saataisiin pienennettyä, jos raja-arvot korotettaisiin niin sanotulle mikroyritystasolle eli kirjanpitolain 1:4 :n mukaisiin rajoihin: 1) taseen loppusumma 350 000 euroa; 2) liikevaihto 700 000 euroa; 3) tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 10 henkilöä. 19 Jokinen, J. 2016, Tilintarkastuksen rajat, Tilisanomat 5/2016 s. 15-19.

10 Tietyt euromääräiset raja-arvot ovat toki niin sanottu helppo ratkaisu lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden määrittämiselle. On kuitenkin tarpeen tarkastella Suomen yritysrakennetta Tilastokeskuksen ylläpitämän Suomen virallisen tilaston (SVT) aineiston osalta ja vasta perusteellisen tutkimuksen jälkeen tehdä johtopäätökset raja-arvoja koskien. Lisäksi voidaan pohtia, että jonkinlaiset muut kriteerit euromääräisten raja-arvojen sijaan voisivat kenties olla paremmin tarkoitukseen sopivia. Tilintarkastuksen kannalta kohdeyhtiön omistajuuden jakautuminen, työntekijämäärä, sisäiset kontrollit, ulkopuolinen rahoitus, toimiala sekä muiden muassa taloushallinnon ulkoistus 20 muutamia mainitakseni ovat monessa tapauksessa olennaisempia seikkoja, kun arvioidaan yrityksen omaa tarvetta lakisääteiselle tilintarkastukselle. Yrityksen omistajien tarpeen lisäksi huomioitavaksi tulee myös tilintarkastuksen yhteiskunnallinen merkitys eli myös muiden kuin omistajien edunvalvontafunktio. Mitä kattavalla tilintarkastuksella saadaan aikaan? Mikä on luotettavan taloudellisen raportoinnin arvo ja merkitys yhteiskunnassa? Finanssiala ry kommentoi TEM:n työryhmän esitystä tuoreeltaan kannanotossa 21, joka oli otsikoitu näin: Tilintarkastuksella oleellinen rooli yritysten lainansaannissa. Lainansaannin ohella olisi mielestäni syytä kartoittaa myös esimerkiksi verohallinnon ja kansantalouden näkökulmat sekä raja-arvojen vaikutukset harmaan talouden torjuntaan ja rahoituksen saatavuuteen. Lisäksi voisimme ottaa oppia naapuriltamme Ruotsilta, ja perehtyä siihen, kuinka tilintarkastusrajojen nostaminen 22 vuonna 2010 vaikutti Ruotsissa edellä mainittujen asioiden kehitykseen. Tämä olisi syytä tehdä ennen kuin lakia lähdetään muuttamaan vain sen takia, että nykyinen hallitus pyrkii niin sanotusti purkamaan normeja. 20 Niemi, L., Kinnunen, J., Ojala, H., Troberg, P. 2012. Yrityksen ja tilitoimiston välisestä agenttiteoriasta. 21 Finanssiala>Uutismajakka>Tilintarkastuksella oleellinen rooli yritysten lainansaannissa, 25.1.2018. 22 Ruotsissa tilintarkastuksen rajoja nostettiin vuonna 2010 ja vuonna 2017 julkaistun selvityksen (RIR 2017:35, En granskningsrapport från riksrevisionen) mukaan pidetään tilintarkastuksen hyötyjä merkittävästi haittoja suurempina. Kokemuksien jälkeen Ruotsissa ehdotetaan tilintarkastusvelvollisuuden palauttamista aiempaan laajuuteen, eli kattamaan kaikki osakeyhtiöt. Raportin sisältöä käsitellään tarkemmin luvussa 2.3.

11 1.2 Tutkimusongelma ja tutkimuskysymykset Johdannosta ja tutkimuksen lähtökohdista ilmenee, että suhtaudun kriittisesti tilintarkastusrajojen muutokseen ainoastaan yhden intressitahon mielipiteen tai hallinnollisen taakan kevennystavoitteen johdosta. Tutkimuksessa on tarkoitus kartoittaa nykyisen tilintarkastusvelvollisuuden vaikuttavuutta laajemmin yhteiskunnallisesti ja huomioiden kaikki intressitahot, joiden toimintaan tilintarkastuksen sääntely vaikuttaa. Näiden tavoitteiden johdosta tutkimuksen pääkysymyksenä on saada vastaus seuraavaan: Onko Suomen tilintarkastusrajoja tarpeellista muuttaa? Jotta pystymme saamaan vastauksen pääkysymykseen, tarkentavina tutkimuskysymyksinä ovat seuraavat: Mitä tilintarkastuksen hyötynäkökulmia tulee ottaa huomioon tilintarkastuksen raja-arvoja määriteltäessä? Tämän kysymyksen avulla selvitetään tilintarkastukselle asetettujen tavoitteiden, omistajan edunvalvontafunktion ja yleisen yhteiskunnallisen edun näkökulmaa sekä keinoja näiden tavoitteiden saavuttamiseksi. Millaisia näkemyksiä eri intressitahoilla on raja-arvojen osalta? Tutkimuksessa selvitetään, millaisia näkemyksiä ja esityksiä eri intressitahoilla on rajaarvojen kehittämisen suhteen ja millaisia mahdollisuuksia tai uhkakuvia nähdään pienyritysten tilintarkastuksen osalta tulevaisuudessa. Millaisilla mittareilla yritysten tilintarkastusvelvollisuutta tulisi määrittää? Kysymyksen avulla selvitetään, olisiko muita vaihtoehtoisia tapoja määrittää tilintarkastusvelvollisuutta kuin yrityksen kokoluokkaan (liikevaihto-, tase- ja henkilöstömäärät) perustuvat määreet? Lisäksi selvitetään erityislainsäädännön vaikutuksia vapaaehtoiseen tilintarkastajan valintaan.

12 1.3 Tilintarkastuksen piirissä olevat yritykset Julkisuudessa ainakin vuodesta 2016 lähtien esitettyjen arvioiden 23 mukaan tilintarkastusvelvollisuus koskee tällä hetkellä noin 75 000 yritystä Suomessa. TEM:n työryhmän 1/2018 muistiossa tukeudutaan tähän Suomen Yrittäjien ilmoittamaan arviolukumäärään. Vuonna 2014 TEM:n työryhmä selvitti hieman perusteellisemmin Suomen yritysrakennetta. Tilastokeskuksen mukaan Suomessa on kaikkiaan 281 254 yritystä vuonna 2012. Kun tästä lukumäärästä vähennetään pankit ja vakuutuslaitokset, sekä alkutuotannon ja järjestötoiminnan harjoittajat, ammatinharjoittajat ja julkisen alan toimijat, jää jäljelle 219 234 vertailukelpoista yritystä. Sovellettaessa näihin EU-direktiivin sallimia alimpia pienyritysten raja-arvoja (liikevaihto 8 miljoonaa, tase 4 miljoonaa, 50 työntekijää), ilmenee, että Suomen yrityksistä 96,4 97,8 prosenttia on kokoluokaltaan näiden raja-arvojen alapuolella. 24 Huomionarvoista on, että direktiivin mukaisten mikroyritysten raja-arvojen osalta (tase 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa, 10 työntekijää) saadaan tilasto, jonka mukaan 76,5 85,1 prosenttia Suomen yrityskannasta lukeutuu mikroyritysten kokoluokkaan. 25 Tulee huomioida, että tilintarkastusvelvollisuus ulottuu Suomessa laajaan joukkoon erilaisia ja erikokoisia toimijoita, eli koskee siis monia muitakin kuin vain osakeyhtiöitä. Tilintarkastaja valitaan arviolta noin 200 000 yhteisössä ja säätiössä vuosittain. Tilintarkastusvelvollisia on niin osakeyhtiöissä, osuuskunnissa, henkilöyhtiöissä, asunto-osakeyhtiöissä kuin yhdistyksissä. Yritysrakennetta Suomessa kuvaa myös se, että vuonna 2014 Tilastokeskuksen yritysrekisterin vuositilaston mukaan henkilöstön ja liikevaihdon perusteella pieniä yrityksiä (EU:n suositukseen perustuva kokoluokitus) oli Suomessa 97 prosenttia kaikista yrityksistä, keskisuuria yksi ja suuria kaksi prosenttia. Pelkän henkilömäärän perusteella pienyritysten kokoluokkaan kuuluvat lähes kaikki Suomen yritykset. 26 23 Y-studio, verkkojulkaisu 20.10.2016. Samansuuruinen yritysmäärä ilmenee myös TEM muistiosta 1/2018. 24 Raja-arvoilla lv. 12 milj., tase 6 milj., 50 hlöä, yrityksistä 97,2 98,2 % näiden raja-arvojen sisällä. 25 Pienyrityshelpotukset ja vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi, Kirjanpitolainsäädännön muutokset -työryhmän mietintö, eli TEM työ ja yrittäjyys 48/2014. s. 22-24. Julkaisu lokakuussa 2014. Prosentuaaliset erot johtuvat siitä, että verrattaessa tasetta (enintään 350 te) ja liikevaihtoa (enintään 700 te) yritysten lukumääräksi saadaan 167.654 kpl, taseen ja hlökunnan lukumäärää laskettaessa yritysten määrä 171.622 kpl ja liikevaihto sekä hlökunnan määrä muuttujina saadaan 186.487 kpl yrityksiä, joiden prosentuaalinen osuus vertailukelpoisista 219.234 yrityksestä muodostaa kyseisen lähes 10 %:n vaihteluvälin. 26 HE 254/2014 vp. (s. 32) Hallituksen esitys uudeksi 1.1.2016 voimaan tulleeksi tilintarkastuslaiksi.

13 Suomessa ei ole julkisessa keskustelussa päästy vielä selvyyteen siitä, kuinka montaa prosenttia tai lukumäärällisesti kuinka suurta osaa yrityskannastamme tämä muutos koskettaa. Tämän tutkimuksen kohteena on siten koko pien- ja mikroyritysten kokoluokka, johon mittaustavasta riippumatta kuuluu Suomen yrityksistä yli 95 prosenttia eli lähes koko maamme yrityskanta. Tilastokeskus ylläpitää Suomen virallista tilastoa ja Patentti- ja rekisterihallitus (PRH) taas julkaisee tiedot kaupparekisterissä olevien yhteisöjen lukumääristä. PRH:n tilastoissa on paljon myös niin sanottuja pöytälaatikkoyrityksiä, joista osa on käytännössä toimimattomia. Kaupparekisterin tilastosta ilmenee, että Suomessa on noin 270 000 rekisteröityä osakeyhtiötä (2.1.2018). Yksistään tämän lukumäärän perusteella 27 saadaan harhaanjohtava kuva tosiasiassa tilintarkastusvelvollisuuden piirissä olevien määrästä. Toimivia yritystoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä oli maassamme Tilastokeskuksen mukaan vuoden 2016 lopussa 144 339 kappaletta eli nyt vuonna 2018 lukumäärä lienee lähes 150 000. Yrityksiä on vuoden 2016 lopussa ollut yhteensä 356 790 kappaletta, joista 159 650 kappaletta on luonnollisten henkilöiden niin sanottuja toiminimiyrityksiä, joista valtaosan liikevaihto jäänee alle 100 000 euron. Oheisesta taulukosta (Taulukko 1) ilmenee yrityskantamme jakautuminen eri yhtiömuotoihin. 28 Taulukko 1. Kaikkien toimialojen yritykset oikeudellisen muodon mukaan jaoteltuna (Tilasto 2016) 27 jota mm. SY julkisuudessa ja TEM:n muistion 1/2018 s. 66 on esitetty. 28 Tilastokeskuksen Yritysten rakenne- ja tilinpäätöstilaston (julkistus 18.12.2017) tulosteita.

14 Luokiteltaessa kyseistä yritysmäärää liikevaihdon mukaan, (Taulukko 2) liikevaihtoluokassa 40 000 400 000 euroa (2. 3. erät) yrityksiä on 136 000 kappaletta. Nykyrajoilla tilintarkastusvelvollisuuden piirissä olisi tämän tilaston mukaan arviolta 120 000 yritystä (3. 8. erät), eli kaikki ne, joiden liikevaihto ylittää 100 000 euroa. Taulukko 2. Yritykset liikevaihdon suuruusluokan mukaan jaoteltuna. (Tilastot 2016 ja 2013). 29 Mikäli liikevaihdon raja-arvoa nostettaisiin 400 000 euroon, liikevaihtorajan ylittävien yritysten määrä laskisi siten, että tarkastuksen piiriin jäisi enää 50 000 yritystä. Mikroyritysrajana on 700 000 euron liikevaihto, joka todennäköisesti pienentäisi tarkastusvelvollisten yritysten määrää vielä huomattavasti tuosta mainitusta 50 000 yrityksestä. Tilastokeskuksen julkaisemien tilastojen perusteella ei pystytä päättelemään, kuinka suuri osa liikevaihtoluokkaan 400 000 2 miljoonaa euroa (luokka 4) sijoittuvien yritysten (35 633 kappaletta) määrästä alittaa liikevaihdoltaan mikroyritysten kynnysarvon 700 000 euron liikevaihdon ja kuinka moni ei. Kaupparekisteriin vuonna 2014 toimitettujen noin 160 000 osakeyhtiön tilinpäätöksen perusteella 58 000 yritystä alittivat nykyiset TTL 2:2 :n mukaiset raja-arvot ja olisivat tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolella. Tosiasiassa tilintarkastajan jättää valitsematta noin 75 000 osakeyhtiötä, eli 44 prosenttia kaikista veroilmoituksensa jättäneiden osakeyhtiöiden määrästä. 30 29 sama kuin yllä. Tilastokeskuksen rakenne- ja tilinpäätöstilaston tulosteita. 30 Ittonen, K., Höglund, H. & Sundvik, D. 2017. s. 2. Selvitys vapaaehtoisesta tilintarkastuksesta Suomessa vuosina 2012 2014.

15 Taulukko 3. Tilintarkastajan valinta veroilmoituksen 6b -lomakkeen toimittaneiden osakeyhtiöiden osalta vuosina 2012 2014. 31 Nykytilanteessa muiden muassa säätiölaki (487/2015) ja asunto-osakeyhtiölaki (1599/2009) sisältävät erityislakeina tilintarkastuslaista (1141/2015) poikkeavia erityismääräyksiä, joissa muillakin seikoilla kuin yhtiön liikevaihdolla ja taseen loppusummalla tai henkilökunnan lukumäärällä on merkitystä tilintarkastusvelvollisuuden määrittämisessä. Näiden yhteisöjen tilintarkastusvelvollisuuteen ei ole tämänhetkisessä keskustelussa esitetty muutostarpeita ja osin tästä syystä nämä yhteisöt on rajattu tutkimuksen ulkopuolelle. Myöskin yksityiset elinkeinonharjoittajat, joita tilintarkastusvelvollisuus ei voimassa olevan lainsäädännön mukaan koske lainkaan, on rajattu tutkimuksen ulkopuolelle. Lisäksi tutkimuksen kohteena eivät ole niin sanotun yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt (niin sanotut PIE-yhteisöt eli säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevalla yhteisöt (toisin sanoen julkiset osakeyhtiöt) sekä rahoituslaitokset, vakuutusyhtiöt, kunnat). 1.4 Aiempi ja meneillään oleva tutkimus Suomessa ei nähdäkseni ole aikaisemmin tehty tutkimusta, joka olisi keskittynyt tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen määräytymiseen. Laajennettaessa näkökulmaa ja pohdittaessa taustatekijöitä, jotka liittyvät raja-arvojen määritykseen, löytyy aiheesta kuitenkin jonkin verran tehtyjä selvityksiä, lähinnä Euroopan komission ja muiden EU:n jäsenmaiden itsensä teettämien tai tutkimusryhmien tekemien tutkimusten muodossa. Euroopan komission tiedonantoja ja selvityksiä muun muassa vuosilta 2007 32 ja 2011 33 voidaan hyödyntää. 31 Ittonen, K. & co. 2017, taulukko s. 2. 32 EU komissio tiedonanto neuvostolle KOM(2007) 23 lopullinen, ja KOM(2007) 394 lopullinen. 33 EU Komissio 2011, Summary of responses green paper audit policy: lessons from the crisis.

16 Keskeistä lähdeaineistoa aiheen kannalta ovat Euroopan komission selvitykset, Euroopan parlamentin ja neuvoston antamat direktiivit ja näiden esityöt, Suomen kansallinen lainsäädäntö ja sen esityöt kuten hallituksen esitykset sekä TEM:n selvitykset (etenkin vuosilta 2010 2014 34 ). Lisäksi lehtiartikkeleita löytyy alan lehdistä, tärkeimpänä Balanssi 35 ja Talouselämä sekä ulkomaiset lehdet kuten: European Accounting Review, Accounting and Business Research, Managerial Auditing Journal, International Journal of Auditing. Olennaista on kuitenkin huomata, että Suomen yritysrakenne ja -kulttuuri sekä elinkeinoelämän ja yhteiskunnan vaatimukset eroavat muista isoista Euroopan teollisuusmaista merkittävästi, jolloin Saksan tai Englannin tutkimustuloksia ei voida suoraan soveltaa Suomen oloihin. Ruotsin Valtiontalouden tarkastusviraston joulukuussa 2017 julkaisema tutkimus, jota on käsitelty alaluvussa 2.3, voidaan sen sijaan rinnastaa lähes suoraan Suomen tilanteeseen. Lisäksi on hyvä huomata, että maailma sekä Suomenkin tilintarkastuslainsäädäntö ja yhteiskunta ovat muuttuneet merkittävästi viimeisen kymmenen vuoden aikana, jolloin kovinkaan moni vanhempi tutkimus ei enää kaikilta osin sisällä nykypäivään sovellettavaa tietoa. Esimerkiksi LTT-Tutkimus Oy:n KTM:n vuonna 2006 toimeksiannosta toteuttama tutkimus, jonka tuloksia on hyödynnetty (HE 194/2006 vp) vielä TEM:n 1/2018 mietinnössä, ei ole enää 12 vuoden jälkeen tiedoiltaan ajantasainen. Vuonna 2007 voimaan tulleen edellisen tilintarkastuslain valmistelun yhteydessä KTM:n työryhmän raportissa 12/2003 ehdotetaan pienten yritysten vapauttamista tilintarkastusvelvollisuudesta. Samaisen ministeriön lainvalmistelun yhteydessä teettämä LTT-Tutkimus Oy:n selvitys Tilintarkastusvelvollisuuden uudistamisen taloudellisista vaikutuksista 36 vuodelta 2006 on siinä mielessä relevantti, että nykytilaa ja eri sidosryhmien silloisia kannanottoja on ajankohtaista tarkastella uudelleen. Näiden tutkimusten sisältöä ja tuloksia on käsitelty luvussa 2.1. 34 Työ- ja elinkeinoministeriö/ fi/ Hankkeet ja säädösvalmistelu/ Säädösvalmistelu/ Sääntelyn keventäminen 35 Tilintarkastusalan ammattilehteä Tilintarkastus Revision on julkaistu Suomessa yli 60 vuoden ajan, tämän lehden ajankohtaista kirjoittelua on etenkin vuosien 2005 2007 osalta sekä nyt uudempien 2016 2018 numeroiden osalta seurattu ja näistä nousseita ajatuksia ja aiheita on nostettu luvun 3. tulosten käsittelyyn mukaan. Lehti on ilmestynyt Tilintarkastus Revision -nimellä vuoteen 2013 saakka, sittemmin nimellä Balanssi vuodesta 2014 lukien ja nyttemmin enää kaksi tai kolme numeroa vuodessa paperisena ilmestyvä Profiitti syksystä 2017 lukien. 36 KTM Rahoitetut tutkimukset 2/2006

17 Nyt vuonna 2018 työ- ja elinkeinoministeriön keväällä 2016 asettaman työryhmän 37 muistion 1/2018 julkaisun jälkeen on todettava, ettei työryhmän esitys, noin 20 sivun mittaisena, ole kovinkaan kattava tai uusia selvityksiä esiin tuova. Kyseessä on kuitenkin juuri tilintarkastusrajoja koskeva selvitys, jonka vuoksi se on tämän tutkimuksen kannalta erittäin relevantti. Lisäksi työryhmän esityksestä on ehditty jo käydä (keväällä 2018) lausuntokierros, jonka aikana on saatu lähes 40 intressitahon kannanotot asiaan. TEM:n muistion sisältöä on käsitelty 2.1.2 alaluvussa ja muistion johdosta annettuja lausuntoja on käsitelty tutkimuksen tuloksia käsittelevässä 3. luvussa. On selvää, että Suomen Tilintarkastajat ry kannattaa raja-arvojen säilyttämistä nykytasolla kun taas esimerkiksi Taloushallintoliitto ry:n kanta on päinvastainen eli sääntelyn purkamista ja raja-arvoja korottavalla kannalla 38. Myös esimerkiksi finanssiala ja verohallinto luonnollisesti kannattavat tilintarkastusvelvollisuuden säilymistä myös pienillä yrityksillä, jotta harmaan talouden torjunta ja pienyritysten helpompi lainansaanti tulee turvattua jatkossakin. 39 Eri tahojen kannanotot ja tiedonsaantitarpeet sekä eri sidosryhmien motiivit ja yhteiskunnallinen vaikuttavuus tulisi kartoittaa, jotta voidaan arvioida tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen muutostarpeita. Riippuen näkökulmasta tilintarkastus nähdään joko velvollisuutena ja välttämättömänä pahana tai lisäarvoa tuottavana palveluna yrittäjälle ja koko yhteiskunnalle. 37 Työ- ja elinkeinoministeriö 2016. Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmän asettamispäätös TEM/669/00.04.01/2016. Julkaistu muistio TEM 1/2018. 38 Jokinen, J. Tilisanomat 5/2016, s.14-19. 39 Finanssiala, 2018. http://www.finanssiala.fi/uutismajakka/sivut/tilintarkastusvelvollisuus-helpottaa-pientenyritysten-lainansaantia.aspx.

18 2 TILINTARKASTUSVELVOLLISUUS 2.1 Lainsäädännön tiivistelmä historiasta nykytilaan Suomen tilintarkastuksen syntyhistoria Yritystoiminta alkoi 1800-luvun lopulla edellyttää aikaisempaa enemmän pääomaa. Yritysten omistajat ja muut pääoman sijoittajat eriytyivät yritysjohdosta. He eivät näin pystyneet henkilökohtaisesti seuraamaan yrityksen kehitystä eivätkä aina kyenneet arvioimaan annetun tilinpäätösraportoinnin luotettavuutta. Niinpä sijoittajilla oli oikeus valita omat luottamusmiehensä valvomaan yritystä 40 Tilintarkastukset alkoivat Suomessa jo yli 100 vuotta sitten. Suomen ensimmäinen osakeyhtiölaki (vuodelta 1895) edellytti yhtiökokouksen asettamaan yhden tai useamman henkilön tarkastamaan hallintoja ja tilejä. Huomionarvoista on, että ensimmäinen kirjapitolaki annettiin Suomessa vasta kolmekymmentä vuotta myöhemmin, vuonna 1925, ja vuonna 1928 säädettiin laki tilinpäätösten julkisuudesta. Jo tällöin alettiin pitää tärkeänä sitä, että sijoittajat saisivat tietoa yritysten tilasta ja kehityksestä ja lisäksi veroviranomaisten ja valtion taholta voitiin valvoa kansantaloudelle merkityksellisiä yrityksiä. 41 Kuvio 1. Aikajana lainsäädännöstä Suomen tilintarkastuksen historiasta nykypäivään 40 Kosonen, Leena, 2005, Vaarinpidosta virtuaaliaikaan sata vuotta Suomalaista tilintarkastusta. 41 Kosonen, L. 2005.

19 Euroopan yhdentymisen vaikutukset 1990-luvulta lähtien Vielä 1980-luvun alkuvuosina suomalainen tilinpäätös ei välttämättä kertonut yhtiön todellisesta taloudellisesta tilanteesta mitään, vaan palveli lähinnä verottajan tarpeita. Lainsäädännön muutosten myötä siirryttiin avoimempaan yhteiskuntaan ja osakkeenomistajia paremmin palvelevien tilinpäätösten aikakaudelle. Samaan aikaan oli keskusteluilmastossa vielä paljon pelkoa kilpailijat saavat tietää miten meillä oikeasti menee. 42 Yritystoiminnan globalisaation ja Euroopan yhteisön vaikutukset alkoivat näkyä 1990-luvulla myös kansallisessa lainsäädännössä. Lähtökohtana uudistuksille olivat EY-direktiivit, joiden myötä etäännyttiin verosidonnaisuudesta. Merkittävä muutos oli oikea ja riittävä kuva -käsitteen sisällyttäminen kirjanpitolakiin. Uusi kirjanpitolaki tuli voimaan vuonna 1997, jonka myötä tilinpäätöksen tarkoituksena ei enää ollut jakokelpoisen voiton laskeminen, vaan oikeiden ja riittävien tietojen antaminen kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. 43 Siltikin yhä edelleen kirjanpito ja tilinpäätös antavat meillä Suomessa pohjan myös verotuksen toteuttamiselle. Näin ei ole kaikissa Euroopan maissa. 1990-luvun alkupuolella tilintarkastusala joutui uskottavuuskriisin ja julkisuuden kohteeksi. Konkurssitapaukset käynnistivät perinpohjaiset tilintarkastusalan kehittämistoimenpiteet. Yleensäkin taloudellisesti vaikeina aikoina lisääntyy kiinnostus tilintarkastusta ja sen ennaltaehkäiseviä vaikutuksia kohtaan 44. Suomen ensimmäinen tilintarkastuslaki (936/1994) tuli voimaan vuoden 1995 alusta samaan aikaan kuin Suomi liittyi EU:n jäseneksi. Ennen tämän lain voimaantuloa tilintarkastusta koskeva sääntely oli osakeyhtiölaissa ja muissa erillislaeissa. Uudelle vuosituhannelle siirryttäessä Maallikkotarkastuksista luopuminen oli 2000-luvun alkuvuosien yhteiskunnallisen keskustelun aiheena. Vuoden 2007 tilintarkastuslain kokonaisuudistuksessa pienimmät yritykset vapautettiin näin olleen tilintarkastusvelvollisuuden piiristä. Tätä ennen ei Suomessa ollut mahdollisuutta olla kokonaan ilman tilintarkastusta yksityisiä liikkeen- tai ammatinharjoittajia lukuun 42 Apajalahti, A. 2017, Profiitti 1/2017, s. 14. 43 Kosonen, L. 2005. 44 Kosonen, L. 2005, Vaarinpidosta virtuaaliaikaan, s. 95 sekä Apajalahti, A. 2017, Profiitti 1/2017, s. 10-15.

20 ottamatta 45. Tilintarkastuslain voimaantulon 1.7.2007 jälkeen perustettuihin yhteisöihin ja säätiöihin sovellettiin vain uutta tilintarkastuslakia, jolloin tilintarkastajan tulee olla hyväksytty KHT- ja HTM-tilintarkastaja 46. Tilintarkastusvelvollisuuteen merkittävästi vaikuttaneen vuoden 2007 tilintarkastuslain (459/2007) mukaiset raja-arvot ovat yhä voimassa vuonna 2018. Lakisääteisen tilintarkastuksen rajat ilmenevät nykyisen tilintarkastuslain (1141/2015) 2. luvun 2 :stä. Yhteisössä ja säätiössä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan kuin tässä laissa ja muussa laissa säädetään. Jollei muussa laissa toisin säädetä, tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Tilintarkastaja voidaan myös jättää valitsematta toimintaansa aloittavassa yhteisössä, jolla ei vielä ole 2 momentissa tarkoitettuja tilikausia, jollei ole ilmeistä, ettei edellytyksiä tilintarkastajan valitsematta jättämiseen ole. Tilintarkastaja on kuitenkin aina valittava yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 :ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa. Jos yhteisöllä tai säätiöllä ei ole 1, 2 tai 3 momentin mukaista velvollisuutta valita tilintarkastajaa, yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä tilintarkastuksen toimittamisesta. (12.8.2016/622) Yhteisön ja säätiön yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai säännöissä voidaan määrätä useamman tilintarkastajan valinnasta. (12.8.2016/622) TEM:n työryhmän tammikuussa 2018 julkaisemasta raportista 47 ilmenee, että vuoden 2007 raja-arvojen määritys liittyi nimenomaisesti maallikkotarkastajien aikakauden päättymiseen. Tässä yhteydessä tilintarkastuksen rajat päätettiin TEM:n raportin mukaan säätää varovaisuussyistä huomattavan paljon matalammiksi kuin mitä EU-sääntely silloin tai nykyisinkään edellyttää. Raportissa todetaan, että rajat ovat tällä hetkellä lähes Euroopan matalimmat. Lisäksi 45 Apajalahti, A. Profiitti 1/2017, s. 15. 46 Nyttemmin HTM-tilintarkastajan nimike on HT-tilintarkastaja vuoden 2016 alusta lähtien. 47 TEM 1/2018 työryhmän muistio.

21 TEM toteaa, että raja-arvojen määrittelyssä pyrittiin vuonna 2006 arvioimaan sitä yritysten määrää, joka kullakin raja-arvolla jäisi lakisääteisen tilintarkastuksen ulkopuolelle. 48 TEM:n muistiossa ei kuitenkaan mainita yhtiöiden lukumäärää tai laskentaperusteita, ainoastaan prosentuaalinen osuus, joka yksittäisenä tietona johtaa kokonaisuuden kannalta täysin harhaan. TEM:n työryhmän 1/2018 muistio 49 siteeraa ja tukeutuu muutoinkin hyvin pitkälti yli kymmenen vuotta vanhaan, vuoden 2007 tilintarkastuslain muutosta edeltäneeseen hallituksen esitykseen, ja muistiossa todetaan muun muassa seuraavaa; Hallituksen esityksessä (HE 194/2006 vp) todettiin tilintarkastuksella olevan arvoa monelle eri taholle, mm. yrityksen omistajille, ulkopuolisille rahoittajille sekä laajemmin koko yhteiskunnalle sitä kautta, että tilintarkastus edistää tilinpäätöksen luotettavuutta, verotuksen oikeellisuutta ja talousrikollisuuden estämistä. --- Koska pienissä yrityksissä omistus ja johtaminen ovat kuitenkin harvemmin eriytyneet, ja alle puolella pienistä yhtiöistä on ulkopuolista rahoitusta, ei tarvetta tilintarkastukselle katsottu voivan monissa pienissä yhtiöissä perustella omistajien edun valvonnalla tai rahoittajien edun turvaamisella. Pienten yritysten tilintarkastuksella oli nähtävissä vain pieni lisäarvo verotuksen kannalta, ja tilintarkastuksen mahdollisuudet torjua harmaata taloutta ja talousrikollisuutta katsottiin myös hyvin vähäisiksi. Hallituksen esityksessä myös todettiin, että esim. luottolaitokset ja tavarantoimittajat voisivat silti edellyttää tilintarkastusta, ja muutenkin hyödyntää olemassa olevia luottotietoluokituksia. Lisäksi, kirjanpidon ja tilinpäätösten oikeellisuutta edesauttaa merkittävästi tilitoimistojen käyttö, ei pelkästään tilintarkastus. Tutkimusten mukaan n. 75 % yrityksistä käytti tilitoimistoa kirjanpidon ja tilinpäätösten laadinnassa. 50 Lopputuloksenaan, selvittämättä asioiden nykytilaa tämän enempää, TEM:n työryhmä 51 ehdottaa rajojen korottamista mikroyritysten kokoluokkaan saakka. 48 HE 194/2006, s. 21, 27. HE:stä ilmenee, että osakeyhtiöistä (noin 110 tuhannesta), noin 53 tuhatta jäi tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle. Toisaalta HE todetaan, että (KTM:n ehdottamien jotka hieman korkeammat kuin HE:n rajat) ehdotettujen rajojen alle jäävien osakeyhtiöiden liikevaihto (v. 2004) muodosti ainoastaan 3,4 % kaikkien osakeyhtiöiden yhteenlasketusta liikevaihdosta ja niiden maksamat yhteisöverot vain noin 5,2 % kaikkien osakeyhtiöiden maksamista veroista. 49 TEM julkaisuja 1/2018, s.60. Viittaukset myös HE 194/2006 sivut 20-21. 50 Täytyy muistaa, että Hallituksen esityksen (194/2006) tarkoituksena on ollut maallikkotarkastuksen poistaminen Suomesta. Pienistä yrityksistä puhuttaessa tässä tarkoitetaan alle nykyisten raja-arvojen olevia yrityksiä. 51 On huomioitava, että työryhmän tavoitteeksi oli asetettu tunnistaa yrityksille sääntelytaakkaa aiheuttavat kysymykset nykyisessä tilintarkastuslaissa. Eli yritysten näkökulmasta tarkastella hallinnollisen taakan kevennyksen keinoja.

22 2.1.1 Muutosten vuodet 2003 2006 Tässä alaluvussa käsitellään tarkemmin 2000-luvun alkuvuosien keskustelua ja hallituksen esityksen 194/2006 sisältöä sekä annettuja lausuntoja, liittyen vuoden 2007 tilintarkastuslain muutokseen. Selvitetään siis, kuinka maallikkotilintarkastuksen loppuminen vaikutti siihen, mihin tilintarkastusvelvollisuuden rajat asetettiin ja mitä muita perusteluita rajoille osoitettiin. Kesällä 2007 voimaan tulleen tilintarkastuslain (459/2007) valmisteluprosessi herätti yritysmaailmassa ehkä enemmän mielenkiintoa ja julkista keskustelua kuin lakimuutokset yleensä. Hallituksen esitystä (194/2006) edelsi kauppa- ja teollisuusministeriön (KTM) asettaman tilintarkastuslain muutostarpeita selvittävän työryhmän raportti, joka julkaistiin lokakuussa 2003 (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 12/2003). KTM:n työryhmän raportista saatiin lausuntokierroksen aikana 42 eri tahon kannanotot, joiden yhteenveto on koottuna KTM:n Julkaisussa 8/2004. Lisäksi KTM teetätti työryhmän työtä täydentävän selvityksen osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuuden uudistamisen taloudellisista vaikutuksista LTT-Tutkimus Oy:llä. Tutkimus on julkaistu KTM:n rahoitetut tutkimukset 2/2006 -nimikkeellä. Osaa näiden julkaisujen sisällöstä on käsitelty tarkemmin jäljempänä. Tilintarkastuslain muutostarpeet 2000-luvun alussa johtuivat osaltaan siitä, että tarvittiin Euroopan unionin sisällä tilintarkastuksen harmonisointia ja toisaalta tilintarkastuksen merkitys oli saanut osin korostuneen merkityksen myös Suomessa, maailmalla sattuneiden skandaalien ja sijoittajien luottamuksen heikentymisen vuoksi. Tilintarkastuksen keskeistä merkitystä tilinpäätösraportoinnin oikeellisuuden ja läpinäkyvyyden valmistamiseksi korostettiin ja lisäksi tultiin aikaisempaa paremmin tietoiseksi siitä, että tilintarkastajien varmentamien taloudellisten tietojen uskottavuus on tärkeää kaikenkokoisille yrityksille ja sidosryhmille. 2000-luvun alkuvuosina keskusteltiin erityisesti tilintarkastusvelvollisuuden kattavuudesta yritys- ja yhteisökentällä, eli millaiset raja-arvojen pitäisi olla, ja kuinka luotettavia ja tarpeellisia maallikkotarkastajat ovat. Tilintarkastuksen luotettavuuden merkitys sekä yhteiskunnalliset vaikutukset korostuivat keskusteluissa. 52 52 Apajalahti, A. 2017, Profiitti 1/2017, s. 14-15; HE 194/2006 ym.

23 Hallituksen esityksessä (HE 194/2006 vp) ehdotetaan kokonaan uuden tilintarkastuslain säätämistä. Lainsäädännön uudistamisen tavoitteena on parantaa tilinpäätösten ja tilintarkastuksen uskottavuutta ja luotettavuutta, huomioiden kuitenkin, etteivät tilintarkastuksen kustannukset kohtuuttomasti aiheuta pienillekään yrityksille tarpeettomia rasitteita. Maallikkotilintarkastuksesta luopuminen oli vuonna 2006 hallituksen esityksen keskiössä laatu-, luotettavuus- ja vastuukysymysongelmien vuoksi. 53 Olennaisimmaksi tarkastelun kohteeksi nousi tilintarkastusvelvollisuuden laajuus niiden pienten yhtiöiden osalta, joilla oli ollut mahdollisuus valita joko auktorisoidun tai maallikkotarkastajan välillä. Ongelman keskiöön nousi siis kysymys siitä, minkä kokoluokan yritykset vapautettaisiin tilintarkastusvelvollisuuden piiristä kokonaan ja minkä kokoisten yritysten olisi jatkossa valittava auktorisoitu tilintarkastaja. Ratkaisuvaihtoehtoina olivat tuolloin joko auktorisoidun eli hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuuden ulottaminen kaikkiin yhteisöihin tai vaihtoehtoisesti pienimpien yhteisöjen vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuuden piiristä. Lopputuloksena todettiin, että hyväksytyn tilintarkastajan käyttövelvollisuuden ulottamista aivan pienimpiin yhteisöihin voidaan pitää kohtuuttomana lisärasitteena verrattuna tästä koituviin hyötyihin. Pienimmille yhteisöille ei haluttu luoda uusia kustannuksia pienyritysten sidosryhmien ja yhteiskunnan riskien vähentämiseksi. Tällaisten pienyrityksiin kohdistuvien kustannusrasitteiden lisäämisen katsottiin olevan vastoin pyrkimystä edistää yrittäjyyttä vähentämällä hallinnollista taakkaa. 54 Hallituksen esityksessä todetaan lisäksi, ettei pienimpien yhtiöiden vapauttaminen tilintarkastuslain säädösten ulkopuolelle suinkaan tarkoita sitä, etteikö yhteisö voisi vapaaehtoisesti valita tilintarkastajan niin halutessaan. Lisäksi hallituksen esityksessä jätetään varauma siihen, että esimerkiksi yhteiskunnan myöntämien tukien saamisen edellytykseksi voidaan asettaa tilintarkastajan valinta ja tämän antama vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus. 55 Tämän ajan tutkimuksia ja säädöksiä tutkittaessa on syytä huomioida kaksi asiaa. Ensinnäkin hallituksen esitystä valmisteltiin vuonna 2006 ensisijaisesti siksi, että maallikoiden tarkastusoikeudesta haluttiin luopua. Kaikki 2000-luvun alun tutkimukset ja taustaselvitykset on tehty tätä 53 HE 194/2006 vp, s. 18. 54 HE 194/2006 vp, s. 18-19. 55 HE 194/2006 s. 19

24 tavoitetta silmällä pitäen. Tutkimustuloksia tulee osata myös lukea siten, että huomioidaan tutkimuksen tarkoitus ja tavoitteet. Toiseksi on huomioitava, että vertailtaessa Suomen tilintarkastuksen raja-arvoja muihin Euroopan maihin, tulee tarkastella Suomen yrityskantaa ja -rakennetta, eikä yksistään raja-arvojen euromääräistä alhaisuutta. Tosiasia on, että merkittävä osa Suomen yrityksistä jäi vuonna 2006 ja jää edelleen nykyisten raja-arvojen alapuolelle. Lisäksi nykyisessä vuoden 2018 raja-arvoja koskevassa keskustelussa ei voida kestävästi siteerata enää vuoden 2006 hallituksen esityksen tekstiä. On huomioitava, että silloiset perustelut ovat olleet sopivat kyseiseen aikaan ja silloisiin tavoitteisiin ja yhteiskunnan tarpeisiin. Nykypäivän yhteiskunta ja sen tarpeet ja sekä poliittiset tavoitteet ovat nyt aivan erilaiset. LTT-Tutkimus Oy:ltä ostettu tutkimus Hallituksen esitys (194/2006) pohjautuu hyvin pitkälti KTM:n työryhmän mietintöön sekä LTT-Tutkimus Oy:n toteuttamaan tutkimuskyselyyn. LTT-Tutkimus Oy:n otanta perustui Suomen Yrittäjien jäsenrekisterissä oleviin yrityksiin, joille lähetettiin sähköpostilla kyselylomake. Vastanneet yritykset jaettiin kolmeen luokkaan liikevaihdon, taseen loppusumman ja henkilöstön määrän perusteella. 56 Vastaajista 60 prosenttia lukeutuu aivan pienimpien yritysten kokoluokkaan (luokka 1) 57, seuraavaan luokkaan (luokka 2) 58 kuuluvia yrityksiä oli vastaajien keskuudesta noin 20 prosenttia. Myös suurimpien yritysten (luokka 3) 59 edustajien osuus vastaajista oli noin 20 prosenttia. 56 KTM Rahoitetut tutkimukset 2/2006, s. 36 57 Luokkaan 1 luettiin ne yritykset, joilla kaksi seuraavasta kolmesta rajasta alittuu tai on sama: liikevaihto 300 000 euroa, taseen loppusumma 200 000 euroa ja henkilöstön lukumäärä 5 henkeä. (Tämän luokan 1 yritykset alittavat KTM työryhmän 2006 esittämät raja-arvot eli ne esityksen mukaan vapautuisivat tilintarkastusvelvollisuudesta). Tähän luokkaan kuuluvia yrityksiä oli vastanneiden keskuudesta 325 kpl. 58 Luokkaan 2 luettiin ne yritykset, joilla kaksi kolmesta ylittää seuraavat rajat: liikevaihto 300 000 euroa, taseen loppusumma 200 000 euroa ja henkilöstön lukumäärä 5 henkeä. (Tämän luokan 2 yritykset jäisivät nykyisen tilintarkastuslain rajojen ja työryhmän esittämien rajojen väliin. Nämä yritykset siis velvoitettaisiin valitsemaan hyväksytty tilintarkastaja, vaikka niiden on tällä hetkellä mahdollista käyttää ns. maallikkotilintarkastajaa) 59 Luokkaan 3 luettiin ne yritykset, joilla kaksi kolmesta ylittää seuraavat rajat: liikevaihto 680 000 euroa, taseen loppusumma 340 000 euroa ja henkilöstön lukumäärä 10 henkeä. (Tämän luokan 3 yritykset taas ylittävät nykyiset tilintarkastuslain rajat ja lainmuutos ei tulisi suoranaisesti koskemaan niitä. Tähän luokkaan kuuluvia yrityksiä oli vastanneiden keskuudesta 101 kpl.

25 Hallituksen esityksessä (194/2006 vp) perusteluina pienimpien yhtiöiden tilintarkastusvelvollisuudesta luopumiselle esitetään seuraavia olennaisia seikkoja. Omistajien edunvalvonta, rahoittajien näkökulma sekä kirjanpidon luotettavuuden varmentaminen. Omistajien edunvalvonnasta. Hallituksen esityksessä todetaan hyvin vahvasti tilintarkastuksen olevan ensisijaisesti asianomaisen yrityksen omistajien intressissä. Nämä omistajien omat intressit voidaan HE:n mukaan ensisijaisesti turvata yhteisölakeihin ehdotetuilla säädöksillä siitä, että määrävähemmistöllä on oikeus halutessaan vaatia tilintarkastajan valitsemista. Koska aivan pienissä yrityksissä omistus ja johto ovat vain harvoin eriytyneet ja 90 prosenttia pienten osakeyhtiöiden omistajista osallistuu yrityksensä operatiiviseen toimintaan, ei tavoiteristiriitoja omistajien ja johdon välillä käytännössä esiinny eikä tilintarkastusvelvollisuutta pienissä yhtiöissä voida tällöin perustella omistajien edun valvonnalla. 60 Rahoittajien näkökulma ei myöskään ole hallituksen esityksen mukaan merkityksellinen läheskään kaikissa pienissä yrityksissä, niiden toimiessa ilman ulkopuolista rahoitusta. Lisäksi hallituksen esityksessä todetaan, että tilintarkastajan valinta ja vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus voidaan asettaa rahoituksen saannin edellytykseksi ja myös tavarantoimittajat voivat asettaa tilintarkastuksen tavarantoimituksen ehdoksi. 61 Kirjanpidon ja tilinpäätöksen laadulla ja luotettavuudella todetaan olevan merkitystä paitsi yritykselle itselleen, myöskin omistajille ja muille rahoittajille sekä yhteiskunnalle. Selvityksen mukaan noin 75 prosenttia pienistä osakeyhtiöistä käyttää (vuonna 2006) tilitoimistoa kirjanpidon ja tilinpäätöksen laadinnassa, minkä osaltaan todetaan parantavan huomattavasti pienimpien yritysten kirjanpidon ja tilinpäätöksen oikeellisuutta ja luotettavuutta. 62 Yhteiskunnallisen edun näkökulmasta. Tilintarkastuksella on katsottu jo tuolloin olleen merkitystä myös yhteiskunnallisesti, verotuksen oikeellisuuden varmistamisessa ja harmaan talouden sekä talousrikollisuuden torjumisessa. Hallituksen esityksessä kuitenkin todetaan, että verottajan näkökulmasta aivan pienten yritysten 63 tilintarkastuksesta saatava lisäarvo verotuksen 60 HE 194/2006 vp, s. 20. 61 HE 194/2006 vp, s. 20. (LTT-Tutkimus Oy:n mukaan noin 45 %:lla pienyrityksistä oli ulkopuolista rahoitusta.) 62 HE 194/2006 vp. s. 20. Tutkimuksessa ei ole otettu kantaa siihen, onko minkä tahansa ulkopuolisen kirjanpitäjän työ yhtä laadukasta kuin yrityksessä itse tehtävä? Tai ovatko kaikki tilitoimistot yhtä laadukkaita? 63 Näkemykseni mukaan tässä verottaja tarkoittaa tutkimuksen luokan 1 yrityksiä eli nykyrajat alittavia.

26 kannalta on varsin pieni ja tilintarkastuskertomus on antanut mahdollisuuden ainoastaan jälkikäteiseen valvontaan. Toisaalta arvioidaan, että pienimpien yritysten vapauttaminen tilintarkastusvelvollisuudesta saattaa vaikuttaa verotarkastusten lisääntymiseen. Talousrikollisuuden ja harmaan talouden kannalta suurin ongelma on siinä, että kirjanpito on kokonaan laiminlyöty, tai sitä on merkittävästi vääristelty. Tällaisiin yhtiöihin tilintarkastajaa ei välttämättä valita lainkaan, jolloin tilintarkastajan mahdollisuudet torjua väärinkäytöksiä ovat hyvin vähäiset. 64 Verohallinnon kannanoton mukaan pienimpiä osakeyhtiöitä ei saisi missään tapauksessa vapauttaa tilintarkastuksesta, koska on olemassa uhka, että vapauttamisen myötä yritysten tilienpito huononisi. Lisäksi pelkona on verohallinnon mukaan harmaan talouden lisääntyminen. 65 Hallituksen esityksen mukaan yhteiskunnallisen edun valvontatehtävä on kuitenkin pienissä yhtiöissä muita vähäisempää ja yhtiöoikeudellisen lainsäädännön ensisijainen tavoite on luoda kilpailukykyiset toimintaedellytykset rehellisille yrittäjille ja yrityksille. Tällöin rikoksentorjunnan syiden ei voida katsoa oikeuttavan pienyritykselle kohdistuvien kustannusten lisäämistä tilintarkastuksen kautta. 66 Näkemyksiä kustannuksista ja hallinnollisesta taakasta Tilintarkastuksen aiheuttamia kustannuksia selvitettiin LTT-Tutkimus Oy:n toteuttamassa tutkimuksessa yrityksiltä itseltään. 67 Tilintarkastuksen hinta nähtiin kaikkein vähiten merkitykselliseksi asiaksi tilintarkastajan valintaperusteena. 68 Merkittävästi alle 30 prosenttia vastaajista koki tilintarkastuksen huomattavana kustannuseränä yrityksille 69. Hallinnollista taakkaa arvioitaessa todettakoon, että tutkimukseen vastaajista ainoastaan alle viisi prosenttia oli sitä mieltä, että tilintarkastus on lakisääteinen velvollisuus, joka ei hyödytä yritystämme 70. Tilintarkastuksella koettiin siis jo tuolloin olevan tärkeämpiäkin vaikutuksia, 64 HE 194/2006 vp, s. 21. 65 KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006, s.111-112. 66 HE 194/2006 vp, s. 21. 67 KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006. Kustannuksista ja vastauksista taulukko LTT-Tutkimus Oy:n sivu 46, 51. Pohdittavaksi toki tulee, mikä on kustannustaso tänään 2018 vuonna, näkisin, että saman kokoluokan yrityksille suhteellisen sama kuin 12 vuotta sitten, huomioiden toki elinkustannusindeksien korotuksen vaikutukset ja yleinen kustannustason nousu. Lisäksi syytä huomioida, ettei tästä selviä se, miten laajasti hajautettuna ympäri maan on tiedot kerätty ja mitä kuinka välillisen kustannukset ovat yritykset itse määrittäneet. 68 KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy s. 51, Kuvio 15. 69 kysymykseen vastaukset: täysin samaan mieltä ka. noin 10 %, jokseenkin samaa mieltä ka. noin 18 %. 70 Väitteeseen vastaukset: täysi samaa mieltä luokkaan 1. kuuluvista yrityksistä (suurelta osin maallikkotarkastajat) noin 18 %, mutta luokkiin 2. ja 3. kuuluvista yrityksistä ainoastaan 3-5 % vastaajista.

27 noin 75 prosenttia yrityksistä oli sitä mieltä, että tilintarkastus lisää osakkeenomistajien luottamusta yrityksen taloudellisten tietojen oikeellisuuteen. 71 Tilintarkastuksen vapaaehtoisuudesta LTT-Tutkimus Oy:n yrityskyselyssä vapaaehtoisuutta tilintarkastuksen osalta kannatti oikeastaan aika pieni määrä vastaajista 72. Vapaaehtoisuuden kannalla olevista valtaosa oli vielä maallikkotarkastajien piirissä, minkä voi päätellä vaikuttavan vastaustuloksiin. Ne pienimmät yritykset, jotka kannattivat vapauttamista lakisääteisen tilintarkastuksen piiristä, tietyllä edellytyksellä nostivat esiin muun muassa seuraavia ehdotuksia: tilintarkastus voisi olla vapaaehtoinen, jos käytössä luotettava tilitoimisto, yrityksen johdon antama lausunto tilinpäätöksen oikeellisuudesta, tilintarkastuksen pakollinen suorittaminen vain joka toinen vuosi, tilintarkastuksen pakollisuus vasta kun yritys tietyn ikäinen (esim. 5 v.) 73 Mielenkiintoinen tutkimustulos on myös se, ettei tiettyihin edellytyksiin vapaaehtoisuuden perusteeksi nostettu lainkaan yrityksen omistusrakennetta tai rahoituksen vaikutuksia. Riippumatta siitä, onko omistajia yksi vai yli kolme tai onko yrityksellä ulkopuolista rahoitusta, valitsisivat yritykset tilintarkastajan ilmoituksensa mukaan noin 60 70 prosentin todennäköisyydellä. 74 Uudempia tutkimustuloksia vapaaehtoisesta tilintarkastaja valinnasta on olemassa ja näitä on käsitelty luvussa 3.4.1. Nähdäkseni tämä todentaa sen, että pienetkin yritykset ymmärtävät omistajien edunvalvonta -käsitteen laajemmin kuin miten perinteinen agenttiteoria määrittelee omistajien ja johdon välisen suhteen. Laajemman agenttiteorian mukaan omistajat tilitoimisto-suhteesta syntyy yhtäläinen agenttiongelma 75. Yrittäjät katsovat, että omistajien edunvalvonta toteutuu myös silloin, kun tilintarkastaja tekee työnsä hyvin, toimien laillisuusvalvojana ja verotuksen ja kirjanpidon (eli usein juuri tilitoimiston tekemän työn) oikeellisuuden tarkastajana. Kyselyyn vastanneet 71 KTM-rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy, s. 55, Kuvio 18. 72 Pienimmät, kokoluokan 1, yritykset ovat noin 50-prosenttisesti sitä mieltä, että tilintarkastuksen pitäisi olla vapaaehtoista. Kokoluokassa 2 vapaaehtoisuuden kannalla on enää hieman yli 20 prosenttia ja kokoluokassa 3 hieman yli 10 prosenttia vastaajista. 73 KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy, s. 60, Kuvio 23. Lisäksi kuviosta 24 on nähtävissä, että vain 30 % hyväksyttyä tilintarkastajaa käyttävistä on tilintarkastuksen vapaaehtoisuuden kannalla. Tutkijan kommenttina todettakoon tähän, että kaikki em. ehdotukset sisältävät enemmän ja vähemmän suuria ongelmia, eikä kustannussäästöäkään näistä ehdoista/toimenpiteistä yrityksille itselleen syntyisi. 74 KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy, s. 62, kuvio 27. 75 Agenttiteoriasta tutkimusta mm. Niskanen & etc, 2011, 43 ja Tabone & Baldacchino, P. 2003.

28 siis näkevät tilintarkastuksen hyödyt laajempina kuin lainsäädännössä suoraan tilintarkastuksen tehtäviksi määritellään. Tilintarkastus voidaan nähdä valvontamekanismina, joka mahdollistaa ulkopuoliset investoinnit. Tutkimukset osoittavat, että todennäköisyys vapaaehtoiselle tilintarkastajan valinnalle lisääntyy, kun velan suhde omaan pääomaan kasvaa tai kun yrityksen henkilöstön lukumäärä lisääntyy. Nämä empiiriset tulokset ovat agenttiteorian mukaisia. Yrityksissä olevan henkilökunnan määrän lisääntyminen lisää agenttisuhteita ja siten myös valvonnan tarvetta yrityksen sisällä. Tällöin perinteisessä mielessä käsitelty agenttiteoria ei ole relevantti puolustamaan harvainomisteisten pienyritysten tilintarkastusvelvollisuutta, toisaalta näilläkin yrityksillä voi agenttiongelmia syntyä yrityksen johdon ja ulkopuolisten sidosryhmien (agenttien) välillä. 76 KTM:n työryhmän mukaan vuonna 2006 pienimpien ja tilintarkastusvelvollisuudesta vapautettavien yritysten osalta yhteneviä ominaispiirteitä ovat muun muassa, että omistus ja operatiivinen liiketoiminta ei ole useimmissa tapauksissa eriytynyt 77, pääomistajat osallistuvat päivittäin yritysten liiketoimintaan, vain hieman yli puolet yrityksistä on rahoittanut toimintaansa ulkopuolisella lainarahalla ja yritykset käyttävät keskimäärin yhtä asiantuntijapalveluiden tuottajaa tilintarkastajan lisäksi. Tämä palvelun tuottaja on useimmiten tilitoimisto. Näistä palveluista maksetut kustannukset ovat yrityksille keskimäärin yli viisi kertaa tilintarkastuspalkkioita korkeammat. 78 Nykypäivän tilanteeseen näitä seikkoja ja esitettyjä kustannuksia peilattaessa on syytä huomioida, että taloushallinnon sähköistyminen ja tätä kautta tilitoimistojenkin roolin muutos vaikuttavat kokonaisuutena taloushallinnon palveluveloituksiin. Sekä tilitoimistojen että sähköisten kirjanpito-ohjelmistotoimistojen ja pankkien palvelumaksuveloitukset ovat aivan eri tasolla kuin 2000-luvun alkuvuosina. Lisäksi on havaittavissa, että tilitoimistot pyrkivät hakemaan lisää kassavirtaa tarjoamalla myös sellaisia neuvontapalveluita, joita on perinteisesti pidetty tilintarkastuksen oheistuotteena. 76 Agenttiteoriasta mm. LTT-Tutkimus Oy:n s. 16-18, sekä uudempaa tutkimusta mm. Niskanen & etc, 2011, 43 ja Tabone & Baldacchino, P. 2003. 77 Tämän kokoisista yrityksistä noin 85 prosentilla on alle neljä omistajaa ja noin 35 prosentilla on vain yksi omistaja. Omistajien lukumäärällä ei kuitenkaan ole vaikutusta tilintarkastajan valintaan. s. 108. 78 KTM Rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy s. 109.

29 LTT-Tutkimus Oy:n tutkimuksen johtopäätöksenä todetaan, ettei pienten yritysten osalta perinteinen omistajien edunvalvonta -perustelu tilintarkastuksen velvoittavuudelle toteudu. Kuitenkin tuodaan esiin, että tilintarkastuslaissa tulee uuden EU-direktiivin myötä tulevaisuudessa korostumaan entistä enemmän myös yhteiskunnallisen edun valvontatehtävä, jolloin jatkossa perustelu pakollisuudelle voi löytyä tätä kautta. Tutkimuksessa korostetaan työryhmän ehdotusta siltä osin, että yritykset koosta riippumatta velvoitetaan valitsemaan tilintarkastaja, jos yksikin omistaja 79 sitä vaatii. Tämä juontaa siitä, että omistajien edun turvaaminen nähdään tilintarkastuksen keskeisimpänä tarkoituksena. 80 LTT-Tutkimus Oy:n tutkimuksessa tarkennetaan, ettei yhteiskunnallisen edun valvontaintressi voi olla merkittävä työryhmän ehdottamien rajojen alle jäävien pienimpien osakeyhtiöiden tapauksessa. Tämä johtuu siitä, että ehdotettujen rajojen alle jäävien osakeyhtiöiden liikevaihto vastasi vuonna 2004 vain noin 3,4 prosenttia kaikkien suomalaisten osakeyhtiöiden yhteenlasketusta liikevaihdosta ja näiden yhtiöiden maksamat yhteisöverot vain noin 5,2 prosenttia kaikkien osakeyhtiöiden maksamista yhteisöveroista. Osin tästä syystä myös niin sanotun suuren yleisön mielenkiinnon näitä yrityksiä kohtaan arvioitiin olevan pientä. 81 Näin jälkikäteen arvioiden vuonna 2006 julkaistu tutkimus on aikanaan ollut sinänsä kattava. Tutkimuksessa on pyritty kartoittamaan laajalti sekä sidosryhmien että yrittäjien näkemyksiä aiheesta ja muutostarpeista. Tulee kuitenkin huomioida, että maailma ja Suomi muiden mukana sekä yrityksiin kohdistuvat yhteiskunnalliset vaatimukset ovat muuttuneet vuoteen 2018 tultaessa. Kuten LTT-Tutkimus Oy:n tutkimuksessa todetaan, EU:n direktiivien myötä tulevaisuuden tilintarkastuksessa korostuu entistä enemmän yhteiskunnallisen edun valvontatehtävä, joka voi lisätä perusteita tilintarkastusvelvollisuuden pakollisuudelle. Keskustelua siitä, missä kohtaa yhteiskunnallisen edun valvontaintressi nousee merkittäväksi tai jää vähäpätöiseksi soisi käytävän. Vuonna 2006 rajanvetoa on tehty edellä mainitulla tavalla osakeyhtiöiden liikevaihdon ja verokertymän perusteella. Kun nämä lukemat jäävät huomattavasti alle 10 prosenttiin, ei tilintarkastuksen sääntelyä ole näiden yritysten kohdalla katsottu tarpeelliseksi. Yksistään tällaisilla, sinänsä relevanteilla liikevaihtoa tai verokertymää koskevilla perusteilla ei ratkaisuja kuitenkaan voi tehdä, vaan harkinnassa tulee huomioida myös Suomen yritysrakenne kokonaisuutena sekä toimivista yrityksistä niin lukumääräiset kuin kokoluokkaa koskevat tosiseikat. 79 Voimassaolevan OyL:n 7:5 mukaan yhtiön, jossa ei ole lain tai yhtiöjärjestyksen mukaista tilintarkastajan valintavelvoitetta; yhtiökokouksen on valittava tilintarkastaja, jos osakkeenomistajat, joilla on vähintään 1/10 kaikista osakkeista tai 1/3 kokouksessa edustetuista osakkeista, vaativat sitä varsinaisessa yhtiökokouksessa. 80 KTM Rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy s. 98-107. 81 KTM Rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy s. 113.

30 2.1.2 Nykytilaa ja 2010-luvulla tehtyjä selvityksiä Työ- ja elinkeinoministeriön 27.4.2016 asettaman työryhmän tuloksia tilintarkastuslain muutostarpeista, aiheena hallinnon tarkastus tilintarkastuksen kohteena sekä tilintarkastusvelvollisuuden rajat, on luettavissa tammikuussa 2018 julkaistusta työryhmän muistiosta 82. Kuten mietinnöstä sekä valtioneuvoston tiedotteesta 83 ilmenee, on syytä heti alkuun tiedostaa, kuinka työryhmän toimeksianto oli muotoiltu, eli miksi työryhmä perustettiin ja mikä oli sen tavoite. Työryhmän tarkoituksena oli keksiä keinoja yritysten hallinnollisen taakan keventämiseksi, huomioiden lisäksi tavoitteet harmaan talouden ehkäisemiseksi. TEM:n muistion mukaan työryhmän tehtävänä oli tunnistaa keskeiset kansalliset sääntelytaakkaa aiheuttavat kysymykset tilintarkastuslaissa sekä selvittää aikaisemmassa lainvalmistelussa ja keskustelussa esillä olleiden mahdollisten muutosesitysten vaikutukset. Nämä tavoitteet mielessään työryhmä toteaa selvitystyön tehtyään, että tilintarkastusvelvollisuuden rajojen asettaminen merkittävästi eurooppalaista sääntelyä alemmalle tasolle on nähtävissä perusteettomana lisäkustannuksena pienille ja keskisuurille yrityksille. Työryhmä ehdottaa loppupäätelmänään, että tilintarkastusvelvollisuutta supistetaan siten, että kirjanpitolain mukaiset mikroyritykset rajataan lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle. 84 Tavoitteena oli identifioida mahdollisuudet sääntelyn keventämiseen tarkastettavien yritysten näkökulmasta, huomioiden kuitenkin lisäksi mahdollisten muutosten vaikutukset muiden tahojen (muun muassa sijoittajat ja verohallinto) toimintaan sekä harmaan talouden torjuntaan. Raportin sisällön ja johtopäätösten jälkeen lukijalle käy selväksi, että muutosten vaikutuksia eri intressitahoihin ei ole selvitetty ja harmaan talouden torjunta on unohdettu kokonaan. Lakisääteisen tilintarkastuksen rajojen osalta työryhmä selvitti kolmea toimenpidevaihtoehtoa 1) rajat pidetään ennallaan 2) rajoja nostetaan ja rajataan kaikki kirjanpitolain mukaiset mikroyritykset tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle 3) rajoja nostetaan ja rajataan kaikki kirjanpitolain mukaiset pienyritykset tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle. 82 Työ- ja elinkeinonimisteriön julkaisuja 1/2018, Julkaistu 16.1.2018. Työryhmän muistio tilintarkastuslain määrätyistä lainkohdista ja hallinnollisen taakan keventämisestä. 83 Valtioneuvoston 17.1.2018 julkaisema tiedote työryhmän mietinnöstä. 84 Työ- ja elinkeinonimisteriön julkaisuja 1/2018, 16.1.2018. s. 10 11.

31 Raja-arvojen punnintaan on TEM:n työryhmän mietinnössä käsittääkseni tuotu hyvin vähän mitään uutta tietoa. Kun nykyiset raja-arvot on vuonna 2006 säädetty, on lainmuutoksen olennaisin seikka ollut maallikkotilintarkastuksen poistuminen ja silloiset perustelut raja-arvojen määritykseen ovat olleet relevantit siinä tilanteessa. Näitä samoja perusteita on nähdäkseni hieman kyseenalaista soveltaa nyt, kun perustelut raja-arvojen muutostarpeille ovat aivan erilaiset. TEM:n työryhmä kuitenkin tukeutuu lähes ainoastaan yli 12 vuoden takaiseen aineistoon. Työryhmälle asetut tavoitteet huomioiden, ehdotus on kuitenkin hyvin odotettu. Historiaan peilauksesta esimerkkinä oheinen kohta TEM:n mietinnöstä: Vuoden 2006 muutoksen voidaan tosiasiassa katsoa kiristäneen tilintarkastusta suurelle osalle enemmän kuin löyhentäen järjestelmää. Näin ollen, ja huomioiden silloisen lainvalmistelun yhteydessä esitetyt perustelut 85 pienten yhtiöiden lakisääteisestä tilintarkastuksesta vapauttamiselle, voidaan katsoa olevan tilaa korottaa nykyisiä lakisääteisen tilintarkastuksen rajoja niin, että kaikki mikroyritykset tai jopa kaikki pienyritykset vapautettaisiin lakisääteisestä tilintarkastusvelvollisuudesta. 86 TEM:n muistiossa todetaan, että maallikkotarkastajista luovuttaessa rajat päädyttiin asettamaan siten, että arvioitiin sitä yritysten lukumäärää, joka jäisi kullakin raja-arvolla lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden ulkopuolelle 87. Todettakoon, että vuonna 2006 arvioitiin jo KTM:n työryhmävaiheessa näiden yritysten osuutta koko yrityskannasta sekä muutoksen aiheuttamia kansantaloudellisista vaikutuksia. Tällaista arvioita ei nyt TEM:n muistiosta löydy. Nyt TEM:n työryhmä nähdäkseni tekee raja-arvojen korotusehdotuksensa samantyyppisellä yritysten lukumäärään perustuvalla periaatteella 88. Kuitenkin jättäen laskematta näiden ehdotuksessaan rajaamien mikroyritysten (76 85 prosenttia Suomen yrityksistä) liikevaihdon ja verokertymän määrän ja osuuden Suomen yrityskannasta. 85 Nähdäkseni tässä viitataan lähinnä HE 194/2006 vp, jota käsitelty TEM:n mietinnön sivulla 60-61 sekä tätä edeltäneisiin KTM:n tekemiin selvityksiin, joita käsitelty tässä työssä aikaisemmin mm. kohta 2.1.1 edellä. 86 TEM 1/2018, s. 61 87 TEM 1/2018, s. 61 88 Muistiossa ei kerrota kuinka yritysten lukumäärä tai kansantaloudelliset vaikutukset on laskettu. TEM muistiossa sivulla 66, todetaan yritysten lukumäärän osalta, että luvut perustuvat Suomen yrittäjät ry:n esittämään. LTT-Tutkimus Oy:n vuonna 2006 julkaistun tutkimuksen mukaan; KTM:n työryhmän ehdottamien rajojen alle jäävien osakeyhtiöiden liikevaihto vastasi vuonna 2004 vain noin 3,4 prosenttia kaikkien suomalaisten osakeyhtiöiden liikevaihdosta sekä näiden yhtiöiden maksamat yhteisöverot vain noin 5,2 prosenttia kaikkien osakeyhtiöiden maksamista yhteisöveroista KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006, LTT-Tutkimus Oy, s. 113

32 TEM:n työryhmän ehdotus rajojen nostamisesta mikroyritysten raja-arvoihin laajentaisi merkittävästi sitä yritysryhmää, jolle tulisi valinnanvapaus. TEM:n esityksen mukaan määrällisesti noin 30 000 yritystä Suomen 280 000 yrityksestä jäisi tilintarkastuspakon ulkopuolelle 89. Lisäksi ehdotuksella yhdenmukaistettaisiin sääntelyä, kun samalla poistuisi yksi raja-arvo lainsäädännöstä. TEM:n mukaan tämä olisi hillitty muutos nykyisestä, jota moni sidosryhmä on pitänyt mahdollisena, vaikkakin monta kymmentä tuhatta yritystä vapautuisi lakisääteisestä tilintarkastuksesta. 90 Ja vielä lisäperusteluina TEM:n muistiossa esitetään, että rajojen nostaminen kirjanpitolain mukaisiin pienyrityksen 91 raja-arvoihin saakka olisi linjassa hallitusohjelman ja EU:n tilinpäätösdirektiivin (hallinnollisen taakan keventäminen) tavoitteiden kanssa. Kuitenkin näin tehtäessä, TEM:n työryhmä toteaa, että enää vain muutama prosentti Suomen kaikista yrityksistä kuuluisi lakisääteisen tilintarkastuksen piiriin. Vastakkain ovat siis hallitusohjelman tavoite harmaan talouden torjumisesta verrattuna pienten yritysten hallinnollisen taakan kevennystalkoot -periaatteen kanssa. Työryhmä pitää siis perustellumpana rajojen hillittyä nostoa mikroyritysten kokoluokkaan. 92 Tässä kohtaa voidaan nostaa esiin jo aikaisemmin mainittu vuoden 2013 EU:n tilinpäätösdirektiivi, joka velvoittaa kansallisessa lainsäädännössä jokaisen jäsenvaltion ottamaan tietyt pienyrityksiä koskevat helpotukset käyttöön. Vastaavasti mikroyritysten osalta ei ole olemassa vastaavaa EU-perusteista velvoitetta. Mikroyrityksiä koskeva säännöstö on ainoastaan optio, jonka käyttöönotosta ja soveltamislaajuudesta jokaisen jäsenvaltion tuleekin itsenäisesti kansallisella tasolla päättää. Jäsenmaan on ratkaisua tehtäessä direktiivin mukaan otettava nimenomaisesti huomioon omat kansantaloutensa erityspiirteet ja markkinoidensa erityisolosuhteet ja -tarpeet 93. Samaisen ministeriön eli TEM:n kirjanpitolainsäädännön muutoksia pohtinut työ- 89 TEM:n mukaan noin 30.000 yritystä olisi vapautuksen piirissä 280.000 yrityksestä. Tätä yritysten lukumäärää ei ole varmennettu millään tasolla. Tutkijan huomio: Suomen Kaupparekisterissä on 270.553 osakeyhtiötä 2.1.2018 tietojen mukaisesti. Näistä aktiivisesti toimivien määrä ei ilmene PRH:n sivuilta. Tilastokeskus ylläpitää Suomen virallista tilastotietokantaa, josta selviää tarkemmin Suomessa toimivien yritysten liikevaihto ja verokertymät. Tilastokeskuksen mukaan Suomessa on noin 150 tuhatta toimivaa osakeyhtiötä (2016 lopussa). 90 TEM 1/2018, s. 66 ja 69. Tutkijan näkemyksen mukaan muutos olisi kaikkea muuta kuin hillitty. Lisäksi on kyseenalaista, mitä nämä useat sidosryhmät ovat, jotka ovat rajojen nostoa pitäneet mahdollisena? 91 Pienyrityksen raja-arvot: liikevaihto 12 milj. euroa, tase 6 milj. euroa ja 50 henkilöä. 92 TEM muistio 1/2018, s. 68-69. 93 Näistä mm. FEE Information paper, May 2016, s. 3.

33 ryhmä on vuoden 2013 mietinnössään ilmaissut kannanottonaan, että kaikkien helpotusten sallimiseen täysimääräisesti tulisi suhtautua pidättyväisesti jo siitäkin syystä, että 76 85 prosenttia Suomen yrityskannasta lukeutuu mikroyritysten kokoluokkaan. Vastaavasti pienyritysten kokoluokkaan kuuluu Suomen yrityskannasta 96 98 prosenttia. 94 Kuten edellä on mainittu, TEM:n muistiosta 1/2018 ei ilmene, kuinka heidän esittämänsä valinnanvapauden piiriin tulevien 30 000 yritysten määrä on laskettu. Ilmoitettu yritysten lukumäärä (kaupparekisterissä osakeyhtiöitä noin 270 000 kappaletta), johtaa jo heti alussa harhaan, koska suinkaan kaikki kaupparekisteriin merkityt osakeyhtiöt eivät todellisuudessa harjoita aktiivisesti liiketoimintaa, eivätkä tämän vuoksi ylitä edes nykyisiä raja-arvoja. TEM:n työryhmän raportin 1/2018 johtopäätöksissä todetaan, että moni taho pitää nykyisiä tilintarkastusrajoja perusteltuina eikä kannata niiden nostoa. TEM:n työryhmän oman tulkinnan 95 mukaan tarkoituksenmukaista tilintarkastusrajojen nosto voisi olla yrityksille, joiden omistus ja johto eivät ole eriytyneet ja joilla ei ole tarvetta ulkopuoliselle rahoitukselle. Näiden yritysten, joilla ei ole itsellään tarvetta tai halua ulkopuoliseen tilinpäätöksen varmennukseen, ei nykylainsäädäntö anna mahdollisuutta vapaasti valita, ja tämä valinnanvapauden puute on hallitusohjelman ja tilinpäätösdirektiivin (pienet ensin -periaate) hengen vastaista. 96 TEM:n esityksessä huomioni kiinnittyy väistämättä kohtaan, jossa sanotaan, että: mikäli tilintarkastuksella katsotaan olevan yhteiskunnallista merkitystä -- On perin kummallista, ettei TEM pidä tilintarkastuksen yhteiskunnallista merkitystä vielä selviönä. Tässä onkin nyt arvioitava, kenen etua tilintarkastuksen on tarkoitus palvella, eli onko tilintarkastuksella tarkoitus ajaa muidenkin kuin omistajan etua ja jos on, niin missä määrin? Mikä on tilintarkastuksen tarkoitus ja rooli? Mikäli hyväksytään, että tilintarkastuksella on omistajan edunvalvonnan 97 lisäksi yleistä ja yhteiskunnallista etua 98 palveleva rooli, ei lakisääteisen tilintarkastuksen rajojen korottaminen ole TEM:n työryhmänkään mielestä perusteltua. 99 94 TEM julkaisuja 48/2014, s. 4-5, 22-24. 95 joka näkemykseni mukaan pohjautuu lähes yksinomaan HE 194/2006 vp:ssä esitettyihin perusteluihin. 96 TEM muistio 1/2018, s. 67-68. 97 Tilintarkastajat valvovat aina myös taloudesta ymmärtämättömän omistajan etua. Lisäksi agenttiteoria laajemmassa mielessä eli henkilökunta-omistajat ja omistajat-tilitoimisto -suhteissa on myös merkittävä huomioon otettava asia. 98 Taloudellisen informaation oikeellisuuden, saatavuuden ja luotettavuuden turvaaminen, verohallinnon, valtiontalouden ja harmaan talouden estämisen näkökulmat ym. 99 TEM muistio 1/2018, s. 67-68.

34 2.2 Tilintarkastajan rooli yhteiskunnallisten etujen valvojana Tilintarkastajan ensisijaisena tehtävänä on tarkastaa, onko kohdeyhtiö antanut toiminnastaan ja erityisesti vastuullaan olevien toimintojen taloudenhoidosta laeilla ja muilla normeilla säädetyn tai muutoin sovitun informaation. Omistajien lisäksi myös laaja joukko eri sidosryhmiä sekä verohallinto tarvitsevat omaa päätöksentekoaan varten oikeita ja riittäviä tietoja yritysten toiminnasta ja taloudesta. 100 Tilintarkastuksen vaikutuspiiri ulottuu sijoittajiin, rahoittajiin, sopimuskumppaneihin ja viranomaisiin. Kattava tilintarkastusjärjestelmä lisää yleistä luottamusta yritysten talousraportointiin ja vaikuttaa jopa yritysten kilpailuneutraliteettiin. Lisäksi tilintarkastus ehkäisee korruptiota ja harmaata taloutta sekä edistää verotuksen oikeellisuutta. 101 Julkinen valta lainsäätäjänä on pyrkinyt enenevässä määrin asettamaan tilintarkastajalle erityislainsäädännön myötä uusia tarkastustehtäviä ja raportointivaatimuksia lakisääteiseen tilintarkastukseen liittyen. Esimerkiksi keskustelua tilintarkastajan suhteesta verottajaan on käyty Suomessa jo 1920-luvulta lähtien. 102 1990-luvulla asia tuli jälleen ajankohtaiseksi, kun harmaan talouden selvitystyöryhmä 103 harkitsi 1990-luvun lamavuosina tilintarkastajalle verojen ja maksujen laiminlyönnin aktiivisempaa raportointivelvollisuutta Ruotsin tapaan 104. Suomalaisessa viitekehyksessä on perinteisesti ajateltu, että tilintarkastus ei ole viranomaistehtävä vaan luottamustehtävä. Näkemysten mukaan raportointivelvollisuus suoraan viranomaiselle muuttaisi radikaalisti tilintarkastajan roolia. Raportoimalla tarkastamansa yrityksen rikkomuksista suoraan viranomaiselle tilintarkastaja menettäisi helposti yritysjohdon luottamuksen, mikä puolestaan vaikeuttaisi tilintarkastuksen suorittamista. Lisäksi on huomautettu, ettei raportointivelvollisuuden laajentaminen auttaisi asiaa, koska talousrikollisuuden ja harmaan talouden torjumisen kannalta ongelmallisia ovat nimenomaan ne yritykset, joissa kirjanpitokin puuttuu kokonaan. 105 Vaikka tilintarkastuksen tehtävänä ei ole lainsäädännön perusteella suoraan talousrikollisuuden estäminen, on kattavalla tilintarkastusvelvollisuudella tosiasiassa laajoja ennaltaehkäiseviä vai- 100 Kosonen, L. 2005, s. 147-148. ja Suomen Tilintarkastajat ry:n toiminnanjohtaja Sanna Alakare, 19.1.2018. 101 Grönroos, M. 26.4.2018, puheenvuorossa Suomen Tilintarkastajat ry:n varapuheenjohtaja Maria Grönroos. 102 Kosonen, L. 2005, s. 211. 103 VM:n työryhmämuistio 1995:6 104 Tämä tuodaan esiin myös LTT-Tutkimus Oy:n raportissa sivu 29, KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006. 105 Kosonen, L. 2005, s. 211. Samanlaisia tutkimustuloksia myös Ruotsin raportissa RIR 35:2017 sekä jo vuonna 2006 LTT-Tutkimus Oy:n raportissa, jota käsitelty aiemmin kappaleessa 2.1.1.

35 kutuksia. Myös yritykset itse tiedostavat nämä seikat. Aikaisemmin tässä työssä laajemmin käsitellyssä LTT-Tutkimus Oy:n vuonna 2006 toteutetussa tutkimuksessa yrityksille esitettiin kolme väitettä ja näihin saatiin seuraavat vastaukset; 1) Yleisen tason väitteeseen siitä, ettei tilintarkastuksen rooli ole talousrikollisuuden estäminen, vain vajaa 20 prosenttia vastaajista oli valinnut joko vaihtoehdon täysin tai jokseenkin samaa mieltä. 2) Kahteen muuhun väitteeseen, joissa kysyttiin sitä, estääkö tilintarkastus työntekijöiden tai yrityksen johdon tekemät väärinkäytökset, noin 58 83 prosenttia vastaajista oli valinnut vaihtoehdon täysin tai jokseenkin samaa mieltä. 106 Tutkimustulosten perusteella tilintarkastuksen yleistä ja yhteiskunnallista etua valvova rooli on siis tiedostettu ja koettu tärkeäksi yritystenkin keskuudessa. Viimeisimpänä vuoden 2014 tilintarkastuslain muutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 212/2014) 107 esitettiin tilintarkastajalle ilmoitusvelvollisuutta havaitsemistaan väärinkäytöksistä. Esityksen johdosta tilintarkastajan roolia olisi muutettu enemmän yhteiskunnallisen edun valvojan suuntaan ikään kuin viranomaisrooliin ja heikennetty samalla luottamussuhdetta itse tarkastuksen kohteena olevaa yritystä sekä sen omistajia kohtaan. Vaikka hallituksen esitys ei johtanut lainsäädännön muuttamiseen tältä osin, on tällaisen keskustelun ja esitysten tekeminen silti merkki siitä, että tilintarkastajan rooli on jatkuvassa muutospaineessa. 108 Kuten todettua tilintarkastajan rooli yrityksen omistajien edustajana, on edelleen ensisijainen ja kiistaton. Kuitenkin tilintarkastajan on toiminnassaan otettava huomioon myös eri sidosryhmien tarpeet. Tilintarkastajien työnkuva ja sisältö määräytyvät tilintarkastajien ja tilinpäätösinformaatiosta kiinnostuneiden ryhmien jatkuvan vuoropuhelun tuloksena. Näitä sidosryhmiä ovat yrityksen omistajien lisäksi rahoittajat, työntekijät, tavaroiden ja palveluiden toimit- 106 KTM rahoitetut tutkimukset 2/2006, s. 57. 107 Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi tilintarkastuslain muuttamisesta 212/2014, s. 3-4. Esityksen mukaan ilmoitusvelvollisuus olisi ollut kaksiosainen: ensinnäkin, velvoite ilmoittaa tilintarkastuksen aikana ilmenneistä säännösten tai määräysten vastaisuuksista tarkastuskohteena olevalle yhteisölle tai säätiölle, ja toisaalta velvollisuus tehdä ilmoitus toimivaltaiselle viranomaiselle, jos tilintarkastuskohde ei tilitarkastajan ilmoituksen johdosta ryhdy tarvittaviin toimenpiteisiin. 108 Ruohonen, J. 2017, s. 29-30. Näkökulmia tilintarkastukseen ja arviointiin -teoksessa. On kuitenkin huomattava, että kansallista tilintarkastuslakia (TTL 4:8.2, 12.8.2016/622) on muutettu siten, että yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen eli ns. PIE-yhteisöjen tilintarkastajille on tullut velvollisuus ilmoittaa viranomaisille havaitsemistaan väärinkäytöksistä tilintarkastuskohteessa.

36 tajat, yrityksen asiakkaat, valtio sekä kunnat. Vaikka suomalaisessa tilintarkastuskirjallisuudessa on lähdetty ajatuksesta, että tilintarkastaja on ensisijaisesti yrityksen omistajien edustaja, tilintarkastuksen yhteiskunnallisen merkityksen voidaan katsoa korostuneen 1990-luvulta lähtien. Myös EU:n tilintarkastusdirektiivissä mainitaan, että tilintarkastuksella on olemassa yhteiskunnallisen edun valvontatehtävä. 109 Osakeyhtiöiden tilintarkastus kattaa suurimman osan tilintarkastajien työmäärästä. Osakeyhtiölain sisällöllä ja siihen tehtävillä muutoksilla on siten merkittävä vaikutus siihen, mitä tilintarkastaja itseasiassa tarkastaa. Tilintarkastuskertomuksessa otetaan kantaa siihen, onko yhtiön johto toiminut säännösten ja määräysten mukaisesti, noudattaen voimassaolevan lainsäädännön vaatimuksia. Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, mikäli hän hallinnon tarkastuksen yhteydessä havaitsee yhtiön hallituksen tai toimitusjohtajan tai muun vastuuvelvollisen syyllistyneen tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan. Tällä tilintarkastajan huomautusvelvollisuudella on myös sijoittajia ja velkojia suojaava funktio, ja sillä on roolinsa myös yrityksen johdon toiminnan luotettavuuden ja lainmukaisuuden varmentajana. 110 On hyvä huomata, että myös muihin lakeihin, kuten osakeyhtiölakiin tehdyt sekä nyt kaavaillut uudet muutokset 111 vaikuttavat merkittävästi tilintarkastajan rooliin. Jo nyt olemme siinä tilanteessa, että tilintarkastajan rooli on jo muuttunut yhä enemmän pelkästä omistajien ja yrityksen omien etujen valvojasta laajemmaksi yleisen edun sekä etenkin velkojien, rahoittajien ja sijoittajien etujen valvojaksi. 112 Hyvä esimerkki tilintarkastajan tärkeyden kannalta on esitys liittyen osakeyhtiölain 20:23 :ssä säädettyyn oman pääoman negatiivisuuden ilmoitusvelvollisuuden poistamiseen. Vaikka osakeyhtiön vähimmäisosakepääoma alennettaisiin esityksen johdosta yhteen euroon tai siitä luovuttaisiin kokonaan, ei ilmoitusvelvollisuudesta ole tarkoituksenmukaista luopua. Oman pääoman negatiivisuuden julkistamisella on yhä edelleen merkitystä esimerkiksi velkojien ja osakkeenomistajien näkökulmasta. Osakeyhtiön johdon tehtävänä on huolehtia siitä, että ilmoitus tehdään asianmukaisesti. Tilintarkastajan tehtävänä on tältä osin tulevaisuudessakin valvoa, että 109 KTM 2/2006, rahoitetut tutkimukset, s. 15. 110 Ruohonen, J. 2017, Näkökulmia tilintarkastuksen arviointiin. s. 27-111 Nykyinen OYL on ollut voimassa 10 vuotta ja Oikeusministeriö julkaisi 5/2017 Osakeyhtiölain muutostarve - arviomuistion (OM 20/2016). 112 Ruohonen, J. 2017, s. 27-31.

37 johto on täyttänyt velvollisuutensa. Tilintarkastajalla on siis tärkeä rooli myös kyseisen rekisteri-ilmoituksen poistamisessa. 113 Mikäli poistetaan joko tämä vaatimus tai koko tilintarkastusvelvollisuus mikroyrityksiltä, ei tilintarkastajaa jatkossa tarvita esimerkiksi varmentamaan johdon tekemää taseen ulkopuolista laskelmaa. Tämä vaikuttaisi merkittävästi velkojien, siis myös tavarantoimittajien ja yhteistyökumppanien luottamuksensuojaan. Suomalaisen tilintarkastuksen 100-vuotisesta historiasta voidaan tehdä seuraava kiteytys: Tilintarkastuksen ydintehtävät eivät juurikaan ole muuttuneet vuosikymmenten kuluessa. Tilintarkastus on edelleen laillisuustarkastusta, jonka tarkoituksena on yhä kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon 114 tarkastus. Tilintarkastajat valvovat omistajien etua ja raportoivat heille tarkastuksen tuloksista. Tilintarkastuksen ulkoinen maailma on kuitenkin vuosikymmenten aikana muuttunut, kansainvälistyminen on lisännyt noudatettavien säännösten määrää ja kiristynyt sääntely on lisännyt odotuksia sekä vaatimuksia tilintarkastajia ja tilintarkastusta kohtaan. 115 Yrityksen ja sen omistajien edunvalvontafunktion lisäksi tilintarkastuksella olevan laajemman vaikutuspiirin vuoksi ei ole lainkaan yhdentekevää mihin Suomen raja-arvot asetetaan. 2.3 Kansainvälinen viitekehys Pohjoismainen yhteistyö tilintarkastajien välillä alkoi jo 1920-luvulla, tällä on ollut keskeinen merkitys Suomen tilintarkastusalan kehityksessä. Yhteistyötä edistivät maiden samanlainen kulttuuritausta, oikeusjärjestys ja samanhenkinen lainsäädäntö. Tilintarkastusta koskevat säännökset Suomessa ja Ruotsissa ovat olleet varsin samankaltaisia. 116 Kansainvälistä yhteistyötä vahvisti EFAA:n 117 perustaminen vuonna 1994. Perustajina olivat tilintarkastajayhdistykset Hollannista, Norjasta, Ruotsista, Suomesta, Tanskasta ja Saksasta. 118 Yhdistyksen tarkoituksena on toimia nimenomaisesti pienten ja keskisuurten yritysten tilintarkastajien puolestapuhujana Euroopassa. 119 113 Ruohonen, J. 2017, s. 34-35. 114 terminologisesti jopa hallinnon tarkastuksen poistamisesta on keskusteltu. Eikä tästä siis enää lausuta erikseen tilintarkastuskertomuksessa (uudistunut Tilintarkastuslaki 19.8.2016). Sisällöllisesti hallinnon tarkastus kuuluu edelleen tilintarkastajan tehtäviin. Tilintarkastuslaki 18.9.2015/1141, 3:1 tilintarkastuksen kohde. 115 Tilintarkastus 3/2005, s. 8-10. 116 Kosonen, L. 2005, s. 127. 117 European Federation of Accountants and Auditors for Small and Medium-sized Enterprise. 118 Kosonen, L. 2005, s.130. 119 EFAA:n jäseninä on nykyään 17 jäsenorganisaatioita, edustaen noin 320 000:ta tilintarkastuksen, kirjanpidon ja verotuksen alan ammattilaista Euroopan laajuisesti.

38 Tilintarkastusalan kansainvälinen kattojärjestö IFAC on perustettu vuonna 1977 Saksassa. Perustajajäseniä 63 eri organisaatiota, joiden mukana Suomen KHT-yhdistys - Föreningen CGR, nykyisin jäseninä jo yli 135:stä eri maasta. IFAC perustettiin vahvistamaan kansainvälistä yhteistyötä tilintarkastusalan kehittämiseksi. IFAC kehittää käytännössä kansainväliset tilintarkastusalan standardit sekä julkaisee muun muassa eettisiä sääntöjä sekä sovellusohjeita ja toimii muutoinkin kansainvälisenä tiedottajana tilintarkastusalalla. 120 Alkujaan pohjoismaisen tilintarkastajaliiton NRF:n hanke pienten yhteisöjen tilintarkastuksen kehittämiseksi (Standard for Audit of Small Entities SASE) on Pohjoismaisten tilintarkastaja järjestöjen käynnistämän projektin ansiosta tunnistettu ja tunnustettu laajemminkin eripuolilla maailmaa. Nyt myös IFAC:n alaisuudessa toimiva IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) on ottanut omalle agendalleen pk-tilintarkastusten kehittämisen 121. Suomen Tilintarkastajat ry:n hallituksen puheenjohtajan KHT Petri Kettusen näkemyksen mukaan tämä on myös osoitus siitä, että kaikesta kansainvälistymisestä ja EU-tasoisesta ISA-standardi sääntelystä huolimatta myös pohjoismaiden omat erityispiirteet ja yritysrakenne ja valvontakulttuuri on huomattu ja isojen raamien luomisen jälkeen voidaan keskittyä kehittämään myös pienemmille toimijoille eli mikro- ja pienyritysten tilintarkastukseen sopivia ratkaisuja. 122 Eri maissa vallitsevat erilaiset oikeusjärjestelmät vaikuttavat tilintarkastusalan sääntelyyn. Tämä tulee huomioida kansainvälistä viitekehystä rajattaessa, jotta ymmärretään myös rajaarvojen taustaa. Jo Euroopan sisällä on nähtävissä kahdentyyppistä oikeusjärjestelmää, niin sanottua tapaoikeutta ( common law ) edustaa perinteisesti ainakin Iso-Britannia ja tämän entiset siirtomaat. Toisena Euroopassa vallitsevana oikeusjärjestelmänä on säädösoikeus ( code law tai civil law ). Säädösoikeudelliseen järjestelmään kuuluvat Saksa, Italia, Ranska ja Espanja. 123 Myös Suomen on katsottu kuuluvan säädösoikeudellisen järjestelmän piiriin. 124 Tilinpäätöksen erilaiset käyttäjät ja kussakin maassa valitseva oikeusjärjestelmä ja kansantalouden tila sekä tilintarkastajien arvostus ja tilintarkastuskertomuksen käyttökohteet vaikuttavat siihen, millä perusteella tilinpäätös laaditaan ja keihin sillä halutaan vaikuttaa. Perinteisesti 120 IFAC, http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview/history. (luettu 8.5.2018) 121 Kettunen, P. 2016, Balanssi 5/2016, julkaistu 7.10.2016. 122 Kettunen, P. 2016, Balanssi 5/2016, julkaistu 7.10.2016 123 Nobes & Parker, 2008, s. 28-29. http://s1.downloadmienphi.net/file/downloadfile6/149/1382160.pdf 124 Niemi & co. 2012, 171. Drivers of voluntary audit in Finland: to be or not to be audited? (Accounting and Business Research, Vol. 42, No. 2, June 2012, 169 196)

39 muun muassa anglosaksisissa maissa, joissa on vahvat pääomamarkkinat, tilintarkastajan lausunto hankitaan, jotta saadaan vahvistettua ja lisättyä erityisesti sijoittajien luottamusta tilinpäätökseen. Vastaavasti esimerkiksi Saksassa (säädösoikeudellinen järjestelmä) taloudellista raportointia tehdään enemmänkin oikeudellisista syistä ja veroraportoinnin helpottamiseksi. Näissä maissa, kuten Saksassa, joissa pankkilainoilla tai sisäisellä rahoituksella on useissa tapauksissa suurempi rooli kuin ulkopuolisilla sijoittajilla. Tilintarkastus useinkin keskittyy tarkastelemaan sitä, että yhtiö on toiminut lakien ja säädösten mukaisesti, ja että verotuksen perusteet ovat kunnossa ja ne saadaan täytettyä tilinpäätöksen perusteella. 125 Toisaalta pienten ja mikrokoisten yritysten osalta kohdemaan oikeusjärjestelmällä ei välttämättä ole niin suurta merkitystä. Enemmänkin olennaista on tilintarkastuksen vaikutuspiiri, eli kuinka laajasti yleisen ja yhteiskunnallisen edunvalvonnan tehtävää tilintarkastus kohdemaassa toteuttaa. Kansainväliset tilintarkastusstandardit (ISA-standardit) ovat kaikille Euroopan maille samat. Siltikin kunkin maan verotussäännösten ja taloudellisen raportoinnin säädösten yhteneväisyys tai eroavaisuus vaikuttavat myös tilintarkastajan työhön ja raportointiin sekä tilinpäätöksen käyttäjäkuntaan. Suomessa tilintarkastetut tilinpäätökset ovat veroraportoinnin perusta 126. Suomessa sekä muissa toimintaympäristöissä, joissa liikekirjanpito on pitkälti yhtenevä verotuksen kanssa, veroviranomainen on siis yksi tilinpäätöksen käyttäjistä. Laskentatoimi tuottaa kansainvälisestä verrattaessa erilaista informaatiota. Yhtenä selittävänä tekijänä voi olla se, että taloushallinnon ammattikunta on erilaista eri maissa. Maakohtaisia eroja syntyy muun muassa siitä millaisia koulutus- ja ammattitaitovaatimuksia laskentatoimen ammateissa toimivilta vaaditaan ja millaisia valvontajärjestelmiä on käytössä. Esimerkkinä voidaan tässä yhteydessä mainita Saksa, jossa on erityinen veroasiantuntijoiden (Steuerberater) ammattikunta, ja näitä yritysten ulkopuolisia varmennustoimintoja harjoittavia ammattilaisia on Saksassa jopa enemmän kuin varsinaisia kirjanpitäjiä. 127 Nämä veroasiantuntijat huolehtivat Saksassa yleensä pienyrityksen kirjanpidosta ja veroilmoituksen laadinnasta ja ovat niiden oikeellisuudesta vastuussa viranomaisille. 128 Tällainen veroasiantuntijan kaltainen yrityksen ulkopuolinen ja riippumaton varmennustoimielin ei välttämättä vaadi enää tilintarkastajaa samassa määrin kuin Suomessa, jossa tilintarkastaja tarkastaa verotuksenkin oikeellisuutta. 125 Nobes & Parker, 2008, s. 482. 126 Niemi & co. 2012, s. 171. 127 Nobes & Parker. 2008, s. 36-37. 128 Andersson, E. 2010, s. 16. TEM Kilpailukyky 1/2010, Tilintarkastajajärjestelmän uudistaminen.

40 Toiseksi on huomioitava, että tilintarkastusinstituutio on varsin tuore tulokas useissa Euroopan maissa. Esimerkiksi Saksassa lakisääteinen vuositilintarkastus on ollut lainsäädännöllisesti täysin tuntematon käsite ennen EU:n aikakautta yksityisomisteisten osakeyhtiöiden (GmbH) ja henkilöyhtiöiden (AG/KG) osalta. Ainoastaan julkiset osakeyhtiöt ovat olleet tilintarkastusvelvollisuuden piirissä ennen EU-direktiivin voimaan tuloa. 129 Osin siis maakohtaisista taloushallinnon järjestelmistä sekä erilaisista verojärjestelmistä, aikaisemmasta lainsäädännöstä sekä muista pienille yrityksille säädetyistä poikkeuskriteereistä johtuen useissa Euroopan maissa tilintarkastuksen rajat on asetettu tilintarkastusdirektiivin mahdollistamaan maksimirajaan 130 saakka. 131 Saksa, Ranska ja Englanti ovat kaikki Euroopan isoja teollisuusmaita, joissa yritysrakenne ja elinkeinoelämän asioiden hoito eroavat huomattavasti suomalaisesta käytännöstä. Esimerkiksi Norjassa taloushallinnon palveluita saavat tarjota ainoastaan sikäläisen Finanssivalvonnan piirissä olevat toimijat. Norjassa taloushallinnon palveluita tarjoavien tahojen koulutusvaatimukset ja valvontajärjestelmä ovat tietyiltä osin verrattavissa Suomen viranomaisten eli PRH:n harjoittamaan tilintarkastajien valvontatoimintaan. Suomessa kirjanpitäjillä ei lain sääteleminä ole edes minimitason koulutus- tai osaamisvaatimuksia eikä toiminnan harjoittaminen ole luvanvaraista. Eri asia on, että Suomessa Taloushallintoliitolla on oma KLT-järjestelmä. Se ei kuitenkaan ole luonteeltaan viranomaisvalvontaa. Accountancy Europen (ent. FEE) tietojen pohjalta laaditusta taulukosta (taulukko 4.) ilmenee joidenkin Euroopan maiden euromääräisiä tilintarkastusrajoja. Huomionarvoista kuitenkin on, ettei pelkkä numeerinen tieto kerro kyseisen maan yritysrakenteesta tai taloushallintojärjestelmästä mitään. Kuten edellä on mainittu joissakin maissa kaikki kirjanpitäjät ovat viranomaisvalvonnan piirissä (Norja). Lisäksi Saksassa ja ainakin Itävallassa käytetään erityisiä veroasiantuntijoita, joiden koulutusvaatimukset ja työnkuva sivuavat osin suomalaista tilintarkastusjärjestelmää. Samoin tulee huomioida, että useissa Euroopan maissa koko tilintarkastusinstituutio itsessään on varsin tuore tulokas, joka tullut vasta EU-lainsäädännön velvoittamana, kun taas Suomessa tilintarkastusta on ollut jo yli sata vuotta. Kunkin maan erityispiirteet ja hyvinkin 129 Weik, A., Eierle, B. & Ojala, H. 2017. 130 jotka ovat 12 miljoonan euron liikevaihto, 6 miljoonan euron tase ja keskimäärin 50 työntekijää. 131 Weik, A. Eierle, B. & Ojala, H. 2017.

41 erilaiset taloushallinnon raportointi- ja verotusjärjestelmät sekä yritysten rakenne ja koko suhteessa kansantalouteen tulee ottaa huomioon ennen kuin minkäänlaista vertailua maiden kesken voidaan relevantisti lähteä tekemään. Euroopan maiden tilintarkastusrajojen vertailua Maa Tase Liikevaihto henkilöstö Alankomaat 6 000 000 12 000 000 50 Saksa 6 000 000 12 000 000 50 Iso-Britannia 6 541 000 13 082 000 50 Itävalta 5 000 000 10 000 000 50 Italia 4 400 000 8 800 000 50 Ranska 1 000 000 2 000 000 20 1 550 000 * 3 100 000 * 50 Portugali 1 500 000 3 000 000 50 Espanja 2 850 000 5 700 000 50 Slovakia 1 000 000 2 000 000 30 Puola 2 500 000 5 000 000 50 Unkari - 965 000 50 Malta 46 600 93 000 2 Latvia 800 000 1 600 000 50 Viro 800 000 1 600 000 24 2 000 000 * 4 000 000 * 60 Norja ** 2 107 400 526 000 10 Tanska 537 000 1 074 000 12 4 837 000 * 9 674 000 * 50 Ruotsi 150 000 300 000 3 Suomi 100 000 200 000 3 * Muutamissa maissa on käytössä kahdentyyppisiä raja-arvoja. Tanskassa alimpien rajojen ylittävät, mutta ylempien rajojen alittavat, voivat valita joko yleisluonteisen (extended rewiew) tarkastuksen tai tilintarkastuksen (audit). Virossa alimpien rajojen ylittäville tehdään yleisluonteinen tarkastus (statutory review) ja ylimpien rajojen ylittäville tilintarkastus (statutory audit). ** Norjassa yritys voi itse päättää, ettei tilintarkastusta suoriteta, mikäli yrityksen liikevaihto on alle 5 milj. NOK (527 te). Taseen ja henkilökunnan raja-arvot määrittävät velvoittavuuden kynnyksen. Norjan kruunun arvo vaihtelee vuosittain huomattavasti suhteessa euroon, johtuen öljyn hinnan muutoksista. Myös Ruotsissa ja Tanskassa on valuuttana euron sijaan kruunut, joiden kurssimuutokset eivät kuitenkaan ole niin merkittäviä kuin esim. Norjan kruunun. Ruotsin ja Tanskan raja-arvot on muutettu euroiksi 5/2018 kurssin mukaisesti. Taulukko 4. Joidenkin Euroopan maiden tilintarkastusrajoista. 132 132 Taulukon lähde: Audit exemption thresholds in Europe Update after the transposition of the Accounting Directive, May 2016.

42 Euromääräisiä raja-arvoja on selvitetty TEM:n julkaisussa vuodelta 2012. Tässä yhteydessä muiden pohjoismaiden raja-arvoista 133 voidaan mainita Ruotsi, Norja ja Tanska, joista oikeastaan ainoastaan Ruotsi soveltuu hyvin vertailukohteeksi Suomeen. Vaikka Ruotsi on Suomea suurempi maa, ovat sen markkinoiden toimintaympäristö ja yritysrakenne jokseenkin samanlaisia kuin Suomessa. Ruotsissa on valittava tilintarkastaja, jos kaksi tai useampia seuraavista ehdoista on ylittynyt kahtena edellisenä tilivuotena: 1) työntekijöiden lukumäärä yli kolme 2) taseen loppusumma on yli 1,5 milj. kruunua (1 SEK=0.0981 eur (n.150 te) ja 3) yhtiön liikevaihto on yli 3 milj. kruunua, eli 300 000 euroa. Norjassa itse asiassa kaikki kirjanpitovelvolliset ovat myös tilintarkastusvelvollisia. Yritys voi kuitenkin itse päättää, ettei tilintarkastusta suoriteta, mikäli yrityksen liikevaihto on alle 5 milj. NOK. (0,105370 eur) (526 850 eur) Toisaalta yritys ei myöskään voi välttää tilintarkastuksen suorittamista, mikäli 1) taseen loppusumma on yli 20 milj. NOK tai 2) keskimääräinen työntekijöiden lukumäärä on yli 10 henkilöä. Tanskassa tilintarkastusta ei tarvitse järjestää, jos yritys ei ylitä kahtena peräkkäisenä vuotena kahta seuraavista rajoista: 1) varallisuus 4 milj. DKK, (1 DKK = 0,134257 eur) 536 800 euroa 2) liikevaihto 8 milj. DKK eli 1 073 600 euroa 3) työntekijöitä keskimäärin 12. Tanskassa arvioitiin vuonna 2005 134, että lainsäädännössä määriteltyjen ns. pienten B- yritysten 135 pakollisen tilintarkastuksen kustannukset ovat 1,7 miljardia Tanskan kruunua (noin 20 000 Tanskan kruunua per yritys). Kustannusten arvioitiin olevan nousemassa uusien (ISA)standardien myötä. Raportissa tarkasteltiin neljää erilaista vaihtoehtoa pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuuden keventämiseen sekä vaihtoehtojen vaikutuksia tilinpidon laatuun, talousrikollisuuteen, verotukseen, omistajien ja velkojien asemaan, yrityksiin sekä tilintarkastustoimialaan. Raportissa päädyttiin suosittamaan pienten yritysten 136 vapauttamista tilintarkastuksesta, koska tilintarkastuksen hyötyjen ei katsottu ylittävän 1,7 miljardin kruunun kustannuksia. Perusteluina lisäksi seuraavaa: että EU:ssa arviolta 90 prosenttia pienistä yrityksistä on vapautettu lakisääteisestä tilintarkastuksesta yleensä omistajat osallistuvat pienissä yrityksissä päivittäiseen toimintaan, pakollista tilintarkastusta ei voi perustella omistajien etujen turvaamisella 133 TEM julkaisuja, kilpailukyky, 48/2012, s. 26-30. 134 Rapport om revisionspligten for B-virksomheder (små selskaber) English summary. Marts 2005, 135 Tanskassa kirjanpitovelvolliset jaetaan laissa neljään luokkaan, joista luokka A) käsittää luonnolliset henkilöt, yhdistykset sekä henkilöyhtiöt, luokka B) käsittää kaikki tietyn kokorajan alittavat yksityiset osakeyhtiöt, luokka C) keskisuuret ja suuret yhtiöt ja luokka D) kaikki julkiset ja valtion osakeyhtiöt. Luokkiin B, C ja D kuuluvien yhtiöiden on tullut valita auktorisoitu tilintarkastaja. (HE 194/2006 vp, s. 15) 136 Eli vuonna 2005 suositeltiin ja maaliskuussa 2006 annetulla tilinpäätöslain muutoksella helpotettiin luokkaan B) kuuluvien tilintarkastusvelvoitteita. Tilintarkastusrajat asetettiin niin, ettei tarkastusta tarvitse suorittaa jos kaksi rajoista alittuu: liikevaihto 3 milj. DKK (400 000 eur), tase 1,5 milj. DKK (200 000 euroa) ja työntekijämäärä 12 hlöä. (HE 194/2006 vp, s. 15). Sittemmin raja-arvoja on korotettu näistä luvuista.

43 lakisääteinen tilintarkastus ei ole tehokkain mahdollinen keino estää ja havaita talousrikollisuutta tilintarkastus ei ulotu verojen tarkastukseen 137 pankkisuhde ja vakuudet ovat ratkaisevampia kuin tilintarkastus. 138 Ruotsissa ja Suomessa selvitettiin 139 samaan aikaan vuonna 2005 mahdollisuuksia vapauttaa pienimmät osakeyhtiöt tilintarkastusvelvollisuudesta. Ruotsin selvityksessä todettiin, että lainsäädännön vaatimus kaikkien osakeyhtiöiden tilintarkastuksesta on pohjoismainen erikoisuus, joka saattaa johtua näiden maiden samantyyppisestä osakeyhtiölainsäädännöstä. Pienet yritykset tarvitsevat ruotsalaisen selvityksen mukaan neuvontaa taloudellisissa asioissa, mutta eivät tilintarkastusta. 140 Selvityksessä päädyttiin siihen, että ruotsalaisten yritysten kilpailukyvyn kannalta on tärkeää, että pienten osakeyhtiöiden pakollisesta tilintarkastuksesta luovuttaisiin. 141 Tämän jälkeen Ruotsissa on vuonna 2010 säädetty nykyisin voimassa olevat tilintarkastusrajat hieman Suomen vastaavia voimassa olevia raja-arvoja korkeammiksi. Rajojen korotusta tälle tasolle voidaan pitää maan yritysmäärä huomioiden samankaltaisena ratkaisuna kuin Suomessa vuonna 2006 tapahtunutta raja-arvojen asettamista. Ruotsissa rajat asetettiin siten, että tilintarkastaja on valittava, jos kaksi seuraavista ylittyy: tase 150 000 euroa, liikevaihto 300 000 euroa ja henkilöstö 3. 142 Ruotsin Valtiontalouden tarkastusvirasto on sittemmin katsonut tarpeelliseksi kiinnittää huomiota näinkin maltillisen raja-arvojen korotuksen aiheuttamiin ongelmiin ja teetättänyt joulukuussa 2017 julkaistun selvityksen (RIR 2017:35) 143 vuoden 2010 reformista, joka kustansi enemmän kuin hyödytti. Ruotsin hallitus on tämän johdosta päättänyt olla korottamatta rajaarvoja nykyisestä enää enempää raportista ilmenevien yhteiskunnallisten ongelmien ja haittojen vuoksi 144. Seuraavassa yhteenvedon omaisesti joitakin otteita Ruotsin Valtiontalouden tarkastusviraston raportista. 137 Tämä poikkeuksena Suomeen, jossa hieman laajemmin vrt. Tanskan mallia tilintarkastaja tarkastaa myös verotuksen oikeellisuuden. 138 KTM 2/2006 rahoitetut tutkimukset, s.31-32. 139 Revisionsplikten i små aktiebolag. Svenskt näringsliv. Mars 2005. 140 Samantapaisia tutkimustuloksia on tehty myös Suomessa LTT-Tutkimus Oy:n selvitys 2006. 141 KTM 2/2006 rahoitetut tutkimukset, LTT-Tutkimus Oy:n selvitys (s. 32) 142 Vrt. Suomen rajat: Tase 100.000 euroa, liikevaihto 200.000 euroa ja henkilöstöä yli 3. 143 RIR 2017:35 https://www.riksrevisionen.se/pagefiles/27733/rir_2017_35_revisionsplikt_anpassad.pdf Avskaffandet av revisionsplikten för små aktiebolag en reform som kostar mer än den smak 144 Alakare, S. Suomen Tilintarkastajat ry, 19.1.2018.

44 Ruotsin Valtiontalouden tarkastusvirasto on esittänyt 12.12.2017 päivätyssä raportissaan 145 maassa valitsevaan tilintarkastuskäytäntöön muutosta. Raportissa on tarkasteltu vuoden 2010 marraskuun tilintarkastuslain muutosta, jolloin pienimmät yhtiöt 146 vapautettiin tilintarkastusvelvollisuudesta. Tilintarkastusvelvollisuuden poistaminen pieniltä osakeyhtiöiltä reformi, josta on enemmän haittaa kuin hyötyä 147 Ruotsin valtiontalouden tarkastusvirasto on tutkinut marraskuussa 2010 muuttuneen tilintarkastuskäytännön seurauksia. Muutos (tilintarkastusvelvoitteesta luopuminen) koski lähes 3/4 osaa osakeyhtiöistä, jotka tuolloin vapautettiin tilintarkastuspakosta ja saivat valita, haluavatko jatkaa tilintarkastuskäytäntöä vai luopua siitä. Ruotsissakin on pohdittu yrityksille koituvia kustannuksia sekä valvontaan liittyvää hallinnollista taakkaa suhteessa tilintarkastuksen keinoihin torjua talousrikollisuutta ja veronkiertoa. Vuosina 2006-2010 Ruotsin hallitus paneutui yrityksiä koskevan sääntelyn keventämiseen 148, ja tuolloin toteutettiin useita uudistuksia. Yhtenä sääntelyn kevennystoimenpiteenä hallitus esitti ja valtiopäivät hyväksyivät pienten osakeyhtiöiden tilintarkastuspakosta luopumisen. Uudistuksen tavoitteena oli vuonna 2010 keventää yhtiöiden hallinnointitaakkaa ja tilintarkastuksesta aiheutuvia kustannuksia. Toisena tavoitteena tilintarkastuspakon poistamisella oli, että muutos, yhdessä muiden hallituksen säädöksiä yksinkertaistavien toimien kanssa, lisäisi yhtiöiden kilpailukylyä ja siten auttaisi useampia yhtiöitä kasvamaan ja lisäämään työpaikkoja. Mahdollisiksi uhkatekijöiksi todettiin alenevat verotulot, lisääntyvä talousrikollisuus ja kirjanpidon tason heikkeneminen. Valtiontalouden tarkastusviraston vuonna 2017 valmistuneen selvityksen tavoitteena oli tutkia, ovatko muuttuneen käytännön tavoitteet toteutuneet siihen osallistuneissa osakeyhtiöissä, mitä seurauksia muutos on aiheuttanut, ja kuinka ei-toivottuja seurauksia on hoidettu. Tarkastuksen lähtökohdiksi asetettiin seuraavat kysymykset: 1. Onko uudistus saavuttanut tavoitteensa? 2. Onko uudistuksella ollut ei-toivottuja vaikutuksia? 3. Ovatko asianosaiset viranomaistahot puuttuneet ei-toivottuihin seurausvaikutuksiin? Tarkastuksen tulokset ja johtopäätökset Valtiontalouden tarkastusviraston kokonaisvaltainen päätelmä on, että tilintarkastuspakosta luopumisen haitat ovat suurempia kuin muutoksen tuomat hyödyt. Muutos on kylläkin lisännyt osakeyhtiöiden valinnanvapautta, mutta tilintarkastuksesta luopuneet yhtiöt eivät näytä saavuttaneen parempaa kasvua, vaan pikemminkin päinvastoin. Luopumisen tuomat kustannussäästöt ovat olleet vähäisiä, tuloksellisuus ei ole parantunut, ja samanaikaisesti tilintarkastuksen puuttuminen on heikentänyt yhtiöiden omia mahdollisuuksia arvioida ja kehittää liiketoimintaansa. Tilintarkastuskäytännön uudistus, yhdessä muiden säädöksiä keventävien toimien kanssa, on lisännyt osakeyhtiömuodossa harjoitettua yritystoimintaa, ja osakeyhtiöitä on perustettu lisää 145 raportti nro 3.1.1.2016-0866, Lag (2002:1022) 9 om revision av statlig verksamhet m.m. Tästä yhteenvetoa myös Suomen Tilintarkastajat ry:n verkkosivulla (19.1.2018) Toimintamme > Ajankohtaista > Uutiset: Ruotsissa luovuttiin pienten yritysten tilintarkastusvelvollisuudesta, mitä siitä seurasi? 146 Tilintarkastus vapaaehtoista osakeyhtiöille, joilla ylittyi kahden peräkkäisen tilikauden aikana enintään yksi seuraavista rajoista: 1) liikevaihto 300 000 euroa, 2) tase 150 000 euroa tai 3) työntekijöitä keskimäärin kolme. 147 Alla olevat sisennetyt ja kursivoidut osat ovat tarkastusviraston raportin yhteenvedosta ja johtopäätöksistä (s. 5 9) tutkijan toimesta suomeksi käännettynä. 148 kuten Suomessakin, ns. norminpurkutalkoot ja hallinnollisen taakan kevennystalkoot hallitusohjelmassa.

45 vuoden 2010 uudistuksen jälkeen. Monet yhtiöt päättivät kuitenkin luopua tilintarkastuksesta, ja tämä näyttää olleen tavallisempaa sellaisilla aloilla, joissa talousrikollisuuden ja verojen välttelyn riskit ovat korkeita. On myös viitteitä siitä, että uudistus, muiden säädöshelpotusten kanssa, on lisännyt mahdollisuuksia harmaan talouden harjoittamiseen / talousrikollisuuteen ja samalla vaikeuttanut viranomaisten mahdollisuuksia ongelmien havaitsemiseen. Havaittu kasvuvauhdin hidastuminen tilintarkastuksesta luopuneissa yhtiöissä saattaa viitata siihen, että ne piilottelevat valtion verosaatavia aiempaa enemmän. Toinen seuraus muutoksesta on, että tilinpäätöksissä esiintyy enemmän virheitä. Tämä on huolestuttavaa, sillä nykyisellään ei ole olemassa käytäntöjä tällaisten virheiden korjaamiseen. Tämä muodostuu ongelmaksi, koska eri intressitahoilla on oikeutettu tarve laadultaan varmistettuun taloudelliseen tietoon, jota ne voivat käyttää omaa toimintaansa tukevien ratkaisujen pohjana. Tilintarkastuksesta luopuneiden yhtiöiden menestys ei ole ollut muita parempi; Tilintarkastuksesta luopuneet yhtiöt ovat näyttäneet heikompaa kasvua sekä liikevaihdon että työntekijöiden määrän osalta verrattuna tilintarkastuksessa pitäytyneisiin yhtiöihin. Myöskään tulos ei ole parantunut näissä yhtiöissä. Tämä tarkoittaa, että uudistus ei ole johtanut parempaan kasvuun tai kilpailukykyyn tilintarkastuksesta luopuneissa yhtiöissä. Kasvuvauhdin heikennykselle tilintarkastuksesta luopuneissa yrityksissä on useita hyviä selityksiä. On hyviä perusteita olettaa, että yhtiö, jolla ei ole käytettävissään tilintarkastajan näkemyksiä, saattaa tietoisestikin pyrkiä osoittamaan toimintansa kokonaisuutena olevan heikommin tuottavaa, siis vähemmän voitollista, veroja välttääkseen. Tällainen toiminta on helpompaa silloin kun tilintarkastusta ei suoriteta, koska yhtiön riski jäädä kiinni veronmaksun välttelystä tai veropetoksesta on pienempi. Uudistus on siten voinut helpottaa veroja välttelevän yrityksen mahdollisuuksia tällaiseen toimintaan. Toisaalta voidaan ajatella myös, että tilintarkastuksesta luopuneet yhtiöt ovat alentaneet kasvutavoitteitaan verrattuna niihin, jotka ovat tilintarkastuksessa pitäytyneet. Tilintarkastuksesta luopuneet yhtiöt ovat säästäneet kuluissa vain vähän; Niistä yrityksistä, joilla uuden säädöksen mukaan oli oikeus luopua tilintarkastuksesta, 60 % oli tehnyt niin vuoden 2015 päättyessä. Alttiutta tilintarkastuksesta luopumiseen oli enemmän pienempien ja äskettäin aloittaneiden yhtiöiden piirissä. 149 Yhtiötä kohti tilintarkastuksesta luopuminen tuotti keskimäärin 10 000 kruunua (noin 1000 euroa) suoraa säästöä, koska tilintarkastajan palkkio jäi pois. Kokonaisuudessaan kyse on alle yhden prosentin osuudesta kyseisten yhtiöiden nettoliikevaihdosta, eikä tällaisella kuluerällä todennäköisesti olisi suurtakaan vaikutusta yksittäisen yhtiön tulokseen ja kasvumahdollisuuksiin. Ennen uudistusta hallituksessa arvioitiin, toiseen laskentatapaan perustuen, että niiden yhtiöiden, jotka voisivat jatkossa jättää valitsematta tilintarkastajan, kustannussäästö tulisi olemaan noin 14 000 kruunua. Tilintarkastuspalkkioiden lisäksi yhtiö on lisäksi voinut säästää tietyissä työkustannuksissa sekä kuluissa, jotka liittyvät tilintarkastusaineiston toimittamiseen tilintarkastajille (välilliset kustannukset). Mitään viitteitä ei kuitenkaan ole siitä, että nämä säästöt olisivat yhtiöissä koituneet hyödyksi yhtiön kasvun tai tuottavuuden kannalta. Uudistuksen jälkeen on tilintarkastuksen kustannustaso pysynyt vakaana, eli se ei ole noussut, mikä on hyödyttänyt niitä yhtiöitä, jotka edelleen ovat maksaneet tilintarkastuspalkkioita. Riskialttiilla aloilla toimivat yhtiöt ovat herkemmin luopuneet tilintarkastuksesta; Taipumus tilintarkastuksesta luopumiseen vaihtelee suhteellisen laajasti eri toimialoilla. Tilintarkastuksesta luopuneita yhtiöitä on runsaasti sellaisilla aloilla, joissa maksut tyypillisesti suoritetaan käteisellä, esimerkiksi hiustenhoito-, kauneudenhoito-, ravintola- ja taksiala. Näillä 149 Viiden vuoden seurantajaksolla Ruotsissa 60 prosenttia osakeyhtiöistä, joille tilintarkastus tuli vapaaehtoiseksi, jätti tilintarkastajan valitsematta. Uusien osakeyhtiöiden kohdalla osuus oli 70 prosenttia.

46 aloilla arvioidaan myös olevan tavanomaista korkeampi riski verojen välttelyyn ja talousrikoksiin. Sen vuoksi on ongelmallista, että tilintarkastuksen antama mahdollisuus harmaan talouden toiminnan arvioimiseen on uudistuksen myötä menetetty. Muotovirheet tilinpäätöksissä ovat lisääntyneet; Muodolliset virheet yhtiöiden tilinpäätöstiedoissa ovat lisääntyneet uudistuksen jälkeen. Esimerkkejä muodollisista virheistä ovat, että tilinpäätöksestä puuttuu toimitusjohtajan tai hallituksen allekirjoitukset tai muita vaadittavia selvennyksiä (liitetietopuutteet) tai jopa kokonaan esimerkiksi tuloslaskelma. Tämä on johtanut siihen, että yhtiörekisteriviranomainen (Bolagsverket) joutuu vaatimaan entistä useammilta yhtiöiltä täydennyksiä tilinpäätöstietoihin. Tästä seuraa, että yhtiöiden on korjattava virheet ja toimitettava uudet raportit, mikä taas vaatii aikaa ja vaivaa sekä yhtiöltä että viranomaiselta. Muotovirheet ovat lisääntyneet erityisesti tilintarkastuksesta luopuneiden uusien yritysten piirissä. Yhtiörekisteriviranomaisen kontrolli ei kata tilinpäätösraporttien laskennallisia virheitä. Tarkastuksissa on ilmennyt, että yhteenlaskuvirheet ja muunlaiset virheelliset tiedot ovat lisääntyneet yhtiöiden tilinpäätösaineistossa uudistuksen jälkeen. Yhtiörekisteriviranomaisella ei kuitenkaan ole vakiintunutta toimintamuotoa, jolla se voisi velvoittaa yhtiötä korjaamaan tällaiset virheellisyydet 150. Viranomainen yksinkertaisesti vain kirjaa esitetyt tilinpäätöstiedot. Seurauksena on vaara, että kirjatut tilinpäätökset saattavat sisältää virheellisesti laskettuja tuloksia, mikä on ristiriidassa sen vaatimuksen kanssa, että tilinpäätöksen tulee antaa totuudenmukainen kuva yhtiön taloudellisesta tilasta. Puutteellisiakin tilinpäätöksiä toimitetaan sellaisenaan eri intressitahoille, esimerkiksi toisille viranomaisille ja luottokelpoisuutta arvioiville tahoille, joilla on vaara päätyä ratkaisuihin virheellisten tietojen pohjalta. Yhtiö saattaa esimerkiksi raportoida taseessa tai tuloslaskelmassaan virheellistä tietoa esittääkseen yhtiön taloudellisen tilanteen joko parempana tai huonompana kuin se todellisuudessa on. Verohallinnolla ei puolestaan ole tietoa, onko uudistus vaikuttanut verotuksen virheellisyyksiin. Verohallinnolla ei myöskään ole seurantaa siitä, miten tilinpäätöksen laadinta sekä verotusperusteet ovat laadullisesti kehittyneet yhtiöissä uudistuksen jälkeen. Verohallinto ei myöskään ole ottanut käyttöön mitään erityisiä tarkastusmenettelyjä, jotka kohdistuisivat nimenomaan tilintarkastuksesta luopuneisiin yhtiöihin. 151 150 Myös Suomessa on sama ongelma, ettei PRH:lla ole käytettävissään sellaista seurantajärjestelmää, jonka avulla näiden tietojen toimittamista, saati että niiden oikeellisuutta pystyttäisiin valvomaan. Ongelma on tuotu esiin Balanssi 1/2015 (s. 5) -lehdessä; Suomen Tilintarkastajat ry:n ehdotus perustaa em. PRH:n ja verohallinnon yhteinen seurantajärjestelmä, valvomaan, että yhteisö valitsee lain edellyttämän tilintarkastajan ja että tilinpäätösasiakirjat toimitetaan oikea-aikaisesti viranomaiselle. Järjestelmä myös auttaisi verotarkastusten kohdentamiseen yhtiöihin, jotka laiminlyövät nämä lakisääteiset velvoitteensa. 151 Uudistuksen yhteydessä (s. 8) Ruotsin verohallinnolle säädettiin uusi tarkastuskeino, niin kutsuttu dokumentaatiovelvoitteiden tarkastus, jonka toteuttamisen kustannuksiin myönnettiin 40 milj. kruunun vuosittainen määräraha. Tarkastusmahdollisuuden oli määrä ehkäistä virheitä yhtiöiden tilinpäätöksissä ja sitä kautta torjua verojen välttelyä. Tätä tarkastusmenettelyä verohallinto on käyttänyt nimenomaan tulevaan suunnaten, ohjaamalla ja tukemalla uusia yrittäjiä tilinpäätösten laadun parantamiseen. Verohallinto on siis ottanut uuden tarkastusmenettelyn käyttöön, mutta sillä ei ole saatu yhtiöiden tilinpäätösten virheellisyyksiä vähenemään. Tarkastusmenettelyllä ei ole ehkäisevää vaikutusta yrittäjien toimiin, eikä sitä ei ole erityisesti kohdistettu niihin yhtiöihin, jotka eivät teetä tilintarkastusta. Tämä uusi tarkastusmenettely ei siten ole tehokkaasti vaikuttanut yhtiöiden tilinpäätösten virheisiin ja niistä seuraavaan verokertymän vähenemiseen.

47 Talousrikollisuuden vastainen työ on vaikeutunut; Uudistuksen jälkeen on vähäiseksi luokiteltavista rikkomuksista talousrikosviranomaiselle tehtyjen ilmoitusten määrä kasvanut. Usein on kyse huolimattomuusvirheistä, kuten tilinpäätöksen myöhästymisestä tai kirjanpidon puutteista. Yksi seuraus on, että viranomaisella on vähemmän resursseja käytettävissään vakavien talousrikosten selvitystyöhön. Toisaalta taas tilintarkastajien tekemät ilmoitukset talousrikosyksikköön ovat vähentyneet voimakkaasti. Tämän vuoksi talousrikosten havaitseminen on vaikeutunut, ja niitä havaitaan aikaisempaa myöhäisemmässä vaiheessa, esimerkiksi vasta konkurssien yhteydessä. Myös veroviranomaiselle on saapunut tilintarkastajilta merkittävästi aiempaa vähemmän tilintarkastuskertomuksia, joissa mainitaan havaituista virheistä tarkastuskohteessa (ts. mukautettuja kertomuksia). Tämä tarkoittaa, että verottajalta jää saamatta tietoa siitä, että yhtiössä ei kaikki ole kohdallaan. Hallitus ei ole seurannut uudistuksen vaikutuksia; Ennen tilintarkastusvelvollisuuden alentamispäätöstä vuonna 2010 hallitus ilmoitti, että se tulee seuraamaan uudistuksen läpivientiä ja arvioimaan sen vaikutuksia. Hallitus ei kuitenkaan ole millään lailla arvioinut uudistuksen vaikutuksia, eikä ole myöskään antanut millekään asianosaiselle virastolle sitä tehtäväksi. 152 Suositukset; Ruotsin hallituksen tulee ryhtyä toimiin pienten osakeyhtiöiden tilintarkastusvelvollisuuden palauttamiseksi. 2.4 Yhteenvetoa lainsäädännön nykytilasta sekä muutospaineista Suomessa toimivista yrityksistä noin 80 000 153 on tällä hetkellä tilintarkastusvelvollisuuden piirissä nykyisillä raja-arvoilla (liikevaihto 200 000 euroa, tase 100 000 euroa ja henkilöstö 3). Tilastoa tai edes seurantaa siitä, kuinka monen yrityksen tulisi tilintarkastus teettää, ja kuinka moni tätä velvollisuutta noudattaa, ei ole saatavilla. Suomessa ei ole minkäänlaista seurantajärjestelmää eikä lainsäädännön tasolla ole sanktioitu sitä, että mahdollinen lakisääteinen tilintarkastus jätetään teetättämättä. Nykyiset raja-arvot on säädetty vuonna 2007, jolloin Suomessa luovuttiin maallikkotarkastajista yritysten tilintarkastuksissa. Tuolloin ennen vuoden 2007 tilintarkastuslain muutosta on 152 Valtiontalouden tarkastusvirasto kritisoi raporttinsa alkusanoissa (s. 6): Hallitus ei ole tehnyt arviota uudistuksesta, kuten oli tarkoitus, ja samanaikaisesti ovat valtiopäivät pyytäneet hallitusta harkitsemaan, olisiko vielä nykyistä laajempi joukko yrityksiä mahdollista vapauttaa tilintarkastusvelvollisuudesta. 153 Perustuen Tilastokeskuksen Yritysten rakenne- ja tilinpäätöstilastoon, vuodelta 2016, jossa kuitenkin vaihteluvälinä liikevaihdon osalta 100 000 400 000 euroa, jonka kokoluokan yrityksiä 68 726 kpl. Näitä yrityksiä liikevaihdoltaan (lv. yli 400 te) suurempia on Suomessa noin 50 000.

48 tehty ajankohtaan sopivat ja tarpeelliset selvitykset, joiden suora peilaus nykypäivään on kuitenkin väistämättä vanhentunutta. Nykyiset yli 10 vuotta voimassa olleet raja-arvot voivat tuntua ensisilmäyksellä alhaisilta ja aikansa eläneiltä. Korotuspainetta näihin on lobattu lähinnä valtakunnallisen yrittäjäjärjestön sekä Taloushallintoliitto ry:n taholta. Lisäksi hallituksen niin sanotut norminpurkutalkoot ja EU:n myötä Suomeen rantautuneet periaatteet ja hallinnollisen taakan kevennysohjelmat ovat tehneet aiheesta ajankohtaisen. Tilintarkastajan rooli on muuttunut ja kehittynyt vuosien saatossa. Tilintarkastuksen yleisen edun merkitys ja ennaltaehkäisevät vaikutukset sekä tilinpäätösraportoinnin luotettavuuden ja tiedon varmennuksen tärkeyden ymmärrys tulisi saattaa kaikkien osapuolten tietoisuuteen. Euroopan mittakaavassa Suomen tilintarkastusrajat ovat alhaiset. Tätä on pidetty perusteena sille, että Suomessakin rajoja tulee korottaa muita EU-maita vastaavalle tasolle. Suomi on kuitenkin pieni maa ja Suomen yritysrakenne sekä verotuksen sidonnaisuus kirjanpitoon on aivan erilainen verrattuna EU:n isoihin teollisuusmaihin. Euroopan maiden rajoja on kuvattu taulukossa (alaluvussa 2.3 kansainvälinen viitekehys). Ruotsissa on 1,5 kertaiset rajat Suomeen verrattuna ja Ruotsissa on syntynyt luvussa 2.3 mainitun selvityksen perusteella todella suuria ongelmia, kun rajoja vuonna 2010 korotettiin nykytasolle. Samassa luvussa on tilannetietoa Norjasta, jossa rajat ovat tilastoa katsottaessa korkeat, mutta tosiasiassa kaikki kirjanpitovelvolliset ovat myös tilintarkastusvelvollisia ja taloushallinnon palveluita saavat tarjota vain auktorisoidut toimijat. 154 Norjassa pienyritys voi itse päättää, ettei tilintarkastusta suoriteta. Taulukoista ilmenevät raja-arvot, joiden ylittyessä tilintarkastusvelvollisuudesta ei voi enää saada vapautusta. Alaluvussa 1.3 on selvitetty tutkimuksen kohteena olevaa yritysjoukkoa ja Suomen yritysrakennetta. Suomen yrityksistä yli 97,2 prosenttia on kokoluokaltaan pienyrityksen raja-arvojen alapuolella. 155 Huomionarvoista on, että direktiivin mukaisia mikroyritysten kokoluokkaan lukeutuvia (raja-arvot: tase 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa, 10 työntekijää) yrityksiä on 76,5 85,1 prosenttia Suomen yrityskannasta. Mikäli kaikki mikrokokoiset toimijat (noin 80 prosenttia Suomen yrityksistä) vapautetaan tilintarkastusvelvollisuuden piiristä, voidaan pohtia mikä vaikutus tällä on yleensäkin tilintarkastusinstituutioon, yritysten julkistaman taloudellisen tiedon luotettavuuteen ja verotuksen oikeellisuuteen sekä koko kansantalouden uskottavuuteen. 154 Norjassa liikevaihdon raja-arvona 5 milj. norjan kruunua eli 1/2018 kurssin mukaan noin 523 000 euroa. 155 Raja-arvoilla lv. 12 milj., tase 6 milj., 50 hlöä, yrityksistä 97,2 98,2 % näiden alapuolella.

49 3 TILINTARKASTUSRAJOJEN MUUTOSTARPEET Tässä osiossa käsittelyssä ovat TEM:n työryhmän mietinnön johdosta helmi-maaliskuun 2018 aikana annetut lähes 40 eri tahon lausunnot. Vastausta haetaan siis kysymyksiin: Millaisia eri intressitahojen näkemykset ovat raja-arvojen kehittämiseksi, ja miksi näkemykset eroavat toisistaan? Eli kuinka nykymuotoinen tilintarkastus pystyy vastaamaan omistajan edunvalvontafunktioon sekä yleiseen yhteiskunnallisen edun tarvenäkökulmaan ja millaisilla keinoilla nämä eri tahojen tarpeet tulisivat parhaiten täytettyä. Tutkimusaineiston perusteella pyritään siis myöskin ratkaisemaan tutkimuskysymystä: Millaisilla mittareilla yritysten tilintarkastusvelvollisuutta tulisi määrittää? Olisiko tähän mahdollisesti muitakin vaihtoehtoja kuin nykyiset yrityksen kokoluokkaan perustuvat määreet? 3.1 Empiirinen tutkimus 3.1.1 Menetelmälliset valinnat Liiketaloustieteen teoriat rakentuvat eri näkökulmien ja tulkintojen varaan. Yhteiskuntatieteellisellä puolella soveltavan tutkimuksen rooli on korostunut, koska jokainen liiketaloustieteellinen tapaus on ainutkertainen ja vaatii tapauskohtaisen ratkaisun (esimerkiksi tilintarkastusrajat vuonna 2018 vrt. rajat vuonna 2006), jolloin ajasta ja paikasta riippumattomat universaalit säännöt eivät päde. Liiketaloustieteelliset teoriat ovat Kallion ja Palomäen (2011) mukaan ideaalityyppimäisiä konstruktioita. Niiden avulla voidaan kyllä kasvattaa ymmärrystä käytännön liikeelämän ilmiöistä, mutta ne eivät juuri koskaan sovellu sellaisenaan käytännön ongelmien ratkaisuun. 156 Teoriaosuudessa eli luvuissa 1 ja 2 on pyritty kasvattamaan lukijan ymmärrystä tilintarkastusrajojen nykytilasta ja niiden määrittämiseen vaikuttavista seikoista. Näiden jälkeen pyritään empiirisen tutkimuksen tulosten analysoinnin kautta löytämään ajankohtaiseen tilintarkastusrajojen muutospaine -keskusteluun konkreettisia ratkaisuja, joita yksistään teoriaosuudessa käsitellyn aineiston perusteella ei voida tehdä. 156 Kallio, T. & Palomäki, J. 2011, s. 61, 70-71.

50 Tässä tutkimuksessa on sekä historian että oikeusdogmaattisen tutkimuksen piirteitä 157. Perinteisesti oikeusdogmaattisesti toteutettujen tutkimusten tuloksena syntyy normeja, joita yhteiskunnassa noudatetaan. Oikeusdogmaattisella tutkimuksella on yleisen tiedonhankkimistehtävän lisäksi erityinen tehtävä tuottaa tietoa yhteiskunnallisen vallan käytön tarpeisiin. Laadullinen tutkimus antaa tilaa moniäänisyydelle ja näin on mahdollista antaa ääni myös vähemmistöille. Tämä useiden tahojen kuunteleminen ja kaikkien osapuolten näkökantojen huomioiminen on keskeistä, etenkin tässä laajaan intressipiiriin ja merkittävästi koko yhteiskunnan toimintaan vaikuttavassa tutkimuksen kohteena olevassa asiassa. On huomioitava, ettei yhteiskuntatieteellisessä tutkimuksessa ole mahdollista saavuttaa lopullisia totuuksia, vaan ilmiöstä paljastuu jatkuvasti uusia puolia ja erilaisia tulkintoja, riippuen siitä, keneltä kysytään. Yhteiskuntatieteellinen tieto ei ole luonteeltaan tarkkaa ja universaalia vaan useinkin näkökulmaista ja tulkinnallista. 158 On huomioitava, että kaikki tämän tutkimuksen aineistona olevat lausunnot on analysoitu, jolloin moniäänisyys ja useiden eri tahojen näkökannat tulevat julkisiksi. Kirjallisten lausuntojen vaihtoehtona olisi tutkimusaineisto voitu kerätä esimerkiksi haastatteluin. Tutkielman kannalta sopivaan ajankohtaan sattuneen lausuntokierroksen vuoksi aineistosta on kuitenkin saatu itse asiassa kattavampi kuin vain muutamaa intressitahoa haastattelemalla. Nyt myös tutkijan oma rooli on erilainen kuin haastattelutilanteessa olisi ollut. Pääasiallinen tutkimusaineisto on kokonaisuudessaan julkisesti ja pysyvästi nähtävissä TEM:n hankesivustolla, mikä parantaa tutkimuksen laatua ja luotettavuutta. Aivan kaikkiin alatutkimuskysymyksiin ei lausuntojen perusteella ole saatavissa vastauksia. Tutkimusaineistoa on näiden syiden vuoksi pieniltä osin täydennetty joillakin muilla julkisesti (lehdet, internet) esitetyillä intressitahojen näkemyksillä tai aikaisempien tutkimusten tuloksilla. Lähtökohtana laadullisessa tutkimuksessa on todellisen yhteiskunnallisen tilan ja elämän kuvaaminen. On ymmärrettävä todellisuuden moninaisuus ja kvalitatiivisessa tutkimuksessa pyritäänkin tutkimaan kohdetta mahdollisimman kokonaisvaltaisesti. Tällöin pyrkimyksenä on pikemminkin löytää ja paljastaa tosiasioita kuin todentaa jo olemassa olevia totuusväittämiä. 159 157 Tieteen termipankki 30.06.2018: Oikeustiede: oikeustieteellinen tutkimus. 158 Puusa, A & Juuti, P. 2011. s. 31. 159 Hirsjärvi, S. & Co. 2005, s. 152.

51 Objektiivisuuden pyrkimyksissä laadullisten tutkimusten osalta on huomioitava myös, ettei puhtaita faktoja ole olemassakaan. Havaintojen pohjana oleva teoria-aineisto eli millainen käsitys ilmiöstä on, millaisia merkityksiä tutkittavalle ilmiölle annetaan tai millaisia välineitä tutkimuksessa käytetään, vaikuttaa merkittävästi tutkimuksen tuloksiin. Tutkimuksen tulokset eivät siis ole käytetyistä havaintomenetelmistä tai käyttäjästä irrallisia. Tämän johtaa myös siihen, ettei puhdasta objektiivista tietoa voi olla olemassa. 160 3.1.2 Tutkimusaineisto ja sen analysointi Pääasiallisena tutkimusaineistona käytetään TEM:n muistion 1/2018 johdosta annettuja lausuntoja. Tämä aineistodata on kirjallisten lausuntojen muodossa saatavissa TEM:n hankesivustolta 161. Mitään 42 lausunnosta ei ole jätetty tutkimuksen ulkopuolelle, mutta on selvää, että osan sisällöllinen anti on tämän tutkimuksen tarkoituksen kannalta heikompi kuin toisten. Lisäksi analysointivaiheessa on huomioitu, että osassa lausunnoista on vastattu kahteen eri kysymykseen (sekä hallinnon tarkastus että tilintarkastusvelvollisuuden rajat), joista hallinnon tarkastukseen liittyviltä osin lausuntojen sisältöä ei ole analysoitu tässä työssä. Tutkimuksen aineisto vastaa pääasiassa erittäin hyvin tutkimuksen tutkimuskysymyksiin. On kuitenkin muistettava, että aineiston lausunnot on annettu TEM:n tilintarkastusrajojen korottamisesityksen johdosta. Tämän vuoksi valtaosassa lausuntoja on joko perusteltu tilintarkastuksen hyötyjä ja vaikuttavuutta sekä pohdittu mahdollisen korotuksen aiheuttamia uhkakuvia tai vaihtoehtoisesti kannatettu TEM:n esitystä rajojen korotukseksi ja perusteltu tätä kantaa. Valtaosa lausunnon antaneista vastustaa tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen nostamista mikroyritysten kokoluokkaan asti. Voimakkaasti ehdotusta vastustavat muun muassa sisäministeriö ja valtiovarainministeriö. Lisäksi lausunnoista on selkeästi havaittavissa, että eri sidosryhmät, kuten rahoittajat, analyytikot ja yritystutkijat sekä verohallinto ja poliisi näkevät laajan tilintarkastusvelvollisuuden osana suomalaista yhteiskuntaa ja järjestelmää, eikä sen poistaminen ole mahdollista ilman negatiivisia vaikutuksia. 160 Puusa, A. & Juuti, P. 2011. s. 49-51. 161 Hankesivusto: http://tem.fi/hankesivu?tunnus=tem031:00/2016. Tutkimusaineisto käsittää kokonaisuudessaan kaikki TEM:lle saapuneet ja hankesivustolla julkaistut lausunnot (nrot 2 43). Lausuntoja yhteensä 42 kpl, joista neljä tahoa on ilmoittanut, ettei heillä ole lausuttavaa.

52 Näkökulmia on erilaisia ja osa sidosryhmistä puolustaa pääosin omaansa, ehkä hyvinkin kapeaa sektoria. Muutamien lausuntojen lukeminen on ollut hieman hämmentävää, koska joillakin yksittäisillä lausunnon antaneilla tahoilla ei nähdäkseni ole todenmukaista käsitystä siitä, mitä tilintarkastus tosiasiassa on ja kuinka laaja sen vaikutuspiiri on? Vaikka tämä tilintarkastajan yhteiskunnan(kin) hyväksi tekemä työ ei olekaan vielä kaikille selviö, on aiheesta käytävä julkinen keskustelu jo nyt nostanut tilintarkastusalan arvostusta ja tunnettuutta Suomessa. Erityisen tärkeänä itse pidän sitä, että julkisen vallan edustajista muun muassa sisäministeriö, valtiovarainministeriö ja verohallinto ovat omissa kannanotoissaan tuoneet esiin laajemminkin tilintarkastuksen yhteiskunnallisia vaikutuksia. Kokonaisuutena arvioiden TEM on saanut lausunnot riittävän kattavasti niiltä olennaisilta intressitahoilta, joiden edunvalvontatehtävään ja toiminnan tarkoitukseen nämä tilintarkastusvelvollisuuden laajuutta ja raja-arvoja koskevat kysymykset merkittävimmin vaikuttavat. Suomen Yrittäjät ry ja Taloushallintoliitto ry ovat antaneet yhteisen lausunnon ja vastaavasti Suomen Tilintarkastajat ry sekä Ammattitilintarkastajat ry, Kuntatarkastajat ry sekä useat maassamme toimivat tilintarkastusyhteisöt ovat antaneet kukin oman lausuntonsa. Näiden lisäksi eri ministeriöiltä saadut lausunnot samoin kuin verohallinnon, finanssialan ja rahoittajien edustajien, Yritystutkimus ry:n ja Suomen Asiakastiedon kannanotot edustavat kattavasti yleisen ja yhteiskunnallisen edun näkökulmien ja vaikutusten arviointia. Tärkein funktio lausuntojen analysoinnissa oli löytää perustelut kysymyksiin: Miksi pitää korottaa tai miksi pitää säilyttää nykytasolla? Lausuntojen sisältö on analysoitu ja käsitelty niin sanotusti asiat ja teemat edellä lausunnon antajan jäädessä tässä kohtaa toissijaiseksi. Jokaisen lausunnon antaja on kuitenkin nähtävissä, eli lukija voi sen tarvittaessa tarkistaa alaviitteestä sekä lähdeluettelosta. 162 162 Lausunnot on luetteloitu ja numeroitu liitteessä 1. Tekstin alaviitteessä on mainittu lausunnon numero ja vaihtelevasti myös antajan nimi. Lähdeluettelossa lausunnot on järjestetty numeroittain. Numerointi on sama, jota on käytetty TEM:n hankesivustolla lausuntojen järjestyksenä. Pdf-muotoisten lausuntojen lähdeviite ohjaa suoraan lausuntoon ja word-muotoisten lausuntojen lähdeviitteeksi on merkitty TEM:n hankesivusto, josta kyseinen lausunto löytyy ilmoitetun numeron perusteella.

53 3.2 Tilintarkastusrajojen noston vaikutusarviointia Alaluvussa 3.2.1 käsitellään ensin tilintarkastusrajojen korotusta kannattavien perusteluita niin sanotuille norminpurkutalkoille ja hallinnollisen taakan kevennyspyrkimyksille. Tämän jälkeen 3.2.2 alaluvussa tarkastellaan asiaa sidosryhmien sekä yhteiskunnallisen edun näkökulmasta. Tarkoituksena on selvittää ensin millaiset ovat eri intressitahojen näkemykset raja-arvojen muutoskeskustelussa ja miksi ne eroavat toisistaan. Toisena asiana etsitään vastausta kysymykseen: Mitä tilintarkastuksen hyötynäkökulmia tulee ottaa huomioon tilintarkastuksen raja-arvoja määriteltäessä? Selvitetään siis tilintarkastukselle asetettujen tavoitteiden, omistajan edunvalvontafunktion ja yleisen yhteiskunnallisen edun näkökulmaa sekä keinoja näiden tavoitteiden saavuttamiseksi. Lisäksi arvioidaan raja-arvojen korotuksen tosiasiallisia vaikutuksia. YLEISEN EDUN JA NYKYRAJOJEN PUOLESTA Tarkoituksenmukaisuus tarkastelu "luotettavuus, avoimuus, yhdenvertaisuus, väärinkäytösten ennaltaehkäisy, markkinoiden toimivuus, yhteiskunnallinen vaikuttavuus" KOROTUKSEN KANNATTAJAT Tehokkuus -ajattelu "norminpurku" "kustannussäästöt" "hallinnollisen taakan kevennys" Kuvio 2. Raja-arvojen korotuksen kannattajien ja vastustajien näkemyksiä.

54 3.2.1 Sääntelyn järkeistäminen ja hallinnollisen taakan vähentäminen Hallinnollisen taakan kevennys ja turhan sääntelyn purkaminen pienimmiltä yrityksiltä ovat sinänsä hyviä ja olennaisia lähtökohtia, joilla tilintarkastusrajojen korotusta on perusteltu. Selvitysmies E. Andersson on todennut jo vuoden 2010 raportissaan, että tilintarkastusvelvollisuuden alarajan nosto voisi tuoda jonkin verran säästöä niille pk-yrityksille, jotka luopuisivat käyttämästä tilintarkastajaa. Tämäkään ei kuitenkaan ole mitenkään varmaa, koska nämä yritykset saattaisivat joutua käyttämään muuta ulkopuolista konsulttiapua sellaisissa kysymyksissä, joita aikaisemmin on voitu selvittää tilintarkastajan kanssa. Lisäksi julkisen talouden kannalta on mahdollista, että tilintarkastuspakon alarajan nostaminen merkitsisi lisäkustannuksia esimerkiksi verotarkastusten muodossa tai yhteiskunnan tulonmenetyksinä. 163 Normilla tarkoitetaan lievimmillään pelisääntöä, käyttäytymissääntöä tai menettelytapaa, joiden noudattamatta jättämisestä voi koitua seuraamuksia. Viranomaistyöhön, lähinnä valvontaan vaikuttavat normit ovat tyypillisesti säädöksiä, asetuksia, yksittäisiä lakipykäliä tai lakikokonaisuuksia. Hallituksen niin sanottujen norminpurkutalkoiden ohjenuorana on muun muassa kaikkien kohteleminen yhdenvertaisesti ja lakien tulkitseminen kansalaisystävällisesti. Tarkoituksena on helpottaa kansalaisten ja elinkeinoelämän arkea sekä uudistaa viranomaisten toimintatapoja. Kuluneella hallituskaudella on ehditty purkaa jo satoja normeja, joten lupaus mittavasta norminpurusta on jo tuottanut tuloksia. Tällä hallituskaudella poistetaan vielä muun muassa osakeyhtiön minimipääomavaatimus 2 500 eurosta sekä toteutetaan rahankeräyslain muutos. 164 Tilintarkastuksen rajoista käytävässä keskustelussa lakisääteinen tilintarkastus halutaan useinkin nähdä yrityksille vain hallinnollisena rasitteena, josta luopuvan yrityksen eduksi jäisivät tilintarkastuksen kustannussäästöt. Käytännössä tulee kuitenkin nähdä myös ne edut, joita tilintarkastus yritykselle tuottaa ja ottaa näiden etujen arvo huomioon kustannuslaskennassa. 165 On myös hyvä miettiä vaikkapa tilintarkastuksen vaikutusta lainarahan hintaan, julkisrahoitteisten avustusten tai yritystukien (esimerkiksi innovaatiot, kehittämisavustukset) saantiin ja yrityksen julkisuuskuvaan. Lisäksi on hyvä huomioida, että tilintarkastaja vaikuttaa olemassaolollaan yri- 163 Andersson, E. 2010, s. 50. TEM kilpailukyky 1/2010. 164 Puustinen, P. 2018. Sanomalehti Karjalainen 19.4.2018, s. 12. 165 Lausunto 21 (ST ry)

55 tyksen sisäisen valvonnan kontrollien tasoon ja yrityksestä riippumattomana ulkopuolisena toimijana hänellä on ohjaava ja monin tavoin ennaltaehkäisevä vaikutus. Lisäksi usein unohtuu, että hallinnollisena taakkana kuuluisi ajatella vain sellaiset kustannukset ja toimenpiteet, jotka uhkaavat yhtiön taloudellista tehokkuutta. Mikäli nämä kustannukset tai toimenpiteet tilintarkastajan avustamiseksi jäisivät pois, auttaisiko tämä yhtiötä toimimaan taloudellisesti tehokkaammin ja tuottavammin? Parantaisiko tilintarkastajan palkkion puuttuminen yhtiön kannattavuutta? Hallinnollisesta taakasta Hallinnollisten taakan määritelmää ja lakisääteisen tilintarkastuksen aiheuttamia kustannuksia pk-yrityksille on selvitetty muun muassa TEM:n julkaisussa 8/2010. Hallinnolliset kustannukset voidaan jakaa sekä lainsäädännöstä johtuviin että lainsäädännöstä riippumattomiin yrityksen sisäisiin kustannuksiin. Hallinnollisia kustannuksia aiheuttavat osin toimenpiteet, joita yritykset suorittaisivat huolimatta lainsäädännön vaatimuksista, sekä toimenpiteisiin, jotka on suoritettava, koska lainsäädäntö näin vaatii. Jälkimmäisiä kustannuksia voidaan sanoa hallinnolliseksi taakaksi. (kuvio 3). 166 Kuvio 3. Yritysten hallinnollisen taakan muodostuminen. 167 166 TEM julkaisuja kilpailukyky 8/2010, s. 20-21. 167 TEM julkaisuja kilpailukyky 8/2010, s. 20.