Pro gradu -tutkielma Heidi Hoppu-Vuorela Kevät 2018 Laskentatoimi

Hyvän tilintarkastustavan osa-alueet, joihin TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnat ovat ratkaisukäytännöissään kiinnittäneet huomiota vuosina 2007-2016 Pro gradu -tutkielma Heidi Hoppu-Vuorela Kevät 2018 Laskentatoimi

Sisällysluettelo 1. Johdanto... 1 1.1 Motivaatio tutkimukselle... 1 1.2 Aikaisempi tutkimus aiheesta... 2 1.3 Tutkimusongelman määrittely... 3 1.4 Työn rakenne ja rajaukset... 4 2. Mitä on hyvä tilintarkastustapa?... 5 2.1 Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä... 5 2.2 Hyvän tilintarkastustavan perusta... 7 2.3 Tilintarkastajan eettiset säännöt... 9 2.3.1 Rehellisyys... 9 2.3.2 Objektiivisuus... 10 2.3.3 Ammatillinen pätevyys ja huolellisuus... 10 2.3.4 Salassapitovelvollisuus... 11 2.3.5 Ammatillinen käyttäytyminen... 12 2.4 Tilintarkastajan riippumattomuus... 12 2.4.1 Riippumattomuuden käsitteen määritelmä... 12 2.4.2 Riippumattomuuden uhkatekijät... 14 2.4.3 Tilintarkastajan esteellisyys... 16 2.5 Tilintarkastusdokumentaatio... 16 2.6. Raportointi... 17 3. Tilintarkastajien valvonta Suomessa... 20 3.1 Kuka Suomessa valvoo tilintarkastajia?... 20 3.1.1 Tilintarkastusvalvonnan muutokset viime vuosina... 21 3.2 Laadunvarmistus (laaduntarkastukset)... 22 3.3 Kurinpidollinen valvonta... 24 3.4 Sisäinen laadunvalvonta... 27 4. TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan päätökset vuosilta 2007-2016... 27 4.1 Tutkimusmenetelmä ja aineiston esittely... 27 4.1.1 Ratkaisujen ja kanteluiden määrät aihealueittain... 30 4.1.2 Kurinpidolliset seuraamukset aihealueittain... 31 4.2 Ratkaisukohtaiset analyysit... 34 4.2.1 Tilintarkastajan raportointi... 34 4.2.2 Tilintarkastajan ammattitaito ja huolellisuus... 43 4.2.3 Tilintarkastajan työpaperit ja dokumentaatio... 50 4.2.4 Riippumattomuus, objektiivisuus ja esteellisyys... 56 4.2.5 Tilintarkastajan asianmukainen valinta ja oikeus tilintarkastaa tarkastuskohde 63 4.2.6 Hyväksymisen säilymisen edellytys ja sopivuus tilintarkastajaksi... 65 5. Yhteenveto... 68 5.1 Ajallinen jatkuvuus... 72 5.2 Ehdotuksia jatkotutkimusaiheiksi... 74 Lähteet:... 75 ii

Kuviot Kuvio 1: Hyvän tilintarkastustavan sisältöön vaikuttavat lähteet Suomen tilintarkastajien ry:n mukaan.... 7 Kuvio 2: Tilintarkastajien valvonnan jaottelu... 20 Kuvio 3: TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan tutkintaan johtaneiden 2007-2016 päätösten aihealueet ja tutkintaan johtaneiden kanteluiden lukumäärä aiheittain... 31 Kuvio 4: Tilintarkastajalle aiheutuneet kurinpidolliset seuraamukset aihealueittain vuosina 2007-2016.... 33 Taulukot Taulukko 1: Tilintarkastajan on harkittava, millaiseen mukauttamiseen virheellisyydet tai tilintarkastusevidenssin puuttuminen johtavat... 19 Taulukko 2: TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan ratkaisut ajalta 2007-2016 ja miten niiden tutkinta on laitettu vireille... 28 iii

Aalto-yliopisto, PL 11000, 00076 AALTO www.aalto.fi Maisterintutkinnon tutkielman tiivistelmä Tekijä Heidi Hoppu-Vuorela Työn nimi Hyvän tilintarkastustavan osa-alueet, joihin TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnat ovat ratkaisukäytännöissään kiinnittäneet huomiota vuosina 2007-2016 Tutkinto Maisterin tutkinto Koulutusohjelma Laskentatoimi Työn ohjaaja(t) Professori Lasse Niemi Hyväksymisvuosi 2018 Sivumäärä 74 Kieli suomi Tiivistelmä Tutkimukseni tavoitteena on selvittää, miten määritellään hyvä tilintarkastustapa, sekä mihin seikkoihin TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnat ovat tutkinta-asioiden ratkaisukäytännöissään kiinnittäneet huomiota ja miten ratkaisut edesauttavat hyvän tilintarkastustavan tulkintaa tarkasteluajanjaksolla 2007-2016. Korkeatasoisen tilintarkastuksen yhtenä tärkeänä osa-alueena on toimiva ulkopuolinen valvontajärjestelmä. Laaduntarkastuksen ohella nämä tutkinta-asiat ovat hyvin olennainen osa tilintarkastusvalvontaa, joten niiden analysoiminen edesauttaa ymmärtämään tulkintaa hyvästä tilintarkastustavasta. Tutkimukseni aineisto koostuu TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan tutkinta-asioiden ratkaisuista ajalta 2007-2016, joita on yhteensä 81 kappaletta. Kun tilintarkastajan katsotaan toimineen hyvän tilintarkastustavan vastaisesti, voidaan tutkinnan jälkeen antaa hänelle joko varoitus, huomautus tai peruuttaa tilintarkastajan hyväksyntä. Tarkempaa analyysia varten olen luokitellut aineiston hyvän tilintarkastustavan eri osa-alueisiin. Seuraamuksia jaettiin tarkastelujaksolla kaiken kaikkiaan 46 kappaletta. Ammattitaidottomuudesta, huolimattomuudesta ja virheellisestä raportoinnista jaettiin valtaosa tarkastelujakson seuraamuksista. Lähes kaikki ajanjakson huomautukset annettiin tässä luokassa, joten tähän ryhmään kuuluvat asiat eivät ole yksiselitteisiä ja usein tilintarkastajan tekemään virheeseen on liittynyt jokin seuraamusta lieventävä seikka. Ankarin suhtautuminen TILAlla ja PRH:n tilintarkastuslautakunnalla oli tutkinta-asioihin, jotka käsittelivät tilintarkastajaksi sopivuutta ja hyväksymisen säilymisen edellytyksiä, sillä TILA teki tähän asiaan liittyen tarkastelujaksolla eniten esityksiä hyväksynnän peruuttamiseksi. Myös sellaiset päätökset, jotka liittyivät tilintarkastajan riippumattomuuden tai objektiivisuuden vaarantumiseen ja esteellisyyteen, toivat usein seuraamuksia tilintarkastajalle. Riippumattomuuden vaarantuminen on vakava rike, josta useimmiten annetaan varoitus tilanteissa, joissa riippumattomuuden voidaan osoittaa konkreettisesti vaarantuneen. Esteellisen toiminnan jatkaminen aiemmista varoituksista välittämättä voi puolestaan johtaa hyväksynnän peruuttamiseen. Tilintarkastajan tulee huolellisesti varmistua siitä, että hänellä on oikeus toimia tilintarkastajana. Tilintarkastuksen suorittaminen ilman selvää valintaa kyseiseen tehtävään on vakava rike. Tilintarkastajan odotetaan selvästi tietävän, onko hänet valittu asianmukaisella päätöksellä tehtävään vai ei. Avainsanat hyvä tilintarkastustapa, TILA, PRH:n tilintarkastuslautakunta, tilintarkastus, tilintarkastaja, tilintarkastusvalvonta iv

Aalto University, P.O. BOX 11000, 00076 AALTO www.aalto.fi Abstract of master s thesis Author Heidi Hoppu-Vuorela Title of thesis Good Audit Practice the Finnish Patent and Registration Office s and Central Chamber of Commerce s Auditing Boards Investigation Cases in 2007-2016 Degree Master s Degree Degree programme Accounting Thesis advisor(s) Professor Lasse Niemi Year of approval 2018 Number of pages 74 Language Finnish Abstract The purpose of my research is to find out what is meant by good audit practice. My aim is also to observe which matters Auditing Boards have focused on their investigations and how these decisions assist in defining good audit practice. One of the most important part of high quality audits is external auditor oversight. Along with quality inspections these investigations are an essential part of the external auditor oversight and are also explanations of good audit practice. The research material consists of the solutions of investigation cases by the Auditing Boards in 2007-2016. There are 81 solutions studied in my thesis. If an auditor breaks the good audit practice, he/she might get sanction (notification, warning or loose auditor authorization). I classify the solutions into the following categories for further analysis: - right to audit; - professionalism, carefulness and reporting; - independence and objectivity, and; - requirement to maintain auditor authorization. Over the ten year time period there were 46 sanctions given to auditors. Most of the sanctions were given because of unprofessional behavior, carelessness and incorrect reporting. Almost all of the notifications given in the time period were in this category. This indicate that matters concerning this group are not unequivocal. Auditing Boars have the strictest policy about auditors suitableness to the audit profession. Auditors are required to be objective and independent from their clients. If the auditor is not independent and this is revealed in the investigation, he/she will usually get a warning. This matter is taken very seriously. If auditor doesn t leave the job in these kind of situations he/she might even lose his/hers authorization. It is the auditor s responsibility to make sure he/she is selected in a right way to perform the audit. It is a serious violation if the choice hasn t been done correctly and the auditor performs the audit anyway. Auditors are experienced professionals who should when they have the right to audit. Keywords good audit practice, Finnish Patent and Registration Office s Auditing Board, Central Chamber of Commerce s Auditing Board, external auditor oversight, audit, auditor v

1. Johdanto 1.1 Motivaatio tutkimukselle Tilintarkastajilla on hyvin tärkeä tehtävä yhteiskunnassa. Heidän velvollisuudekseen on lainsäädännön nojalla annettu lakisääteisten tilintarkastusten suorittaminen. On välttämätöntä, että yritysten eri sidosryhmät voivat luottaa tilintarkastajan sanaan. Keskustelussa tilintarkastuksen merkityksestä on jopa nostettu esille kysymys siitä, miten sellaisiin tilinpäätöksiin voidaan luottaa, joita ei ole laisinkaan tilintarkastettu. Luottamus tilintarkastukseen on kuitenkin ajoittain ollut koetuksella. Viime vuosikymmenen aikana tapahtuneet yritysskandaalit ja talouskriisi ovat nostaneet tilintarkastajien toiminnan yleisön mielenkiinnon kohteeksi. On ollut puhetta siitä, olisiko tilintarkastajan asianmukaisella toiminnalla voitu välttää edes osa finanssikriisistä. Jotta voidaan taata riittävän korkeatasoinen tilintarkastuksen taso, on jonkin tilintarkastuksen ulkopuolisen tahon valvottava sen laatua (Horsmanheimo & Steiner 2008, 458). Viime vuosina tilintarkastusvalvonta Suomessa on ottanut harppauksia eteenpäin. Tilintarkastusvalvonta siirtyi 1.1.2016 Patentti- ja rekisterihallituksen tehtäväksi eri valvontalautakunnilta. Näin varmistetaan ennen kaikkea yhtenäinen valvontakäytäntö. Tilintarkastusvalvonta valvoo tilintarkastajien toimintaa ensinnäkin laaduntarkastusten avulla, ja toiseksi jälkikäteen yksittäistapauksia koskevina tutkinta-asioina. Tutkinta voidaan käynnistää joko kantelun tai muun yhteydenoton perusteella, tai sitten tilintarkastusvalvonta voi aloittaa tutkinnan oma-aloitteisesti. Tilintarkastusvalvonnassa toimii ratkaisutoiminnassaan itsenäinen tilintarkastuslautakunta, jonka ratkaisut ovat tulkintoja hyvän tilintarkastustavan vaatimuksista. (PRH 2017 f.) Tilintarkastuslaki velvoittaa noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa, mutta ei juuri sen enempää määrittele mitä sillä tarkoitetaan. Hyvää tilintarkastustapaa onkin yksiselitteisesti melko vaikea määritellä. Laki tai kirjallisuus ei koskaan tule onnistumaan luomaan suosituksia kaikkien mahdollisten skenaarioiden varalle, sillä tilintarkastusta tehdään hyvin erilaisissa toimintaympäristöissä. Siksi onkin mielenkiintoista tutkia, miten hyvä tilintarkastustapa määritellään tilintarkastusvalvonnan käytännössä. PRH:n 1

tilintarkastuslautakunnan ja sen edeltäjien ratkaisut ovat luonteeltaan ohjailevia, ja tuovat omat näkökulmansa hyvän tilintarkastustavan määrittelyyn. 1.2 Aikaisempi tutkimus aiheesta Tilintarkastus on hyvin tutkittu aihe niin Suomessa kuin kansainvälisestikin. Vuonna 2011 Kihn ja Näsi tekivät tutkimuksen suomalaisista tilintarkastusta käsittelevistä väitöskirjoista, tarkoituksenaan muodostaa kokonaiskuva siitä, millaista väitöskirjatutkimusta alalta löytyy. Omaan tutkimusaiheeseeni oleellisimmin liittyy Janne Viitasen väitöskirja vuodelta 2000 Auditors Professional Ethics and Factors Associated with Disciplinary Cases against Auditors. Hän tutki tilintarkastajan ammattietiikkaa ja kurinpidollisiin tapauksiin liittyviä tekijöitä. Tutkimuksella oli kaksi tavoitetta. Ensinnäkin muodostaa teoreettinen viitekehys, joka selittää tilintarkastajien ammattikoodiston syitä ja kehittymistä. Samalla tutkimuksessa etsitään taloudellisia perusteita sille, miksi tilintarkastajat pitävät kiinni eettisestä menettelysäännöstöstä. Toisena tavoitteena oli muodostaa hypoteeseja siitä, miten tilintarkastajan, asiakkaan ja ympäristön ominaispiirteiden koetaan olevan yhteydessä sellaisten tilintarkastajia vastaan nostettujen kurinpidollisten tapausten todennäköisyyteen, jotka liittyivät väitteisiin ammatillisen menettelysäännöstön loukkauksista. Viitanen tulee tutkimuksessaan siihen tulokseen, että valtaosa TILAn tutkituista 163:sta tapauksesta johti sanktioitta jättämiseen. Suurin osa kanteluista oli tullut tilintarkastajan joko nykyisiltä tai aiemmilta asiakkailta. (Kihn & Näsi 2011.) Myös Aila Virtasen väitöskirja vuodelta 2002 Laskentatoimi ja moraali: laskentaammattilaisten käsityksiä hyvästä kirjanpitotavasta, hyväksyttävästä verosuunnittelusta ja hyvästä tilintarkastustavasta käsittelee tutkielmani kannalta keskeistä aihetta. Hänen tilintarkastukseen liittyvän tutkimuksensa lähtökohtana oli tilintarkastuslain säännös, jonka mukaan tilintarkastajan tulee noudattaa toiminnassaan hyvää tilintarkastustapaa. Tavoitteena oli tulkita ja ymmärtää, miten ammattitilintarkastajat käsittävät sen. Tutkimustuloksina esitettiin uusia ammattitilintarkastajien työn piirteitä: luottamus, uskottavuus ja vastuu. (Virtanen 2002, 157.) Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulussa on myös aikaisemmin tutkittu Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan ratkaisuja pro gradu-tutkielmissa. Wirenin (2012) tutkielman Tilintarkastuksen odotuskuilu Suomessa keskuskauppakamarin 2

tilintarkastuslautakunnan vuosina 2000-2010 ratkaisemien toimenpiteisiin johtamattomien kanteluiden perusteella tavoitteena oli tutkia tilintarkastuksen odotuskuilun olemassaoloa ja koostumusta. Tiivistettynä hän tuli siihen johtopäätökseen, että Suomessa odotuskuilu kohdistuu sekä lakisääteiseen tilintarkastukseen, että muuhun tilintarkastajan ominaisuudessa harjoitettuun toimintaan. Hyvän tilintarkastustavan osa-alueista ainakin seuraaviin havaittiin liittyvän odotuskuilu: raportointi, riippumattomuus, esteettömyys ja objektiivisuus, ammattitaito ja huolellisuus sekä ammattimainen käytös. Toinen pro gradu-tutkielma on Katzin (2009) tutkimus Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan vuosien 1997-2006 ratkaisut hyvän tilintarkastustavan säätelijänä, jonka tutkimusongelma on hyvin lähellä oman tutkielmani tutkimusongelmaa. Tavoitteena oli selvittää TILAn tulkitsemaa hyvää tilintarkastustapaa sen antamissa ratkaisuissa ja yrittää muodostaa hyvän tilintarkastustavan yleistyksiä niistä. Näitä TILAn ratkaisuja oli kyseisellä aikavälillä 132 kappaletta. Tarkastelujakson aikana tehtyjen valitusten määrä puolittui, mutta annettujen rangaistusten lukumäärä pysyi samana, kuten myös valitusten aihepiirit. Valituksista suurin osa koski joko asunto-osakeyhtiön tilintarkastusta tai muuta erityistarkastusta. Eniten valitettiin siitä, että kantelijan mielestä jokin oleellinen asia oltiin jätetty raportoimatta. Edellytyksenä huomautuksen tai varoituksen antamiselle oli joko varomattomuus tai huolimattomuus. Tilintarkastajan huolellisen dokumentaation tärkeys painottui tutkimuksessa. Oma tutkimukseni jatkaa siitä, mihin Katz omassa tutkielmassaan jäi. Tarkoitukseni on tehdä vastaava tutkimus seuraavalta kymmenen vuoden ajanjaksolta. Kaikki nämä aikaisemmat tutkimukset toimivat erinomaisena pohjana omalle työlleni ja auttavat hahmottamaan sitä, miten hyvän tilintarkastuksen käsite elää lainsäädännön jatkuvien muutosten rinnalla. 1.3 Tutkimusongelman määrittely Tutkimukseni tavoitteena on selvittää: miten määritellään hyvä tilintarkastustapa, ja toisaalta; mihin seikkoihin TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnat ovat ratkaisukäytännössään kiinnittäneet huomiota ja miten ratkaisut edesauttavat hyvän tilintarkastustavan tulkintaa tarkasteluajanjaksolla 2007-2016. 3

Perusteluni sille, että jo lakkautetun TILAn ratkaisut otetaan olennaiseksi osaksi tutkimustani on se, että ne edelleen määrittävät käsitystä hyvästä tilintarkastustavasta. Vaikka tilintarkastusvalvonta on siirtynyt TILAlta PRH:n tehtäväksi, ei se tee TILAn päätöksistä merkityksettömiä. Yhdistääkseni kaksi tutkimuskysymystäni, on myös otettava selvää siitä, miten tilintarkastajia valvotaan Suomessa. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan päätöksiä tutkitaan ajalta 2007-2015, ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan päätöksiä vuodelta 2016. Päätöksiä on yhteensä 81 kappaletta, ja ne kattavat ratkaisut 10 vuoden ajalta. Tarkasteluajanjaksoksi on valikoitunut vuodet 2007-2016, sillä jo edellä mainittu Katzin pro gradu-tutkielma kattaa tutkimuksen samasta aiheesta tätä edeltävän kymmenen vuoden ajanjaksolta. Koska oman tutkielmani aihe on hyvin lähellä hänen omaansa, on mielekästä jatkaa tutkimusta suoraan hänen tutkimansa ajanjakson jälkeisiltä vuosilta. Lisäksi kymmenen vuoden ajalta päätöksiä on kertynyt riittävä määrä myös mielenkiintoisen tilastollisen analyysin tueksi. 1.4 Työn rakenne ja rajaukset Johdannon jälkeen kappaleessa kaksi tutustutaan siihen, mitä hyvällä tilintarkastustavalla tarkoitetaan. Ensin määritellään sen käsite ja se, mihin hyvä tilintarkastustapa perustuu. Sitten käsitellään tarkasti se, mitä tilintarkastajan eettiset säännöt pitävät sisällään. Myös tilintarkastajan riippumattomuutta tarkastellaan. Kappale kolme käsittelee tilintarkastajien valvontaa Suomessa. Ensin tutustutaan PRH:n tilintarkastuslautakuntaan, ja siihen miten tilintarkastusvalvonta on viime vuosien aikana muuttunut Suomessa. Sen jälkeen tutustutaan hieman siihen, mitä laaduntarkastuksella tarkoitetaan. Lopuksi käsitellään empiirisen osan kannalta tärkeää aihetta, eli sitä, miten kurinpidollinen valvonta on järjestetty Suomessa. Kappale neljä käsittelee TILAn ja PRH:n tilintarkastuslautakunnan päätöksien tutkimusprosessia ja ratkaisujen määritelmää hyvästä tilintarkastustavasta. Kappaleessa tutkitaan, mihin seikkoihin ratkaisukäytännössä on kiinnitetty huomiota arvioitaessa hyvää tilintarkastustapaa. Kappaleessa viisi on yhteenveto tutkielmani löydöksistä ja johtopäätökset. Samalla esitetään muutamia ehdotuksia jatkotutkimusaiheiksi. 4

Tutkimuksellani on joitakin rajoitteita. Tutkimukseni empiirinen aineisto koostuu tilintarkastuslautakuntien päätöksistä, jotka käsittelevät Suomessa tapahtuvaa tilintarkastajien valvontaa. On myös huomioitava, että PRH:n arvion mukaan Suomessa tehdään vuosittain 130 000 lakisääteistä tilintarkastusta (PRH 2016). Kun kymmenen vuoden ajanjaksolta tutkittavana on vain 81 kappaletta ratkaisuja, ei tutkinta-asioiden suhteellinen lukumäärä kaikista tilintarkastus toimeksiannoista ole kovin korkea, eikä tämän perusteella voida tehdä kovin kattavia johtopäätöksiä esimerkiksi suomalaisen tilintarkastuksen laadusta. 2. Mitä on hyvä tilintarkastustapa? 2.1 Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä Jokaisen tilintarkastajan tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa suorittaessaan tilintarkastusta (TTL 4:3). Laki ei kuitenkaan tyhjentävästi määrittele, mitä sillä tarkoitetaan. Hyvän tilintarkastustavan sisältö muuttuu ajan kuluessa ja yhteiskunnan tarpeiden muuttuessa. Sitä määrittelevät ammatissa toimivat tilintarkastajat ja heidän ammatilliset yhteenliittymänsä. (Suomen tilintarkastajat ry 2013 a.) Hyvä tilintarkastustapa nähdään keskeisenä, kaikkea tilintarkastajan toimintaa ohjaavana normistona. Tämä huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattama tilintarkastuskäytäntö määrittelee sen, miten tilintarkastus suoritetaan asianmukaisesti. (Tomperi 2016, 21.) Myös Virkkunen määrittelee yhdeksi hyvän tilintarkastustavan vaatimukseksi sen, että tarkastaja hoitaa tehtävänsä asianmukaisesti ja riittävän laajasti (1998, 19). Hyvään tapaan perustuvat velvoitteet muodostavat myös muilla liiketoiminnan alueilla tärkeän normiston. Esimerkkinä voidaan mainita hyvä liiketapa, hyvä kirjanpitotapa ja hyvä perintätapa. Myös hyvää asianajotapaa voidaan pitää hyvän tilintarkastustavan tyylisenä käsitteenä. (Horsmanheimo & Steiner 2008, 147.) Tilintarkastuksen tavoite yksinkertaistettuna on se, että tilintarkastaja antaa lausunnon siitä, antaako tilinpäätös riittävän ja oikean kuvan tilintarkastuskohteen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, sekä onko tilinpäätös ja toimintakertomus laadittu voimassa 5

olevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee olla myös yhdenmukaiset. (TTL 3:5.) Kyse on siis informaation välittämisestä yleisölle, eli yhtiön eri sidosryhmille. Hyvän tilintarkastustavan avulla myös sidosryhmät voivat arvioida, mitä tilintarkastajan velvollisuuksiin kuuluu, ja onko tilintarkastaja toiminut asianmukaisesti. Tämä helpottaa myös tilintarkastuspalveluiden käyttäjiä arvioimaan tilintarkastajan toimintaa. (Hormanheimo & Steiner 2008, 147.) Hyvään tilintarkastustapaan liittyy keskeisesti käsite hyvä tilintarkastajatapa. Se sisältää eettisiä periaatteita ja käsittelee sitä, miten huolellisesti ammattihenkilöiden tulisi toimia. Hyvän tilintarkastustavan nähdään taas enemmän keskittyvän tilintarkastustekniikkaan. Hyvän tilintarkastustavan ja hyvän tilintarkastajatavan ero on häilyvä, eikä näiden kahden tavan eroa juurikaan korosteta. (Hormanheimo & Steiner 2008, 147; Tomperi 2016, 21.) Kuten jo aikaisemmin mainittu, laki ei määrittele sitä, mitä hyvä tilintarkastustapa pitää sisällään. Lainsäädännössä ei ole mahdollista mennä yksityiskohtaiseen normitukseen koko ajan muuttuvassa toiminnossa, jossa ammattitaito syntyy huolellisten ammattilaisten keskuudessa. Lainsäätäjän tehtävänä ei ole yksityiskohtaisesti määrittää, miten tilintarkastus tehdään hyvin. Se olisi jäykkää ja osittain jopa mahdotontakin. Lainsäätäjän tehtäväksi jää siten määritellä, mikä tilintarkastuksen tavoite on (tilintarkastuskertomus), ja menetelmien kehittäminen tavoitteen saavuttamiseksi jää näin tilintarkastusammattilaisten vastuulle. (Hormanheimo & Steiner 2008, 148.) 6

2.2 Hyvän tilintarkastustavan perusta Huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattama tilintarkastuskäytäntö Lait ja asetukset Kansainväliset tilintarkastusalan strandardit Hyvä tilintarkastustapa Tilintarkastusalan keskeisten järjestöjen ohjeet ja suositukset Viranomaisten päätökset ja tuomioistuimen ratkaisut Ammattieettiset periaatteet ja IESBA:n eettiset säännöt Kuvio 1: Hyvän tilintarkastustavan sisältöön vaikuttavat lähteet Suomen tilintarkastajien ry:n mukaan. Yhdistys toimii tilintarkastajien edunvalvontajärjestönä. (Suomen tilintarkastajat ry 2017 a.) Lait ja asetukset säätelevät tilintarkastusta hyvin tarkasti. Tärkein näistä on tilintarkastuslaki (1141/2015). Sitä uudistettiin elokuussa 2016, koska uusia vaatimuksia tuli EU:n tilintarkastusdirektiivin ja asetuksen myötä. Määräyksiä liittyen tilintarkastustoimintaan löytyy myös muista laeista ja asetuksista, esimerkiksi osakeyhtiölaista. (Suomen tilintarkastajat ry 2017 a.) Tilintarkastuslakia sovelletaan tilintarkastuslain 1 luvun 1 :n mukaan seuraavissa tilanteissa: 1) kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastuksessa 2) toimeen, joka muualla laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. 7

Tilintarkastuksen kansainvälistyminen nähdään yhtenä suurimmista kehityspiirteistä Horsmanheimon ja Steinerin mukaan (2008, 527). Erittäin keskeisessä asemassa hyvän tilintarkastustavan käsitteen ja sisällön määrittelyssä ovat kansainväliset tilintarkastusalan standardit. Standardien soveltamisesta tilintarkastukseen on määrätty tilintarkastuslaissa ja ne ovat EU:n hyväksymiä (TTL 3:3). Näitä standardeja ovat ISA- ja ISQC-standardit, jotka kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFACin yhteydessä toimiva IAASB-komitea (International Auditing and Assurance Strandards Board) on laatinut. Suomen tilintarkastajat ry on IFAC:n jäsenjärjestö, ja on siten sitoutunut noudattamaan komitean määräyksiä. Yhdistys myös kääntää standardit suomen kielelle. (Suomen tilintarkastajat ry 2017 a; Tomperi, 2016, 12.) ISA-standardeilla (International Standards of Auditing) ohjataan lakisääteistä tilintarkastusta, sen suorittamista ja dokumentointia. Ne määrittelevät tilintarkastuksen eri osa-alueille perusperiaatteet ja tavoitteet. ISQC 1 (International Standards on Quality Control) säätelee laadunvalvontaa, joka ulottuu myös muihin tilintarkastusyhteisön tarjoamiin palveluihin kuin tilinpäätöstarkastuksiin. Tilintarkastajan etiikkaa ohjeistaa IFAC:n yhteydessä toimiva IESBA-komitea (International Ethics Standards Board for Accountants). (Suomen tilintarkastajat ry 2017 a.) Patentti- ja rekisterihallituksen yhteydessä toimivan tilintarkastusvalvonnan tilintarkastuslautakunta valvoo tilintarkastajien toimintaa Suomessa. Näistä tilintarkastuslautakunnan ratkaisuista koostuu myöhemmin työssäni käsiteltävä empiirinen osuus, ja myös tilintarkastusvalvontaa käsitellään jäljempänä tarkemmin omassa luvussaan. Ratkaisut ovat tulkintoja hyvän tilintarkastustavan vaatimuksista ja niillä on siten ohjaava merkitys. Myös PRH:n tilintarkastuslautakunnan edeltäjien, Valtion tilintarkastuslautakunnan ja Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan tekemät ratkaisut vaikuttavat ohjaavasti. Viimekädessä ratkaisu haetaan tuomioistuimista. (Suomen tilintarkastajat ry 2017 a.) Tilintarkastusalan keskeisten järjestöjen ohjeet ja suositukset ovat myös mukana muokkaamassa tulkintaa siitä, mitä hyvän tilintarkastustavan katsotaan sisältävän. Esimerkiksi edunvalvontajärjestönä toimiva Suomen Tilintarkastajat ry ohjeistaa jäseniään jatkuvasti, ja järjestää erilaisia koulutuksia. Hyvä tilintarkastustavan voidaan ajatella olevan 8

huolellisten ammattihenkilöiden yleisesti noudattamia tilintarkastuskäytäntöjä ja menettelytapoja, jotka pohjaavat ammatilliseen harkintaan. (2017 a.) 2.3 Tilintarkastajan eettiset säännöt Tilintarkastajan velvollisuudet eivät rajoitu vain omien asiakkaidensa vaatimusten täyttämiseen, vaan tilintarkastajan on toimittava yleisen edun mukaisesti. Toiminnassaan tilintarkastajan on otettava huomioon ammattikunnalle asetetut eettiset vaatimukset ja toimittava niiden mukaisesti. (Tomperi 2016, 12.) Velvollisuus noudattaa näitä ammattieettisiä periaatteita, on osa hyvän tilintarkastustavan perustaa (Suomen tilintarkastajat ry 2017 a). Ohjeiden sisällön määrittelee IFAC (International Federation of Accountants), ja Suomen Tilintarkastajat ry on kääntänyt ne suomenkielelle. Näitä tilintarkastajilta vaadittavia ominaisuuksia on viisi kappaletta, jotka ovat: - rehellisyys - objektiivisuus - ammatillinen pätevyys ja huolellisuus - salassapitovelvollisuus - ammatillinen käyttäytyminen. (Tomperi 2016, 12.) Tilintarkastuslaissa ammattieettiset periaatteet määritellään hieman suppeammin, toteamalla että: Tilintarkastajan on suoritettava tässä laissa tarkoitetut tehtävät ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen. Laki kuitenkin velvoittaa noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa, jonka osaksi eettiset säännöt voidaan lukea. (TTL 4:1 ja 3.) 2.3.1 Rehellisyys Yhtenä tilintarkastajalle tärkeänä arvona mainitaan rehellisyys. Suorittaessaan työtehtäviään, tulee tilintarkastajan olla suora ja vilpitön. Samalla häneltä edellytetään tasapuolisuutta ja totuudenmukaisuutta. (Suomen tilintarkastajat ry 2013, 15.) 9

2.3.2 Objektiivisuus Horsmanheimon (2015) mukaan objektiivisuutta voidaan pitää yhtenä keskeisimmistä tilintarkastajaa velvoittavista ammattieettisistä ja hyvään tilintarkastustapaan kuuluvista periaatteista. Vaatimus koskee koko tilintarkastusprosessia: tilintarkastuksen suunnittelua, työmenetelmiä, ja tilintarkastustyön toteutusta, mutta ennen kaikkea kuitenkin raportointia. Tilintarkastusammattilaisen harkinta työtehtävissä ei ikinä saa vaarantua tarkoitushakuisen suhtautumisen, eturistiriitojen tai toisten osapuolten epäasianmukaisen vaikutuksen seurauksena. Tämä merkitsee ehdotonta pitäytymistä tosiasioissa. Kaikkia sellaisia tilanteita, joissa objektiivisuus voisi vaarantua, on mahdotonta listata ja määritellä etukäteen. Täten niiden varalta ei ole mahdollista tyhjentävästi määritellä toimintaperiaatteita. Jos jokin olosuhde tai osapuolten välinen suhde vääristää tilintarkastajan ammatillista harkintaa tai vaikuttaa siihen epäasianmukaisesti, ei tällaista toimeksiantoa saa suorittaa. Objektiivisuus on tilintarkastajan riippumattomuussääntelyn yksi tärkeimmistä tavoitteista. (Hormanheimo 2015; Suomen tilintarkastajat ry 2013, 16.) 2.3.3 Ammatillinen pätevyys ja huolellisuus Ammatillisen pätevyyden ja huolellisuuden periaatteesta seuraa jokaiselle tilintarkastusammattilaiselle velvoitteita. Ensinnäkin on huolehdittava, että omat ammatilliset tiedot ja taidot ovat vaadittavalla tasolla sen varmistamiseksi, että asiakkaat sekä työnantajat saavat pätevää ammatillista palvelua. Ammatillinen pätevyys muodostuu tilintarkastuksen alalla kahdesta eri tekijästä: pätevyyden saavuttamisesta ja pätevyyden ylläpitämisestä. Tämä vaatii tilintarkastajalta jatkuvaa kehittymistä ja tietojensa päivittämistä läpi koko ammatillisen uran. (Suomen tilintarkastaja ry 2013, 17.) Toiseksi, ammatillisia palveluita suorittaessaan ja tuottaessaan tilintarkastajan on toimittava tunnollisesti noudattaen sovellettavia teknisiä ja ammatillisia standardeja. Tunnollisuudella tässä tarkoitetaan työtehtävien hoitamista vaatimusten mukaisesti, huolellisesti, perusteellisesti ja oikea-aikaisesti. (Suomen tilintarkastajat ry 2013, 17.) 10

2.3.4 Salassapitovelvollisuus Edellytyksenä sille, että tilintarkastaja pystyy tekemään työnsä kunnolla ja lopulta antamaan tilintarkastuskertomuksen, tarvitsee hän merkittävästi luottamuksellista tietoa asiakkaaltaan. Siten tilintarkastaja saa työssään paljon arkaluonteista tietoa, jonka päätyminen kolmansille osapuolille voisi aiheuttaa mittavaa vahinkoa. Tilintarkastuslaissa säädetään myös yhteisön ja säätiön toimielinten velvollisuudesta avustaa tilintarkastajaa. Heidän on annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää (TTL 3:9). Mikäli tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä, saattaa tämä johtaa mukautetun lausunnon antamiseen tai jopa lausunnon antamatta jättämiseen siitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan asiakkaan taloudellisesta asemasta (TTL 3:5; Tomperi 2016, 160). Salassapitovelvollisuuden periaate velvoittaa tilintarkastuksenammattilaisia pitämään ammattiinsa ja toimeksiantoonsa liittyvät tiedot luottamuksellisina. Eettiset ohjeet velvoittavat tilintarkastajaa laajemmin kuin mitä tilintarkastuslaissa mainitaan. Tietoja ei saa hyödyntää oman henkilökohtaisen edun tai kolmansien osapuolten edun tavoitteluun. Periaate kattaa myös sosiaaliset tilanteet, joten on oltava tarkkaavainen, ettei vahingossa ilmaise salassa pidettävää tietoa esimerkiksi perheenjäsenille. Myös mahdollisen tulevan asiakkaan tai työnantajan tieto on luottamuksellista. Tilintarkastajan vaihtaessa työpaikkaa, on hänellä oikeus hyödyntää aikaisempaa kokemustaan. Salassapitovelvollisuus kuitenkin säilyy, eikä hän saa ilmaista tai hyödyntää mitenkään luottamuksellista tietoa, joka liittyy esimerkiksi edellisiin asiakassuhteisiin. (Suomen tilintarkastajat ry 2013, 18; Tomperi 2016, 12.) Salassapitovelvollisuuden kynnys on matala. Edellytyksenä ei siis pidetä haitan syntymistä, eikä edes sen todennäköisyyttäkään, vaan pieninkin mahdollisuus haitan syntymiseen veloittaa asian salassapitoon (Kauppa- ja teollisuusministeriö, 2006). Luottamuksen säilyttämiseksi tilintarkastajat eivät muutenkaan halua paljastaa asiakkaistaan tietoa, vaikka ne eivät salaisia olisikaan (Tomperi 2016, 23). On kuitenkin joitakin mahdollisuuksia, milloin tilintarkastaja joutuu tai saattaa joutua kertomaan luottamuksellista tietoa eteenpäin. Tilintarkastuslain 4 luvun 8 :n mukaan salassapitovelvollisuus ei enää päde mikäli: 11

1) tilintarkastajan on ilmoitettava tai lausuttava tieto lain nojalla; 2) tieto, jonka ilmaisemiseen se, jonka hyväksi salassapitovelvollisuus on säädetty, antaa suostumuksensa; 3) seikkaa, jonka viranomainen, tuomioistuin tai muu henkilö on lain perusteella oikeutettu saamaan tietoonsa; tai 4) asia on tullut yleiseen tietoon. 2.3.5 Ammatillinen käyttäytyminen Ammattikunnan maine on tärkeä asia tilintarkastajille työn luonteen vuoksi. Tämä ammatillisen käyttäytymisen periaate velvoittaa tilintarkastajia noudattamaan eri säädöksiä ja määräyksiä. Lisäksi se velvoittaa välttämään sellaista toimintaa, joka mahdollisesti saattaa ammattikunnan huonoon valoon. Tällä tarkoitetaan toimintaa, jonka järkevä ja asiaa tunteva kolmas osapuoli todennäköisesti toteaisi vaikuttavan kielteisesti ammattikunnan hyvään maineeseen punnittuaan kaikkia tilintarkastajien käytettävissä olevia tosiseikkoja ja olosuhteita. (Suomen tilintarkastajat ry 2013, 20.) 2.4 Tilintarkastajan riippumattomuus Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu ehdottomasti myös se, että riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevia säännöksiä noudatetaan. Tilintarkastajan riippumattomuus tarkastettavasta kohteesta on yksi olennaisimmista ammattikunnan keinoista osoittaa ulkopuolisille tahoille, että tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt noudattavat raportoinnissaan eettisiä periaatteita, kuten rehellisyyttä ja objektiivisuutta. Tämän ansiosta tilinpäätöstietojen uskottavuus kohenee, ja vain siten ne pystyvä luomaan lisäarvoa eri sidosryhmille, kuten osakkeenomistajille ja velkojille. (2002/590/EY.) 2.4.1 Riippumattomuuden käsitteen määritelmä Saarikivi tiivistää riippumattomuuden määritelmän seuraavasti: tilintarkastajan riippumattomuus on vapautta sellaisista riippuvuussuhteista, joiden voidaan perustellusti epäillä vaikuttavan tilintarkastajan kykyyn toimia objektiivisesti. Kysymys on loppujen lopuksi siitä, että sivullinen henkilö voi luottaa ammattimaiseen ja objektiiviseen toimintaan. Päätökset on tilintarkastajana kyettävä tekemään itsenäisesti, ilman minkään tahon 12

painostusta. Objektiivisuudella tarkoitetaan tässä tilanteessa sitä, että tilintarkastaja tuo esiin olennaista, riittävää ja puolueetonta tietoa. (2000, 63.) Riippumattomuuden voidaan tulkita myös tarkoittavan periaatteessa samaa kuin objektiivisuus ja puolueettomuus (Immonen ja Nuolimaa 2007). Sarja määrittelee riippumattomuuden siten, että tilintarkastaja on vapaa henkilökohtaisista intresseistä ja tarkastuskohteesta. Se on myös yksi uskottavuuden elementeistä. (1998.) Käsitteenä riippumattomuus ei ole yksinkertainen määritellä tai ymmärtää. Sen saavuttamiseksi vaaditaan henkilökohtaisten, organisatoristen ja ympäristöllisten tekijöiden yhdistelmän lopputulos. Tilintarkastusta käsittelevässä kirjallisuudessa riippumattomuuden lähtökohtana pidetään usein tilintarkastajan omaa asennoitumista riippumattomuutta kohtaan. Riippumattomuusvaatimus juontaa juurensa tilintarkastuksen tarkoituksesta ja tavoitteesta. (Sarja 1998.) Tilintarkastajan on oltava ensinnäkin riippumaton tarkastettavistaan. Se tosin tarkoittaa myös sitä, että hän voi vapaasti valita toimeksiannon puitteissa tarkastuskohteet, laajuuden ja tarkastusmenetelmät. Myös lopputuloksesta on oltava riippumaton. (Tomperi 2016, 21.) Yhtenä tärkeimpänä osana tilintarkastajan riippumattomuuteen kuuluu se, ettei tilintarkastaja osallistu millään tavalla yrityksen johdolle tarkoitettuun päätöksentekoon (HE 194/2006). Riippumattomuusvaatimus koskee samalla sekä tilintarkastajaa itseään että tahoja, jotka voivat vaikuttaa tilintarkastuksen lopputulokseen (2002/590/EY). Käsitteenä riippumattomuusvaatimus on jaettu tyypillisesti kahteen osaan. Tilintarkastajalta edellytetään ensinnäkin mielen riippumattomuutta. Tämä tarkoittaa tarkastajan kykyä säilyttää puolueeton asenne läpi projektin, rehellisyyttä ja ammatillista skeptisyyttä. Tämä ei ole ulkoisesti havaittavissa. Samaan aikaan tilintarkastajalta vaaditaan myös näkyvää riippumattomuutta. Kyse on pitkälti siitä, miltä tilanne näyttää ulkopuolisen silmin. Tällä tarkoitetaan sellaisten tilanteiden välttämistä, joiden osalta asiantunteva ulkopuolinen voisi perustellusti epäillä tilintarkastuksen objektiivisuutta, rehellisyyttä tai ammattimaisuutta. Riippumattomuuden olemassaolo edellyttää kummankin edellisen käsitteen yhtäaikaista toteutumista. (HE 194/2006, Saarikivi 2000; Tomperi 2016, 10.) Koska riippumattomuutta 13

ei ulkopuolinen pysty millään keinoin mittaamaan, pelkkä tosiasiallinen riippumattomuus ei riitä (Sarja 1998). Riippumattomuutta voidaan pitää yhtenä tilintarkastuksen tärkeimmistä eettisistä ulottuvuuksista. Tilintarkastajan riippumattomuuden voi edelleen jakaa kolmeen eri tasoon. Ensimmäisen tason muodostaa henkilökohtainen luonne, sillä riippumaton toiminta edellyttää henkilöltä tiettyjä hyveitä, kuten rehellisyyttä, objektiivisuutta ja vastuuntuntoa. Toisella tasolla riippumattomuutta arvioidaan asiakkaan ja tilintarkastajan välisenä suhteena. Yksinkertaistettuna kyse on kaiken sellaisen toiminnan välttämisestä, mikä voisi vaarantaa riippumattomuuden. Viimeisellä, kolmannella tasolla, riippumattomuus nähdään sellaisten suhteiden välttämisenä, jotka voisivat asiantuntevan tarkkailijan mielessä synnyttää vaikutelman intressikonfliktista. Tässä kyse on siis lähes samasta asiasta, kun juuri käsitellyssä näkyvässä riippumattomuudessa. (Sarja 1998.) On kuitenkin todettava, että ehdotonta ja perusteellista tilintarkastajan riippumattomuutta on lähes mahdotonta saavuttaa. Yksi henkilö antaa hänelle läpikäytävän materiaalin, toinen taho maksaa hänelle palkkion tekemästään työstä. Näin lakisääteinen tarkastus on aina riippuvainen jostain asiasta tai henkilöstä. Tässä vähäisessä määrin tilintarkastajan riippuvuutta on pidettävä lähtökohtana, joka on vain hyväksyttävä (Saarikivi 2000). Riippumattomuuden voidaan todeta olevan eräänlainen kompromissi. Voidaan puhua ns. suhteellisesta riippumattomuudesta (Sarja 1998). 2.4.2 Riippumattomuuden uhkatekijät Riippumattomuuteen kohdistuu monenlaisia uhkia ja riskejä. Näissä alla luetelluissa tilanteissa riippumattomuusvaatimukseen on kiinnitettävä erityisen paljon huomiota (Tomperi 2016, 22): 1. Oman intressin uhka 2. Oman työn tarkastamisen uhka 3. Asianajon uhka 4. Läheisyyden uhka 5. Painostuksen uhka (2002/590/EY). 14

Kun kyseessä on oman intressin uhka, voi kyseessä olla taloudellinen tai muu intressiristiriita. Esimerkiksi taloudellinen intressi tilintarkastusasiakkaassa voi olla jokin seuraavista: suuri riippuvuus asiakkaalta saaduista palkkioista, maksamatta jäänyt palkkio tai toimeksiannon menettämisen pelko. (2002/590/EY; Tomperi 2016, 22.) Toimeksiannon menettämisen pelkoa lisää se, että irtisanominen ei edellytä perusteluja. Toimeksiannossa pysymisoikeutta ei tilintarkastajilla ole, vaan heidät voidaan erottaa milloin ja mistä syystä tahansa (Sarja, 1998). Oman työn tarkastamisen uhka taas kyteytyy vaikeuteen säilyttää objektiivisuus omaa työtä tarkasteltaessa. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa tilintarkastaja osallistuu johdolle tarkoitettuun päätöksentekoprosessiin, tai kun hänen oma tai hänen yhteisönsä aikaisemmin suorittaman tehtävän lopputulos joutuu uuden tilintarkastustoimeksiannon yhteydessä arvioitavaksi. (2002/590/EY; Tomperi 2016, 22.) Asianajon uhasta puhutaan tilanteessa, jossa riippumattomuus on uhattuna tilintarkastajan toimiessa oikeudenkäynnissä tai muussa tilanteessa asiakkaan puolesta tai tätä vastaan. Esimerkiksi tilanteessa, jossa asiakas on haastanut hänet oikeuteen tai tilintarkastaja käy kauppaa asiakkaan liikkeelle laskemilla osakkeille. (2002/590/EY; Tomperi 2016, 22.) Läheisyys uhkaa riippumattomuutta taas liian pitkään ja läheisesti jatkuneissa suhteissa. Riskinä on, että asiakkaan inhimilliset tekijät, kuten luonne ja ominaisuudet vaikuttavat tilintarkastajaan niin, että hän alkaa suhtautua liian myönteisesti tämän etuun. Liika luottamus vaarantaa objektiivisuuden. (2002/590/EY; Tomperi 2016, 22.) Tilanne, jossa tilintarkastajaa painostetaan vaikutusvaltaisen tai dominoivan asiakkaan toimesta voi olla haastava tilintarkastajalle. Painostuksen takia objektiivinen toiminta vaikeutuu, ja esimerkiksi tällainen skenaario jossa tilintarkastajalle tärkeä asiakas pääsee vaikuttamaan tilintarkastajan toimintaan, kuvastaa painostuksen uhkaa. (2002/590/EY; Tomperi 2016, 22.) Estääkseen riippuvuuden syntymisen, on ensin pyrittävä tunnistamaan mahdolliset uhkatilanteet (2002/590/EY). Huomion arvioista on, että uhkat saattavat esiintyä myös samanaikaisesti. Esimerkiksi tilintarkastajalla ja mahdollisen tarkastettavan kohteen johtoon kuuluvalla saattaa olla läheisen ystävyyssuhteen lisäksi myös velkasuhde (Sarja 1998). 15

Uhkien olennaisuus on myös pystyttävä arvioimaan, jotta voidaan määrittää, kuinka suuri riski on, että tilintarkastajan riippumattomuus tilanteessa vaarantuu. Olennaisuuden arviointi riippuu monista asioista, kuten uhkan voimakkuudesta, kyseisen henkilön tai henkilöiden asemasta, uhkan aiheuttavan asian luonteesta sekä tilintarkastusympäristöstä yleensä (2002/590/EY). 2.4.3 Tilintarkastajan esteellisyys Esteellisyyssäännöksillä on tarkennettu tilintarkastajan riippumattomuusvaatimusta. Silloin kun kyseessä on tilintarkastajan esteellisyystilanne, on tilintarkastajan riippuvuus tarkastuskohteesta hyvin selvää. Tällöin tehtävää ei saa ottaa vastaan, tai jos riippuvuussuhde syntyy vasta tehtävän aikana, on siitä luovuttava. On nimittäin mahdollista, ettei riippuvuutta ole havaittu vielä sillä hetkellä, kun tehtävä on otettu vastaan. (Immonen ja Nuolimaa 2007; Tomperi 2016, 22.) Näitä tilanteita, kun tilintarkastajan ei voida katsoa olevan riippumaton, on lueteltu tilintarkastuslaissa tarkemmin (TTL 4:7). Tulkintaan omasta esteellisyydestä tai riippumattomuuden vaarantavan suhteen olemassaolosta vaikuttaa myös tilintarkastajan henkilökohtainen moraali. Moraalin merkitys korostuu varsinkin ns. piilevissä riippuvuustilanteissa, kun tilintarkastaja on ainoa, joka tietää olevansa luottamusta mahdollisesti vaarantavassa tehtävässä. Järjestelmän lähtökohta on, että tilintarkastaja osaa parhaiten arvioida sen, onko riippumattomuutta vaarantavaa relaatiota olemassa. Eettisten normien olemassaololla on suuri merkitys, sillä niiden avulla voidaan vähentää tilanteita, joissa eri tilintarkastajien tulkinnat samanlaisissa tilanteissa eroavat kovin ratkaisevasti. (Sarja 1998.) 2.5 Tilintarkastusdokumentaatio Tilintarkastajan on dokumentoitava työnsä, eli laadittava työpaperit. Tilintarkastajan työssä korostuu hyvän dokumentaation merkitys, ja myös se nähdään osana hyvää tilintarkastustapaa. Mikäli tilintarkastustoimenpidettä ei ole hyvin dokumentoitu, voi jälkikäteen olla lähes mahdotonta todistaa, että kyseinen tarkastustoimenpide todella suoritettiin. Tilintarkastajan suusta usein kuultava lausahdus mitä ei ole dokumentoitu, sitä ei ole tehty, perustuu tähän ajatukseen. (Heiskanen et al. 2009, 76; Laine 2017.) 16

Kun dokumentoinnin katsotaan olevan riittävällä tasolla, pystyy toinen kokenut tilintarkastaja muodostamaan käsityksen suoritettujen tarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta, tarkastuksen tuloksista ja tehdyistä johtopäätöksistä. Myös toisen kokeneen tilintarkastajan olisi kyettävä toistamaan työ ja lopulta päätyä samaan johtopäätökseen. Tilintarkastusevidenssin luotettavuuteen vaikuttaa sen alkuperä. Yleensä ulkopuoliselta riippumattomalta taholta saatu materiaali on luotettavampaa kuin yhtiön sisältä saatu, esimerkiksi pankkitilin saldon vahvistamiseen paras vaihtoehto on hankkia pankkivahvistus suoraan pankista asiakkaan antamalla valtakirjalla. Tilintarkastusstandardit jättävät kuitenkin paljon tilaa ammatilliselle harkintakyvylle siitä, mitä yksityiskohtia tulee dokumentoida ja miten se tulee tehdä. (Heiskanen et al. 2009, 71, Laine 2017.) 2.6. Raportointi Tilintarkastuslain tilintarkastajalta edellyttämiä raportteja ovat tilinpäätösmerkintä, tilintarkastuskertomus ja tilintarkastuspöytäkirja. Yhtiökokoukselle tilintarkastaja voi antaa lisätietoja myös suullisesti. Näiden lisäksi tilinpäätöksen laatijoille on hyväksyttävää antaa suullista ohjeistusta ja laatia heille vapaamuotoisia muistioita. (TTL 3; Tomperi 2016, 155.) Tilintarkastuskertomuksen antamista pidetään koko tilintarkastuksen tavoitteena. Se on julkinen asiakirja, joka liitetään rekisteröitäväksi ilmoitettavaan tilinpäätökseen. Tilintarkastuslain (3:5) mukaan lausunnon tulee koskea neljää seuraavaa seikkaa: 1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ; 2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset ; 3) onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti ; 4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. Tilintarkastajan on varmistuttava, että hän on hankkinut riittävän määrän tilintarkastusevidenssiä, jotta hän pystyy tekemään nämä johtopäätökset. Tilintarkastajalta vaaditaan kohtuullista varmuutta, ettei olennaisia virheitä ole jäänyt tilinpäätökseen tilintarkastuksen jälkeen. (Suomen tilintarkastajat 2013, 870-873; Tomperi 2016; 156.) 17

Tilintarkastuslakia päivitettiin elokuussa 2016 raportoinnin osalta, kun kertomusta muutettiin niin sisällöllisesti kuin rakenteellisesti. Sillä raportointi on tärkeä osa tutkimukseni empiriaa, koen että on hyvä käsitellä myös sitä, mitä näillä vanhoilla tilintarkastuksen raportoinnin termeillä tarkoitetaan. Ennen tätä muutosta lausunto oli joko vakiomuotoinen, ehdollinen tai kielteinen. Lausunto voitiin myös jättää antamatta, jolloin siitä ilmoitettiin tilintarkastuskertomuksessa. (Tomperi 2016, 156-164). Vuonna 2016 termiä ehdollinen lausunto muokattiin, ja nykyään siitä puhutaan varauman sisältävänä lausuntona. Nämä tarkoittavat kuitenkin samaa asiaa, vain termi on vaihtunut. Muut raportointiin liittyvät termit on jätetty ennalleen. (TTL 3:5; HE 70/2016.) Myös seikkoja, joista lausunto annetaan, on hieman muutettu. Lausunto koski ennen edellä mainituista neljästä seikasta ainoastaan kohtia 1 ja 4. Kohta 1 tosin sisälsi myös toimintakertomuksen tarkastamisen ja myös sanamuotoa on hieman muutettu. Oikeat ja riittävät tiedot tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on muutettu muotoon oikea ja riittävät kuva. Kohdassa 4 termi yhdenmukainen oli ennen ristiriidaton. Kuten raportoitavista asioista huomataan, tilintarkastajan pitää kuitenkin edelleen varmistua toimintakertomuksen sisällöstä ja olemassaolosta eikä sen tarkastamista voi laiminlyödä kokonaan. Tilintarkastuskertomuksista on tavoitteena saada entistä informatiivisempia lisäämällä raportoitavia asioita. (TTL 3:5, Suomen tilintarkastajat ry 2017 b.) Kun tilintarkastaja on saanut koottua tarpeellisen määrän tilintarkastusevidenssiä ja nämä mainitut tilintarkastuslain 3:5 vaatimat kriteerit tilinpäätöksen paikkansapitävyydestä täyttyvät, voidaan antaa vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus. Mukautettu tilintarkastuslain edellyttämä lausunto on joko varauman sisältävä tai kielteinen. Tomperin määrittelee kirjassaan syyt vakiomuotoisista lausunnoista poikkeamiseen, suorista sitaateista on korvattu vanha termi ehdollinen lausunto vastaamaan nykyisin käytössä olevaa termiä varauman sisältävä lausunto : Varauman sisältävä lausunto on vakiomuotoinen muutoin, paitsi tietyiltä osin tai se on vakiomuotoinen tietyin edellytyksin. Tässä tilanteessa tilintarkastaja toteaa, että hän ei voi antaa vakiomuotoista lausuntoa. Tilanne ei ole kuitenkaan niin vakava, ettei hän kykenisi lainkaan lausumaan mielipidettään tai että hän juotusi antamaan kielteisen lausuman. 18

Kielteinen lausunto tulee antaa silloin, kun tilinpäätös on olennaisesti virheellinen ja vaikutukset ovat olennaisia ja laajalle ulottuvia. Tilintarkastaja toteaa tällöin, ettei varauman sisältävä lausunto toisi riittävästi esiin tilinpäätöksen harhaanjohtavuutta tai puutteellisuutta. Lausunto tulisi jättää antamatta silloin, kun tilintarkastuksen laajuutta koskevan rajoituksen mahdollinen vaikutus on niin olennainen ja laaja, että tilintarkastaja ei ole pystynyt hankkimaan riittävästi tilintarkastusevidenssiä, eikä siten voi antaa lausuntoa tilinpäätöksestä. (Tomperi 2016, 160-162.) Tilanne, missä tilinpäätös on olennaisesti virheellinen Kun tilintarkastusevidenssiä ei pystytty hankkimaan riittävästi Asia on olennainen, mutta ei laajalle ulottuva Varauman sisältävä lausunto Varauman sisältävä lausunto Asia on olennainen sekä laajalle ulottuva Kielteinen lausunto Lausunto jätetään antamatta Taulukko 1: Tilintarkastajan on harkittava, millaiseen mukauttamiseen virheellisyydet tai tilintarkastusevidenssin puuttuminen johtavat (Mukaillen: Tomperi 2016, 160). Tarpeelliset lisätiedot on lausuttava tilintarkastuskertomuksessa, esimerkiksi jos toimintakertomuksessa on jokin asia, minkä tilintarkastaja katsoo hyvin oleelliseksi kokonaisuuden kannalta. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi sellaiset asiat, jotka antavat olennaista aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tilintarkastaja ei voi antaa tilinpäätöstä täydentäviä seikkoja raportissaan. Tilintarkastuskertomukseen on lisättävä huomautus, jos jokin yrityksen vastuuvelvollinen henkilö on syyllistynyt tekoon tai laiminlyönti, josta saattaa myöhemmin seurata vahingonkorvausvelvollisuus tarkastettavaa asiakasta kohtaan, tai rikkonut asiakasta koskevaa lakia, yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. (TTL 3:5; Suomen tilintarkastajat ry 2017 b; Tomperi 2016, 156-164.) Katzin tekemässä pro gradu-tutkielmassa ilmeni, että suurimmalle osalle TILAn tutkintaan johtaneille valituksille 1997-2006 oli syynä se, että tilintarkastaja oli kantelijan mielestä jättänyt raportoimatta jonkin oleellisen seikan (2009). Sisällöllisesti tilintarkastuskertomukset ovat muuttuneet viimeaikoina eniten yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen osalta (PIE-yhteisöt). ISA-standardeista tulee lisävaatimuksia listayhtiöiden tilintarkastuskertomuksille. ISA 701 standardin Key Audit Matters mukaan tilintarkastuskertomukseen tulee sisällyttää tilintarkastuksen kannalta keskeiset seikat ja tiedot siitä, miten nämä on otettu huomioon tilintarkastusta suorittaessa. 19

Nämä eivät saa olla vakiotekstejä, vaan niiden tulee olla yksityiskohtaisia ja yrityskohtaisesti räätälöityjä. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016.) 3. Tilintarkastajien valvonta Suomessa Tilintarkastuksen on oltava korkeatasoista, jotta se pystyy täyttämään lainsäädännön vaatimukset, asiakkaiden odotukset sekä muun yhteiskunnan vaatimukset. Työ on suoritettava ammattieettisten periaatteiden mukaan, ja tilintarkastajan on ylläpidettävä ammattitaitoaan. On siten välttämätöntä, että laatua valvoo jokin ulkopuolinen, mahdollisimman riippumaton taho. (Tomperi 2016, 25.) Tilintarkastuksen valvonnalla tähdätään yhdenmukaistamaan tilintarkastuksen laatua, pienentämään odotuskuilua ja siten varmistamaan riittävän korkeatasoinen tilintarkastuksen taso jatkossakin (Heiskanen et al. 2009, 129). Tilintarkastajien valvonta Suomessa Kurinpidollinen valvonta Tutkinta-asiat Laadunvarmistus Laaduntarkastukset Laadunvalvonta (sisäistä toimintaa) Kuvio 2: Tilintarkastajien valvonnan jaottelu. Mukaillen (Heiskanen et al. 2009, 130). 3.1 Kuka Suomessa valvoo tilintarkastajia? Viranomaisvalvonta perustuu tilintarkastusdirektiiviin ja tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuslaissa valvontaoikeus on annettu Patentti- ja rekisterihallituksessa toimivalle Tilintarkastusvalvonnalle (TTL 7:1). Tilintarkastusvalvonnan tehtäviin kuuluu esimerkiksi: - tilintarkastajatutkintojen järjestäminen vuosittain - tilintarkastuksen laadun valvominen laaduntarkastuksilla ja tutkinnan kautta - tilintarkastaja- ja tilintarkastajatutkintorekisterien ylläpitäminen - yleinen ohjaus ja kehittäminen (PRH 2017 f). 20