Osinkotulojen verotus

Transkriptio

1 Osinkotulojen verotus Antopäivä: Diaarinumero: 843/345/2011 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta 2 2 momentti Korvaa ohjeen: 570/345/2011, Tässä ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta. Ohje korvaa normin 570/345/2011, Osinkotulojen verotusta koskevia uudistuksia sovellettiin ensimmäisen kerran verovuoden 2005 verotuksessa. Verohallitus antoi tuolloin uudistuksia koskevan ohjeen 1214/345/2005, jossa käsiteltiin myös uudistukseen liittyviä siirtymäsäännöksiä. Uudistuksen jälkeen on tapahtunut lainsäädäntömuutoksia ja Verohallinnon kannan tarkistuksia, joiden johdosta ohjetta on päivitetty päivitykset koskivat pääasiassa osakastason vähennyksiä (2.5.1 ja 2.5.2), työpanokseen perustuva osinkoa (lisätty 2.6, linkitys) ja eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa (299/2009) tarkoitettuja osinkoja (lisätty 2.7 ja 4.6.6). Lisäksi samassa yhteydessä poistettiin siirtymäsäännöksiä koskevat osiot ja päivitettiin ohjeen sisältöä tarpeellisilta osin. Uudessa ohjeversiossa on huomioitu voimaan tulleet lainsäädäntömuutokset koskien osinkotulojen verotusta. Sisältö 1. Yleistä 2. Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät 2.1 Yleistä 2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko 2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko 2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko Osingon veronalaisuus Lähdeveron hyvittäminen 2.5 Osakastason vähennykset Osakaslaina Asunto 2.6 Työpanokseen perustuva osinko 2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot 2.8 Peitelty osinko 2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko 2.10 Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle 2.11 Verovähennyksistä Osinkotuloon kohdistuvat kulut Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys Osakaslainan alijäämähyvitys Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko 2.12 Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno 2.13 Osingonjakopäätöksen peruuttaminen 3. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maatalouden harjoittajan osingot 3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot 1

2 3.2 Osingon verovuosi 3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona 4. Yhteisöt 4.1 Yleistä 4.2 Osingon tulolähde 4.3 Suomesta saadut osingot 4.4 EU-valtiosta saadut osingot 4.5 EU:n ulkopuolelta saadut osingot 4.6 Erityiskysymyksiä Sijaisosingot Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen Peitelty osinko Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot 5. Elinkeinoyhtymät 5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot 5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot 5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot Henkilökohtaisen tulolähteen osingot 5.4 Yhteisön tulo-osuus Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä Osinkojen verovapaan osan vähentäminen 5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana Tulo-osuuden tulolähde Osinkojen verovapaan osan vähentäminen 5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot 5.7 Tulo-osuuden verovuosi 1. Yleistä Tässä ohjeessa käsitellään osinkotulojen verotusta koskevia tuloverolain (TVL), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL), maatilatalouden tuloverolain (MVL) sekä rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain säännöksiä. Yhteisöjen verokanta on 24,5 prosenttia. Pääomatulojen verokanta 30 prosenttia ja euroa ylittävältä osin 32 prosenttia. Yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystulon ja yhtymästä saadun tulo-osuuden pääomatulo-osuudeksi katsotaan 20 prosentin vuotuinen tuotto. 2. Luonnolliset henkilöt ja kuolinpesät 2

3 2.1 Yleistä Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (=julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (=muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Toisesta EUvaltiosta tai verosopimusvaltiosta saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon. Muista kuin EU- tai verosopimusvaltioista saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus. Tässä ohjeessa tarkoitetaan pääomatulo-osingolla listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Pääomatulo-osinko sisältää tällaisten osinkojen veronalaisen ja verovapaan osan. Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan tässä ohjeessa sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun yhdeksän prosentin vuotuisen tuoton. Ansiotulo-osinko sisältää tällaisen osingon veronalaisen ja verovapaan osan. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU- tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa. 2.2 Listatusta yhtiöstä saatu osinko Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaisuudessaan pääomatuloosinkoa siten, että 70 prosenttia osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33a 1 mom) Listattuja yhtiöitä ovat sellaiset yhtiöt, joiden osakkeilla käydään arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 :n mukaisesti julkisesti kauppaa Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismaisella listalla, Pre-listalla tai MLmarkkinalla tai vastaavalla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla. Listattuja yhtiöitä ovat lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu kaupankäynnin kohteeksi rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella. Tällainen on First North Finland -lista. Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja. (TVL 33a 2 mom). Yhtiö on julkisesti noteerattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu. Euroopan Unionin alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/34/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös Internetissä osoitteessa Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities). Esimerkki: A saa vuonna 2012 X Oyj:ltä osinkoa euroa ja Y Oyj:ltä euroa. Yhtiöiden osakkeet on julkisesti noteerattu. Osinko X Oyj

4 Osinko Y Oyj A:n pääomatulo-osinko yhteensä A:n veronalainen pääomatulo A:n saamista osingoista veronalaista pääomatuloa on 70 % x euroa = euroa ja verovapaata tuloa loppuosa eli euroa. Listattu yhtiö pidättää luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle maksamansa osingon kokonaismäärästä 21 prosentin ennakonpidätyksen ja tilittää sen Verohallinnolle. Pidätetty määrä luetaan osingonsaajan verovuoden verojen ja maksujen hyväksi lopullisessa verotuksessa osingonmaksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Jos yhtiö laiminlyö vuosi-ilmoituksen antamisen, voidaan pidätetty määrä lukea verovelvollisen hyväksi muun luotettavan selvityksen, kuten osingonmaksajalta saadun tositteen, perusteella. Ennakonpidätys toimitetaan myös siinä tapauksessa, että osakkeet, joista osinkoa maksetaan, kuuluvat luonnollisen henkilön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen. 2.3 Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on yhdeksän prosentin vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle. (TVL 33b 1 mom) Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden nettovarallisuuden perusteella siten, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat - velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Yhtiön lunastamia ja muutoin hankkimia omia osakkeita ei oteta laskelmassa huomioon. Esimerkki: A saa vuonna 2012 osinkoja X Oy:ltä. A:n omistamien osakkeiden matemaattinen arvo lasketaan X Oy:n vuonna 2011 viimeksi päättyneen tilikauden nettovarallisuuden mukaan. X Oy:n tilikausi on , joten nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo määräytyvät tilinpäätöshetken perusteella. Osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saamien pääomatulo-osinkojen yhteismäärästä euroa on verovapaata tuloa. Raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen. Ylimenevästä osasta 70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b 1 mom) Yhdeksän prosentin vuotuisen tuoton ylittävältä osalta saatu osinko on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33b 2 mom) Esimerkki: Verovuosi A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 50 kpl ja saa X Oy:ltä osinkoa euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 kpl ja saa Y Oy:ltä osinkoa euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. X Oy Y Oy Osinko Osakkeiden matemaattinen arvo (50*20 000) (40*2 500) yhteensä A:n pääomatulo-osinko (< *9%) ( *9 %) A:n ansiotulo-osinko A:n pääomatulona verotettava osinkotulo ( )*70%) 4

5 A:n ansiotulona verotettava osinkotulo (1 000*70 %) A saa yhteensä pääomatulo-osinkoa euroa, josta on verovapaata tuloa. Ylimenevästä eurosta pääomatuloa on 70 prosenttia eli euroa. A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu yhdeksän prosentin vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on euroa, josta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta ei ole velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä. 2.4 Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko Osingon veronalaisuus Ulkomaiselta yhtiöltä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, kun ulkomaisen yhtiön verotuksellinen kotipaikka on toisessa EU-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoihin sovellettava verosopimus. (TVL 33c 1 mom) EU- tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on siten pääomatulo-osinkoa, josta 70 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia on verovapaata tuloa. Listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, mutta pääomatulo-osuus lasketaan osakkeiden matemaattisen arvon sijaan osakkeiden käyvän arvon perusteella. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Käypä arvo määräytyy osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättymishetken mukaan (TVL 33c 3 mom). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2012 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy näin osakkeen käyvän arvon per perusteella. Muun selvityksen puuttuessa osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo. Esimerkki: A saa verovuonna 2012 englantilaiselta listaamattomalta yhtiöltä osinkoa euroa. Osakkeiden käypä arvo on euroa. A ei ole verovuonna saanut osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä. Osinko Osakkeiden käypä arvo A:n pääomatulo-osinko A:n pääomatulona verotettava osinkotulo A:n ansiotulona A:n ansiotulo-osinko verotettava osinkotulo A:n pääomatulo-osinkoa on yhdeksän prosentin tuotto osakkeiden käyvälle arvolle ( * 9 % = ). Pääomatulo-osinko on osittain verollista tuloa, koska se ylittää euron verovapausrajan. Pääomatulona verotetaan verovapausrajan ylittävä osa euroa (= ). Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta = euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on euroa ja verovapaata tuloa euroa. Muusta kuin EU-valtiosta tai verosopimusvaltiosta saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen mahdollisesta noteerauksesta. (TVL 33c 2 mom) Ulkomaisen yhteisön maksamasta osingosta ei toimiteta Suomessa ennakonpidätystä. Jos henkilö saa veronalaisia osinkoja, hän voi pyytää verotoimistoa ottamaan ne huomioon joko verokortin pidätysprosentissa tai ennakkoverolipussa tai hän voi maksaa ennakon täydennysmaksua seuraavan vuoden syyskuun loppuun mennessä. Jäännösveron korolta voi välttyä kokonaan maksamalla täydennysmaksua viimeistään seuraavan vuoden tammikuun 31. Päivä. 5

6 2.4.2 Lähdeveron hyvittäminen Kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain mukaan ulkomaille maksettu lähdevero hyvitetään koko osinkotulon perusteella. Esimerkiksi luonnollisen henkilön tai kuolinpesän EU-maasta listatusta yhtiöstä saamasta osinkotulosta 70 prosenttia on veronalaista ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Osingosta on kuitenkin peritty lähdevero koko osinkotulon perusteella ja myös lähdeveron hyvitys lasketaan koko osinkotulon perusteella eikä siten, että 30 prosenttia lähdeverosta jäisi hyvittämättä. Yhteisöjen osalta sovelletaan samaa periaatetta. Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen yhteismäärää. Mikäli maksettu lähdevero ylittää Suomessa osinkotulosta maksettavan veron määrän, verovelvollisella ei ole oikeutta saada ylimenevää osaa palautuksena Suomesta. Näissä tilanteissa vähentäminen voidaan tehdä seuraavien 5 vuoden aikana. Ulkomainen vero vähennetään siinä järjestyksessä kuin käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys on syntynyt ja vähennysvuoden ulkomainen vero vasta, kun aikaisempien vuosien käyttämättömät ulkomaiset verot on vähennetty. Mitään maakohtaisuusrajoituksia ei ole. 2.5 Osakastason vähennykset Osakaslaina Ennen elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saadun osingon jakamista ansiotulo- ja pääomatuloosingoksi osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa suoraan vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen suhteessa. (TVL 33b 5 mom) Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan TVL 8 :n mukaisesti lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja siten myös osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsenensä kanssa täytettävä 10 prosentin omistusosuus- tai äänimäärävaatimus viimeksi ennen osingon nostettavissaolovuotta päättyneen tilikauden lopussa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta Asunto Yrittäjäosakkaan verovuonna omana tai perheensä asuntona käyttämän yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta ennen osingon jakamista pääomatulo- ja ansiotuloosinkoon (TVL 33b 4 mom). Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Yrittäjäosakkaana pidetään myös johtavassa asemassa työskentelevää osakasta joka yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa yli 50 % osakkeista, vaikka oma omistusosuus olisi enintään 30 %. Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takanevassa polvessa olevia sukulaisia. Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa. 6

7 Asunnon arvon vähentämisen edellytyksenä on, että yrittäjäosakkaan aseman tulee täyttyä ennen osingon nostettavissa olovuotta viimeksi päättyneen tilikauden lopussa. Esimerkki: A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 80 kpl ja saa X Oy:ltä vuonna 2012 osinkoa euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 kpl ja saa Y Oy:ltä osinkoa euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. A:lla on verovuonna ollut käytössä X Oy:n varallisuuteen kuulunut asunto, joka on luettu yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen euron määrästä. Y Oy:ltä A on ottanut aikaisemmin euron rahalainan, joka on mukana yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuudessa. X Oy Y Oy osinko osakkeiden matemaattinen arvo (80*12 500) (40*2 500) yhteensä - asunnon arvo rahalaina oikaistu matemaattinen arvo ( ) A:n pääomatulo-osinko ( *9%) 0 A:n ansiotulo-osinko ( ) A:n pääomatulona verotettava 0 osinkotulo A:n ansiotulona verotettava (26 000*70%) osinkotulo A:n X Oy:ltä saamasta osingosta pääomatulo-osinkoa on yhdeksän prosentin tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 9 % * (80 kpl * euroa/kpl euroa) = euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl * euroa/kpl - rahalaina euroa = euroa). Koska A:n X Oy:ltä saama pääomatulo-osinko ei ylitä euron verovapausrajaa, ei A:lle synny verotettavaa pääomatuloa. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa taulukossa esitetyn mukaisesti. Ansiotuloosingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. Ennen yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan ne YEL:n muutoksen voimaan tulleessa tyel:n tai MEL:n mukaan vakuutetut osakeyhtiön osakkaat, jotka alkaen kuuluisivat YEL:n piiriin, ovat velvollisia vakuuttamaan itsensä YEL:n mukaan saman työskentelyn edelleen jatkuessa siten, että vakuutus alkaa lukien. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö tyel vakuutettu siirtymäsäännöksen nojalla asti. Esimerkki: A omistaa 33 % X Oy:n osakkeista. A työskentelee toimitusjohtajana X Oy:ssä ja saa siitä palkkaa. A on tyel vakuutettu. A käyttää X Oy:n omistamaa asuntoa omana asuntonaan. A voi pysyä tyel-vakuutettuna Asunnon arvo kuitenkin vähennetään osakkeiden arvosta pääomatulo-osingon enimmäismäärää laskettaessa. Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä miten konkreettinen osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken. Esimerkki: Puolisoiden omistusosuudet ovat 80 % ja 20 % ja kumpikin työskentelee johtavassa asemassa. Puolisot käyttävät asuntoa yhdessä. Kummankin puolison osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään 50 %. 2.6 Työpanokseen perustuva osinko 7

8 Työpanososinkoa koskevat säännökset ovat tuloverolain 33 b, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 :n 1 momentin 4 b) kohta ja ennakkoperintälain 13 a (lisätty laeilla /2009). Asiaa on tarkemmin käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työpanokseen perustuvan osingon verotus (Dnro 1103/32/2009, ) 2.7 Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot Laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta (jäljempänä REITlaki) tuli voimaan Sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuonna 2010 alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa. Yhtiön hakemuksesta Suomessa yleisesti verovelvollinen asuntojen vuokraustoimintaa harjoittava osakeyhtiö vapautetaan suorittamasta tuloveroa siten kuin kyseisessä laissa säädetään. Lain soveltamisen yhtenä edellytyksenä on, että yhtiö on listattu. Yhtiö voi kuitenkin vaatimuksestaan listautua vasta verovapausajan kolmantena verovuotena. Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa. (REIT-laki 8 1 mom) Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty tai osinko olisi nostettavissa yhtiön verovapauden aikana. Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän omistamat REIT-yhtiön osakkeet ovat yleensä omistajansa henkilökohtaisen tulolähteen varoja, joten tällaisesta yhtiöstä saatu osinko verotetaan tuloverolain säännösten mukaan. Joissain tilanteissa osakkeet voivat kuulua elinkeinotoiminnan varoihin (esim. Arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuuteen), jolloin saadut osingot ovat kokonaan veronalaista elinkeinotoiminnan tuloa. Listatun REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista pääomatuloa. Jos yhtiö vaatimuksestaan listautuu vasta verovapausajan kolmantena verovuotena, verovapausajan alkuvaiheessa listaamattomalta REIT-yhtiöltä saatu osinko jaetaan kokonaan veronalaisiin pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin yhtiön osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33a 2 mom). Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon luvussa 2.3 esitetyllä tavalla. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista eikä sitä koske myöskään euron verovapausraja. 2.8 Peitelty osinko Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 70 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa. (TVL 33d 1 mom) 2.9 Osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korko Osinkotuloja koskevia säännöksiä sovelletaan myös luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamiin seuraaviin osinkoihin verrattavissa oleviin voitonjakoeriin: osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksama korko, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksama voittoosuus ja korko sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksama takuupääoman korko. Tällaisten tulojen yhteismäärä on euroon asti kokonaan verovapaata tuloa. Ylimenevästä osasta on 70 prosenttia veronalaista pääomatuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa. (TVL 33d 2 mom) Verovapaiden osuuspääoman ja muiden pääomasijoitusten korkojen euron raja on henkilökohtainen ja koskee kaikkia eri yhteisöiltä saatuja edellä mainittuja tuloja yhteensä. Osuuspääoman koroista ei toimiteta ennakonpidätystä. 8

9 Esimerkki A saa vuonna 2011 osuuskunnasta X osuuspääoman korkoa euroa ja takuupääoman korkoa vakuutusyhdistys Y:stä euroa. Osuuspääoman korko 2000 Verovapaa osa Takuupääoman korko 4500 jää 5000 Yhteensä 6500 Pääomatuloa 3500 Yhteismäärästä euroa vähennetään ensin euron verovapaa osuus. Jäljelle jäävästä eurosta veronalaista pääomatuloa on 70 prosenttia eli euroa Osinko muulle kuin osakkeenomistajalle Osingonsaaja on normaalisti osakkeiden omistaja. Joskus osakkeen omistus ja osinko-oikeus eriytyvät. Näin saattaa käydä esim. Yrityskaupassa, jossa myyjä pidättää itsellään osinko-oikeuden. Testamentilla tai lahjoituksella on saatettu erottaa osakkeen tuotto-oikeus osakkeen omistusoikeudesta. Verotuskäytännössä listaamattoman yhtiön osakkeen osinkoon oikeutetun osinkotulo jaetaan ansio- ja pääomatuloon normaalilla tavalla osakkeiden matemaattisen arvon perusteella Verovähennyksistä Osinkotuloon kohdistuvat kulut Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä voi vähentää osinkotulon hankkimiseen kohdistuvia korkoja ja osinkotulon hankkimisesta johtuneita menoja riippumatta siitä, onko osinkotulo tuloverolain 33a 33c :n nojalla verovapaata tuloa tai veronalaista ansio- tai pääomatuloa. Tällaiset korot ja menot vähennetään ensisijaisesti pääomatuloista ja pääomatulot ylittävältä osalta ansiotulojen veroista alijäämähyvityksenä. Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun niihin rinnastettavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euron omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista. (TVL 54 2 mom) Päivittäisten kodin ja osakeyhtiön toimipaikan välisiä matkoja on käsitelty Verohallinnon antamassa ohjeessa Yrittäjäosakkaan asunnon ja työpaikan välisten matkojen kulujen vähentäminen nro 1168/32/ Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen laskentaperusteeseen luetaan myös ansiotulona verotettavan osingon määrä. (TVL 105a 1 mom) Kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä ei myönnetä peitellyn osingon perusteella Osakaslainan alijäämähyvitys Pääomatuloksi luetun osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen on saanut vuosina vähentää ansiotulosta määrättävistä veroista ilman enimmäisrajoitusta. (TVL mom) alkaen alijäämähyvityksellä on normaalirajoitukset. Osakaslainan takaisinmaksusta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 :n mukaisesti. 9

10 Osakkeiden hankintaan käytetty velka ja sen korko Yrittäjäosakkaan osakkeiden hankkimisesta johtuvaa velkaa ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Yrittäjäosakas saa vähentää yhtiönsä osakkeiden hankintaan käytetyn velan korot pääomatuloistaan ja pääomatulot ylittävältä osalta alijäämähyvityksenä ansiotuloistaan alkaen sovelletaan normaaleja alijäämähyvityksen enimmäismääriä. Osakkeiden hankintaan käytetyn velan korosta muodostuvan alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle rajoituksetta TVL 134 :n mukaisesti Osinkona saatujen osakkeiden hankintameno Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO T 2765 mukaan osinkona saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan osakkeiden käypä arvo osinkoa jaettaessa. Saadun osingon määräksi katsotaan vastaavasti osinkona saatujen osakkeiden käypä arvo. Saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan osakkeiden koko arvo riippumatta siitä, että vain osa tästä määrästä luetaan veronalaiseksi tuloksi Osingonjakopäätöksen peruuttaminen Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Jotta peruuttaminen hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste. Esim. Yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen ei ole riittävä peruste osingon muuttamiselle (ks. KHO 1995 B 510 ja 511). 3. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maataloudenharjoittajan osingot 3.1 Yritystoiminnan tulolähteen osingot Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saaduista osingoista on 70 prosenttia veronalaista yritystoiminnan tuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa (EVL 6a 5 mom). Merkitystä ei ole sillä, onko osinko saatu listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän pääomatulo-osinkoja koskevaa euron verovapausrajaa ei sovelleta elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluviin osinkoihin. REIT-laissa tarkoitetut osingot ovat kokonaan veronalaista yritystoiminnan tuloa. Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloon sisältyvän osingon verovapaa osa vähennetään ennen yritystulon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osuuksiin. Pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle. Yritystoiminnan aloittamisvuonna pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollinen tai yrittäjäpuolisot voivat vaatia ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, että 20 prosentin tuoton sijaan pääomatulo-osuus lasketaan 10 prosentin vuotuisen tuoton mukaisesti tai että tulos verotetaan kokonaisuudessaan ansiotulona. (TVL 38 1 mom) Vaikka osingosta on vain 70 prosenttia yritystoiminnan tuloa, luetaan osakkeet yritystoiminnan nettovarallisuuteen kokonaisuudessaan.. Esimerkki: Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulo verovuonna 2012 on euroa, ja siihen sisältyy euroa osinkoja. Elinkeinotoiminnan edellisen vuoden nettovarallisuus on euroa. EVL tulo nettovarallisuus EVL tuloon sisältyvä osinko osingon verovapaa osa 1500 pääomatulo-osuus 5000 verotettava EVL tulo ansiotulo-osuus

11 Elinkeinotoiminnan tulosta euroa vähennetään siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa euroa (5.000 * 30 % = 1.500), jolloin verotettavaksi elinkeinotoiminnan tuloksi saadaan euroa. Tästä pääomatuloa on 20 prosentin tuotto edellisen vuoden nettovarallisuudelle ( euroa * 20 % = euroa) ja loppu on ansiotuloa. 3.2 Osingon verovuosi Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on näin syntynyt. Merkitystä ei ole sillä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana. Esimerkki: Elinkeinonharjoittajan tilikausi on Elinkeinotoimintaan kuuluvan osingon jakamisesta on päätetty pidetyssä yhtiökokouksessa, ja osinko on ollut nostettavissa Osinko on elinkeinonharjoittajan päättyneen tilikauden ja verovuoden 2011 tuloa. Jos elinkeinonharjoittajan tilikausi olisi ja osingonjaosta on päätetty pidetyssä yhtiökokouksessa, on osinko verovuoden 2012 tuloa. Maksuperusteista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien ja muistiinpanovelvollisten maataloudenharjoittajien verotuksessa osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osinko on ollut yhtiökokouksen päätöksen mukaan nostettavissa. Osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty, jos osingon nostettavissa olosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty. 3.3 Osuuspääoman korko yritystoiminnan tulona Osuuspääoman korkoja verotetaan samalla tavalla kuin osinkotuloja, eli osuuspääoman koroista 70 prosenttia on elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen veronalaista yritystuloa. Osuuspääoman korko on kuitenkin luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle verovapaata tuloa euroon asti. Verovapaa osa kohdistetaan ensin verovelvollisen henkilökohtaisen tuloon, sen jälkeen maatalouden tuloon ja lopuksi elinkeinotoiminnan tuloon (TVL 33d 2 mom). Kun puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta tai elinkeinotoimintaa, vähennetään yritystulosta molempien puolisoiden euron verovapaa osa siltä osin, kuin verovapaata osaa ei ole jo vähennetty toisessa tulolähteessä. Molempien puolisoiden verovapaan osan vähentäminen yritystulosta ei edellytä, että yritystoimintaan sijoitettu osuus/sijoitetut osuudet ovat molempien nimissä. Kummankin puolison verovapaa osa voidaan vähentää, vaikka vain toinen puolisoista omistaa sijoitetun osuuden/sijoitetut osuudet. Verovapaat osat vähennetään ennen yritystulon jakamista puolisoille. Esimerkki: Puolisot harjoittavat yhdessä maataloutta. Maatalouden verovuoden 2011 voitto on euroa, ja siihen sisältyy osinkoja euroa sekä osuuspääoman korkoja euroa. Maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuus on euroa. Vaimon ja miehen työpanokset jakautuvat suhteessa 40/60, ja molemmilla on 50 prosentin osuus maatalouden nettovarallisuuteen. Vaimolla on lisäksi euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja. MVL tulo nettovarallisuus sisältää korkoja osuuspääoman 3000 sisältää osinkoa 2000 jaettava pääomatulo-osuus (20 %*25 000) pääoma vaimon tulo-osuus 11

12 Vähennykset MVL-tulosta MVL tulo pääoma-tulo miehen osuus - vaimon asti jaettava ansiotulo-osuus verovapaa korko - miehen asti vaimon ansiotulo-osuus verovapaa korko - yli euron koron miehen ansiotulo-osuus verovapaa osa ( ) (40 %*22 100) (60 %*22 100) - osingon verovapaa osa jaettava tulo Maatalouden tulosta vähennetään ensin molempien puolisoiden euroon asti verovapaa osa osuuspääoman korosta. Koska vaimolla on euroa henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osuuspääoman korkoja, jää maatalouden tulosta vähennettäväksi 500 euroa. Miehen ja vaimon verovapaiden osien vähennettävä määrä on siten yhteensä euroa. Seuraavaksi maatalouden tulosta vähennetään 30 prosentin verovapaa osa osuuspääoman korkojen kokonaan verovapaan osan ylittävästä osasta euroa (1.000 * 30 % = 300) ja osinkotulosta euroa (2.000 * 30 % = 600). Maatalouden tuloksi jää euroa, joka jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen maatalouden edellisen vuoden nettovarallisuuden perusteella. Pääomatulo-osuus on 20 % * = euroa ja loppu euroa on ansiotulo-osuutta. Puolisoiden osuus maatalouden nettovarallisuuteen on 50/50, joten molemmat saavat pääomatuloa 50 % * = euroa. Ansiotulo-osuus jaetaan puolisoille heidän työpanostensa suhteessa: vaimon tuloa on 40 % * = euroa ja miehen osuus tulosta on 60 % * = euroa. 4.Yhteisöt 4.1 Yleistä Yhteisöjen elinkeinotoimintaan kuuluvien osakkeiden tuottamat osingot ovat pääosin verovapaita (EVL 6a ). Poikkeukset tästä pääsäännöstä koskevat EU:n ulkopuolelta saatuja osinkoja, sijoitusomaisuusosinkoja, listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamia osinkoja ja REIT- laissa tarkoitettuja osinkoja. Kotimaisia osinkoja ja EU-alueelta saatuja osinkoja kohdellaan yhdenvertaisesti, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. EU:n ulkopuolisesta valtiosta saadut osingot sen sijaan ovat pääsäännön mukaan yhteisölle kokonaan tai osaksi veronalaista tuloa, mutta käytännössä näistä valtioista saatujen osinkojen verokohtelu määräytyy ao. Valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan. 4.2 Osingon tulolähde Yhteisön saamien osinkojen veronalaisuus määräytyy osingon tulolähteestä riippumatta EVL 6a :n säännösten mukaan, kun osingonsaajana on osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki tai keskinäinen vakuutusyhtiö. Muiden kuin yllä mainittujen yhteisöjen henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat kokonaan veronalaista tuloa. (TVL 33d ) Siten esimerkiksi yhdistyksille ja säätiöille henkilökohtaisena tulona verotettava osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos yhteisö ei ole yleishyödyllinen. Maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja verotetaan kaikkien yhteisöjen osalta MVL 5 :n 14 kohdan mukaan EVL 6a :ssä säädetyllä tavalla. 4.3 Suomesta saadut osingot Yhteisön Suomesta saamat osingot eivät pääsääntöisesti ole veronalaista tuloa. Osingonsaajalle verovapaata tuloa ovat listaamattoman yhtiön jakamat osingot sekä listatun yhtiön toiselle listatulle yhtiölle jakamat osingot. Myös listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saama osinko on verovapaata tuloa, kun listaamaton yhtiö omistaa osinkoa jakavan listatun yhtiön osakepääomasta vähintään 10 prosenttia. Mikäli omistusehto ei täyty, on 12

13 listaamattoman yhtiön saamasta osingosta 75 prosenttia veronalaista tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. EVL 11 :ssä tarkoitettuun sijoitusomaisuuteen kuuluvista osakkeista saatu osinko on kuitenkin aina 75 prosenttisesti veronalaista ja 25 prosenttisesti verovapaata tuloa. (EVL 6a ) Listatuilla yhtiöillä tarkoitetaan yhtiöitä, joiden osakkeilla käydään arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 :n mukaisesti julkisesti kauppaa osingonjaosta päätettäessä Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismaisella listalla, Pre-listalla, tai ML-markkinalla tai vastaavalla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Suomessa tai ulkomailla. Listattuja yhtiöitä ovat lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet ovat yhtiön hakemuksesta tai suostumuksella otettu kaupankäynnin kohteeksi rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella. Tällainen on First North Finland -lista. (kts. Tarkemmin luku 2.2). Osuuspankin saama osinko osuuspankkien keskusrahoituslaitoksena toimivalta liikepankilta (Pohjola Pankki Oyj:ltä) on kokonaan verovapaata tuloa. Alla olevassa taulukossa on kuvattu yhteisön Suomesta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja eikä yllä mainittua Osuuspankkia koskevaa poikkeusta tai REIT-laissa tarkoitettuja osinkoja. Kotimaisen yhteisön Suomesta saamat osingot vuonna 2011 Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotus Listattu / listaamaton yhteisö Listattu yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listaamaton yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listattu yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa välittömästi vähintään 10 % osakepääomasta. Jos omistus-osuus on alle 10 %, osingosta on 75 % veronalaista ja 25 % verovapaata tuloa. Listattu / listaamaton yhteisö Elinkeinotoimintaa harjoittamaton Henkilökohtaiseen tulolähteeseen yhteisö, jonka yhtiömuoto on muu kuuluva osinko on 100 % kuin osakeyhtiö, osuuskunta, veronalaista tuloa, ellei kyseessä ole keskinäinen vakuutusyhtiö tai yleishyödyllinen yhteisö. säästöpankki. 4.4 EU-valtiosta saadut osingot Yhteisön EU-valtiosta saama osinko on yhteisölle yleensä verovapaata tuloa, kun kyse on emo-tytäryhtiödirektiivin mukaisesta osingonmaksajasta. (EVL 6a ) Listatusta yhtiöstä saadusta osingosta on kuitenkin listaamattomalle yhtiölle veronalaista tuloa 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia silloin, kun osingonsaaja omistaa jakajayhtiön osakepääomasta alle 10 prosenttia. Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella EU-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa. 13

14 Seuraavassa taulukossa on kuvattu yhteisön EU-jäsenvaltiosta saatujen osinkojen verotuksen perustilanteet. Taulukossa ei ole otettu huomioon raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksien sijoitusomaisuusosinkoja. Verotus tapahtuu kuitenkin ko. Valtion kanssa solmitun verosopimuksen mukaan eikä osinkoa yleensä veroteta Suomessa. Taulukko: Kotimaisen yhteisön toisesta EU-jäsenvaltiosta saamat osingot vuonna 2012 Osingonjakaja Osingonsaaja Osingonsaajan verotus Listattu / listaamaton yhteisö Listattu yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listaamaton yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa. Listattu yhteisö Listaamaton yhteisö Osinko on verovapaata tuloa, jos osingonsaaja omistaa osakepääomasta välittömästi vähintään 10 %. Jos omistusosuus on alle 10 %, osingosta on 75 % veronalaista ja 25 % verovapaata tuloa. 4.5 EU:n ulkopuolelta saadut osingot EU:n ulkopuolella asuvasta yhtiöstä saatu osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos Suomen ja kyseisen valtion välillä ei ole verosopimusta, jota sovelletaan yhteisön saamaan osinkoon. (EVL 6a 2 mom). Jos sen sijaan Suomen ja osinkoa maksavan yhtiön valtion välillä on voimassa oleva osinkotuloihin sovellettava verosopimus, saadusta osingosta on Suomen sisäisen lainsäädännön perusteella veronalaista tuloa 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia. Näistäkin valtioista Suomeen maksettujen osinkojen verotus määräytyy käytännössä kuitenkin verosopimusten perusteella. 4.6 Erityiskysymyksiä Sijaisosingot Maksettu sijaisosinko ei ole vähennyskelpoinen siltä osin kuin se osinko, jonka sijaan sijaisosinko on maksettu, on verovapaata tuloa (EVL 16 6 k). Vastaavasti saatu sijaisosinko on saajalleen veronalaista siltä osin kuin sen maksamisen perusteena oleva osinko olisi ollut hänelle veronalaista, jos hän olisi sen saanut. Esimerkki: Osingonjakaja, listattu A Oyj, jakaa vuonna 2012 osinkoa euroa, joka on lainaksiottajan, listaamattoman B Oy:n tuloa. Osingosta on B Oy:n veronalaista tuloa 75 prosenttia ja verovapaata tuloa 25 prosenttia. Kun lainaksiottaja B Oy maksaa sijaisosinkoa euroa, sijaisosingosta on vähennyskelpoista 75 prosenttia. Kun lainaksiantaja, listaamaton C Oy, saa sijaisosinkoa euroa, siitä on veronalaista tuloa 75 prosenttia ja verovapaata tuloa 25 prosenttia Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saadut osingot Sijoitusomaisuutta ovat raha-, vakuutus- ja eläkelaitosten varojen sijoittamiseksi tai sijoitusten turvaamiseksi hankkimat arvopaperit, kiinteistöt ja muu sellainen omaisuus, saamisia lukuun ottamatta (EVL 11 ). Sijoitusomaisuutta voi olla vain lainkohdassa mainituilla yhteisöillä. Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella Suomesta tai EU-valtiosta saadusta osingosta 75 prosenttia on veronalaista ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Jos kuitenkin osinko on saatu sellaisesta ulkomaisesta yhteisöstä, johon soveltuu emo-tytäryhtiödirektiivi ja saajayhtiö omistaa jakajan osakepääomasta 10 prosenttia tai 14

15 enemmän, sijoitusomaisuuteenkin kuuluvista osakkeista saatu osinko on verovapaa. (EVL 6a 1 mom) Emo-tytäryhtiödirektiiviä sovelletaan yhtiöön, kun seuraavat edellytykset täyttyvät: Osinkoa jakavan yhteisön verotuksellinen kotipaikka on jonkin EU-valtion verolainsäädännön mukaan kyseisessä valtiossa, ja yhtiöllä ei kolmannen valtion kanssa tehdyn verosopimuksen perusteella katsota olevan verotuksellista kotipaikka yhteisön ulkopuolella Yhtiöllä on jokin direktiivin liitteessä mainittu yhtiömuoto Yhtiö on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista. Emo-tytäryhtiödirektiivi (90/435/ETY) koskee rajat ylittävien suorasijoitusosinkojen verotusta. Direktiivin mukaan tytäryhtiön kotivaltio (lähdevaltio) luopuu lähdeveron perimisestä, ja vastaavasti emoyhtiön asuinvaltio vapauttaa osingot verosta tai hyvittää omasta verosta lähdevaltiossa perityn yhtiöveron määrän. Direktiivissä säädetään mm. Siitä, mitkä yritysmuodot ja mitkä osinkoa jakavan yhteisön maksamat verot kussakin EU-jäsenvaltiossa kuuluvat direktiivin soveltamisalaan. Direktiiviä sovelletaan esimerkiksi julkisiin ja yksityisiin osakeyhtiöihin, Eurooppayhtiöihin ja useimpien EU-valtioiden osalta myös osuuskuntiin. Man-saarille ja Kanaalin saarille rekisteröityjä yhtiöitä, jotka eivät ole velvollisia maksamaan jotakin direktiivissä luetelluista veroista, ei rinnasteta Suomen verotuksessa kotimaisiin yhtiöihin. EU:n ulkopuolella asuvasta yhtiöstä saatu, sijoitusomaisuusosakkeeseen perustuva osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos Suomen ja ao. Valtion välillä ei ole verosopimusta, jota sovelletaan yhteisön saamaan osinkoon Muut yhteisön saamat voitonjaonluonteiset erät Osinkojen tavoin verotetaan myös yhteisön saamia muita voitonjaonluonteisia eriä kuten Osuuskunnan maksamaa osuuspääoman korkoa Osuuskunnan sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksamaa korkoa Kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaa voitto-osuutta ja korkoa Keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamaa takuupääoman korko (EVL 6a 4 mom) Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta jaetut varat, joiden ei voida selvittää olevan luonteeltaan pääomapalautusta (katso tarkemmin ohje uuden osakeyhtiölain vaikutuksista verotukseen (dnro 206/345/2007, ) Nämä voitonjakoerät ovat siten saajayhteisölle verovapaita, ellei jokin edellä luetelluista poikkeuksista (esim. Korko tai voitto-osuus saatu sijoitusomaisuudesta, listaamaton yhtiö on saanut listatusta) saata niistä osaa veronalaisiksi. Tällöin veronalaista tuloa olisi 75 prosenttia ja verovapaata 25 prosenttia. Sellaisesta EU:n ulkopuolisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta, jota sovelletaan yhteisön saamaan korkoon tai voitto-osuuteen, saatu korko tai voitto-osuus on kokonaan veronalaista tuloa Eläkesäätiön ja eläkekassan ylikatteen palauttaminen Eläkesäätiön ja eläkekassan maksamat ylikatteen palautukset ovat eläkesäätiölle ja eläkekassalle vähennyskelpoisia (EVL 18 1 mom 5 kohta) ja saajalle veronalaista tuloa. Eläkesäätiölain 45 :n mukaan eläkesäätiö voi vakuutusvalvontaviraston suostumuksella palauttaa ylikatetta työnantajilleen. Eläkekassa voi vakuutuskassalain 83a :n mukaan palauttaa ylikatetta osakkailleen. Finanssivalvonnan (aikaisemmin Vakuutusvalvontaviraston) määräyksen mukaan ylikate otetaan huomioon tilinpäätöksessä, mikäli eläkesäätiö tai eläkekassa on tehnyt palauttamisesta päätöksen ja saanut siihen Finanssivalvonnan suostumuksen. Finanssivalvonnan suostumus on saatava ennen vuositilintarkastusta. Finanssivalvonta ei edellytä, että eläkesäätiö tai -kassa tekisi päätöksen ylikatteen palauttamisesta ennen 15

16 tilikauden päättymistä eikä myöskään sitä, että ylikatteen palauttamista koskeva hakemus tehtäisiin virastolle ennen tilikauden päättymistä, vaan päätös ja hakemus voidaan tehdä tilikauden päättymisen jälkeen. Finanssivalvonnan määräämällä tavalla tilinpäätöksessä huomioitu ylikatteen palautus voidaan vähentää eläkesäätiön tai eläkekassan verotuksessa sen vuoden kuluna, jonka aikana tilikausi päättyy Peitelty osinko Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvasta peitellystä osingosta on 70 prosenttia veronalaista tuloa. (EVL 6a 6 mom) Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamasta henkilökohtaisen tulolähteen tuloon luettavasta peitellystä osingosta 70 prosenttia on veronalaista tuloa. Muun yhteisön saama peitelty osinko on kokonaan veronalaista tuloa. (EVL 6a 6 mom ja TVL 33d 4 mom) Eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta annetussa laissa tarkoitetut osingot Verovapausajalta jaettu osinko on saajalleen kokonaan veronalaista tuloa. (REIT-laki 8 1 mom) Saatu osinko on kokonaan veronalaista silloin, kun se jaetaan verovapausaikana päättyneeltä tilikaudelta. Ennen verovapausaikaa päättyneeltä tilikaudelta jaettua osinkoa verotetaan yleisten osinkoa koskevien säännösten mukaan, vaikka osingon jakamisesta olisi päätetty yhtiön verovapauden aikana. Tuloverolain 20 :ssä tarkoitetuille tulon perusteella suoritettavasta verosta vapautetuille yhteisöille osinko on kuitenkin verovapaata tuloa. Osittain verovapaille yhteisöille saatu osinko on sen sijaan kokonaan veronalaista tuloa. Tällaisia yhteisöjä ovat tuloverolain 21 :ssä, 21a :ssä ja 22 :ssä tarkoitetut yhteisöt. Osinko on verolaista myös eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetussa laissa (680/1978) tarkoitetuille yhteisöille. REIT-yhtiön osakkeiden tulolähteen kannalta ratkaisevaa on yhteisön toiminnan luonne ja osakeomistusten liityntä yhteisön toimintaan. Osakkeet voivat siten kuulua elinkeinotoiminnan varoihin esimerkiksi, kun kyse on arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuudesta. Vastaavasti yleishyödyllisen yhteisön omistamat osakkeet ovat lähtökohtaisesti henkilökohtaisen tulolähteen varoja. 5. Elinkeinoyhtymät 5.1 Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähteen osingot Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saadut osingot ovat kokonaisuudessaan yhtymän elinkeinotoiminnan tuloa. Osinkotulon osittainen tai täysi verovapaus toteutetaan osakastasolla siten, että osakkaan tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaa osa. Verovapaa osa määräytyy osakkaan verotusta koskevan EVL 6a :n mukaan. (TVL 16 3 mom) Yhtymän elinkeinotulolähteeseen kuuluvat osakkeet luetaan kokonaisuudessaan yhtymän nettovarallisuuteen. Yhtymän maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osinkoja käsitellään samalla tavalla kuin yhtymän elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvia osinkoja. Maatalouden tuloon sisältyvä osingon verovapaa osa vähennetään osakkaan tulo-osuudesta MVL 5 :n 14 kohdan mukaisesti (TVL 16 3 mom). 5.2 Elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvista osakkeista saatuja osinkoja ei oteta huomioon yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloa laskettaessa. Henkilökohtaisen tulolähteen osingot jaetaan suoraan 16

17 verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Osinkojen verotus tapahtuu samalla tavalla, kuin jos osakas olisi itse saanut osingon suoraan osinkoa jakavasta yhtiöstä. (TVL 16 4 mom) 5.3 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo-osuus Elinkeinotoiminnan tulo-osuuteen sisältyvät osingot Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän yhtymästä saama tulo-osuus on saman tulolähteen tuloa, kuin mitä tulo on yhtymällekin. Yhtymän elinkeinotulolähteen tulo on siten osakkaalle elinkeinotulolähteen tuloa ja muun toiminnan tulo on osakkaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esim. Kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen). Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saamasta tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 30 prosenttia osingosta. REIT-yhtiön jakama osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista. Tarkoituksena on, että yhtymän kautta saatuun elinkeinotoiminnan tuloon sisältyviä osinkoja kohdellaan samalla tavalla kuin yksityisellä elinkeinonharjoittajalla. Loppuosa tulo-osuudesta jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi siten, että pääomatuloa on 20 prosentin vuotuinen tuotto osakkaan osuudelle yhtymän nettovarallisuudesta. Jos osakkaan tulo-osuus on pienempi kuin verovapaana osinkona vähennettävä määrä, siirtyy vähentämättä jäänyt osa vähennettäväksi verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenen seuraavan vuoden aikana (TVL 16 3 mom). Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen. Vähentämättä jäänyt verovapaa osa on verovelvolliskohtainen eikä se siirry esim. Sukupolvenvaihdoksessa toimintaa jatkavalle. Esimerkki: Kommandiittiyhtiön vuoden 2011 elinkeinotoiminnan jaettava tulo on euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotulolähteen osinkoja euroa. Yhtymän vastuunalainen yhtiömies on luonnollinen henkilö A ja äänetön yhtiömies kuolinpesä B. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on euroa. B saa euron sijoitukselleen 10 prosentin vuotuista korkoa. KY A:n osuus B:n osuus EVL-tulo EVL osinko nettovarallisuus osingon verovapaa osa verotettava tulo-osuus 0 (-750 siirtyy seur. v.) 0 (-250 siirtyy seur. v.) B saa sovitun tuoton sijoitukselleen (2.000 euroa) ja A saa loput tulosta. Osakkaiden osuus osinkoihin määräytyy tulo-osuuden perusteella: A:n osuus osinkoihin ja tuloon on / = 75 % ja B:n osuus / = 25 %. Tulo-osuudesta vähennetään osinkojen verovapaa osa, joka on 30 prosenttia osuudesta yhtymän osinkoihin: A:lla vähennys on 75 % * * 30 % = ja B:n tulo-osuudesta vähennetään 25 % * * 30 % = Koska tulo-osuudet eivät riitä vähennyksen tekemiseen, siirtyvät vähentämättä jäävät osat seuraavalle vuodelle. Vuonna 2010 ei siis muodostu verotettavaa tuloa. Seuraavana vuonna kommandiittiyhtiön elinkeinotoiminnan jaettava tulo on euroa, johon sisältyy osinkoja. Yhtymän nettovarallisuus edellisen tilikauden päättyessä on euroa. 17

18 KY A:n osuus B:n osuus EVL tulo sisältää osinkoa nettovarallisuus osingon verovapaa osa vähentämätön verovapaa osa verotettava tulo-osuus nettovarallisuus EVL pääomatulo-osuus EVL ansiotulo-osuus B saa edelleen 10 prosentin tuoton sijoitukselleen eli euroa ja A saa loput euroa. A:n osuus yhtymän osingosta on / = 92 % ja B:n osuus 8 %. A:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 92 % * * 30 %= euroa ja edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 750 euroa, jolloin A:n verotettavaksi tulo-osuudeksi saadaan euroa. Tästä pääomatuloa on 20 % * = euroa ja loput on ansiotuloa. B:n tulo-osuudesta vähennetään osingon verovapaana osana 8 % * * 30 %= 240 euroa sekä edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt 250 euroa. B:n verotettavaksi tuloksi jää euroa, joka on kokonaan pääomatuloa ( * 20 % > 1.510) Osakastason vähennykset elinkeinotoiminnan tulo-osuutta laskettaessa Ennen osakkaan saaman tulo-osuuden jakamista ansio- ja pääomatuloksi vähennetään tulo-osuudesta osakkaan yhtymäosuuden hankintaan käytetyn velan korko. Yhtymän tulo-osuuteen sisältyvä osinkotulojen verovapaa osa vähennetään korkovähennyksen jälkeen (TVL 58 6 mom). Osakkaan pääomatulo-osuuden laskentaan vaikuttavat osakkaan osuuteen yhtymän nettovarallisuudesta tehtävät korjaukset. Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka (TVL 41 5 mom). Osakkaan nettovarallisuusosuudesta vähennetään myös sellainen yhtymän elinkeinotoiminnan varoihin kuuluva asunto, jota osakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona (TVL 41 4 mom). Esimerkki: Avoimen yhtiön vuoden 2011 elinkeinotoiminnan tulo on euroa, johon sisältyy osinkoja. Yhtymän yhtiömiehinä ovat luonnolliset henkilöt A ja B, joilla on 50 prosentin osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen. A:lla on osuuden hankintaan kohdistuvaa velkaa euroa, josta hän on maksanut korkoa euroa. Yhtymän edellisen vuoden nettovarallisuus on euroa. AY A:n osuus B:n osuus EVL tulo sisältää osinkoa korko osingon verovapaa

19 osa nettovarallisuus = pääomatulo EVL osuus tulo verotettava osuus EVL ansiotulo-osuus A:n tulo-osuudesta vähennetään ensin yhtiöosuuden hankintaan käytetyn velan korko euroa ja sitten tuloosuuteen sisältyvien osinkojen verovapaa osa 50 % * * 30 % = euroa. A:n pääomatuloa laskettaessa A:n osuudesta yhtymän nettovarallisuuteen vähennetään osakkeiden hankintaan käytetty velka, jolloin pääomatulo-osuudeksi saadaan ( ) * 20 % = euroa. Loppu verotettavasta tulo-osuudesta on ansiotuloa Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot Maatalouden tulo-osuuteen sisältyvät osingot vähennetään yhtymästä saadusta maatalouden tulo-osuudesta samoin periaattein kuin elinkeinotoiminnan tulo-osuudesta vähennetään siihen sisältyvät osingot Henkilökohtaisen tulolähteen osingot Henkilökohtaisen tulolähteen osingot verotetaan osakkailla osakasta koskevien tuloverolain säännösten mukaisesti, jolloin osinkojen verovapaat osat vähennetään suoraan osakkaalla verotettavasta osinkotulosta. Luonnollisella henkilöllä tai kuolinpesällä osingon verotus riippuu siitä, onko osinko saatu listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä. Jos osinko on saatu listaamattomasta yhtiöstä, määräytyy osingon pääomatulo-osuus osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Myös pääomatulo-osinkoja koskeva euron verovapausraja otetaan huomioon yhtymän kautta saatuja osinkoja verotettaessa. REIT-yhtiöltä saadut osingot ovat kuitenkin kokonaan veronalaisia (katso edellä luvut 2.3 ja 2.7). 5.4 Yhteisön tulo-osuus Tulo-osuuden tulolähde ja omaisuuslaji yhteisöllä Yhteisöillä yhtymäosuuden kuuluminen tiettyyn tulolähteeseen ja omaisuuslajiin määrittelee yhtymästä saadun tulo-osuuden ja siihen liittyvät osingot kyseisen tulolähteen ja omaisuuslajin tuloksi. Yhtymäosuus voi verovuonna kuulua vain yhteisön yhteen tulolähteeseen ja omaisuuslajiin. Kun yhtymäosuus kuuluu esimerkiksi yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on yhtymästä saadut tulo-osuudet ja yhtymän kautta saatu osinkotulo yhteisön elinkeinotoiminnan tuloa riippumatta siitä, onko tulo ollut yhtymälle elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun toiminnan tuloa. Vastaavasti jos yhtymäosuus kuuluu yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, on yhtymäosuuden perusteella saatu tulo kokonaisuudessaan henkilökohtaisen tulolähteen tuloa. Omaisuuslajin osalta merkitystä on jaottelulla sijoitusomaisuus/muu omaisuus, koska sijoitusomaisuuteen kuuluvat osingot ovat osittain veronalaista tuloa. Yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvät osingot ovat sijoitusomaisuudesta saatuja osinkoja, kun yhtymäosuus on yhteisön sijoitusomaisuutta Osinkojen verovapaan osan vähentäminen 19

20 Osakkaan tulo-osuuteen katsotaan kuuluvan suhteellisesti sama osuus yhtymän saamista osingoista, kuin mikä osakkaan tulo-osuus on suhteellisesti yhtymän tulosta (esim. Kun osakkaan tulo-osuus on 1/5 yhtymän tulosta, niin myös yhtymän saamista osingoista 1/5 kohdistuu osakkaan tulo-osuuteen). Yhteisön yhtymästä saatuun tulo-osuuteen sisältyvä osinko verotetaan yhteisön verotusperiaatteiden mukaan, ja osingon verovapaa osa määräytyy EVL 6a :n perusteella. Merkitystä on sillä, mihin omaisuuslajiin yhtymäosuus yhteisön kannalta kuuluu, onko osinkoa jakava yhtiö listattu ja onko yhteisön suhteellinen omistusosuus listatun yhtiön osakepääomasta vähintään kymmenen prosenttia. Yhtymäosuuden omaisuuslajista ja osinkoa jakavasta yhtiöstä riippuen verovapaana osana vähennetään koko yhteisön osuus yhtymän saamasta osingosta, 25 prosentin osuus osingosta tai vähennystä ei tehdä lainkaan. Yhteisön saama osinko on pääsääntöisesti verovapaata tuloa seuraavin poikkeuksin: Sijoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden perusteella saaduista osingoista 75 prosenttia on veronalaista tuloa, jos osingonjakaja ei ole emo-tytäryhtiö-direktiivin tarkoittama yhteisö, jonka osakepääomasta osingonsaaja välittömästi omistaa vähintään kymmenen prosenttia osingonjakohetkellä. Myös listaamattoman yhtiön listatusta yhtiöstä saamasta osingosta 75 prosenttia on veronalaista tuloa, kun osingonsaaja ei välittömästi omista vähintään kymmentä prosenttia osinkoa jakavan yhtiön osakepääomasta osingonjakohetkellä. Kokonaan veronalaista osinkotulo on yhteisölle, kun se on saatu Euroopan Unionin ulkopuoliselta yhtiöltä, jonka kanssa Suomella ei ole yhteisön saamaan osinkoon sovellettavaa verosopimusta. Myös REIT-yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista. (Katso tarkemmin luku 4.) Välittömäksi omistukseksi katsotaan myös yhtymän kautta omistetut osakkeet, joiden omistusosuus lasketaan yhteisön yhtymästä omistaman osuuden perusteella (esim. Yhtymä omistaa osinkoa jakavasta yhtiöstä 25 prosenttia ja yhteisön osuus yhtymän varallisuuteen on 1/2, jolloin yhteisön katsotaan omistavan osinkoa jakavasta yhtiöstä 12,5 prosenttia). Kun yhtymäosuus kuuluu yhteisön elinkeinotulolähteeseen, on myös yhtymän muista tulolähteistä saadut tuloosuudet sekä yhtymän henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat osingot yhteisölle elinkeinotoiminnan tuloa. Yhtymän elinkeinotuloon sisältyvien osinkojen verovapaat osat vähennetään kuitenkin vain yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotuloon, ei muista yhtymän tulolähteistä saaduista tulo-osuuksista tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvista osingoista. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys samasta elinkeinoyhtymästä saadusta samaan tulolähteeseen kuuluvasta tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena. Aikaisempina vuosina vähentämättä jääneet osinkojen verovapaat osat vähennetään verovuoden tulo-osuudesta siten, että ensin vähennetään kyseisen verovuoden verovapaa osa ja sen jälkeen aikaisemmin vähentämättömät verovapaat osat vanhimmasta alkaen. Esimerkki: Yhtymän vuoden 2011 elinkeinotoiminnan jaettava tulo on euroa, johon on laskettu mukaan yhtymän elinkeinotulolähteen osinkoja euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Lisäksi yhtymällä on henkilökohtaisen tulolähteen jaettavaa tuloa euroa ja henkilökohtaisen tulolähteeseen kuuluvia osinkoja euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on euroa). Yhteisön osuus yhtymän tuloon ja varallisuuteen on 50 prosenttia. Yhtymäosuus kuuluu yhteisön elinkeinotoiminnan varallisuuteen, mutta ei ole sijoitusomaisuutta. Yhtymä Yhteisön osuus EVL tulo sisältää osinkoa TVL tulo TVL osinko

21 EVL osingon verov. osa vähennetään EVL tulosta, siirtyy seur. v. TVL osingon verov. osa Yhteisön EVL tulo (= ) Yhteisön osuus yhtymän osinkoihin on sama kuin yhteisön osuus yhtymän tuloon eli 50 %. Yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon sisältyvät osingot ovat yhteisölle kokonaan verovapaita, joten elinkeinotoiminnan tuloosuudesta vähennetään verovapaana osana koko osingon määrä euroa. Koska elinkeinotoiminnan tuloosuus on vain euroa, siirtyy vähentämättä jäävä euroa vähennettäväksi seuraavana verovuonna. Yhtymän henkilökohtaisen tulolähteen osingot ovat yhteisölle listatusta yhtiöstä saatuina 75 prosenttisesti veronalaista tuloa, joten niistä verovapaana osana vähennetään 25 % * = 750 euroa. Yhteisön elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan yhtymäosuuden perusteella saadut tulot seuraavasti: yhtymän elinkeinotoiminnan tulo-osuus euroa, josta vähennetään osingon verovapaa osa euroa, yhtymän henkilökohtaisen tulo-lähteen tulo-osuus euroa ja yhtymän kautta saatu osinko euroa, josta vähennetään verovapaana osana 750 euroa. Seuraavana vuonna yhtymän elinkeinotoiminnan jaettava tulo on , johon sisältyy osinkoja euroa. Osingot on saatu listaamattomalta yhtiöltä. Henkilökohtaisen tulolähteen jaettava tulo on euroa ja henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkojen määrä on euroa listatulta yhtiöltä, josta yhtymä ei omista kymmentä prosenttia (henkilökohtaisen tulolähteen tulos yhteensä on euroa). Yhtymä Yhteisön osuus EVL tulo sisältää osinkoa TVL tulo TVL osinko EVL osingon verov. osa vähentämätön verov. osa TVL osingon verov. osa Yhteisön EVL tulo (= ) Yhteisön saamista tulo-osuuksista vähennetään samoin perustein kuin edellisenäkin vuonna osinkojen verovapaat osat. Lisäksi yhteisön osuudesta yhtymän elinkeinotoiminnan tuloon vähennetään edellisenä vuonna vähentämättä jäänyt elinkeinotuloon sisältynyt osingon määrä euroa. Koska elinkeinotoiminnan tulo-osuus riittää vähennyksen tekemiseen ( > ( )), ei enää seuraavalle vuodelle siirry vähentämättä jäänyttä osinkojen verovapaata osaa. Samoin kuin jos yhtymäosuus kuuluisi yhteisön elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen, niin myös silloin kun yhtymäosuus on yhteisön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuutta, vähennetään yhteisön saamasta yhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulo-osuudesta siihen sisältyvien osinkojen verovapaa osa. Jos tulo- 21

22 osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, voidaan vähennys tehdä saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tuloosuudesta kymmenenä seuraavana vuotena. Yhteisön sulautuessa tai jakautuessa siirtyvät yhteisön käyttämättömät osinkojen verovapaat osat yleisseuraantona vastaanottaville yhteisöille. Jakautumisessa käyttämätön osinkojen verovapaa osa siirtyy vastaanottaville yhteisöille samassa suhteessa kuin jakautuvan yhteisön nettovarallisuus siirtyy vastaanottaville yhteisöille. 5.5 Yhtymä yhtymän osakkaana Tulo-osuuden tulolähde Yhtymän toisesta yhtymästä omistaman yhtymäosuuden kuuluminen tiettyyn tulolähteeseen määrittelee tästä toisesta yhtymästä saadun tulo-osuuden ja siihen liittyvät osingot kyseisen tulolähteen tuloksi samoin kuin yhteisön ollessa osakkaana. Esimerkki: Yhtymä A omistaa osuuden yhtymästä B, ja osuus kuuluu yhtymän A elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Osuus yhtymän B eri tulolähteiden tulosta ja henkilökohtaisen tulolähteen osingoista on A:lle elinkeinotoiminnan tuloa Osinkojen verovapaan osan vähentäminen Yhtymästä saatuun tuloon voi sisältyä muista yhtymistä saatuja tulo-osuuksia, ja siten myös usean eri yhtymän kautta saatuja osinkoja ja osinkojen verovapaita osuuksia. Osinkojen verovapaita osia ei vähennetä yhtymätasolla, vaan vähennys tehdään sellaisella osakkaalla, jonka tulona tulo-osuus ja osingot verotetaan. Esimerkki: Yhtymän A elinkeinotoiminnan vuoden 2011 jaettava tulo on ja siihen sisältyy osinkoja listatulta yhtiöltä, josta A ei omista kymmentä prosenttia. Yhtymä B omistaa A:sta 30 prosenttia, ja A kuuluu B:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. B:n elinkeinotoiminnan tulo on euroa, ja siihen sisältyy osinkoja listaamattomasta yhtiöstä. B:n elinkeinotoiminnan tulossa ei ole otettu huomioon tulo-osuutta A:sta. Yhtymän B osakkaita ovat luonnollinen henkilö X ja listaamaton yhtiö C Oy. Molemmilla on 50 prosentin osuus yhtymän B tuloon ja varallisuuteen. B:n edellisen vuoden nettovarallisuus on euroa. B kuuluu C Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, mutta ei ole sijoitusomaisuutta. Yhtymä A Yhtymä B X:n osuus C Oy:n osuus EVL tulo (tulo-osuus A:sta) sisältää osinkoa verovapaa listatusta yhtiöstä osa (6 000*0,30) (5 000*0,25) verovapaa osa listaamat. yhtiöstä (5 000*0,30) EVL tulo pääomatulo EVL osuus 22

23 EVL ansiotulo-osuus B:n elinkeinotoiminnan tulo on yhteensä euroa ( * 30 %), josta X ja C Oy saavat kumpikin euroa tulo-osuutena. Tulo-osuudet sisältävät A:n saamia osinkoja listatulta yhtiöltä euroa ( * 30 % * 50 % = 6.000) ja B:n saamia osinkoja listaamattomalta yhtiöltä euroa ( * 50 %). Verovapaat osat vähennetään vasta X:n ja C Oy:n B:stä saaduista tulo-osuuksista. TVL 16 :n 3 momentin mukaisesti verovapaana osana vähennetään se osuus osinkotulosta, joka on EVL 6a :n osakasta koskevien säännösten perusteella verovapaata tuloa. EVL 6a :n mukaan C Oy:n verovapaana osana vähennetään 25 prosenttia listatusta yhtiöstä saadusta osingoista sekä listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko kokonaan ja X:n verovapaana osana vähennetään 30 prosenttia tulo-osuuteen sisältyvistä osingoista. X:n veronalainen tulo-osuus jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon X:n osuuden B:n edellisen vuoden nettovarallisuuteen perusteella ( * 50 % * 20 % = ). Pääomatulon ylittävältä osalta tulo-osuus on X:n ansiotuloa ( = 1.700). 5.6 Yhtymän saamat osuuspääoman korot Yhtymän saamat elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen osuuspääoman korot sisältyvät jaettavaan elinkeinotuloon tai maatalouden tuloon. Osuuspääoman korkoja verotetaan samoin kuin osinkotuloja, ja korkojen verovapaat osat vähennetään osakaskohtaisesti. Yksityisen henkilön tai kuolinpesän euron verovapaa osuus koskee myös yhtymän kautta saatuja osuuspääoman korkoja. Jos osakkaan tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena. Myös henkilökohtaiseen tulolähteeseen sisältyviä osuuspääoman korkoja verotetaan samalla tavalla kuin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia osinkotuloja eli ne jaetaan suoraan osakkailla verotettaviksi. Osuuspääoman koron tulolähde määräytyy samoin perustein kuin osinkojen tulolähde. 5.7 Tulo-osuuden verovuosi Osakkaan yhtymästä saama tulo-osuus sekä yhtymäosuuden perusteella saamat osingot ja osuuspääoman korot luetaan osakkaan tuloksi sinä verovuonna, jonka aikana yhtymän verovuosi on päättynyt. Esimerkki: Yhtymällä päättyy vuonna 2011 kaksi tilikautta, ensimmäinen tilikausi ja toinen Yhtymän osakkaan verovuosi on Osakkaan verovuoden tuloksi luetaan yhtymästä molempien tilikausien perusteella saadut tulo-osuudet ja osuudet molempien tilikausien aikana saaduista osingoista ja osuuspääoman koroista. Jari Johtava veroasiantuntija Petri Ylitarkastaja Salokoski Manninen 23

24 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu Antopäivä: Diaarinumero: A84/200/2012 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta 2 2 momentti Korvaa ohjeen: 1292/345/2005, Ohjetta Dnro 1292/345/2005, on päivitetty ottamalla huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu KHO /1619. Sisältö: Johdanto Luovutusvoiton verovapauden soveltamisala Luovuttajaa koskevat edellytykset Luovutuksen kohdetta koskevat edellytykset Verovapaaseen luovutusvoittoon tehtävät oikaisut Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot Vähennyskelvoton luovutustappio Luovutusvoitoista vähennyskelpoinen luovutustappio Rajoituksetta vähennyskelpoinen luovutustappio Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoisto (EVL 42 ) Arvonalennuspoiston palauttaminen Purkuvoitto ja tappio (EVL 51d ) Konsernituki ja saamisten arvonalennus (EVL 16 7 kohta) Veronkiertosäännös (VML 28 ) Johdanto Vuonna 2004 toteutettu yritys- ja pääomaverouudistus muutti merkittävästi yhteisöjen osalta osakkeiden luovutusten, osinkojen ja saamisten verokohtelua. Uudistuksen myötä yhtiön käyttöomaisuuteen kuuluvien suorasijoitusosakkeiden (omistusosuus yleensä vähintään 10 %) hankintameno tuli pääsääntöisesti vähennyskelvottomaksi ja vastaavasti luovutushinta verovapaaksi. Suorasijoitusosakkeiden luovutusvoitot ovat yhteisöille jatkossa siten pääsääntöisesti verovapaita ja vastaavasti luovutustappiot vähennyskelvottomia. Samassa yhteydessä rajoitettiin myös luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvien yhteisöjen oikeutta vähentää käyttöomaisuusosakkeiden purkutappio. Myös mahdollisuudesta tehdä käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta poisto arvonalentumisen vuoksi on luovuttu kaikissa yritysmuodoissa. Oman pääoman -ehtoisten sijoitusten vähennyskelpoisuuden lisäksi rajoitettiin myös yhteisöjen oikeutta vähentää vieraan pääoman -ehtoisia sijoituksia verotuksessa. Vähennyskelvottomia ovat jatkossa siten sellaiselta yhtiöltä, josta verovelvollinen tai EVL 6b 7 momentissa tarkoitetut konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 % osakepääomasta, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset, tällaiselle yhtiölle annettu konsernituki sekä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot. Säännökset tulivat voimaan verovuodelle 2005, kuitenkin niin, että niitä sovelletaan jo luovutuksiin, jotka ovat tapahtuneet tai sen jälkeen sekä purkautumisiin, joista on tehty ilmoitus rekisteriviranomaiselle tai yhtiö 24

25 on määrätty selvitystilaan tai sen jälkeen. Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalennukset, konsernituen ja muiden saamisten kuin myyntisaamisten arvonalennukset ovat verotuksessa puolestaan vähennyskelvottomia, jos verovuosi on päättynyt tai sen jälkeen. Luovutusvoiton verovapauden soveltamisala Verovapaista osakeluovutuksista on säännelty EVL 6 :n 1 momentin 1 kohdassa ja EVL 6b :n 1 ja 2 momentissa. Luovutusvoiton verovapaus on rajattu koskemaan ainoastaan tilanteita, joissa sekä luovuttaja että luovutuksen kohde täyttävät EVL:ssa määritellyt edellytykset. Luovuttajaa koskevat edellytykset Luovuttajana luovutusvoiton verovapaus koskee EVL 6.1 :n 1 kohdan ja EVL 6b :n mukaan ainoastaan osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia ja keskinäistä vakuutusyhtiötä. Sillä, onko luovuttaja julkisesti noteerattu vai noteeraamaton yhtiö, ei ole merkitystä. Luovutusvoiton verovapaus koskee myös vastaavia ulkomaisia yhteisöjä, jos luovutettavat osakkeet liittyvät yhteisön Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan. Luovuttajan tulee olla elinkeinoverolain mukaan verotettava sillä vastaavia säännöksiä ei ole TVL:ssä tai MVL:ssä. Emoyhtiön, joka omistaa elinkeinotoimintaa harjoittavan tytäryhtiön, katsotaan yleensä itsekin harjoittavan elinkeinotoimintaa. Luovutusvoiton verovapauden piiriä on lisäksi rajattu siten, että verovapaus ei koske pääomasijoitustoimintaa harjoittavia yhteisöjä. Pääomasijoitustoiminta Osakeluovutusten verovapauden ulkopuolelle on EVL 6.1 :n 1 kohdassa nimenomaan rajattu pääomasijoitustoimintaa harjoittavat yhtiöt. Osakkeiden luovutuksesta syntyvät luovutusvoitot ovat pääomasijoitustoimintaa harjoittavalle yhteisölle siten täysimääräisesti veronalaista tuloa. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavat yhtiöt perustetaan tyypillisesti harjoittamaan ainoastaan tätä erityistä toimintaa. Pääomasijoitustoiminnalle on ominaista, että toimialalla toimivat ammattimaiset pääomasijoitusorganisaatiot sijoittavat yleensä varojaan julkisesti noteeraamattomiin yrityksiin. Ratkaisua siitä, harjoittaako yhteisö pääomasijoitustoimintaa, ei tehdä muodollisilla perusteilla vaan toiminnan kokonaisarviointiin pohjautuen. Hallituksen esityksen (HE 92/2004) mukaan pääomasijoitustoiminnalla tarkoitetaan varojen sijoittamista kohdeyrityksiin, joihin liittyy korkea riski ja korkea tuottomahdollisuus. Pääomasijoittajat omistavat tyypillisesti vähemmistöosuuden yrityksen pääomasta ja pääomasijoitus tehdään yleensä oman pääoman - ehtoisena osakesijoituksena. Pääomasijoittajan tarkoituksena ei ole olla kohdeyhtiön pysyvä omistaja vaan tavoitteena on irtautua kohdeyhtiöstä tietyn määräajan kuluessa. Pääomasijoitustoiminnalle ei normaalisti saada tuottoa osingon muodossa vaan tuotto saadaan kohdeyhtiön arvonnoususta osakkeiden luovutuksen yhteydessä. Oikeuskäytännössä pääomasijoitustoimintaa harjoittavana osakeyhtiönä pidettiin teknologiakeskusta, jonka liiketoiminta koostui oman pääoman ehtoisista sijoituksista uusiin, pörssissä noteeraamattomiin teknologiayhtiöihin. Liiketoimintaan kuului mm. yrityskehitys, liikeideoiden arviointi, ns. yrityshautomotoiminta sekä alkavien yritysten rahoitusjärjestelyissä avustaminen. Vähemmistöosakkuus yhtiöissä oli tarkoitettu määräaikaisiksi ja teknologiakeskus odotti saavansa tuottoa arvonnousun yhteydessä osakkeita myytäessä. (KVL 26/2005. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja (ei lainvoimainen) Pääomasijoitustoimintaa koskeva säännös ei myöskään koske tavanomaisia yritysostoja, joita yritys tekee esim. laajentaakseen toimintaansa uusille aloille tai muuten toimintansa puitteissa. Mikäli yhtiö harjoittaa pääasiassa muuta toimintaa kuin pääomasijoitustoimintaa, yksittäisiä passiivisia sijoituksia noteeraamattomiin yhtiöihin ei voida pitää pääomasijoitustoimintana. Konsernien tytäryhtiöitä, joihin konsernin strategiset osakeomistukset on 25

26 keskitetty sekä konsernien emoyhtiöitä, jotka omistavat eri aloilla toimivien tytär- tai osakkuusyhtiöiden osakkeita, voidaan vain poikkeustapauksissa pitää pääomasijoitustoimintaa harjoittavina yhtiöinä. KHO /1619 Kun pääomasijoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö luovutti sellaiset käyttöomaisuuteensa kuuluvat osakkeet, jotka se selitti alun perin hankitun yhtiön pysyvään omistukseen, osak-keet eivät olleet verovapaasti luovutettavia osakkeita. Ennakkoratkaisu vuosille 2008 ja Laki elinkeinotulon verottamisesta 5 ja 6 1 momentti ja 6 b KVL 11/2005 A Oyj oli konsernin emoyhtiö. A Oyj vastasi konsernin hallinnosta ja konserniyhtiöiden rahoituksesta sekä konsernistrategioista. A Oyj:stä ohjattiin konserniyhtiöiden operatiivista toimintaa. A Oyj:n palveluksessa oli useita kymmeniä henkilöitä. A Oyj omisti B Oyj:n osakkeita määrän, joka tuotti noin 20 prosentin omistusosuuden B Oyj:n osakekannasta. A Oyj:n konsernitilinpäätöksessä B Oyj oli osakkuusyhtiö. Pääosa osakkeista oli omistettu useiden vuosien ajan. A Oyj:tä ei sen toiminnan luonne huomioon ottaen pidetty EVL 6 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pääomasijoitustoimintaa harjoittavana yhtiönä. EVL 12 :n mukaan käyttöomaisuutta ovat mm. elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetut arvopaperit. Käyttöomaisuusarvopapereita ovat esimerkiksi tytäryhtiöosakkeet ja omistusyhteysyritysten osakkeet. Käyttöomaisuusosakkeiden omistamisella tavoitellaan ensisijaisesti muita tarkoitusperiä kuin osinkotuottoja tai lyhyen aikavälin arvonnousuja. A Oyj oli B Oyj:n suurin osakkeenomistaja ja yhtiön toimiva johto osallistui B Oyj:n päätöksentekoon hallituksen jäseninä. Osakkeiden omistus B Oyj:ssä oli pitkäaikaista ja luonteeltaan pysyvää. Näissä oloissa B Oyj:n osakkeita oli pidettävä A Oyj:n käyttöomaisuutena. B Oyj:n osakkeiden hankintamenoa ei ollut pienennetty arvonalennuksella, varauksella tai saadulla avustuksella eikä osakkeita ollut luovutettu konsernin sisällä tappiollisilla kaupoilla. A Oyj:n luovuttaessa B Oyj:n osakkeita luovutushinta oli EVL 6 :n ja 6 b :n mukaisesti verovapaata tuloa edellyttäen, että luovutettavat osakkeet kuuluivat vähintään vuoden ajan omistettuihin osakkeisiin. Ennakkoratkaisu vuosille 2004 ja KVL 41/2005 Pääomasijoitusrahastot omistivat noin 80 % A Oy:n osakekannasta. A Oy oli hankkinut joko suoraan tai välilliseen omistukseensa useita samalla toimialalla toimivia yhtiöitä, joiden oli katsottu muodostavan kiinnostavan sijoituskokonaisuuden. A Oy ei harjoittanut aktiivista liiketoimintaa, eikä sen palveluksessa ollut työntekijöitä. A Oy:n osakkeenomistajien kesken oli solmittu osakassopimus, jossa sovittiin, että A Oy:n sijoitusten muodostama kokonaisuus realisoidaan viiden vuoden kuluessa sijoitusten tekemisestä. Kun otettiin huomioon yhtiöiden hankkimisen tarkoitus ja pääomasijoittajien asema yhtiön osakkaina, A Oy:n katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. A Oy:n luovuttaessa tytäryhtiöidensä osakkeet sen osakkeista saamat luovutushinnat olivat veronalaista elinkeinotuloa (ei lainvoimainen). Luovutuksen kohdetta koskevat edellytykset Luovutuksen kohteen osalta edellytyksenä luovutuksen verovapaudelle on EVL 6b :n mukaan ensinnäkin, että luovutuksen kohteena on osake. Esimerkiksi osuuskunnan osuudet sekä avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuudet eivät voi olla verovapaan luovutuksen kohteena, joten niistä saadut luovutushinnat ovat edelleen veronalaisia. Luovutuksen kohteena olevien osakkeiden tulee lisäksi täyttää seuraavat edellytykset: osakkeet kuuluvat luovuttajan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen 26

27 yhtiö, jonka osakkeista on kysymys, on kotimainen tai sellainen EU:n jäsenvaltiossa asuva, jota tarkoitetaan emotytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa tai yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on voimassa oleva verosopimus, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon luovuttava yhteisö on omistanut yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta, vähintään 10 %:n osuuden luovutettavan yhtiön osakepääomasta ja luovutettavat osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin luovutettavat osakkeet eivät ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeita tai sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Jos luovutuksen kohde tai luovuttaja ei täytä edellä mainittuja edellytyksiä, ovat luovutusvoitot edelleen veronalaisia. Käyttöomaisuusosakkeet Elinkeinoverolain omaisuuslajijaottelussa osakkeet voivat kuulua käyttö-, si-joitus-, vaihto- tai rahoitusomaisuuteen. Näiden lisäksi yhteisöllä voi olla liiketoimintaan kuulumattomia osakkeita, jotka kuuluvat niin sanotun muun toiminnan tulolähteeseen sekä maatalouden tulolähteeseen kuuluvia osakkeita. Käyttöomaisuutta ovat EVL 12 :n mukaan elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten esimerkiksi maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet ja kalusto. Käyttöomaisuuden kriteeriksi on asetettu, että hyödykkeen tulee palvella ensisijaisesti käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun niiden omistamisen tarkoituksena on lisätä tai muuten edistää yrityksen suoritteiden menekkiä taikka turvata tai helpottaa liikkeen tarvitsemien tuotannontekijöiden hankkimista. Tyypillisiä käyttöomaisuusosakkeita ovat esimerkiksi tytäryhtiöosakkeet ja omistusyhteysyritysten osakkeet. Käyttöomaisuutena voidaan pitää myös niin sanottuja strategisia osakeomistuksia. Tällaisia voivat olla esimerkiksi samalla alalla tai lähialalla toimivan yhtiön osakkeet. Käyttöomaisuusosakkeille on tyypillistä, että ne on hankittu pitkäaikaiseen omistukseen ja niiden omistamisella tavoitellaan ensisijaisesti muita tarkoitusperiä kuin osinkotuottoja tai lyhyen aikavälin arvonnousuja. Muuhun kuin käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot ovat edelleen veronalaisia. Vastaavasti niihin liittyvät luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia. Veronalaisia ovat siten sijoitus, vaihto- ja rahoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot. Jos yhteisön omistamat osakkeet eivät kuulu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, luovutukseen ei sovelleta verovapaussäännöstä. Omien osakkeiden luovutusvoitot Osakeyhtiö saa vastiketta vastaan hankkia omia osakkeitaan vain siten kuin osakeyhtiölain 7 luvussa säädetään. Omien osakkeiden hankkimisen tulee lisäksi tapahtua pääsääntöisesti voitonjakokelpoisilla varoilla. Yhtiön hallussa olevat omat osakkeet eivät tuota yhtiölle äänioikeutta eivätkä tuloa. Yksityisen osakeyhtiön tai sen tytäryhteisön hankkima yhtiön osake on luovutettava kolmen vuoden kuluessa saannosta. Kirjanpidossa julkisen kaupankäynnin kohteena olevia omia osakkeita ei enää merkitä taseeseen jakokelvottomaksi eräksi vapaaseen omaan pääomaan. Verolainsäädäntö ei sisällä omien osakkeiden hankkimista koskevia erityissäännöksiä. Oikeuskäytännössä on katsottu, että omien osakkeiden myyntivoitto on liikeomaisuuden luovutuksesta saatua veronalaista elinkeinotuloa (KHO T 975). Päätöksessä ei kuitenkaan otettu kantaa siihen pidettiinkö omia osakkeita käyttö- vai rahoitusomaisuutena. Verohallituksen käsityksen mukaan omien osakkeiden luovutusta ei voida omien osakkeiden erityispiirteiden vuoksi pitää käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksena, koska elinkeinoverolain 12 :n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. 27

28 Luovutettavien osakkeiden omistusosuus ja aika Verovapauden edellytyksenä on, että luovuttava yhteisö on omistanut vähintään 10 % luovutettavan yhtiön osakepääomasta. Vähintään 10 % äänivaltaosuuden omistaminen ei siten yksin oikeuta verovapauteen vaan ratkaisevaa on omistusosuus osakepääomasta. Omistusosuus lasketaan verovelvolliskohtaisesti, eikä koko konsernin yhteenlasketulla omistuksella ole siten merkitystä. Kymmenen prosentin omistusosuuden lisäksi luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että luovutuksen kohteena olevat osakkeet on omistettu yhtäjaksoisesti vähintään yhden vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta. Omistuksen tulee kestää yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan. Verovelvollinen ei voi luovuttaa osakkeita verovapaasti, jos ne on omistettu alle vuoden, vaikka hän olisi omistanut samat osakkeet joskus aikaisemmin yli vuoden ajan. Jotta luovutusvoitto olisi verovapaa, tulee luovutettavien osakkeiden kuulua vähintään yhden vuoden ajan omistettuihin osakkeisiin. Jos verovelvollinen on esimerkiksi omistanut 9 % kohdeyhtiön osakepääomasta ja hankkii yhden prosentin lisäosuuden, koko 10 % osakeosuus voidaan luovuttaa verovapaasti vasta sen jälkeen, kun on kulunut vuosi yhden prosentin lisäosuuden hankinnasta. Luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että kerralla luovutettavat osakkeet muodostavat vähintään 10 % kohdeyhtiön osakepääomasta, vaan osakkeita voidaan myydä useammassa pienemmässä erässä. Jos omistusosuus luovutuksen johdosta laskee alle 10 %:n, jäljelle jääneet osakkeetkin ovat verovapaasti luovutettavissa vielä vuoden ajan siitä, kun omistusosuus on laskenut alle 10 %:n rajan. Esimerkki: Osakkeet on hankittu ja omistusosuus on 20 % osakepääomasta. Ensimmäinen myynti on tapahtunut , jolloin myytiin 15 % osakepääomasta. Loppuosa 5 % myyntiin Loppuosan myynti on vielä verovapaata. Osakkeiden omistusaikaa laskettaessa lähtökohtana on, että omistus alkaa ja päättyy silloin, kun molempia sopimusosapuolia sitova luovutussopimus on tehty. Perustettavan yhtiön osalta osakkeiden omistusaika alkaa siitä, kun osakkeet on merkitty. Osakkeiden omistuksen aikarajaa laskettaessa otetaan arvo-osuuksien osalta huomioon EVL 14 :n 3 momentti, jonka mukaan arvo-osuuksien hankintamenoa määritettäessä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi siinä järjestyksessä, jossa ne on hankittu, ellei verovelvollinen muuta näytä (ns. fifo-periaate). Osakkeiden luovutustilanteita edeltää usein jokin yritysjärjestely. Verohallituksen käsityksen mukaan sulautumisja jakautumistilanteissa (EVL 52 ) myöhemmin luovutettavien EVL 6 1 kohdassa tarkoitettujen käyttöomaisuusosakkeiden omistusaika lasketaan omaisuuden saannosta ennen yllä mainittuja järjestelyjä edellyttäen, että yritysjärjestelyille lainkohdissa asetetut edellytykset täyttyvät. Sen sijaan liiketoimintasiirron (EVL 52d ) yhteydessä ja purkautumistilanteissa vastaanotettujen osakkeiden omistusaika lasketaan järjestelyn yhteydessä tapahtuneesta saannosta. Vastaavasti osakevaihdon (EVL 52 f ) yhteydessä saatujen osakkeiden omistusaika lasketaan siitä, kun osakevaihto on tehty. Tuloverolain 24 :n mukaisissa toiminnan muutostilanteissa katsotaan toimintamuodon muutoksessa saadut, verovelvollisen aikaisempaa osuutta vastaavat uuden osakeyhtiön osakkeet hankituiksi silloin, kun verovelvollinen oli saanut tai hankkinut osuutensa yhtiössä ennen muodonmuutosta. Jos kommandiittiyhtiö on muutettu osakeyhtiöksi, katsotaan uuden osakeyhtiön osakkeet omistetuiksi siitä lähtien, kun osakas hankki osuutensa kommandiittiyhtiössä. KVL 50/2005 A Oy, B Oy ja C Oy aikoivat sulautua D Oy:öön. Sulautuvista yhtiöstä B Oy ja C Oy oli muutettu kommandiittiyhtiöistä osakeyhtiöiksi ennen sulautumisia. Jos osakeyhtiömuotoiset osakkaat luovuttivat sulautumisvastikkeena saamiaan vastaanottavan D Oy:n osakkeita, EVL 6b :n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhden vuoden omistusaika laskettiin siitä hetkestä alkaen, jolloin sulautuvan yhtiön osakkeet oli hankittu. Jos 28

29 sulautuva yhtiö oli muutettu kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi tuloverolain 24 :ssä säädetyllä tavalla, omistusaika laskettiin kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankinnasta.ennakkoratkaisu vuosille 2005 ja 2006 (ei lainvoimainen). Tilannetta, jossa henkilöyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi juuri ennen osakkeiden luovutusta voidaan kuitenkin verotuksessa arvioida veronkiertosäännös huomioon ottaen. Tällöin tulee selvittää, onko toimintamuodon muutoksen ainoa tarkoitus ollut saada myyntivoitto verovapaana osakeluovutuksen muodossa. Kohdeyhtiön toiminnan luonne Luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos luovutettavat osakkeet ovat kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeita tai sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Osakeyhtiö, jonka toiminta käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa, määritellään toiminnan kokonaisarvioinnin avulla. Huomioon otetaan tällöin esimerkiksi kiinteistöomaisuuden ja muun omaisuuden käypien arvojen keskinäinen suhde. Merkitystä on myös kiinteistöistä saatavien tulojen osuudella liikevaihdosta kuten myös yhtiön työntekijöiden määrällä. Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun mukaan yhtiön luonne ei muutu välittömästi kiinteistöyhtiöksi, jos se on aikaisemmin harjoittanut liiketoimintaa. Tällaisen yhtiön osakkeet ovat siten verovapaasti luovutettavissa, jos EVL 6 :n 1 momentin 1 kohdassa ja EVL 6b :ssä säädetyt muut edellytykset täyttyvät. KVL 63/2004 A Oy oli konserniin kuuluva energiayhtiö, joka tuotti sähkö- ja lämpöenergiaa osakkailleen. Yhtiö oli vuoteen 2003 saakka harjoittanut elinkeinotoimintaa useiden vuosien ajan. A Oy oli asetettu selvitystilaan marraskuussa Joulukuussa 2003 A Oy oli myynyt omistamansa koneet ja laitteet, vaihto-omaisuuden, omistamansa osakkeet sekä muun omaisuuden. Myynnin jälkeen A Oy:n omistuksessa ei olut juuri muuta kuin kiinteistö ja rahavaroja. Kun otettiin huomioon selvitystilan alkamisesta kulunut lyhyehkö aika, ei liiketoiminnan lopettamiseen liittyvien realisointitoimenpiteiden katsottu muuttaneen yhtiön toiminnan tosiasiallista luonnetta kiinteistöjen omistamiseksi tai hallinnaksi. Näissä olosuhteissa A Oy:tä ei ollut pidettävä sellaisena elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6b :n 2 momentissa 2 kohdassa ( /717) tarkoitettuna yhtiönä, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. Ennakkoratkaisu vuodelle Oikeuskäytäntöä Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa pääoman palautus oli rinnastettavissa käyttöomaisuusosakkeiden luovutukseen, kun osakepääoman palauttaminen tapahtui alentamalla osakkeiden nimellisarvoa. Pääoman palauttamiseen ei liittynyt osakkeiden luovutusta esimerkiksi osakkeita lunastamalla. KHO 2005:24 A Oy:n kokonaan omistaman tytäryhtiö B Oy:n osakkeet olivat olleet yli vuoden ajan A Oy:n yhtäjaksoisessa omistuksessa sen käyttöomaisuutena. B Oy aikoi alentaa sidottua omaa pääomaansa palauttamalla ylikurssirahaston ja osan osakepääomasta osakkeenomistajalle. Osakepääoman alentaminen tapahtui alentamalla osakkeiden nimellisarvoa. Pääomanpalautus oli rinnastettavissa käyttöomaisuusosakkeiden luovuttamiseen. Kun B Oy palautti sidottua omaa pääomaa alentamalla osakkeiden nimellisarvoa ja ylikurssirahastoa, palautettava määrä ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 ja 6 b :n säännökset huomioon ottaen ollut A Oy:lle veronalaista tuloa eikä alennusta vastaava määrä osakkeiden hankintamenosta ollut verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Verovapaaseen luovutusvoittoon tehtävät oikaisut Verovapaisiin luovutusvoittoihin tehdään EVL 6b 3 momentin mukaan oikaisuja tietyissä tilanteissa. Mikäli luovutettavien osakkeiden hankintahintaa on alennettu EVL 42 :n mukaisella arvonalennuspoistoilla, luovutusvoitto on veronalaista siltä osin, kuin se johtuu aikaisemmin tehdystä arvonalennuspoistosta. Säännöksen soveltamiselle ei ole asetettu aikarajaa. Jos arvonalennuspoisto on kohdistunut myöhemmin jakautuneen tai sulautuneen yhtiön omistamiin käyttöomaisuusosakkeisiin, luovutusvoittoihin tehtävät oikaisut kohdistuvat siihen yhtiöön, jolle osakkeet ovat jakautumisen tai sulautumisen yhteydessä siirtyneet. 29

30 Jos osakkeiden hankintamenoa on aikaisemmin katettu verovaikutteisella varauksella tai EVL 8 :n mukaisella avustuksella, on näiden erien määrää vastaava osa luovutusvoitosta myös veronalaista tuloa. Niin ikään veronalaista tuloa on aikaisemmin konsernin sisäisestä luovutuksesta aiheutunut, verotuksessa vähennetty luovutustappio verovapaan luovutusvoiton määrään saakka. Aikaisemmin vähennetty luovutustappio ei siten tuloudu itse vähennyksen tehneen yhtiön tuloon, vaan sen konserniyhtiön tuloon, joka luovuttaa osakkeen myöhemmin. Konserniyhtiöillä tarkoitetaan tässä yhteydessä osakeyhtiölain (734/1978) 1 luvun 3 :ssä tarkoitettuun konserniin kuuluvia yhtiöitä tai sellaisia yhtiöitä, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on osakeyhtiölain 1 luvun 3 :ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta (EVL 6 b :n 7 mom.). Säännöksen mukaan, jos osakeyhtiöllä on määräysvalta toisessa kotimaisessa tai ulkomaisessa yhteisössä, on edellinen emoyhtiö ja jälkimmäinen tytäryhteisö. Emoyhtiö tytäryhteisöineen muodostaa konsernin. Konserniyhtiöinä pidetään myös esimerkiksi kahta osakeyhtiötä, jotka sama yksityishenkilö täysin omistaa. Esimerkki: X Oy on hankkinut % Y Oy:n osakkeista :lla. Vuoden 2002 verotuksessa X Oy on vähentänyt osakkeiden hankintamenosta arvonalennuksena : verotuksessa jäljellä oleva hankintameno on siten Osakkeet myydään :lla. Muuten verovapaasta luovutusvoitosta on veronalaista se osa, joka aiheutuu verotuksessa aikaisemmin vähennetystä arvonalennuksesta, eli Loppuosa voitosta, eli on verovapaa. Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot Vähennyskelvoton luovutustappio Luovutusvoittojen verovapaudesta johtuen myös luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta on rajoitettu. Pääperiaatteena uudessa osakeluovutusten verojärjestelmässä onkin, että verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutustappiot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Vähennyskelpoisia eivät ole myöskään näiden verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutustappioihin liittyvät kulut (EVL 16 2 kohta). Luovutustappio on lisäksi aina vähennyskelvoton silloin, kun luovutuksen kohteena oleva yhtiö on muussa valtiossa kuin Suomessa asuva, eikä yhtiö ole sellainen, jota tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin 2 artiklassa, eikä yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä ole verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon. Usein tällaiset yhtiöt ovat väliyhteisöjä. Luovutusvoitoista vähennyskelpoinen luovutustappio Muiden kuin verovapaasti luovutettavissa olevien käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ovat elinkeinoverotuksessa vähennyskelpoisia edellä mainittuja kolmansissa maissa verotuksellisesti asuvia yhtiöitä lukuun ottamatta. Luovutustappion vähennysmahdollisuutta on kuitenkin rajoitettu. Koska EVL 6b koskee vain käyttöomaisuusosakkeiden luovutustilanteita, syntynyt luovutustappio on Verohallituksen käsityksen mukaan vähennyskelpoinen vain käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista saaduista veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna. Luovutustappion vähennysoikeuden rajoituksia sovelletaan myös luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan yhteisön käyttöomaisuutta olevan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtymäosuuden luovutuksesta syntyneeseen tappioon. Yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt tappio on Verohallituksen käsityksen mukaan vähennyskelpoinen vain yhteisön saamista veronalaisista käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden tai yhtymäosuuksien luovutusvoitoista verovuonna tai viitenä sitä seuraavana verovuonna. 30

31 Laskettaessa vähennyskelpoisen luovutustappion määrää niissä tapauksissa, joissa osakkeet on omistettu alle yhden vuoden ajan, luovutustappion määrää pienennetään verovelvollisen luovutetulta yhtiöltä saaman osingon, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986) tarkoitetun konserniavustuksen ja muun niihin verrattavan, yhtiön varallisuutta pienentävän erän määrällä. Vastaavia oikaisuja ei siis tehdä niissä tilanteissa, joissa luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia sen johdosta, että omistusosuus luovutuksen kohteesta on alle 10 % osakepääomasta. Esimerkki: X OY on ostanut Y Oy:n osakkeet hintaan Y Oy on jakanut X Oy:lle osinkoa Osakkeet myydään :lla. Koska osakkeet on omistettu alle yhden vuoden, on luovutustappio vähennyskelpoinen, mutta sitä oikaistaan luovutetulta yhtiöltä saatujen osinkojen määrällä. Vähennyskelpoinen luovutustappio on siten = Rajoituksetta vähennyskelpoinen luovutustappio Muut kuin EVL 6.1 :n 1. kohdassa mainitut yhteisöt saavat vähentää luovutustappion elinkeinotulostaan. Myös pääomasijoitustoimintaa harjoittavat yhtiöt saavat täten vähentää luovutustappiot ilman rajoituksia. Vähennysoikeuden rajoitukset eivät myöskään koske luovutustappioita, jotka ovat syntyneet kiinteistö- ja asuntoosakeyhtiön osakkeiden luovutuksesta tai jotka ovat syntyneet sellaisen osakeyhtiön, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista ja hallintaa, osakkeiden luovutuksesta. Koska näiden yhtiöiden osakkeita ei voida luovuttaa verovapaasti, on yhtiöiden osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio vastaavasti rajoituksetta vähennyskelpoinen elinkeinoverotuksessa. Vähennys voidaan siten tehdä normaalien säännösten mukaan muustakin elinkeinotulosta kuin luovutusvoitoista. Käyttöomaisuusosakkeiden arvonalentumispoisto (EVL 42 ) Elinkeinoverolain 42 :ssä säädetään oikeudesta tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta arvonalentumisesta johtuva poisto. Verouudistuksen yhteydessä säännöstä muutettiin siten, että käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta ei voi enää tehdä poistoa osakkeiden arvonalentumisen perusteella. Muutos koskee kaikkia yritysmuotoja eli myös elinkeinoyhtymiä ja luonnollisia henkilöitä. Osakkeiden hankintameno voidaan siis poistaa vain myyntitappiota ja purkutappiota koskevien säännösten mukaan, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty. Osakeyhtiöiden osakkeet voidaan Verohallituksen käsityksen mukaan katsoa lopullisesti menetetyiksi vasta, kun yhtiö on purettu joko selvitystilan tai konkurssin kautta siten, että yhtiö on poistettu kaupparekisteristä. Esimerkiksi tilanteessa, jossa konkurssimenettely raukeaa, osakkeita ei voida pitää lopullisesti menetettyinä, koska yhtiö jää edelleen kaupparekisteriin. Muiden omaisuuserien kuin osakkeiden osalta arvonalentumisia koskeva säännös säilyy ennallaan. Arvonalennuspoiston palauttaminen EVL 5a :n 4 kohdassa säädetään arvonalentumispoiston palautumisesta tuloon siltä osin kuin omaisuuden käypä arvo on verovuoden päättyessä sen poistamatonta hankintamenoa olennaisesti suurempi. Tähän säännökseen ei liity aikarajaa. Vanhatkin arvonalentumiset tulee siten palauttaa verotettavaan tuloon, kun käyvän hinnan on osoitettu olennaisesti kohonneen. EVL 5a :n 4 kohtaa sovelletaan jatkossakin kuten aiemmin, vaikka osakkeista ei enää voikaan tehdä uusia arvonalennuksia. Purkuvoitto ja tappio (EVL 51d ) Purkuvoiton verokohtelu rinnastuu osakkaan näkökulmasta olennaisilta osin osakkeen luovutukseen. Kun käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitot tulivat verouudistuksen myötä tietyin edellytyksin verovapaiksi ja luovutustappiot vähennyskelvottomiksi, samat periaatteet koskevat myös eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta purkuvoittoja ja purkutappioita, kun kyse on EVL kohdassa tarkoitetusta yhteisöstä ja saman lain 6b :n 2 31

32 momentin 1 kohdan mukaan verovapaasti luovutettavista osakkeista. Luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus ei ole pääsääntöisesti veronalaista tuloa, eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa, mikäli osakkeet ovat verovapaasti luovutettavissa. Purkuvoitto on siten EVL 6b :n ehtojen täyttyessä verovapaa ja purkutappio vastaavasti vähennyskelvoton. Verotuksessa jako-osuuden saaminen purkautuvasta yhtiöstä rinnastetaan osakkeiden luovutukseen. Tämä todetaan myös EVL 51d :n 2 momentissa. Tilanteissa, joissa syntynyt purkuvoitto on verovapaa, purkuvoittoon voidaan tehdä EVL 6b 3 momentin mukaisia oikaisuja (arvonalennuspoistot, verovaikutteinen varaus ja avustus) samoilla perusteilla kuin edellä kuvatuissa luovutusvoitto ja tappiotilanteissa. Purkutappioiden vähennyskelpoisuus on evätty tilanteissa, joissa purkautuvan yhtiön osakkeet on omistettu ennen purkautumista alle yhden vuoden ajan. Purkutappio ei ole myöskään vähennyskelpoinen, jos purkautuva yhtiö ei ole kotimainen tai sellainen EU:n jäsenvaltiossa asuva, jota tarkoitetaan emo-tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa tai jos yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä ei ole voimassa olevaa verosopimusta, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon. Tällaiset yhtiöt ovat usein väliyhteisöjä. Purkutappio on vähennyskelpoinen kuten luovutusvoitoista vähennyskelpoinen luovutustappio, jos osakkeet on omistettu vähintään yhden vuoden ajan ja omistusosuus on alle 10 % osakepääomasta. Verouudistuksen käyttöomaisuusosakkeiden luovutustilanteita koskevat periaatteet soveltuvat myös purkutilanteisiin, kun kyse on EVL kohdassa tarkoitetusta yhteisöstä ja saman lain 6b :n mukaan verovapaasti luovutettavista osakkeista. Tilanteissa, joissa purkutappio on vähennyskelpoinen, purkutappioon voidaan tehdä EVL 6b 3 momentin mukaisia oikaisuja (arvonalennuspoistot, verovaikutteinen varaus ja avustus) samoilla perusteilla kuin edellä kuvatuissa luovutusvoitto ja tappiotilanteissa. Purkutappio ja luovutustappio voidaan Verohallituksen käsityksen mukaan vähentää vain verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena saaduista käyttöomaisuusosakkeiden veronalaisista luovutusvoitoista. Yhteisön oikeutta vähentää purkutappio on rajoitettu myös purkautuvien yhtymien osalta. Muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön käyttöomaisuuteen kuuluvan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankintameno on yhtiöosuuden luovutushinnan ylittävältä osalta vähennyskelpoinen vain yhteisön saamista veronalaisista käyttöomaisuusosakkeiden tai yhtiöosuuksien luovutusvoitoista verovuonna tai viitenä sitä seuraavana verovuonna. Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Purkautuvan yhteisön verotuksessa verovapaasti luovutettavissa olevien osakkeiden todennäköisen luovutushinnan ja verotuksessa poistamattoman hankintamenon erotus ei ole purkautuvalle yhteisölle veronalaista tuloa. Konsernituki ja saamisten arvonalennus (EVL 16 7 kohta) Verouudistuksen myötä myös yhteisöjen oikeutta vähentää vieraan pääoman ehtoisten sijoitusten menetyksiä rajoitettiin tuntuvasti. EVL 16 7 kohdan rajoitukset koskevat ainoastaan EVL 6 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja yhteisöjä. Tällöin esimerkiksi pääomasijoitustoimintaa harjoittavat yhteisöt jäävät rajoitusten ulkopuolelle. EVL 16 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 %, 32

33 olevien muiden saamisten kuin tavanomaisiin liiketoimiin liittyvien myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Vähennyskelpoista ei myöskään ole osakeyhtiöille annettu konsernituki eikä muu vastaava yhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritettu meno. Vähennyskelvoton tuki on useimmiten emoyhtiön tytäryhtiölle antamaa, mutta voi suuntautua myös esimerkiksi emoyhtiöltä jollekin konsernin alakonsernin tytäryhtiölle. Hallituksen esityksen mukaan vähennyskelvoton tuki voi ilmetä esimerkiksi lainan anteeksiantona ja menetyksenä tai erilaisten kustannusten kattamiseksi suoritettuna suorana tukena. Lainkohdassa tarkoitettuna kiellettynä konsernitukena pidetään myös konsernin sisällä tapahtuneita luovutuksia siltä osin kuin niihin sisältyy ylihintaa. Konsernitukea ei ole tarkoitettu tehdä hyväksyttäväksi alihinnoittelunkaan muodossa. Näissä tilanteissa ilmeneviin hinnoittelupoikkeamiin voidaan puuttua verotusmenettelylain 28 :n ja 31 :n nojalla. Verohallituksen käsityksen mukaan verotusmenettelystä annetun lain veronkiertosäännös (28 ) voi tulla sovellettavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa konsernin sisäinen verovapaa osakeluovutus sisältää konsernitukea käyvän arvon ylittävän hinnan muodossa. Tällaiseen konsernituen antamiseen saattaa liittyä osakkeen edelleen luovuttaminen, jossa tavoitteena on tappion vähentäminen verotuksessa. Tällöin tulisi tutkia, onko toimenpiteeseen ryhdytty siinä tarkoituksessa, että verosta vapauduttaisiin. Omistusosuutta määritettäessä ratkaisevaa on lähtökohtaisesti saamisen anteeksiantohetki tai konsernituen antohetki. Jos saman tilikauden aikana on tätä hetkeä ennen tai tämän hetken jälkeen kuitenkin tapahtunut omistusjärjestelyjä, joiden avulla pyritään tarkoituksen vastaisten etujen syntymiseen, voidaan omistusosuutta tarkastella myös muun hetken perusteella. Veronkiertosäännös (VML 28 ) Verouudistuksen yhteydessä muuttuneiden säännösten johdosta saattaa esiintyä keinotekoisia järjestelyjä, joiden tarkoituksena on lainsäätäjän tarkoitukselle vieraiden perusteettomien veroetujen tavoittelu ja suoritettavasta verosta vapautuminen. Verotusmenettelystä annetun lain 28 :n veron kiertämistä koskeva yleislauseke voi tulla sovellettavaksi toimiin, joilla tavoitellaan veroetua esimerkiksi vaiheittaisin toimin tai hinnoittelupoikkeamin tilanteessa, jossa suoritetuille toimille ei kokonaisuutena arvioiden ole osoitettavissa verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia perusteita. Johtava veroasiantuntija Sirpa-Liisa Venesjärvi Ylitarkastaja Terhi Hellstén 33

34 Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten Vanhempi versio Antopäivä: Diaarinumero: 654/32/2011 Voimassaolo: Verovuosi 2011 Korvaa ohjeen: 919/32/2010 Oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallinto antaa verohallinnosta annetun lain 2 :n 2 momentin nojalla seuraavat ohjeet käytettäväksi vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten. 3 Elinkeinoverotus 3.1 Arvopaperikauppa Yleistä Arvopaperikaupan merkitys vaihtelee talousnäkymien mukaan. Kaupankäyntitavat ovat tulleet internetin välityksellä yhä useamman yksityishenkilönkin ulottuville ja ovat kiinnostuksen kohteena. Osakkeiden osalta suurin osa osakkeiden tuotosta usein muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osinkotuloista. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, jota voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi Huoneisto-osakkeiden myynti - tulo- ja elinkeinoverotuksen välistä rajanvetoa Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy muunlaisilla arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä. Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinoverolakia. Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta katsotaan helposti elinkeinotoiminnaksi. Myös muiden kuin edellä mainittujen, rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä huoneisto-osakkeiden myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Jos henkilö esimerkiksi lähtee mukaan perustajaosakkaana rakennushankkeeseen, tarkoituksenaan myydä voitollisesti merkitsemänsä asuntoyhteisön osakkeet, voidaan toiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen ns. grynderitoiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden mutta samalla myös suuren riskin. Pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa ei täytä yhtä helposti elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä kuin edellä mainittu grynderitoiminta. Näin ollen useampienkaan osakehuoneistojen ostaminen ja myyminen ei vielä ole elinkeinotoimintaa (ks. KHO:2009:50, Finlex.fi). Myöskään vuokraustoimintaan liittyneiden huoneistojen realisointi ei ole elinkeinotoimintaa, vaikka myytäisiin useitakin tällaisia huoneisto-osakkeita. 34

35 Jos huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia ja saneeraamista, katsotaan toiminta helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan omaa aktiivista panostusta huoneiston arvon nostamiseksi. Huoneiston myyntihintaan sisältyy tällöin myös saneeraustoiminnalla aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (ks. KHO: 2011:79, Finlex.fi). Vaikka toiminta katsottaisiin muutoin elinkeinotoiminnaksi, ei tavanomaista oman asunnon myyntiä veroteta elinkeinotulona vaan myyntiin sovelletaan tuloverolakia. Jos huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa katsotaan elinkeinotoiminnaksi ja tulo verotetaan EVL:n mukaan, jaetaan toiminnasta saatava yritystulo tuloverolain säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloksi Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana. Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä sekä muita ohjeita. Myös salkun koostumuksella on merkitystä. Jos pääosa salkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden vaihtuvuus on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa. Huomiota kiinnitetään verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta sijoitustoimintaa vai elinkeinotoimintaa. Samaa periaatetta noudatetaan yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä, jolloin tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta. Ratkaisussaan KHO (2000:67, Finlex.fi) katsoi sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa. Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Ollakseen liiketoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esim. suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei voida siis yleensä pitää elinkeinotoimintana. 35

36 3.1.3 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa. Verohallitus on yhtenäistämisohjeessa vuosina ohjannut, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa aina elinkeinotoimintaa ja sivutoimisesti harjoitettu arvopaperikauppa on lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Ohjeen mukaan tällöin merkitystä ei ole arvopaperikaupan volyymillä ja kauppojen lukumäärillä. Ratkaisussa KHO /941 (Finlex.fi) korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei verovuonna yhdellä kaupalla tapahtunut osakkeiden osto ja myynti pankin välityksellä ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 :ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei siten ollut verotettava elinkeinotulolähteen vaan tuloverolain mukaisen tulolähteen tulona. Tapauksessa A Oy, joka oli aloittanut toimintansa vuonna 1998, harjoitti tervanvälitystä ja grillihiilien myyntiä. Yhtiön toimialaan kuului myös arvopaperikauppa. Yhtiön ensimmäinen tilikausi oli ollut tappiollinen. Verovuonna 1999 yhtiön tervanvälityksen ja grillihiilien myynnin liikevaihto oli markkaa. Yhtiön tulos olisi ollut tappiollinen, ellei yhtiö olisi osakasomistajaltaan korotta lainaksi saamillaan varoilla, markalla, hankkinut 2000 Oyj Nokia Abp:n osaketta ja luovuttanut ne markalla, mistä oli syntynyt voittoa markkaa. Muita osakkeiden ostoja ja myyntejä ei verovuonna ollut. Vuonna 2000 osakkeita oli ostettu kuudella kaupalla yhteensä markalla, ja myyty noin markalla. Verovuosi Laki elinkeinotulon verottamisesta 1. Verohallinto on muuttanut aikaisempaa ohjaustaan ja katsoo, että harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena. Verohallinnon käsityksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioitaessa tulee ottaa huomioon myös se, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se yleensä on osa EVL-tulolähteen toimintaa. (Katso myös tämän ohjeen kohta Jaottelusta eri omaisuuslajeihin) Yksittäistapauksissa voi esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona. Yleishyödylliset yhteisöt ovat perinteisesti suurten arvopaperisalkkujen omistajia. Salkkujen sisältö on yleensä ollut vakaa luvulla omaisuuden hoitotapa on muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Pörssikurssiarvojen noustessa yksittäisten yhtiöiden osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on tullut osaksi varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödyllisillä yhteisöillä on syntynyt suuria myyntivoittoja. 36

37 Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona. Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista Luottamuksensuoja Arvopaperikaupan verokohtelua voidaan muuttaa vain, mikäli olosuhteet arvopaperikaupan harjoittamisessa ovat olennaisesti muuttuneet aikaisempiin vuosiin verrattuna. Mikäli arvopaperikaupan verottamiselle on yksittäistapauksessa jo vakiintunut verotuskäytäntö, verotusta jatketaan myös tulevina vuosina saman käytännön mukaisesti. Luottamuksensuoja ei kuitenkaan estä väärän veropäätöksen muuttamista tulevina vuosina. Väärän veropäätöksen muuttaminen edellyttää aina asiakkaan kuulemista. Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä 3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja EVL 53 :n 2 momentin mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos autolla ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Autolla ajettujen ajojen jakaminen elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin perustuu lähtökohtaisesti ajopäiväkirjan tietoihin. Kohdassa on kerrottu tiedoista, joiden on käytävä ilmi ajopäiväkirjasta. Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole vähennetty kirjanpidossa eikä näihin kuluihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan kulut kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä elinkeinotoiminnan ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista, osuus mahdollisesta poistosta sekä verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia kuluja ei ole merkitty kirjanpitoon eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä kuluista, voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt. Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b :n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan. Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 :ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa. 37

38 Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä Kun elinkeinoyhtymän osakas käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b :n mukaisella tuloutuksella. Luotettavimmin auton käyttö selvitetään ajopäiväkirjalla, jonka tietojen perusteella autolla ajetut ajot jaetaan elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan. Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset yhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 :ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa. Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri Yhteisön osakkaan autokulut Jos yhteisön osakas käyttää yhteisön autoa korvauksetta yksityisiin ajoihinsa, osakkaan saama etu on joko palkkaa tai peiteltyä osinkoa. Katso tämän ohjeen kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään. Aikaisempina vuosina auton yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot otetaan huomioon luovutus- ja yksityiskäyttöönottotilanteissa autokohtaisesti. Pelkistetty esimerkki: Liikkeenharjoittaja on ostanut liikkeen kirjanpitoon sisältyvän auton eurolla vuonna Autosta on kirjanpidossa tehty poistoja verovuonna euroa ja verovuonna euroa. Auton menojäännös oli kirjanpidossa näin ollen verovuoden alussa euroa. Verotusta toimitettaessa on poistoista palautettu liikkeen tuloon yksityiskäytön osuutena verovuonna euroa ja verovuonna euroa. Liikkeenharjoittaja myy auton verovuonna eurolla. Tuloutus myynnin johdosta: Auton hankintameno tehdyt poistot poistoista palautettu 38

39 yksityiskäytön osuus Myyntihinta Verotuksessa tuloksi luettava määrä Lisävähennys Yksityisellä liikkeen- tai ammatinharjoittajalla on EVL 55 :ssä säädetyin edellytyksin oikeus säännöksen tarkoittamaan lisävähennykseen lisääntyneiden elantomenojen tai autokulujen perusteella (ks. Verohallituksen ohje Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatilatalouden harjoittajien matkakustannusten vähentäminen Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella tehdään elinkeinoon liittyvästä matkasta, joka on tilapäisesti tehty tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvaan toimipaikkaan tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella. Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 :n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä (34 tai 16 euroa) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010). siltä osin kuin kirjanpidossa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia. Koska lisävähennyksellä elinkeinonharjoittaja on tarkoitus saattaa vähennyksen määrän osalta samaan asemaan palkansaajan kanssa, vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita ja vähennys myönnetään samoin edellytyksin kuin palkansaajalle olisi mahdollista maksaa verovapaata päivärahaa. Myös mainitussa päätöksessä edellytettyjen kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä. Toisin kuin palkansaajalla elinkeinonharjoittajan lisävähennyksen edellytyksenä on, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja tekee tilapäisen työmatkan tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanmukaisen toiminta-alueen muodostuminen ratkaistaan toimipaikoittain siten, että tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla. Pysyvää toimipaikkaa arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Jos esimerkiksi ammatinharjoittajana toimiva silmälääkäri työskentelee yhteistyökumppanina toimivan optikkoliikkeen tiloissa kerran viikossa, tiloista syntyy ammatinharjoittajan pysyvä toimipiste. Jos puheterapeutti jättää hoitolaitoksen ilmoitustaululle ilmoituksen, että hän on tavattavissa toimipisteessään paikkakunnalla parillisina torstaina, hän on itse laajentanut tosiasiallista toimialuettaan. Jos taas elinkeinonharjoittaja käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai esimerkiksi palkkoja laskemassa, niin kyseessä ei ole elinkeinonharjoittajan toimipiste. Vastaavasti, jos määräajan kestävällä maanrakennustyömaalla autoilija ajaa soraa, autoilijalle ei synny työmaalle pysyvää toimipaikkaa. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvia toimipaikkoja voi olla useita. Toimipaikan kuuluminen tavanomaiseen toiminta-alueeseen ratkaistaan kunkin toimipaikan osalta erikseen. 39

40 Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka elinkeinonharjoittaja tekee kotoaan käsin, jos elinkeinonharjoittajan pysyvä toimipaikka on elinkeinonharjoittajan kotona (KHO T 3406, Finlex.fi). Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja. Tuloverolakiin on lisätty (1227/2005) 72 a, jossa säädetään siitä, mitä on pidettävä tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Myös elinkeinonharjoittajan tilapäisenä työskentelynä voidaan TVL 72 a :n edellytysten täyttyessä pitää enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tietyin edellytyksin kuitenkin kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa pidetään tilapäisenä työskentelynä. Lain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Tyomatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, Lisävähennys autokulujen perusteella Yksityinen ammatin- ja liikkeenharjoittaja voi vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla (myös TVL 7 :n mukaisen puolison autolla) tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen enimmäismäärä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,46 /km) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010) ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpidossa vähennettyjen auton menojen erotus. Vähennyksen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista. Auton katsotaan kuuluvan EVL 55 :n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin, mikäli auton muut kuin elinkeinotoimintaan liittyvät ajot ovat vähintään 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot sekä muun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot. Lisävähennyksen saa esimerkiksi maatalouden tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on elinkeinotoiminnan ajoa ja auto sen perusteella kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja vaikka elinkeinonharjoittaja ei itse merkitsisikään autoa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, ei elinkeinotoiminnan ajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä. Matkojen tulee liittyä elinkeinotoimintaan. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat pysyvien toimipaikkojen välillä. Jos elinkeinonharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja tällaisen pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Samoin, jos elinkeinonharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalla. Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajo-päiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot: ajon alkamis- ja päättymisajankohta, ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti matkan pituus ja ajon tarkoitus 40

41 Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu elinkeinotoimintaan liittyviä satunnaisia ajoja, elinkeinotulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia. Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt. Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa todella aiheutuneet kulut. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 3.2.1). Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä. Esimerkki: Liikkeenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman elinkeinotoimintansa ajoihin. Kyseessä on täysi autoetu, jonka arvo vuodessa on eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 /km (6.600 : km). Kyseisellä autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista voidaan siis vähentää 0,37 /km Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies tai avoimen yhtiön osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, hän laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä samalla tavalla kuin kuka tahansa työntekijä laskuttaisi. Laskutusperuste määräytyy Verohallinnon päätöksen mukaisesti VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010 Tällöin matkakustannusten korvauksia tulee käsitellä kuten muillekin työntekijöille maksettuja korvauksia: työntekijän esittämä matkalasku, merkinnät palkkakirjanpitoon ja vuosiilmoitukseen. Jos osakkaalle maksettua korvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallinnon päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011). Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011). 41

42 Elinkeinoyhtymän osakkaan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia. (Katso tämän ohjeen kohdat Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja sekä Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja). Jos yhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle verovapaata korvausta tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, vähennys myönnetään kuten palkansaajan verotuksessa. (Katso ohjeen kohta Halvin kulkuneuvo) 3.3 Kiinteistö Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen EVL 53 :n mukaan kiinteistö, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat näin ollen mm. henkilökunnan asuinrakennukset. Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 :ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin. Kiinteistö voi olla osittain elinkeinoa palvelevassa ja osittain muussa käytössä. Se kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista. Kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä. Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä. Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, joskin erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, tulee myös punnittujen arvojen käyttäminen kysymykseen. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensäpinta-ala. Tapauksessa KHO 1986/5361 (Finlex.fi) yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa. Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Perusteltua on katsoa, etteivät vähäiset 50 %:n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön liikekäyttö kuitenkin pysyvästi supistuu ja tämä johtaa 50 %:n rajan alittumiseen, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin siirtoa koskevat EVL 51a :n säännökset. Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 :ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotulolähteeseen Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö 42

43 Elinkeinoharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksikin ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta tuloverolain mukaan. (ks. KHO 1985 II 524 sekä 1991/2519 ja 2520, samoin 1992/206 (Finlex.fi). Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat Puolison kiinteistö elinkeinotoiminnan käytössä Jos puolisot eivät harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä ja kiinteistö on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa kiinteistön elinkeinotoiminnan käyttöön. Tällaisessa tilanteissa kiinteistö luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Jos elinkeinonharjoittaja käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä, on toimintaan osallistumattomalla puolisolla mahdollisuus periä kiinteistön käytöstä käypä korvaus. Korvauksen perimisen voidaan katsoa osoittavan sen, ettei tarkoitus ole ollut sijoittaa kiinteistöä toisen puolison elinkeinotoimintaan eikä kiinteistöä lueta tuon elinkeinotoiminnan varoihin. Jos kiinteistön käytöstä peritään käypä korvaus, siihen kohdistuvaa velkaa pidetään tulonhankkimisvelkana ja sen korko voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkona. Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamansa kiinteistön käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, mutta kiinteistöä ei myöskään ole kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatuloosuutta jaeta puolisoiden kesken Puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö Puolisoiden yhteisesti omistamasta kiinteistöstä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa, jollei jotakin erää ole erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi. Jos vuokraa maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamista tiloista, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno. Jos puolisoiden yhteisesti omistama kiinteistö on kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, niin sen voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa osan kiinteistöstä tuon elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos kiinteistö tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se luetaan elinkeinotoiminnan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan 43

44 korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan. Jos kiinteistöä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken Yhdessä harjoitettu elinkeinotoiminta Kun puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoina ja velkoina otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat ja velat. Elinkeinonharjoittajan yksityistalouden varoja ei siten lueta nettovarallisuuteen, vaikka ne sisältyisivät elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja taseeseen. Sama koskee tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan liittyvää omaisuutta. Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita esim. asuinrakennuksen ohella erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö kokonaisuutena ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä. Nettovarallisuuden laskennassa elinkeinotoiminnan varallisuutta tarkastellaan hyödykekohtaisesti. Koska rakennusta käytetään elinkeinotoiminnassa, se voidaan lukea elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuteen Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake Yrityksen kirjanpidossa voi olla myös kotimaasta tai ulkomailta hankittu vapaa-ajan kiinteistö tai ns. viikko-osake. Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin, se kuuluu elinkeinotulolähteeseen. Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi edustuskäyttöä tai yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä. Elinkeinotoiminnan osuuden voi selvittää esimerkiksi vieraskirjan avulla. Jos vapaa-ajan kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa on enintään 50 %, kiinteistö ei kuulu elinkeinotulolähteeseen. Viikko-osakkeen käyttömahdollisuudet ovat siinä määrin rajoitetut, ettei sen voida useinkaan katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei osoiteta, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esim. kokous- tai edustustilaisuudet) Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen Osakehuoneiston on EVL 53 2 momentin mukaan katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa. EVL 53 :n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. KHO:n päätöksessä 1998/3248, (Finlex.fi) on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan 44

45 huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona Kiinteistön yksityiskäyttö Osakeyhtiö Verovelvollisen on selvitettävä, miten kirjanpidossa oleva kiinteistö liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttö osakkaalla on käsitelty luontoisetuna, luontoisedun arvo verotetaan palkkana. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttöä ei ole käsitelty palkkana, katso luontoisetuna annettavien etuuksien suhteesta peiteltyyn osinkoon kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa. Avoin ja kommandiittiyhtiö Jos henkilöyhtiön omistama kiinteistö on yhtiömiehen yksityiskäytössä, eikä etua ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna), kyseessä on yksityiskäyttöönotto. Yhtymän verotus korkokulut poisto rakennuksesta muut kulut kulut yhteensä Yhtymän tuloon lisätään EVL 51b :n 3 momentissa tarkoitettuna yksityisottona Yhtiömiehen verotus Yksityisotto on yhtiömiehelle verovapaata tuloa TVL 26 ja EVL 51b 3 mom. Liikkeen- tai ammatinharjoittaja Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää yrityksen kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään EVL 51b :n 1 momentissa tarkoitettuna yksityisottona yrityksen tuloon Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö Yhtiön ja osakkaan yhdessä hankkimista asumiseen käytettävistä tiloista on tutkittava onko yhtiö voinut hyödyntää elinkeinotoiminnassaan kyseisiä tiloja esimerkiksi konttorina tai toimistona. Jos yhtiö ei ole voinut hyödyntää niitä elinkeinotoiminnassaan, on mahdollista peitellyn osingon verottamista varten selvitettävä, onko osakas käyttänyt tiloja ja miten käyttö on käsitelty osakeyhtiön kirjanpidossa. (Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/ ja sen täsmennys Dnro 202/38/ ) 3.4 Osakkaalle maksettu vuokra Yleistä Yhtiö voi tehdä osakkaansa kanssa oikeustoimia samalla tavalla kuin ulkopuolisten kanssa. Yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa on noudatettava samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa. Tämä tarkoittaa sitä, että sopimusehtojen tulee olla liiketavan mukaisia ja oikeustoimen kohteen tulee normaalisti olla arvostettu käypään arvoon. Jos yhtiön ja osakkaan välillä tehty oikeustoimi ei täytä näitä edellytyksiä, on yhteisöjen osalta tutkittava, täyttyvätkö peitellyn osingon edellytykset (KHO 2010/926, Finlex.fi). 45

46 Henkilöyhtiön osalta yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa saattaa tulla kyseeseen voitonjakoa koskeva käsittely. Voitonjako yrityksen omistajille ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista Huoneisto tai kiinteistö Osakas voi esimerkiksi vuokrata elinkeinotoiminnassa tarvittavaa omaisuuttaan yhtiölle. Jos vuokrauksen kohde on huoneisto tai kiinteistö, käyvän vuokran määrään vaikuttavat huoneiston/kiinteistön laatu, koko ja sijainti. Osakas voi vuokrata myös osan asunnostaan yhtiön toimitilaksi. Käypää vuokraa arvioitaessa edellytetään yleensä, että vuokrattava osa on vähintään yhden erillisen huoneen kokoinen. Liikkeen ja ammatinharjoittaja ei voi maksaa itselleen vuokraa omistamastaan kiinteistöstä tai osakehuoneistosta Muu omaisuus Jos vuokrauksen kohteena on irtain omaisuus, lähtökohtana on vuokran osalta käypä vuokrataso. Käyväksi vuosivuokraksi voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa enintään 15 %:n tuotto hankintamenolle. 3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle Yleistä Yhtiön osakkaan palkka yhtiön hyväksi tekemästä työstä voi olla yhdeltä tai useammalta kuukaudelta tai koko vuodelta nostamatta eikä sitä nosteta vielä tilikauden lopussakaan. Tällöin palkka kirjataan tilinpäätöksessä palkkatiliä veloittaen ja siirtovelkojen tiliä hyvittäen. Kun siirtovelka on kirjattu yksilöidyksi palkkasaatavaksi ja yhtiö on maksukykyinen, kuluksi kirjattu palkka verotetaan osakastyöntekijällä (ennakkoperintälaki 11 1 momentti ja tuloverolaki momentti). Vastaavasti yhtiön kuluksi on voitu kirjata osakkaalle maksamaton vuokra, korko tai muu suoritus. Myös nämä yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen perustuvat ja kuluksi kirjatut erät verotetaan osakkaalla, jos yhtiö on ollut maksukykyinen Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen Yhtiö saattaa tulouttaa aikaisempana verovuonna tulosta rasittaneen kulukirjauksen kirjanpidossaan kun huomataan, että palkkavelkoja ei muuttuneissa olosuhteissa kyetäkään maksamaan. Tämä menettely hyväksytään myös verotuksessa, mikäli ei ole kyse tuloksen tasaamiseen liittyvästä verotusmenettelylain 28 :n mukaisesta verosta vapautumisen tarkoituksessa suoritetusta toimenpiteestä Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään Palkkaa ei veroteta osakkaan tulona vielä kuluksi kirjaamisvuonna, mikäli yhtiö osoittaa osakkaan palkkojen jääneen maksamatta yhtiön maksukyvyttömyyden vuoksi. Palkka verotetaan tällöin osakkaalla sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettavissa. Palkan katsotaan olevan nostettavissa ja verotetaan osakkaan palkkana viimeistään sinä verovuonna, jona yhtiö ei enää osoita olleensa maksukyvytön. Yhtiön tulee esittää verovuosittain selvitys osakkaan palkkojen maksamatta jättämisen syynä olevasta maksukyvyttömyydestä. Maksukyvyttömyys arvioidaan tapauksittain. Yhtiön maksukykyisyyttä osoittaa mm. se, että yhtiön osakkaat ovat nostaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin palkkana, kuten lainana, osinkona tai henkilöyhtiöstä yksityisottona. Mikäli osakkaan palkkasaatavat kirjataan yhtiön kirjanpidossa siirtoveloista yhtiön omaan pääomaan tai pääomalainaksi, katsotaan osakkaan disponoineen palkkasaatavastaan ja saaneen palkkasaatavat vallintaansa tuloverolain 110 :n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla (ks. KHO 2010/1164, Finlex.fi). 46

47 3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön Osakeyhtiön jakamat osingot, osakaslainat ja henkilöyhtiön yhtiömiehen yksityisotot osoittavat yhtiön maksukykyä maksaa osakkaille myös kirjanpitoon palkaksi kirjatut erät. Osinkoja ja osakaslainoja käsitellään kuitenkin verotuksessa niitä koskevien säännösten mukaan. Mikäli yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön eikä palkkaa ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, palkkasaatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos yhtiö kuitenkin osoittaa, että palkat on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, palkat voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Palkat verotetaan osakkaan tulona kassaperiaatteen mukaan, palkkakulut vähennetään yhtiön verotuksessa suoriteperiaatteen mukaan. Palkkasaatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano Jos palkan maksaminen on laiminlyöty, ja ennakonpidätys sekä sosiaaliturvamaksu on sen vuoksi jäänyt ajallaan hoitamatta muutoin kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, maksuunpannaan työnantajalle ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä veronlisäys ja mahdollinen veronkorotus. Kun palkka verotetaan maksuvuoden tulona ja palkkaa maksettaessa on toimitettu ja maksettu ennakonpidätys sekä työnantajan sosiaaliturvamaksu säädetyssä ajassa, ei viivästysseuraamuksia maksuunpanna Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset Osakkaalle maksamattomiin vuokriin, korkoihin tai muihin vastaaviin suorituksiin voidaan soveltaa samaa menettelyä kuin maksamattomiin palkkoihin, jos yhtiön maksuvelvollisuus perustuu yhtiön ja osakkaan väliseen vuokrasopimukseen, velkakirjaan tai muuhun sopimukseen. Jos korko on lisätty velkapääomaan, se katsotaan maksetuksi ja voidaan verottaa osakkaalla kyseisen vuoden tulona (KHO:1999:28). Mikäli verovelvollinen ei ole osoittanut, että vuokra-, korko- tai muiden velkojen maksamatta tai lyhentämättä jättäminen olisi johtunut yhtiön maksukyvyttömyydestä eikä suorituksia ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, saatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos verovelvollinen kuitenkin osoittaa, että suoritukset on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, suoritukset voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Saatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen. Mikäli kuluksi kirjatut maksamattomat suoritukset osakkaalle eivät perustu yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen tai velkakirjaan eikä suorituksia ole missään vaiheessa maksettu, katsotaan, ettei niitä ole ollut tarkoituskaan maksaa, jolloin siirtovelaksi kirjatut erät eivät ole yhtiön tulosta vähennyskelpoisia menoja. 3.6 Lahjoitus Lahjoitusvähennys Lahjoitus yleishyödylliseen toimintaan ei ole vähennyskelpoinen verotuksessa koska se on annettu lähinnä hyväntekeväisyystarkoituksessa eikä se edistä liiketoimintaa. Erityssäännöksen nojalla (TVL 57 ) yhteisö saa kuitenkin tehdä lahjoitusvähennyksen tieteen, taiteen tai suomalaisen kulttuuriperinteen säilyttämistä edistävään tarkoitukseen antamastaan rahalahjoituksesta. Lahjoituksen on oltava vähintään 850 euroa. Lahjoitusvähennys 47

48 saa olla enintään euroa, kun lahjoituksen saaja on ETA-valtio tai ETA-alueella oleva julkista rahoitusta saava yliopisto, korkeakoulu tai näiden yhteydessä toimiva yliopistorahasto. Kun lahjoituksen saajana on Verohallinnon nimeämä ETA-alueella oleva yhdistys, säätiö tai edellä mainittujen yhteydessä oleva rahasto, lahjoitusvähennys saa olla enintään euroa. Verohallinto nimeää TVL 57 :ssä tarkoitetut lahjoituksensaajat enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Verohallinto pitää vuosittain päivitettävää luetteloa lahjoituksensaajista. Katso Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen, Verohallinto TVL 57 :n lahjoitusvähennykseen ovat oikeutettuja vain yhteisömuotoiset yritykset, joten vähennysoikeus ei koske esim. henkilöyhtiöitä eikä liikkeen- ja ammatinharjoittajia. Lahjoitusvähennystä (TVL 57 ) ei oteta yhteisöillä huomioon vahvistettaessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota, koska vähennys saadaan tehdä erityissäännöksen nojalla. Lahjoitusvähennys otetaan kuitenkin huomioon vahvistettaessa henkilökohtaisen tulolähteen tappiota Vähäinen raha- tai esinelahjoitus Arvoltaan vähäinen raha- tai esinelahjoitus yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteiseksi menoksi, joka on vähennyskelpoinen verotuksessa. Yritys saa vähentää edellä mainittuja lahjoituksia enintään 850 lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa. Muissa tapauksissa lahjoitus voi olla vähennyskelpoinen verotuksessa tavanomaisena mainoslahjana, edustuslahjana tai henkilökuntalahjana. Tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaanottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia verotuksessa. Edustuslahja on esinelahja, joka annetaan yhtiöön liikesuhteessa olevalle henkilölle. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Edustuslahja voi olla arvokaskin, jos lahjoitus liittyy yhtiön toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen tai liiketapa edellyttää arvokkaan lahjan antamista. Puolet edustuslahjan menoista on vähennyskelpoista verotuksessa. Henkilökuntalahja on esinelahja, joka annetaan palkkioksi yhtiön työntekijälle esim. merkkipäivän tai pitkäaikaisen palvelun vuoksi. Henkilökuntalahjan menot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Lahjansaajan verotuksessa muut kuin tavanomaiset henkilökuntaetuutena annetut lahjat (TVL 69 ) ovat pääsääntöisesti palkkaa. TVL 69 :n mukaan veronalaiseksi palkka- tai eläketuloksi ei katsota tavanomaista ja kohtuullista merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena. Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Yleishyödyllisiin tarkoituksiin annetut arvoltaan vähäiset lahjoitukset ja muut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoiset lahjat otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa, koska ne ovat elinkeinotoimintaan liittyviä menoja. 3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa Elinkeinotoimintaan kohdistuvat mainos- ja markkinointimenot ovat verotuksessa kokonaan vähennyskelpoisia. Aina ei kuitenkaan ole aivan selvää, onko kyse mainos- ja markkinointimenoista vai muun tyyppisistä menoista. 48

49 Rajanveto-ongelmia voi esiintyä mm. markkinointimenojen ja edustuskulujen välillä. Joskus voi esille nousta myös kysymys siitä, onko kyseessä vähennyskelpoinen mainos- ja markkinointimeno vai vähennyskelvoton lahjoitus tai harrastustoimintaan liittyvä meno. Markkinointimenojen ja edustuskulujen välisestä rajanvedosta ks Verohallituksen tiedote 4/1993 Edustusmenot verotuksessa. Urheilijalle tai urheiluseuralle maksettua korvausta voidaan pitää mainos- tai markkinointimenona, kun yrityksen mainos on urheilutiloissa, ohjelmalehtisessä tai urheilijan vaatteissa. Yritys voi myös käyttää urheilijan tai joukkueen nimeä ja kuvaa omassa mainoksessaan. Jos mainoksesta maksettu korvaus ylittää käyvän hinnan, korvausta ei saa vähentää verotuksessa mainos tai markkinointimenona. Siltä osin kuin korvaus ylittää käyvän hinnan, vähennyskelpoisuus voi tulla kysymykseen lahjoituksia koskevien säännösten perusteilla. 3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa Velkojan verotus Yleistä Saamisen arvon aleneminen (luottotappio), takaustappio ja velasta luopuminen (akordi) ovat velkojan kannalta menetyksiä, joiden käsittelystä säädetään EVL 17 :n 2 kohdassa ja 16 :n 7 kohdassa. Vain elinkeinotoimintaan liittyvät menetykset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Esim. jos lainananto osakkaalle on tapahtunut osakkaan eikä yhtiön intressissä, saamista ei pidetä liikeomaisuutena. Tällaisen saamisen menetys ei ole vähennyskelpoinen. EVL 17 :n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 :ssä säädetyin poikkeuksin. EVL 16 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 %, olevien muiden saamisten kuin tavanomaisiin liiketoimiin liittyvien myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Menetys on sen vuoden kulua, jonka aikana se on todettu (EVL 22.2 ). Menetyksen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa Luottotappio Tavanomaisen myyntisaamisen arvonaleneminen (luottotappio) saadaan vähentää silloin, kun arvonaleneminen on ilmeistä (esim. saamista ei ole maksettu perimisyrityksistä huolimatta). Arvonalenemisen lopullisuutta ei vaadita. Jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu (EVL 5a ). Muun rahoitusomaisuuden luottotappion osalta edellytetään lopullisuutta. Yli euron vähennyksen hyväksyminen edellyttää yleensä erillistä selvitystä verovelvolliselta. Jos vähennysvaatimus hyväksytään velallisen konkurssin perusteella, on suurista eristä syytä pyytää pesänhoitajan selvitys siitä, ettei jako-osuutta tule. Mikäli luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, on verovelvolliselta luottotappion vähennyskelpoisen osan määrittämistä varten vaadittava vahvistettu maksusuunnitelma. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa on yleensä pidettävä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään asti, jolla vältetään selvitystila tai toiminnan loppuminen.jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa. 49

50 Takaustappio Luottotappiona vähennettäväksi vaadittu elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio saadaan vähentää vasta sinä verovuonna, kun päävelalliseen tai muihin takaajiin kohdistettu vastasaatava (regressisaaminen) on osoitettu arvottomaksi Velallisen verotus Velalliselle syntyy etu velan pienentymisen muodossa, kun velkoja luopuu saamisestaan. Arvosteltaessa edun veronalaisuutta voidaan tapaukset jakaa kahteen eri ryhmään: 1. Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto on yleensä katsottava ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Esimerkiksi ostovelkojen osalta oikaisu voi tulla kyseeseen korkeintaan sen tilikauden osalta, jona päätös velan anteeksiannosta on tehty. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvia ostovelkoja käsitellään velan anteeksiantona, jolloin veronalaista tuloa ei niiden anteeksiannosta katsota syntyvän siltä osin kuin ostovelka on velkojalle arvoton (ks. KHO 1998:47). 2. Tapauksissa, joissa saaminen kohdistuu varsinaiseen velkaan, ratkaiseva tekijä veronalaisuuden kannalta on se, katsotaanko saaminen arvottomaksi. Oikeuskäytännön mukaan etua ei pidetä veronalaisena siltä osin kuin saaminen on arvoton velkojalle. Ratkaisussa KHO T 2610 (Finlex.fi) saamista pidettiin arvottomana koko määrästään eikä vain selvitystilan välttämiseen tarvittavalta osalta, kun otettiin huomioon, mitä edellisten vuosien tilinpäätöksistä ja asiassa muutoin tehdyn sopimuksen ehdoista ilmeni. Etu on veronalainen, jos saamisesta luopuminen ei johdu velallisen maksukyvyttömyydestä. Korkovelkaan, joka kohdistuu akordin antovuotta edeltävään aikaan, sovelletaan samoja periaatteita kuin varsinaiseen velkapääomaankin (ks. KHO 2010/20, Finlex.fi). Sen sijaan akordin antovuoteen kohdistuva osa koroista ei ole velallisen verotuksessa vähennyskelpoinen vaan siihen sovelletaan menonoikaisua koskevia säännöksiä. Yhtymien ja yksityisten toiminimien kohdalla voidaan saamista pitää arvottomana vähintään siihen määrään saakka, että saamisesta luopumisella estetään yrityksen konkurssi tai muu toiminnan lopettaminen. Saneerausmenettelyssä velallisen velan anteeksiannosta saama etu on verovapaa. Verovapaan edun arvo ei kuitenkaan yleensä voi olla suurempi kuin se määrä, jolla vältetään selvitystila tai muu toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö Velkojan verotus Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan yhteisön sellaiselta yhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Vähennyskelpoista ei myöskään ole edellä mainituille yhtiöille annettu konsernituki eikä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot Velallisen verotus Edellisessä luvussa esitetty ei vaikuta velallisen verotuskohteluun. Näin ollen velalliseen sovelletaan aiemmin esitettyjä periaatteita, vaikka velkoja ei saisikaan vähentää saamisen arvonalenemista, menetystä tai takaustappiota omassa verotuksessaan. Katso tarkemmin kohta Velallisen verotus. 3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa 50

51 3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin Hyödykkeiden käyttötarkoitus määrää sen, mihin omaisuuslajiin hyödyke luetaan. Tämän mukaisesti rahoitusomaisuuteen voi poikkeuksellisesti kuulua myös esim. arvopapereita, jotka on hankittu kassareservin sijoittamiseksi. Rahoitusomaisuuteen luetaan myös ne arvopaperit, jotka yritys on saanut asiakkaaltaan sijaissuorituksena. Jos omistusaika muodostuu pitkäksi, omaisuuslaji voi kuitenkin vaihtua. Vaihto-omaisuutta ovat kauppatavarat, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi sellaisinaan tai jalostettuina. Vaihtoomaisuutta ovat siten esim. arvopaperikauppiaan myytäväksi tarkoitetut arvopaperit. Käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Kuluvaa käyttöomaisuutta ovat koneet ja kalusto, rakennukset, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soranottopaikat, kaivokset ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alueet, arvopaperit ja yhtiöosuudet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta. Mikäli yrityksen varat on ansaittu elinkeinotoiminnassa, selkeä lähtökohta on se, että ne sisältyvät elinkeinotulolähteeseen, vaikka ne sijoitettaisiin väliaikaisesti pörssiosakkeisiin, obligaatioihin tai muihin arvopapereihin. Passiiviset pitkäaikaiset arvopaperisijoitukset kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien arvopapereiden arvonalentumiseen ja luovutustappioihin sovelletaan TVL 50 :n säännöstä Rahoitusomaisuus Arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ottanut arvopaperin vastaan suorituksena saatavastaan tai on sijoittanut varoja tilapäisesti arvopapereihin. Pääsääntöisesti arvopaperi kuuluu rahoitusomaisuuteen enintään yhden tilikauden ajan. Rahoitusomaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentumisen hyväksyminen verotuksessa vähennyskelpoiseksi edellyttää arvonalentumisen lopullisuutta. Siten arvonalentumisen hyväksyminen esim. vain pörssikurssien alentumisen perusteella ei tule kysymykseen. Rahoitusomaisuuteen kirjatun mutta sinne kuulumattoman arvopaperin arvonalentumisen vähennyskelpoisuutta arvioidaan sitä taseryhmää koskevien säännösten mukaan, johon arvopaperin katsotaan verotuksessa kuuluvan Vaihto-omaisuus Vaihto-omaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentuminen otetaan verotuksessa huomioon hinnanlaskuvähennyksenä. Arvonalentumiselta ei edellytetä olennaisuutta tai pysyvyyttä. Hinnanlaskuvähennyksen tekemisen edellytykset on näytettävä toteen. Pörssi- tai muuten noteerattujen osakkeiden osalta pörssikurssi on riittävä näyttö Käyttöomaisuus Elinkeinoverolain 42 :ssä säädetään oikeudesta tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta arvonalentumisesta johtuva poisto. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta ei voi tehdä poistoa osakkeiden arvonalentumisen perusteella. Tämä koskee kaikkia yritysmuotoja eli myös elinkeinoyhtymiä ja luonnollisia henkilöitä. Osakkeiden hankintameno voidaan siis poistaa vain myyntitappiota ja purkutappiota koskevien säännösten mukaan, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty. Osakkeiden arvonmenetyksen lopullisuus konkurssissa todetaan viimeistään siinä vaiheessa, kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen eikä osakkaille tule jako-osuutta (ks. KVL 111/1996). Korkeimman hallinto-oikeuden 51

52 henkilökohtaisen tulon verotusta koskevassa ratkaisussa (KHO 2011:55, Finlex.fi) arvonmenetys voitiin hyväksyä verotuksessa jo tätä aikaisemmin, kun yhtiön taloudellisesta asemasta oli saatu konkurssimenettelyn kuluessa riittävä selvitys. Ratkaisussa yhtiö, jonka osakepääoma oli menetetty tilikauden 2003 aikana, oli asetettu konkurssiin Konkurssipesän jakoluetteloehdotus oli laadittu ja käräjäoikeus vahvisti sen Konkurssipesän lopputilitys oli annettu Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 % saatavista. Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä painotetaan taloudellisten seikkojen merkitystä juridisen konkurssimenettelyn sijaan arvioitaessa osakkeiden arvonmenetyksen ajankohtaa. Osakeyhtiön osakkeet voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi konkurssin yhteydessä pääsääntöisesti silloin, kun tuomioistuin on vahvistanut pesänhoitajan jakoluettelon, eikä yhtiön osakkeille tule lainkaan jako-osuutta yhtiön varoista. Osakkeet voidaan kuitenkin katsoa lopullisesti menetetyksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, ettei osakkeille tule jako-osuutta. Jos todistus esitetään ennen konkurssin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos todistus esitetään eli menetys todetaan konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi toteamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos konkurssi on rauennut varojen vähyyden vuoksi, katsotaan osakkeet lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö on poistettu kaupparekisteristä. Muiden omaisuuserien kuin osakkeiden osalta arvonalentumisia koskeva säännös säilyy ennallaan. Niinpä esim. kulumattomana käyttöomaisuutena pidettävästä elinkeinoyhtymän tai osuuskunnan osuudesta arvonalennuspoiston tekeminen on mahdollista Osakeyhtiön sivuuttaminen Sivuuttamisen edellytykset Lähtökohtaisesti osakeyhtiön saamaa tuloa verotetaan aina osakeyhtiön tulona. Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa sivuuttaa, jos sen kautta kanavoitu tulo katsotaan osakkaan tai muun henkilön palkkatuloksi, tai siihen rinnastettavaksi henkilökohtaiseksi tuloksi. Sivuuttamisessa ja tulon uudelleen kohdistamisessa verotuksessa on kysymys siitä, kuka on toiminut todellisena tulonhankkijana. Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa tai sen jälkeen (ks. Työpanokseen perustuvan osingon verotus Verohallinnon ohje Dnro 1103/32/2009, Tuloverotuksessa osakeyhtiön tuloja on oikeuskäytännössä kohdistettu osakkaalle yleisen veronkiertonormin verotusmenettelystä annetun lain 28 :n nojalla. Sen mukaan verotuksessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos olosuhteelle on annettu sellainen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta. 52

53 Kun osakeyhtiö sivuutetaan, on kysymys siitä, että osakas verosta välttyäkseen on ohjannut omia tulojaan osakeyhtiön tuloksi Palkka- tai muu TVL:n mukaan verotettava ansiotulo Jos vastikkeellista, sopimukseen perustuvaa työtä tehdään toimeksiantajalle tämän johdon ja valvonnan alaisena, syntyy ennakkoperintälain 13 :ssä säädetty työsuhde, josta maksettu korvaus on palkkaa. Työsuhteesta riippumatta palkaksi on nimenomaisesti säädetty mm. kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio ja toimitusjohtajan palkkio (ks. KHO 2011:31, Finlex.fi) Myös yhden henkilön esitelmä- ja luentopalkkiot sekä konsulttipalkkiot voivat olla osakeyhtiön tuloa toiminnan kattaessa laajemmin koulutus- tai konsulttitoiminnan. Oikeuskäytännössä ei ole hyväksytty osakkaan palkkatulon ohjaamista osakeyhtiössä verotettavaksi. Tällaista tuloa on ollut mm. esiintyvän taiteilijan palkkatulo (KHO 1982/4277, Finlex.fi), eräin edellytyksin edustaja- ja konsulttitoiminta (agenttisopimus, kun provisio palkkatuloa KHO 1989 B 558 (Finlex.fi), konsulttitoiminta on liittynyt niin kiinteästi konsulttiin itseensä KHO:n 1982 II 571) tai toimitusjohtajan ja tämän vaimon perustamalle konsulttiyhtiölle maksettu korvaus, kun toimitusjohtajan tosiasiallinen asema ei ollut muuttunut (KHO 1982 II 571, Finlex.fi), kehittämistoimitusjohtaja, kun toimeksiantosuhde oli pitkä ja palkkionmaksutapa oli kuukausipalkkaa vastaava korvaus (KHO 1985/1764, Finlex.fi) sekä tekijänoikeuspalkkiot (KHO 2000/3033, Finlex.fi). KHO:n ratkaisussa 1998 T 2415 (Finlex.fi) katsottiin, että osakeyhtiön saama korvaus ei ollut tapauksessa mainituissa olosuhteissa osakkaan palkkaa, vaan se verotettiin osakeyhtiön saamana työkorvauksena. Luottamusperiaatteen soveltamisesta oikeuskäytännössä ks. KHO:n päätös lakiasiaintoimiston tulot katsottiin osakeyhtiön tuloksi. 1997/2826 (Finlex.fi), jossa Katso VH:n ohje Palkkaa vai työkorvausta Dnro 2118/31/ Elinkeinotoiminta Elinkeinotoimintaa harjoittavia osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta. Elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö voi myydä yksinomaan osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ostajalle. Tällöin osakkaan omistama yhtiö hankkii osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ja myy sen edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäisellä palkan maksulla osakkaaltaan, osakeyhtiön osakkaan voidaan kuitenkin katsoa toimineen omistamansa osakeyhtiön lukuun. Tällöin osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakkaalla osingonjaon yhteydessä joko ansio- tai pääomatulona. Poikkeuksellisesti pelkästään veronkiertotarkoituksessa yhtiöön ohjattu elinkeinotulokin voidaan verottaa osakkaalla. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella esimerkiksi jakamalla yhtiön osakekanta toimivan osakkaan lähipiirin kesken siten, että se käytännössä johtaa toimivanosakkaan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina esim. hänen lapsilleen. Osakkaan suuri määräysvalta yhden henkilön tai perheen muodostamassa yhtiössä antaa mahdollisuuden myös muihin keinotekoisiinkin järjestelyihin. Tällaisissa tapauksissa yhtiö ei maksa lainkaan tai maksaa vain minimaalista palkkaa toimivalle osakkaalle. Yhtiön tuotto kuitenkin jaetaan osakkaana oleville lapsille tai muille henkilöille. Tällöin osakeyhtiöllä saatetaan pyrkiä välttämään toiminnasta määräytyvän ansiotulon vero ja osakeyhtiön kautta myös lahjavero varojen siirtämisestä toisille henkilöille. Verotuksessa tulisi menetellä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa ja verottaa tulo toimivan osakkaan tulona. Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä 53

54 Sivuutetun osakeyhtiön varojen jakaminen Jos osakeyhtiö on verotuksessa sivuutettu ja yhtiön tulot ja menot on verotettu osakkeenomistajan tuloina ja menoina, verosubjektius on siirtynyt osakkaalle. Tällöin ei varoja jaettaessa voida soveltaa mm. osingonjaon, peitellyn osingon, yhtiötä purkaessa syntynyttä jako-osuutta tai osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä siltä osin kuin verosubjektius on siirtynyt osakkaalle. Sen sijaan oikeuskäytännössä on katsottu, että sivuutetun henkilöyhtiön osuuden myynnissä on osakkaan verotuksessa kyse osuuden luovutuksesta, johon sovelletaan luovutusvoittosäännöksiä. Vastaavasti osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verosäännöksiä Peitelty osinko Yleistä Peitellyllä osingolla tarkoitetaan osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle tavalla, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa. VML 29 :n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Lainkohdan mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa Ennakkoperintälain 13 :n mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa. Palkan maksamisen edellytys on, että se on korvaus työsuorituksesta. Peitelty osinko taas on osakkuusaseman perusteella saatu etuus. Rajanvetoon palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen välillä joudutaan myös harkittaessa osakastyöntekijän muuna kuin rahana saamien etuuksien verokohtelua. Hallituksen esityksen (HE 26/1998, Finlex.fi) mukaan peitellyn osingon säännöksiä sovellettaessa tulisi lähteä siitä, että palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt tavanomaiset luontoisedut verotetaan palkkana. Jos osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, osakkaan on oikeuskäytännön mukaan yleensä katsottu saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona. Tilanteissa, joissa osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, katsotaan osakkaan saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona. Peitellyksi osingoksi voidaan katsoa vain varsinaisen osakkuuden perusteella saatu etuus. Sanonta osakkuusaseman perusteella ei kuitenkaan sulje pois entisen osakkaan saaman etuuden verottamista peiteltynä osinkona silloin, kun osakkuuden päätyttyä saatu etuus on poikkeuksellisesti katsottava saadun aikaisemman osakkuuden perusteella Peitellyn osingon verotus Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/1999 ja sen täsmennys Dnro 202/38/ Peitelty osinko ja arvioverotus 54

55 Osakeyhtiölle arvioitua tuloa ei voi verottaa peiteltynä osinkona pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole antanut veroilmoitusta. Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin perusteella toimitettava arvioverotus voi aiheuttaa peitellyn osingon verottamisen, jos osakkaan voidaan osoittaa ottaneen yhtiön varoja käyttöönsä. Peitellyn osingon verotus kohdistetaan yhtiössä toimivaan osakkaaseen. Yhtiössä toimimisen lisäksi on haettava muitakin seikkoja, jotka tukevat väitettä yhtiön varojen käytöstä osakkaan hyväksi. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi osakkaan rahoitusvaje selvittämättömän omaisuuden lisäyksessä tai elantokustannusten rahoituksessa. Kirjanpitoa tarkastettaessa voidaan myös todeta yhtiöllä olleen tuloa ja varojen menneen osakkaan käyttöön. Mahdollisten tarkkailu- tai vertailutietojen perusteella voidaan myös osoittaa, että veroilmoitukselta puuttuu esim. myyntivoittoja, joista saatujen tulojen on katsottava menneen osakkaalle. Osakkaan saamana peiteltynä osinkona verotetaan yhtiön tuloksi arvioitu määrä, jos on näyttöä siitä, että tulo on tullut osakkaan tai hänen lähipiirinsä käyttöön. Yksittäistapauksissa voidaan peitellyksi osingoksi katsoa yhtiölle arvioitua tuloa pienempikin määrä. Verotusmenettelylain 26 : 4 momentin mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos yhtiön arvioverotettava määrä perustuu esim. verotarkastuksessa tosiseikaston pohjalta tehtyyn laskelmaan, arvioverotettua määrää voidaan pitää osakkaan saamana peiteltynä osinkona, ellei osakas osoita, että arvioverotettava määrä on käytetty yhtiön hyväksi Peitelty osinko ja osakaslaina Koska osakaslaina pääsäännön mukaan verotetaan pääomatulona, se voi vain poikkeustapauksessa tulla verotetuksi peiteltynä osinkona. Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei myöskään edellytetä maksettavan korkoa, joten perimättä olevan koron tai alikorkoisen lainan johdosta ei enää tehdä lisäyksiä yhtiön ja osakkaan verotettavaan tuloon, jos laina on otettu tai sen jälkeen. Huhtikuun 2 päivänä 1998 ja sitä aikaisemmin annettuihin lainoihin sovelletaan vanhaa käytäntöä Osakaslainan takaisinmaksu Yleensä osakaslainat katsotaan maksetuiksi takaisin vanhimmasta lainasta lähtien, ellei asiakas esitä selvitystä siitä, missä järjestyksessä hän on lainoja lyhentänyt. Joskus on mahdollista, että lyhennyksellä kuitataan ensin pääomatulona verotettua osakaslainaa ja että vanhempiin lainoihin voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun asiakas ilmoittaa lyhentäneensä uutta osakaslainaa, muttei pysty uskottavasti selvittämään, milloin aikaisempi laina on tarkoitus maksaa takaisin Toimintansa lopettanut yritys Yleistä Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä puretaan oikeudellisesti. Yhtiön tulee antaa lopettamistilikaudelta veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot on myös syytä poistaa. Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa seuraavissa tilanteissa: Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään Yhtiön vaihto- tai käyttöomaisuutta on siirretty osakkaalle vastikkeetta Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta korvauksetta. 55

56 Liiketoiminnan lopettamisen jälkeen yhtiön verotus toimitetaan TVL:n mukaan. Kun yhtiön aikanaan elinkeinotoiminnassa käytetty, mutta sittemmin useitakin vuosia vuokrattuna ollut kiinteistö tai osakehuoneisto myydään, sovelletaan luovutukseen EVL:n säännöksiä. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö. Kun yhtiö lopettaa elinkeinotoimintansa, luetaan vapaaehtoiset varaukset viimeisen toimintavuoden elinkeinotuloksi, vaikka varauksen käyttöaikaa vielä muutoin olisi jäljellä. Jos siirtovelkoihin sisältyy kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille, on saatava selvitys aiotaanko palkkavelka maksaa (katso kohta Palkkavelat osakkaille). Mikäli palkkavelkoja ei aiota maksaa, ne lisätään yhtiön verotettavaan tuloon. Elinkeinotoimintaan liittyvien saamisten menetys on eräin poikkeuksin vähennyskelpoinen hyväksyttävien selvitysten perusteella. Katso rajoituksista kohta Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö. Yhtiö voi myös viimeisenä toimintavuotenaan saada velkojaan anteeksi. Tällaisesta edusta ei synny veronalaista tuloa, mikäli saatava on velkojalle arvoton (KHO 1972 I 51 ja KHO 1988/1957). Jos velallisyhtiötä sen sijaan voidaan pitää maksukykyisenä, anteeksiannetusta velasta aiheutunut etu on yrityksen veronalaista tuloa Osakeyhtiön purkaminen Kun osakeyhtiö on päättänyt lopettaa toimintansa, se asetetaan yleensä selvitystilaan. Selvitystilaan asettamisesta päättää yhtiökokous. Toimintansa lopettanut yhtiö ei yhtiöoikeudellisesti lakkaa olemasta, ellei sitä pureta selvitysmenettelyn kautta. Selvitystilaan asettaminen voi johtua myös osakeyhtiölain muista tai yhtiöjärjestyksen määräyksistä. Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Tämän jälkeen osakas saa osakkeilleen tulevan osuuden yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta (jako-osa). Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin. Osakeyhtiö katsotaan puretuksi, kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin. Osakeyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51 d :ää (tai TVL 27 :ää mikäli yhtiö ei harjoita liiketoimintaa) sen vuoden verotuksessa, jonka aikana yhtiö on purkautunut. Jos fuusiota ei pidetä sulautumisena verotuksessa (EVL 52 a ), sulautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Myös jakautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa, jos kokonaisjakautumiseen ei sovellu jakautumista koskeva EVL 52 c. Jos taas osittaisjakautumiseen ei sovelleta jakautumista koskevia säännöksiä, katsotaan jakautuvan yhtiön purkautuvan verotuksessa siltä osin kuin varallisuutta siirretään vastaanottavaan yhtiöön. Jakautuvan yhtiön katsotaan verotuksessa luovuttavan siirtyvän omaisuuden osakkaalleen omaisuuden käyvästä arvosta, mikä realisoi luovutusvoittoverotuksen. Jakautuvan yhtiön osakkaan katsotaan verotuksessa saavan purkautuvasta yhtiöstä jako-osan, joka on osakkaan omistusosuutta vastaava osa jakautumisessa siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta. Kyseinen jako-osa on osakkaalle luovutushintana pääsääntöisesti veronalaista tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa. Jako-osa voi kuitenkin olla verovapaata tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelvotonta menoa EVL 51 d :n 2 momentin mukaan, jos purkautuvan yhtiön osakkeet ovat EVL 6 b :n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita (ks. KHO: 2005:75, Finlex.fi). Osakkaan katsotaan sijoittavan saamansa jako-osan välittömästi apporttiomaisuutena vastaanottavaan yhtiöön. Apporttia pidetään verotuksessa vaihtona, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruiset. Siten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa. 56

57 Esimerkki: A Oy omistaa B Oy:n koko osakekannan, osakkeet on omistettu alle vuoden, ja niiden hankintameno on ollut euroa. B Oy jakautuu osittain siirtämällä osan varoistaan (käypä arvo euroa, varojen verotuksessa poistamaton hankintameno euroa) jakautumisen yhteydessä perustettavaan C Oy:öön. B Oy:n nettovarallisuus on euroa. Jakautuminen ei kuitenkaan täytä kaikkia EVL 52 c :n edellytyksiä, joten B Oy:n katsotaan verotuksessa purkautuvan osittain. Osittain purkautuvan B Oy:n verotuksessa tuloutuu siirrettävien varojen käyvän arvon ja verotuksessa poistamattoman hankintamenon erotus euroa ( ) Osakkaana olevan A Oy:n katsotaan saaneen B Oy:stä euron arvoisen jako-osan, joka on osakkaalle veronalaista tuloa. Jako-osasta vähennetään vastaava osuus osakkeiden hankintamenosta eli euroa ( / x ). A Oy:n veronalainen luovutusvoitto on näin ollen euroa. A Oy:n katsotaan sijoittavan välittömästi jako-osuutensa apporttiomaisuutena perustettavaan C Oy:öön saaden vastikkeeksi C Oy:n osakkeita. Kyseisessä vaihdossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruisia, joten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa. Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus-, ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo. Purkautuvan yhtiön käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnan veronalaisuus määräytyy EVL 6 b :n säännösten mukaan (ks. tarkemmin Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu). Yhtiön liiketoiminta voidaan myös luovuttaa varoineen ja velkoineen jako-osan ennakkona. Tällöin luovutuksen katsotaan tapahtuneen silloin, kun liiketoiminta on tosiasiallisesti luovutettu jako-osan ennakkona. Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunut (KVL 75/1999, Edilex.fi). Oikeuskäytännössä yhteisön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa, toiminimeä tai asiakasrekisteriä ei ole pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1998:26, Finlex.fi). Kuitenkin, jos liikearvosta osa muodostuu erikseen luovutettavissa olevista aineettomista varallisuuseristä (kuten kustannusoikeuksista, patenteista, tavaramerkeistä taikka valmistus-, malli- tai lisenssioikeuksista), tämän osan käypä arvo on tuloutettava. Internetyhteyksiin ja niiden oheispalveluihin liittyneitä asiakasliittymiä on myös pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo on tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1999:82). Yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset eivät siirry jako-osan saajalle. Yhtiön tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa Osakeyhtiön osakkaan verotus TVL:n mukainen verotus Kun purkautuvan yhteisön osakas saa osakkeitaan vastaan jako-osan, on kysymyksessä vaihto, johon sovelletaan luovutusvoittoverotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL:n säännösten mukaan joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän ns. hankintameno-olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Hankintameno-olettama ei koske osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia ja kommandiittiyhtiöitä. Jako-osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan käypä arvo saannon hetkellä. Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus. 57

58 Jako-osan saantoajankohta on normaalisti sen yhtiökokouksen päivä, jolloin selvitysmies on esittänyt lopputilityksen. Jos varallisuutta on jaettu jako-osan ennakkona, katsotaan saantoajankohdaksi jako-osan luovutushetki (KVL 75/1999 (Edilex.fi)) Luovutustappio Jos jako-osuus on osakkeiden hankintamenoa pienempi ja osakkeet ovat yksityistä omaisuutta, syntyy luovutustappio. Tämä vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 50 ). Verovuonna 2010 tai sen jälkeen syntynyt luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy EVL:n mukainen verotus Jos purkautuvan yhtiön osakkeet liittyvät osakkaan harjoittamaan elinkeinotoimintaan, jako-osaan sovelletaan EVL:n säännöksiä Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saaman jako-osuuden käsittely Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa, mikäli osakkeet ovat EVL 6b :n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia käyttöomaisuusosakkeita. Purkutappio ei ole yhteisön verotuksessa vähennyskelpoinen siinäkään tapauksessa, että purkautuvan yhtiön osakkeet on omistettu ennen purkautumista vähemmän kuin yhden vuoden. Katso tarkemmin Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu. Luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutuksen kohteena oleva yhtiö on muussa valtiossa kuin Suomessa asuva eikä yhtiö ole sellainen, jota tarkoitetaan emo- ja tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa eikä yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä ole verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon. Purkutappio on yhteisölle vähennyskelpoinen, jos se on omistanut purkautuvan yhteisön osakkeet vähintään yhden vuoden ajan ja omistusosuus purkautuvasta yhteisöstä on alle 10 % osakepääomasta. Jos yhteisö on pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhteisö, on sen purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus kuitenkin veronalaista tuloa ja tappio vähennyskelpoista menoa. Purkautuvan yhteisön osakkaana voi olla myös elinkeinoyhtymä. Elinkeinoyhtymien luovutustappioiden vähennysoikeutta ei ole rajoitettu. Verotusta toimitettaessa on kuitenkin veronkiertämistä koskevan säännöksen nojalla perusteltua puuttua järjestelyihin, joissa yhteisön omistaman henkilöyhtiön tulo-osuudesta on keinotekoisesti pyritty vähentämään luovutustappiota. Tämä voi ilmetä esimerkiksi vaiheittaisina omistusjärjestelyinä, joihin saattaa liittyä hinnoittelupoikkeamia Muiden yritysten saamien jako-osuuksien käsittely Purkuvoitto on veronalaista elinkeinotuloa (EVL 5 ). Jos saatu jako-osa on pienempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamaton hankintameno, purkutappio on vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Vain elinkeinotoiminnasta aiheutunut purkutappio on vähennyskelpoinen verotuksessa. Esimerkiksi tavanomaista suurempi osingonjako tai konserniavustuksen antaminen voi viitata siihen, että purkutappio ei ole syntynyt elinkeinotoiminnassa, jolloin purkutappio on vähennyskelvoton. 58

59 Purkutappio saadaan vähentää vuosikuluna, jos purkautuneen yhtiön toimintaa ei jatketa missään muodossa, tai yhtiön osakkeiden hankinta on osoittautunut virheinvestoinniksi. Jos jako-osaan sisältyy tulonodotuksia, purkutappio on jaksotettava vaikutusajalleen (EVL 24 ). Oikeuskäytännön mukaan tulonodotuksia on katsottu olevan mm. seuraavassa tapauksessa: purkautunut yhtiö ja osakas ovat toimineet samalla alalla, purkautuneen yhtiön osakkeet on ostettu substanssiarvoa olennaisesti korkeampaan hintaan ja yhtiö on purkautunut lyhyen ajan kuluessa omistajanvaihdoksen jälkeen (KHO 1992/1537, Finlex.fi) Elinkeinoyhtymän purkaminen Yleistä Kun yhtymän osakkaat lopettavat elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja jakavat keskenään yritysvarallisuuden, sovelletaan yhtymän purkamiseen EVL 51 d :ää. Elinkeinoyhtymän purkautuminen verotuksessa tapahtuu pääsääntöisesti silloin, kun yhtiömiehet allekirjoittavat purkusopimuksen. Yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan myös silloin, kun yrityksen identtisyys ei ole säilynyt TVL 24 :n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa. Samoin on menetelty kun avoimen yhtiön yhtiömies on ostanut toisen yhtiömiehen osuuden ja yhdistänyt avoimen yhtiön toiminnan jo olemassa olevaan liikkeeseensä (KHO 1977/3461, Finlex.fi).Yhden miehen yhtymä säilyy kuitenkin yhtymämuodossa yhden vuoden ajan siitä, kun yhtiömiesten määrä alenee yhteen. Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi määrä, joka yksityiskäyttöönotossa katsotaan luovutushinnaksi. Täten kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun omaisuuden (mm. irtain kuluva omaisuus), palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 d ja 51 b 3 mom.). Yhtymän verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry osakkaille. Yhtymän tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa. Maksamattomat palkat osakkaille selvitetään sekä varmistetaan saatavien mahdollinen menetys (katso kohta 3.5 Palkkavelat osakkaille) Osakkaan verotus Kun elinkeinoyhtymän osakas saa osuutensa toimintansa lopettaneesta yhtiöstä, on kyseessä yhtiöosuuden vaihto jako-osaan. Tähän sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa yhtiömiehen saamana luovutushintana pidetään hänen jako-osaansa kuuluvien varojen käypää arvoa. Jos jako-osaan sisältyy hyödyke, joka on arvostettu purkautumisessa poistamatonta hankintamenoa korkeampaan arvoon, vähennetään yhtiön tuloksi tällä perusteella luettu määrä yhtiömiehen luovutusvoittoa laskettaessa. Jos vastaava tuloutus on kuitenkin tehty myös kirjanpidossa, ei erillistä vähennystä tehdä luovutusvoittoa laskettaessa, koska tulona verotettu määrä kirjataan voitto-osuutena yksityistilille ja otetaan siten huomioon osana yhtiöosuuden hankintamenoa vastaavalla tavalla kuten kiinteistön myynnissä (asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (Dnro 330/349/2010), luku 6). Jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään yhtiöosuuden todellinen hankintameno tai sitä suurempi vähintään 20 %:a luovutushinnasta oleva hankintameno-olettama (mikäli yhtiöosuus on omistettu vähintään 10 vuotta 40 %). Mikäli yhtiöosuus on ollut yhtiömiehen liikeomaisuutta, ei hankintameno-olettamaa koskevaa TVL:n säännöstä sovelleta. Säännös ei koske myöskään osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia- ja kommandiittiyhtiöitä. 59

60 Yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärä eli yhtiömiehen yksityistilin positiivinen saldo. Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yksinomaan yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan. Osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 4 mom.). Luovutusvoittoon lisäämisen edellytykset ratkaistaan yhtiömieskohtaisesti. Vastaava lisäys tehdään myös osuuden luovutuksesta laskettuun luovutustappioon. Jos henkilöyhtiö on toiminut aiemmin yksityisliikkeenä ja muutettu henkilöyhtiöksi, ei yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja lisätä yhtiöosuuden luovutusvoittoon. Yhtiömiehen yksityisottoon rinnastettavaa osakaslainaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten yksityisottoa. Huomioon otettava osakaslaina vähentää siten hankintamenoon luettavan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärää. Vastaavasti tällainen osakaslaina lisää TVL 46.4 :n mukaisen lisäyksen määrää, kun yksityisotot ja yksityisottoon rinnastettavan osakaslainan yhteismäärä ylittää voitto-osuuksien ja pääomasijoitusten yhteismäärän. Yhtiömiehen vastattavaksi ottamaa yhtiön velkaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten pääomasijoitusta. Vastattavaksi otettu velka lisää siten yhtiöosuuden hankintamenoa, kun yhtiömiehen yksityisotot ovat hänen pääomasijoituksiensa, voitto-osuuksiensa ja vastattavaksi otetun velan yhteenlaskettua määrää pienemmät. Vastaavasti tällainen velka vaikuttaa pääomasijoitukseen rinnastettavana eränä myös TVL 46.4 :n mukaisen lisäyksen määrään. Esimerkki: Yhtiön purkautuessa yhtiömies ottaa vastattavakseen euron velan. Yhtiössä ei ole purkautumishetkellä jaettavia varoja. Yhtiömiehen yksityistilin saldo on eli yhtiömiehen yksityisotot ovat olleet euroa suuremmat kuin hänen voitto-osuuksiensa ja pääomasijoitustensa yhteismäärä. Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan. Koska velan vastattavaksi ottaminen rinnastetaan pääomasijoitukseen, muodostuu yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintamenoksi euroa ( ). Erillistä TVL 46.4 :n mukaista lisäystä ei jää siten enää tehtäväksi. Luovutushinnan tilalle tuleva jako-osuus + 0 Hankintameno Luovutustappio Yhtiömiehelle siirtyvästä velasta se osa, jolla katetaan yksityisotoista johtuvaa negatiivisuutta, katsotaan muun selvityksen puuttuessa kulutusluotoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan rahoituslainojen korot ovat tulonhankkimisperusteella osakkaalla vähennyskelpoisia jatkossa negatiivisen oman pääoman kattamiseen käytetyn ylimenevältä osin. Henkilöyhtiön purkautuessa jako-osuuden saaminen muodostaa yhtiömiehelle uuden saannon omistusaikaa laskettaessa. Kun yhtiömies luovuttaa myöhemmin omaisuuttaan, jonka hän on saanut yhtiöstä, hankintamenoolettamaa laskettaessa omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on otettu yhtiöstä (TVL 46 3 mom.). Purkautuvan henkilöyhtiön yhtiömiehen kannalta yhtymän purku on rinnastettavissa yhtiöosuuden myyntiin. Purussa yhtiömies vaihtaa yhtiöosuutensa hänelle kuuluvaan osuuteen yhtymävarallisuudesta. Yhtiömiehen vaihtaessa yhtiöosuutensa jako-osuuteen hän saa itselleen omaisuutta, jonka arvostamiseen sovelletaan hänen verotuksessaan käyvän arvon periaatetta. Periaatteessa yhtymän ja yhtiömiehen verotuksessa käytettävät 60

61 omaisuuden arvot ovat yhtä suuret. Poikkeuksen muodostavat kuitenkin ne EVL 51d ja TVL 27 :issä tarkoitetut hyödykkeet, joille yhtymän verotuksessa alkuperäinen hankintameno muodostaa arvostuskaton. Arvostuskatto koskee siis pelkästään yhtymää, mutta yhtiömiehen verotuksessa kyseisen omaisuuserän arvoksi luetaan sen käypä arvo. Kun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön purkamisen yhteydessä saadun jako-osuuden arvo on osuuden hankintamenoa pienempi ja osuudet ovat olleet yhtiömiehen liikeomaisuutta, kysymyksessä on ns. purkutappio. Tällainen tappio on yleensä vähennyskelpoinen (katso Osakeyhtiön osakkaan verotus). Purkautuvan yhtymän osakkaana olevalle yhteisölle syntyvän purkutappion vähennyskelpoisuuteen sovelletaan EVL:n 8 :n 4 momentin säännöstä. Lainkohdan mukaan EVL 6 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle yhteisölle henkilöyhtiön purkautumisesta syntyvä purkutappio on vähennyskelpoinen vain yhteisön saamista veronalaisista osakkeiden tai yhtiöosuuksien luovutusvoitoista. Yhteisö saa vähentää tällaisen purkutappion verovuonna tai viitenä sitä seuraavana verovuonna. Vähennyskelpoisuutta on rajoitettu vain, jos yhtymäosuus on kuulunut yhteisön käyttöomaisuuteen. Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus Yksityisen toiminimen lopettaminen Yleistä Liiketoiminnan lopettamisesta seuraa liikkeen toiminta-aikana tehtyjen joidenkin kulukirjausten, esim. varausten, lukeminen lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Liikkeen omistajien yksityistalouteen jätetyn vaihto- ja käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan EVL 51 b 1 :n mukaan veronalaiseksi tuloksi. Lopettamisvuoden jälkeen yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n myyntivoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta edelleen myytäessä. Mikäli yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen liiketoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan yritystoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen EVL:a Yrityskäytössä olleen omaisuuden vuokraus Kun liikekiinteistö tai muu käyttöomaisuus annetaan liiketoiminnan lopettamisen jälkeen vuokralle, on kyseessä EVL 51 a. 1 :n mukainen tulolähdesiirto. Tällöin käyttöomaisuuden luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon poistamatta oleva osa. Vuokraus on TVL:n mukaista muuta toimintaa. Luovutustilanteessa on vuokralle annetun kiinteistön ja osakehuoneiston katsottava säilyttäneen liikeomaisuusluonteensa pitkänkin vuokra-ajan jälkeen. Luovutukseen sovelletaan täten EVL:a vaikka juoksevan tulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta TVL:n mukaan. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö Yrittäjän työterveyshuolto Verohallitus on antanut erillisen ohjeen yrittäjän työterveyshuollosta aiheutuneiden kustannusten vähentämisestä verotuksessa (ks. Verohallituksen ohjekirje , Dnro 697/345/