MAATALOUDEN YLEISTILANTEESTA VUONNA ESITETTYJÄ VEROMUUTOKSIA VUODELLE OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ

Transkriptio

1 1 Markku Kovalainen johtava veroasiantuntija, OTL Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto Ajankohtaista maatilan verotuksesta 2011 Oikeuskäytäntöä, ohjeita ja ohjauksia on seurattu saakka. Sisältö MAATALOUDEN YLEISTILANTEESTA VUONNA ESITETTYJÄ VEROMUUTOKSIA VUODELLE OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ TULOVEROTUS... 5 KHO / Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoiton veronalaisuus - Verovapaat luovutusvoitot - Sukupolvenvaihdosluovutus - Osinko-oikeuden luovutus... 5 KHO:2011: Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutustappio - Osakkeiden arvonmenetys - Konkurssi - Menetyksen lopullisuus - Oikea verovuosi ja Saatavan menetys ei maa- ja metsätaloudessa vähennyskelpoista... 6 KHO:2011: Henkilökohtaisen tulon verotus - Palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut meno - Moottorisahavähennys... 7 KHO:2011: Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoitto - Oman asunnon luovutus - Hallintaoikeuden luovutus... 7 KHO:2011: Elinkeinotulon verotus - Peitelty osinko - Osuuskunta - Tuotteiden ja palveluiden myynti jäsenille käyvän arvon alittavalla hinnalla... 8 KVL 9/ Elinkeinotulon verotus - Yhteismetsä - Osakaskiinteistön tulolähde - Tulon veronalaisuus... 8 Oulun HAO /0090/ Luovutusvoiton verotus - Metsäkeskus - Luottamuksensuoja... 9 Oulun HAO /0360/ Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutustappio - Hankintameno - Alihinta Turun HAO /0726/ Elinkeinotulon verotus - Elinkeinotoiminnan tulolähde - Puolisot - Jaettava yritystulo - Ansiotulo-osuus - Tappion vähentäminen... 12

2 2 MAATALOUSVEROTUS Rovaniemen HAO , 11/0054/1 (ei julkaistu) Avopuolisot, ero, tulonjako, palkka Turun HAO /0717/3 (KHO /1344, ei valituslupaa) Jaettava yritystulo - Maatalouden nettovarallisuus - ennakonpidätyksen alaiset palkat - suoritukset yhtiölle METSÄTALOUDEN VEROTUS Kuopion HAO , nro 11/0181/1 ja nro 11/0182/ Verotusyhtymä - Osuuksien kauppa - Metsävähennyspohja PERINTÖ- JA LAHJAVEROTUS KHO t (ei julkaistu) (Vaasan HAO /0099/2 (julkaistu)) 15 Perintöverotus - maatalouden jatkaminen - veronhuojennus - maatilan luovutus - veron maksuunpanematta jättäminen - huojennuksen menettäminen KHO:2011: Lahjavero - Sukupolvenvaihdoshuojennus - Yritysvarallisuus - Alaikäinen jatkaja - Edunvalvojan sijainen - Hallituksen jäsenyys KHO:2011: Lahjavero - Lahjansaaja - Apuyhtiö - Veroluokka KHO:2011: Lahjavero - Sukupolvenvaihdoshuojennus - Maatila - Asuinrakennus - Myyjien pidättämä hallintaoikeus Kuopio HAO /0109/ Perintövero - Testamentti - Lakiosa - Osittainen luopuminen - Veronkierto Helsingin HAO /0314/ Perintö- ja lahjavero - Sukupolvenvaihdos - Peltojen edelleen vuokraus Kuopion HAO /0480/ Lahjavero - Ennakkoratkaisu - Sukupolvenvaihdos - Veronhuojennus - Yhteisesti lahjana saatu omaisuus - Osakeyhtiö Hämeenlinnan HAO /0510/ Luovutusvoitto - Hankintameno - Elinikäinen hallintaoikeus - Asunto-osakeyhtiön osakkeet VARAINSIIRTOVEROTUS Turun HAO /0062/ Varainsiirtovero - kaupan purku - sopimus - myyjän verovelvollisuus Vaasan HaO /0677/ Varainsiirtovero - Perinnönjako - Pesän ulkopuoliset varat VEROHALLINNON MAATILAA SIVUAVIA OHJEITA JA OHJAUKSIA VEROHALLINNON OHJEITA: VEROHALLINNON PÄÄTÖKSIÄ: ASIANTUNTIJARENKAAN JULKAISTUJA OHJAUKSIA ASIANTUNTIJARENKAAN JULKAISEMATTOMIA OHJAUKSIA Oikeudenkäyntikulujen vähennyskelpoisuus Viljafutuurit ja verotus Vävylle kauppa ja tyttärelle lahja Maatalouteen kuuluvan turkistarhauksen yhtiöittäminen erikseen Turkistuottajien lomituspalkkio Vapaaehtoinen osuuspääoma maatalouden nettovarallisuudessa Kiinteistönmuodostamislain mukainen tilusvaihto verotuksessa Maatalouden yhtiöittäminen ja tuet muutosvuonna... 32

3 OHJAUSTOIMINNASSA ESILLE NOUSSEITA YLEISIÄ TAPAUKSIA Arvonlisäverotus sekä Verotiliasiat Kotitalouden maksamat palkat Yhteismetsä ja osakas, ilmoitus- ja maksujakso Maksuohjeen viitenumero on pysyvä Hyvityskorko/verotili - maksujen hyväksilukeminen Pankkiyhteys Verotili-palveluun Verotilin avaaminen / Ei palkanmaksu-ilmoituksia Toimintamuodon muutos ja kausiveroilmoittaminen Tiekunnan ja sen osakkaan arvonlisäverotus Tuloverotus Avopuolisot ja erotilanteen verotus Yhteinen toiminta eron jälkeen verotusyhtymänä Avoliittolain mukainen hyvitys ja verotus Maatalouden verotus Turkistarhojen häkkien laajennuskulut ALV-alarajahuojennuksen tuloutuksen verovuosi Yrittäjän työhyvinvointikartoitus (soveltuvin osin koskee alkutuottajiakin) Kriisituen (väliaikainen kansallinen tuki) tuloutus Maatilan velkasaneerauksen menot Maksuperuste ja erityiset syyt poikkeamiseen verovuodelle kohdentamisessa Metsätalouden verotus Rajoitetusti verovelvollinen myy puuta Suomesta Ruotsiin Lohkomiskulut kiinteistön hankintamenoa Ositus ja metsävähennyspohja Kannanottoja yhteismetsän muodostamistilanteen ja osuuksien luovutuksen verotukseen Oikeudenkäyntikulut Perintö- ja lahjaverotus Maatalouden harjoittamisen rajanvetoa PerVL 55 :n soveltamisessa Onko peltojen vuokraus maatalouden harjoittamista? Onko tukiviljely tai liitännäistoiminta maatalouden harjoittamista? Määräaikaisesti suojellun metsän käypä arvo Maatilan tonttivaraston laukeaminen ja rakennuspaikan kuuluminen maatilaan. 49 3

4 4 Maatalouden yleistilanteesta vuonna 2011 Maatalouden kustannusrakenne on hyvin huono. Erityisesti sika-alalla on suuria ongelmia. Maatilat monialaistuvat tulonhankinnan laajentamiseksi. Erityisesti koneurakointi sekä sosiaalinen ala, kuten hoivatyö ja ns. green care-toiminta, tuovat lisätuloa maatiloille. Toimivien maatilojen määrä oli v reilut kpl. Maidontuotannosta on luovuttu yllättävän paljon aiempiin vuosiin nähden (6,6 %, kun aiemmin vuosittain n. 5 %). Maitotilojen määrä putoaa alle :n. Monet tilat erikoistuvat ja laajentavat viljelytoimintaansa. Yhtiöittämisestä on kyselty runsaasti. Yhtiöittämisiä on tilastojen mukaan parikymmentä vuosittain. Osakeyhtiöitä oli 572 kpl v Yhteistyötä tehdään muutoinkin viljelijöiden kesken kustannusten alentamiseksi. Esitettyjä veromuutoksia vuodelle 2012 Hallitusohjelmassa on esitetty veromuutoksia hallituskaudelle. Alla on hallituksen esityksiin perustuvia keskeisiä muutosehdotuksia, jotta on käsitelty eduskunnassa budjettilakimuutoksina budjettiesitykseen (HE 56/2011) liittyvinä loppuvuoden 2011 aikana. HE 50/2011 ja sen täydennys HE 130/2011: - yhteisöjen verokanta 24,5% (nyk. 26 %) - yhteisetuuksien (mm. yhteismetsä) verokanta 28 % (nyk. 26 %) - listaamattomien osakeyhtiöiden maksama verovapaan osingon yläraja (nyt ). - asuntovelan korkovähennys pienenee: 2012 vähennyskelpoista 85% 2013 vähennyskelpoista 80% 2014 vähennyskelpoista 75% eli yht. 25%:n väheneminen - kotitalousvähennys maksimi 2000 euroa ja enintään 45% työkorvauksesta tai 15 % palkasta + palkan sivukulut edelleen kokonaan - pääomatulojen veroprosentti 30%, yli euron pääomatuloista 32% - korkotulojen lähdevero 30% - kestävän metsätalouden rahoituksesta annetun lain mukaiset etuudet (KEMERA-tuki) verotettavaksi tuloksi. Vastaavasti menot vähennyskelpoisia. - metsävähennys ja yhteismetsän pääomaverokantaa alhaisempi verokanta de minimis - tueksi, max euroa. Valtiontuen määräksi katsottaisiin se määrä, joka ilman tukitoimenpidettä olisi määrätty veron määräksi, ja tosiasiallisesti määrätyn veron erotus. - maa- ja metsätalousmaalle ei edelleenkään kiinteistöveroa - sisältää myös verotililain 8 :n muutoksen, jolla on vaikutusta alkutuottajien kausiveroilmoituksen palauttamisajankohtaan - annettava viimeistään kohdekautta seuraavan helmikuun viimeisenä päivänä nykyisen helmikuun 28 päivän asemesta - kalenterivuodelta annettava, postitse saapunut kausiveroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi, jos se on saapunut Verohallinnolle viimeistään seitsemäntenä päivänä helmikuun viimeisestä päivästä; kausiveroilmoitus

5 5 voitaisiin postittaa vielä määräpäivänä samanaikaisesti samaan aikaan annettavan tuloveroilmoituksen kanssa HE 52/2011: (hyväksytty eduskunnassa ) - esityksessä ehdotetaan muutettavaksi eräitä verokantoja, mm. henkilökuljetus, majoitustila 9 % HE 77/2011: - perintö- ja lahjaveroon uusi porras I veroluokkaan: 16% yli euron arvoisesta perinnöstä tai lahjasta - ei muutoksia spv-huojennukseen HE 80/2011: - yhteismetsässä ei tarvita tilintarkastusta eikä tilintarkastajaa, jos liikevaihto kahtena peräkkäisenä vuonna ei ole ylittänyt euroa. Oikeuskäytäntöä 2011 Tapaukset on järjestetty aiheen mukaisesti. Ensisijainen järjestys: KHO, KVL, HAO. Samantyyppistä asiaa käsittelevät tapaukset peräkkäin päätöksentekijästä riippumatta, muutoin tekijän ja päätöspäivän mukaan järjestettynä. HUOM! Joissakin esillä olevissa päätöksissä on mainittu, että sitä ei ole julkaistu! Ne ovat yksittäistapauksia, josta ei välttämättä ole vedettävissä laajempia johtopäätöksiä! Tapauksessa voi olla yksittäisiä erityisiä syitä, jotka ovat sovellettavissa vain esillä olevassa tilanteessa. Hallintooikeuden päätökset vaikuttavat alueellisesti, mutta niillä ei ole varsinaista laajempaa vaikutusta, kuten KHO:n päätöksillä. KHO:n ratkaisut: Keskusverolautakunnan ratkaisut: Julkaistut päätökset löytyvät Internetistä esimerkiksi sivulta: - Syventävät ohjeet - Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut Hallinto-oikeuksien ratkaisut: Julkaistut päätökset löytyvät Internetistä: Tuomioistuimet, Hallinto-oikeudet, Ratkaisukäytäntö tai Oikeuskäytäntö, Hallinto-oikeudet Tuloverotus KHO KHO /509 Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoiton veronalaisuus - Verovapaat luovutusvoitot - Sukupolvenvaihdosluovutus - Osinko-oikeuden luovutus A oli lahjoittanut omistamansa osakeyhtiön osakkeet pojalleen B:lle ja pidättänyt itselleen oikeuden osakkeiden tuottamaan osinkoon. Myöhemmin A oli myynyt osakkeiden osinko-oikeuden B:lle. Osinko-oikeuden luovutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta osakkeiden luovutuksesta, jota tarkoitetaan sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevassa tuloverolain 48 :n 1 momentin 3 kohdassa. Verovuosi 2005.

6 6 Tuloverolaki 45 1 momentti Tuloverolaki 48 1 momentti 3 kohta Kommentti (MK) KHO:n päätös koskee tuotto-oikeuden myynnin verotusta. Siitä ei saanut luovutusvoiton verovapautta. Kyse ei ole laajemmasta omaisuuden hallintaoikeudesta. Lähtökohta on kuitenkin se, että myöskään hallintaoikeuden luovutuksesta ei saa verovapautta. Vrt. PerVL 55, KHO 2007/ KHO:2011:55 Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutustappio - Osakkeiden arvonmenetys - Konkurssi - Menetyksen lopullisuus - Oikea verovuosi Asiassa esitetyn erikoistarkastuskertomuksen mukaan osakeyhtiön osakepääoma oli menetetty tilivuoden 2003 aikana. Osakeyhtiö oli asetettu konkurssiin Käräjäoikeus oli vahvistanut yhtiön konkurssipesän jakoluetteloehdotuksen, joka oli laadittu Konkurssipesän lopputilitys oli annettu Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 prosenttia saatavista. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella korkein hallinto-oikeus katsoi olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jakoosuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitiin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana. Näin ollen osakkeiden arvonmenetys rinnastettiin luovutustappioon, joka voitiin vähentää verovelvollisen vuonna 2005 saamasta kiinteistön luovutusvoitosta. Verovuosi Tuloverolaki 50 1 momentti ja 3 momentti 3 kohta Kommentti (MK): Tapauksen periaatetta voidaan soveltaa myös maatalouden tulolähteeseen kuuluvien osakkeiden ja osuuskunnan osuuksien luovutuksiin. Maatalouden osakkeiden ja osuuksien luovutusvoitto lasketaan vähentämällä joko verotuksessa vähentämättä oleva hankintameno tai sitä edullisempi hankintameno-olettama. Luovutusvoitto on maatalouden jaettavaa yritystuloa, mutta luovutusvoitto on kuitenkin TVL 38.2 :n mukaan pääomatuloa nettovarallisuudesta riippumatta. Osakkeiden ja osuuskunnan osuuksien luovutustappio on maatalouden menoa. HUOM! ja Saatavan menetys ei maa- ja metsätaloudessa vähennyskelpoista Jos maa- tai metsätaloudenharjoittaja menettää tulon, niin se on saatavan menetys. Saatava ei ole arvopaperi. Saatavan menetys ei vaikuta mitenkään maksuperusteisessa verotuksessa! Arvopaperien osalta on säädetty TVL 50.3 :n 3 kohdassa, että sellainen arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena, voidaan rinnastaa luovutustappioon. Metsän osalta vastaava säännös puuttuu tuloverolaista. Eli verotuksen yleisten periaatteiden mukaan metsätalouden saamatta jäävä tulo on silloin vähennyskelvoton. Esimerkiksi Mari Kiviniemi on (valtiovarainministeriä sijaistaneena hallinto- ja kuntaministerinä) sanonut vastauksessaan eduskunnassa kirjalliseen kysymykseen KK 558/2009 mm. näin: "Omaisuuden tuhoutumisesta tai arvonmenetyksestä aiheutuvan tulevaisuudessa odotettavissa olevan laskennallisen tulon eli niin sanotun

7 7 odotusarvon menettäminen ei ole verotuksessa miltään osin vähennyskelpoinen meno. Tämä perustuu siihen, että kysymys ei ole vielä kertyneestä tulosta, joka voitaisiin menettää." Maatalouden tulon menetyksestä samantyyppisessä tilanteessa on vastattu aikoinaan seuraavasti: Viljelijä voi poistaa varallisuudestaan saamisen, jos saaminen on käynyt arvottomaksi. Tuloverotuksessa hän ei voi mitään poistaa, koska mitään ei ole tuloutunutkaan maksuperusteisen verotuksen takia. Saatavan perimiskulut hän kyllä voi vähentää tulonhankkimiskuluina KHO:2011:80 Henkilökohtaisen tulon verotus - Palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut meno - Moottorisahavähennys A oli saanut työnantajaltaan metsätöistä yhteensä ,77 euron veronalaisen korvauksen, johon sisältyi ,61 euron rahapalkka metsänraivaus- ja hakkuutyöstä ja moottorisahakorvauksen nimellä maksettu 3 630,16 euron suoritus. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan A:lla oli oikeus vähentää moottorisahavähennyksenä 5 522,71 euroa eli 40 prosenttia A:n metsätöistä saamasta yhteensä ,77 euron korvauksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle, että A:lle palkan lisäksi metsätöistä maksettua kustannusten korvausta ei voitu pitää ennakkoperintälain 13 :n ja tuloverolain 61 :n mukaisena palkkana eikä siten myöskään tuloverolain 94 :n 1 momentissa tarkoitettuna palkkana, minkä vuoksi 40 prosentin vähennys oli laskettava pelkästään ,61 euron rahapalkan perusteella. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja pysytti hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen. Verovuosi 2006 Tuloverolaki 94 1 momentti KHO:2011:102 Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoitto - Oman asunnon luovutus - Hallintaoikeuden luovutus A oli vuonna 1996 lahjoittanut omistamansa vuonna 1958 hankkimansa ja omana asuntona käyttämänsä omakotitalokiinteistön osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsellään sen hallintaoikeuden. A oli vuonna 2008 luovuttanut pidättämänsä hallintaoikeuden tyttärelleen euron kauppahinnalla. Koska luovutuksen kohteena oli ainoastaan hallintaoikeus, luovutuksesta saatuun voittoon ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta koskevia säännöksiä. Verovuosi Äänestys 3-2. Tuloverolaki 45 1 momentti ja 48 1 momentti 1 kohta

8 8 KHO:2011:103 Elinkeinotulon verotus - Peitelty osinko - Osuuskunta - Tuotteiden ja palveluiden myynti jäsenille käyvän arvon alittavalla hinnalla A Oy harjoitti hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy:n osakkeet omisti neljä suomalaista vähittäis- ja tukkukaupan alalla toimivaa yhtiötä, joista mikään ei omistanut yli puolta yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. A Oy myi kaikki varsinaisessa toiminnassaan tuottamansa palvelut ja tuotteet osakkailleen. A Oy:n ja sen osakkaiden tekemän ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy oli tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi. Yhtiön osakkaista tulisi osuuskunnan jäseniä siten, että osuuskunnassa A Oy:n omistus- ja äänivaltasuhteet säilyisivät osakkaiden välillä. Osuuskunta tulisi myymään tuotteita ja palveluita jäsenilleen sekä ulkopuolisille asiakkaille. Hakemuksen mukaan osuuskunnan myynti jäsenille hinnoiteltaisiin omakustannushintaan lisättynä voittomarginaalilla, joka olisi pienempi kuin osuuskunnan myydessä tuotteita ja palveluita ulkopuolisille asiakkaille. Osuuskunnan myynti ulkopuolisille hinnoiteltaisiin markkinaehtoisesti käypään hintaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuuskunnan myydessä hakemuksessa kuvatulla tavalla tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenet eivät saa käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta verotusmenettelystä annetun lain 29 :ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2010 ja Laki verotusmenettelystä 29 1 momentti, 3 momentti ja 5 momentti KVL KVL 9/ Elinkeinotulon verotus - Yhteismetsä - Osakaskiinteistön tulolähde - Tulon veronalaisuus A Oy aikoi perustaa kiinteistönmuodostamislain 10 luvussa tarkoitetulla tavalla yhteismetsän. Yhteismetsään liitettävät kiinteistöt kuuluivat A Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Kiinteistön liittämistä yhteismetsään ei pidetä kiinteistön luovutuksena eikä liityttäessä siten tapahdu omistajanvaihdosta. Kun otettiin huomioon yhteismetsän osakaskiinteistöjen liittyminen A Oy:n liiketoimintaan, osakaskiinteistöjen katsottiin yhteismetsän perustamisen jälkeen kuuluvan edelleen yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tuloverolain 18 sisältää yleisen säännöksen yhteisetuuden ja sen osakkaan verotuksesta. Mainitun lainkohdan 2 momentin säännöksen oli katsottava soveltuvan myös silloin, kun yhteismetsän osakaskiinteistö kuuluu osakkaan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tuloverolain 18 :n 2 momentin mukaan A Oy:n veronalaisena tulona ei pidetty yhtiön saamaa osuutta yhteismetsän tulosta. Ennakkoratkaisu vuosille 2011 ja Laki elinkeinotulon verottamisesta 53, Tuloverolaki 18 2 mom

9 9 HAO Oulun HAO /0090/2 Luovutusvoiton verotus - Metsäkeskus - Luottamuksensuoja Oulun hallinto-oikeus katsoi muun muassa, etteivät metsäkeskukset ole valtion liikelaitoksia, eikä kiinteistön luovutukseen voida soveltaa TVL 49 :n 1 momentin 4 kohtaa. Luovutusvoiton veronalaista määrää laskettaessa tuli kuitenkin käyttää 80 prosentin hankintameno-olettamaa, kun A oli toiminut vilpittömässä mielessä viranomaiselta saamansa ohjeen mukaisesti. Oikeuskysymyksenä asiassa oli, voidaanko kiinteistön luovutusta metsäkeskukselle pitää tuloverolain 49 :n 1 momentin mukaisena luovutuksena valtiolle tai valtion liikelaitokselle ja tuleeko luovutusvoiton veronalaista määrää laskettaessa käyttää 80 prosentin hankintamenoolettamaa. A oli vuonna 2007 myynyt kiinteistön Pohjois-Pohjanmaan metsäkeskukselle. Hän oli saanut tilan omistukseensa vuonna Hallinto-oikeus katsoi, että vaikka metsäkeskuksilla on sellaisia julkisia hallintotehtäviä, joihin sisältyy julkisen vallan käyttöä ja vaikka ne saavat rahoitusta valtion talousarvioon varatusta määrärahasta valtionavustuksena, metsäkeskukset eivät kuulu valtionhallintoon, vaan ne ovat niin sanottua välillistä valtionhallintoa. Näin ollen A:n ei voida katsoa luovuttaneen kysymyksessä olevaa kiinteistöä valtiolle, kuten tuloverolain 49 :n 1 momentin 4 kohdassa verohuojennuksen saamiseksi edellytetään. Valtion liikelaitoksista annetun lain ( /1185) 1 :n mukaan tuota lakia sovelletaan sellaiseen liiketoimintaa harjoittavaan valtion laitokseen (liikelaitos), johon sitä erikseen laissa (laitoskohtainen laki) säädetään sovellettavaksi. Kysymyksessä olevaa lakia ei ole säädetty sovellettavaksi metsäkeskuksiin. Metsäkeskukset eivät näin ollen ole valtion liikelaitoksia, eikä kiinteistön luovutukseen voida soveltaa tuloverolain 49 :n 1 momentin 4 kohtaa tälläkään perusteella. A oli todennut käyneensä ennen kiinteistökaupan tekemistä verotoimistossa kaksi kertaa selvittämässä kaupan veroseuraamuksia ja saaneensa molemmilla kerroilla ohjeen, jonka mukaan kauppaan sovelletaan 80 prosentin hankintameno-olettamaa. Ottaen huomioon mitä, edellä on todettu metsäkeskusten asemasta valtionhallinnossa, hallinto-oikeus katsoi, että asiaa voidaan pitää verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena. A:n kertomusta hänen verotoimistosta saamastaan ohjauksesta ei ollut hallinto-oikeuden mukaan syytä epäillä. Näin ollen ja kun A:n voitiin katsoa toimineen vilpittömässä mielessä viranomaiselta saamansa ohjeen mukaisesti eikä asiassa ollut ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia oli ratkaistava A:n eduksi. Tuloverolaki 49 Verotusmenettelystä annettu laki 26 2 mom Äänestys 2-1 Vähemmistöön jäänyt jäsen oli samaa mieltä lopputuloksesta kuin enemmistö, mutta perusteli ratkaisua seuraavasti: Lainvalmisteluasiakirjoista ei yksiselitteisesti ilmene, mitä valtiolla tuloverolain 49 :ssä tarkoitetaan ja mikä siten metsäkeskusten tyyppisten organisaatioiden asema on sen soveltamisessa. Valtion liikelaitokset on yksilöity erikseen eri laeissa. Valtion liikelaitos on muun muassa Metsähallitus. Metsäkeskukset luetaan kuuluviksi niin sanottuun välilliseen valtionhallintoon. Metsäkeskukset ovat organisatorisesti erillään perinteisestä valtionhallinnosta, mutta ne eivät myöskään ole yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä. Ne hoitavat kuitenkin julkiselle hallinnolle kuuluvia tehtäviä. Tuloverolain 49 :n 2 momentin mukaan yhteiskunnalliseen, muun muassa tutkimustarkoitukseen tapahtunut omaisuuden luovutus valtion liikelaitokselle saa

10 10 verohuojennuksen. Selvityksen mukaan A:n metsäkiinteistön luovutus metsäkeskukselle täyttää tarkoitetun yleishyödyllisyyden, erityisesti tutkimustarkoituksen vaatimuksen. Katson, että tulkinnallisesti ja huomioon ottaen käsitykseni lain tarkoituksesta kysymyksessä olevan kaltaisessa tilanteessa, luovutus metsäkeskukselle voidaan rinnastaa valtion liikelaitokselle tapahtuvaan luovutukseen. Näin ollen A:n saaman luovutusvoiton määrää laskettaessa hankintamenona on käytettävä 80 prosentin hankintameno-olettamaa. Kommentti (MK): Asiaa on pidettävä edelleen epäselvänä, kuten äänestyslausunnostakin ilmenee. Verotuksessa metsäkeskuksia on käsitelty yleishyödyllisinä yhteisöinä. Oulun HAO:n päätöksestä huolimatta Verohallinnossa on myös suositeltu metsäkeskuksen rinnastamista valtioon varainsiirtovero- ja luovutusvoittoveroasioissa. Verotuskäytäntö voi siten olla epäyhtenäistä. Nykyisistä alueellisista metsäkeskuksista muodostetaan vuoden 2012 alussa yksi, koko maan kattava kehittämis- ja toimeenpano-organisaatio, Suomen metsäkeskus. Tähän Suomen metsäkeskukseen siirretään myös osa Metsätalouden kehittämiskeskus Tapion nykyisistä tehtävistä. Hallituksen esitys laiksi Suomen metsäkeskuksesta (HE 260/2010 vp) on eduskunnassa hyväksytty ja presidentti vahvistanut ja laki tulee voimaan Suomen metsäkeskuksen perustamiseen liittyvistä järjestelyistä ei haluta koituvan veroseuraamuksia. Sen vuoksi lakiin on tarkoitus säätää siirtymäsäännös metsäkeskusten yhdistymisen veroseuraamusten poistamiseksi Oulun HAO /0360/1 Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutustappio - Hankintameno - Alihinta Verovelvolliset puolisot olivat heinäkuussa 2008 myyneet tyttärelleen euron kauppahinnalla asunto-osakeyhtiön asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, jotka he olivat tammikuussa 2006 rakentamisvaiheen kauppakirjalla ostaneet eurolla. Osakkeiden luovutuksesta oli aiheutunut yhteensä ,72 euron tappio. Saman asunto-osakeyhtiön pinta-alaltaan suurempien osakehuoneistojen vertailukauppahinnat neliötä kohti olivat olleet olennaisesti suurempia. Puolisot olivat maaliskuussa 2009 myyneet toisen asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet ja saaneet luovutuksesta veronalaista luovutusvoittoa yhteensä ,74 euroa. Kun vuoden 2008 verotuksia toimitettaessa osakkeiden käypänä arvona pidettiin niiden hankintahintaa, luovutushinnan katsottiin olleen 75,5 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. Luovutuksessa ei siten katsottu olleen kysymys tuloverolain 47 :n 5 momentissa ja perintö- ja lahjaverolain 18 :n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta eikä ensin mainittu säännös tullut verotuksissa sovellettavaksi. Verotuksia toimitettaessa osakkeiden myynnistä ei kuitenkaan vahvistettu luovutustappiota sillä perusteella, että puolisot olivat myyneet osakkeet tyttärelle olennaisesti alihintaisella kaupalla ja niiden luovutuksesta syntynyt tappio ei siten ollut todellinen. Oikaisulautakunta hylkäsi verovelvollisten oikaisuvaatimukset. Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen katsoen, että kun vuodelta 2005 toimitetussa verotuksessa ensimmäisen kerran sovelletulla 47 :n 5 momentin säännöksellä hankintamenon vähennyskelpoisuutta on lahjanluonteisissa kaupoissa rajoitettu aikaisempaan nähden, säännöksellä ei ole sellaista vaikutusta, että myytäessä omaisuutta olennaisesti mutta enintään kolme neljännestä käypää arvoa pienemmällä hinnalla hankintameno tulisi myös luovutushinnan ylittävältä osalta vähennettäväksi ja epäaito, fiktiivinen luovutustappio tulisi vähennysoikeuden piiriin. Kun asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden alihintaisen luovutuksen saaja saa kahden vuoden asumisen perusteella luovutusvoiton verovapaana, asiassa ei ollut kysymys vain voiton jaksottamisesta. Nämä seikat huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoi, että tappio, joka on aiheutunut siitä, että omaisuutta on luovutettu lähisukulaiselle lahjoitus- tai muussa vastaavassa tarkoituksessa käypää arvoa olennaisesti pienemmällä hinnalla, ei ole sillä tavoin todellinen ja aito, että sitä voitaisiin pitää tuloverolain 50 :n 1 momentissa tarkoitettuna tappiona. Verovelvollisten

11 11 tyttärelleen tekemästä olennaisesti alihintaisesta luovutuksesta ei siten ole tullut vahvistaa vähennyskelpoista luovutustappiota. Tuloverolaki 46 1 mom Tuloverolaki 47 5 mom Tuloverolaki 50 1 mom Äänestys 2-1 Vähemmistöön jäänyt jäsen olisi hyväksynyt valituksen ja vahvistanut ,72 euron luovutustappion perustellen ratkaisua seuraavasti: Kun tuloverolaissa ei ole luovutustappion laskemisen osalta erityisiä säännöksiä, on perusteltua laskea luovutustappion määrä samoja periaatteita noudattaen kuin miten luovutusvoiton määrä on säädetty laskettavaksi. Tuloverolain 47 :n 5 momentissa on säännelty se, mikä osa hankintamenosta vähennetään luovutushinnasta sovitun vastikkeen ollessa enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta. Lain 50 :n 2 momentissa on säännelty, mitä ei pidetä vähennyskelpoisena luovutustappiona. Nämä seikat huomioon ottaen ja kun perintö- ja lahjaverolain 18 :n 3 momenttiin kiinteässä yhteydessä oleva tuloverolain 47 :n 5 momentin säännös ei ole tässä tapauksessa tullut sovellettavaksi eikä sen perusteella osaa hankintamenosta ole voitu jättää vähentämättä, luovutusvoittoa tai -tappiota laskettaessa osakkeiden luovutushinnasta on vähennettävä hankintameno tuloverolain 46 :n 1 momentin mukaisen pääsäännön mukaan eli kokonaan. Kommentti (MK): Päätös vahvistaa verotuskäytännössä ja oikeuskirjallisuudessa vallinneen tulkinnan. Oikeuskirjallisuudessa (Andersson-Linnakangas: Tuloverotus (2006), s. 273 ja 276) on esitetty, että luovutustappiota ei lähisukulaisten luovutuksista vahvistettaisi, koska tappion ei ole katsottava olevan todellinen. Myrsky-Räbinä (2010) s. 178 toteaa, että Tällöin on periaatteessa mahdollista, että syntyy vähennyskelpoinen luovutustappio. Oulun HAO:n päätöksen mukainen kanta on myös mainittu VH:n ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, (Dnro 137/349/2011), s. 6: Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska tappion ei voida katsoa alihintaisessa kaupassa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Luovutustappio on siten alihintaisissa, mutta ei lahjanluonteisissa luovutuksissa vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin osakkeiden hankintameno ylittää osakkeiden käyvän arvon ja kyse on todellisesta luovutustappiosta. Maatilakaupat ovat usein alihintaisia ja lahjaverotuksen huojennuksen vuoksi yleensä lahjanluonteisia eli vastike enintään 75 %, mutta usein vastike on yli 50 % kokonaishuojennuksen saamiseksi lahjaverotuksessa. Metsätilojen osalta kauppahinta usein määritetään 75 %:n rajaa korkeammaksi, koska lahjoitukseen ei pelkän metsätilan osalta saada lahjaverotuksen huojennusta. Metsän osalta luovutustappio saattaa olla todellinen metsätilan hankkimisen jälkeen tehtyjen hakkuiden takia. Tällöin on ensiarvoisen tärkeää, että metsätilan kaupantekohetken käyvästä arvosta on luotettava arvio, yleensä metsänhoitosuunnitelmaan perustuva tila-arvio

12 12 Turun HAO /0726/3 Elinkeinotulon verotus - Elinkeinotoiminnan tulolähde - Puolisot - Jaettava yritystulo - Ansiotulo-osuus - Tappion vähentäminen Ratkaistavana oli kysymys, oliko elinkeinoharjoittaja A:lla oikeus vähentää omasta elinkeinotoiminnasta aiheutunut tappio hänelle yrittäjäpuolisona jaetusta, puolisoiden yhdessä harjoittaman yrityksen yritystulosta. A oli harjoittanut kosmetiikan myyntitoimintaa, josta toiminnasta oli aiheutunut tappiota. A ja hänen puolisonsa olivat harjoittaneet moottoriajoneuvojen huoltoa ja korjausta. Tuon elinkeinotoiminnan yritystulon ansiotulo-osuus oli jaettu puolisoiden kesken puoliksi molemmille. Koska sekä puolisoiden yhteisen yrityksen elinkeinotoiminta että A:n itsenäisesti harjoittama toiminta kuuluivat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, A:n oman elinkeinotoiminnan verovuoden tappio voitiin vähentää hänelle jaetusta yritystulosta. Äänestys 2-1 Vähemmistöön jääneen jäsenen äänestyslausunto: Puolisoiden erillisverotus huomioon ottaen ei voida katsoa, että A:lle hänen puolisonsa harjoittamasta elinkeinotoiminnasta jaettu tulo-osuus kuuluu samaan tulolähteeseen A:n itse harjoittaman elinkeinotoiminnan kanssa siitäkään huolimatta, että tuo tulo-osuus on verotettu hänen elinkeinotoiminnasta saamanaan tulona. Näin ollen A:n oman elinkeinotoiminnan tappiota ei voida vähentää tuosta tulo-osuudesta. Tuloverolaki 14 1 ja 2 mom Tuloverolaki 30 1 mom Tuloverolaki ja 2 mom Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 Laki elinkeinotulon verottamisesta 2 (ei lainvoimainen) Kommentti (MK): Verotuskäytäntö on ollut epäyhtenäinen. Päätös soveltunee periaatteessa myös maataloutta harjoittaviin puolisoihin, jos toisella puolisolla on omaa maataloustoimintaa yhteisen toiminnan lisäksi. Tapaukset lienevät kuitenkin harvinaisia. Oikeuskäytännössä ollaan nyt vetämässä tulolähteen käsitteen rajaa erityisesti tappiontasauksessa Maatalousverotus HAO Rovaniemen HAO , 11/0054/1 (ei julkaistu) Avopuolisot, ero, tulonjako, palkka Lyhennelmä (MK) Verovuonna pysyvästi erilleen muuttaneita puolisoina verotettuja henkilöitä (avopuolisot, yhteinen lapsi) ei verotettu maataloudesta verotusyhtymänä, koska toinen ei asiakirjojen mukaan omistanut osaakaan maatalousomaisuudesta.

13 13 Veroasiamies oli katsonut, että toisen henkilön voitaisiin katsoa harjoitetun maataloustoiminnan aikana tulleen omistamaan osan irtaimesta omaisuudesta ja siten heitä olisi voitu verottaa verovuodelta verotusyhtymänä. Tämähän on verotuskäytännössä esim. perintö- ja lahjaverotuksessa lahjanantajien vaatimuksesta hyväksytty. HAO katsoi, että kun asiakirjoista ei ilmene omistusta, vaan kaikki maatalousomaisuus on ilmoitettu aina miehen nimissä, niin puolison ei voida katsoa omistaneen osaakaan omaisuudesta eikä heitä siten voitu verottaa verotusyhtymänä. Kun osa tulosta oli tosiasiallisesti maksettu puolisolle ja verrattavissa palkkaan, niin HAO hyväksyi vaihtoehtoisen vaatimuksen ja hyväksyi maksetun erän vähennettäväksi palkkamenona. Lisäksi HAO totesi, että kun henkilöitä ei veroteta verovuonna puolisoina, voidaan palkka vähentää maatalousverotuksessa MVL 7 1-kohdan estämättä. Ks. jäljempänä s Turun HAO /0717/3 (KHO /1344, ei valituslupaa) Jaettava yritystulo - Maatalouden nettovarallisuus - ennakonpidätyksen alaiset palkat - suoritukset yhtiölle Oikeuskysymyksenä asiassa oli, oliko A:n maatalouden tuloa ansio- ja pääomatuloksi jaettaessa otettava nettovarallisuutta lisäävinä, ennakonpidätyksen alaisina palkkoina huomioon hänen suoritukset B Oy:lle. B Oy, jonka osakas ja toimitusjohtaja A oli ollut, oli tehnyt vihannesten ja marjojen viljelyä koskevia sopimuksia useiden viljelijöiden, muiden ohella A:n kanssa. B Oy oli hankkinut viljelyssä ja sadonkorjuussa tarvittavaa työvoimaa ulkomailta. B Oy oli huolehtinut työlupien, viisumien ja vakuutusten hankkimisesta työntekijöille, tehnyt heidän kanssaan työsopimukset ja maksanut heidän palkkansa sekä suorittanut siihen liittyvät työnantajamaksut. B Oy oli tehnyt myös lakisääteiset vuosi-ilmoitukset viranomaisille. B Oy oli laskuttanut A:lta korvauksen asianomaisten työntekijöiden työskentelystä hänen maatilallaan. Korvauksen määrä oli käsittänyt työskentelyyn kohdistuneen palkan ja sen sivukulut sekä arvonlisäveron. Hallinto-oikeus totesi, että A ei ollut itse maksanut palkkaa maatilallaan työskennelleille työntekijöille. Heidän työnantajanaan oli ollut B Oy. A:n yhtiölle maksamat suoritukset eivät olleet luonteeltaan ennakonpidätyksenalaisia palkkoja, vaikka yhtiön kyseisten työntekijöiden työskentelystä häneltä perimään korvaukseen ei ollutkaan sisältynyt yhtiön saamaa katetta. Maatilatalouden tuloverolaki 1 2 mom Tuloverolaki 41 6 mom Äänestys 2-1 Eri mieltä ollut jäsen katsoi, että A:n B Oy:lle suorittama korvaus palkoista ja niiden sivukuluista on sellainen palkan kaltainen menoerä, joka on A:n pääomatulon määrää vahvistettaessa otettava sitä lisäävänä tekijänä huomioon. Perusteena oli se, että asiaan sovelletun tuloverolain säännöksen tulkitseminen sanamuotonsa mukaisesti niin, että vain ennakonpidätyksen alaiset palkat voitaisiin ottaa maatalousyrittäjän pääomatuloa lisäävänä tekijänä huomioon, saattaisi maanviljelijät vain tilalla tehtyyn työhön perustuvan korvauksen maksutavasta riippuen erilaiseen asemaan. Kyseisen säännöksen tarkoitus ei siten ainakaan A:n tilanteen kaltaisissa tapauksissa toteutuisi. KHO:n päätös taltionumero Valituslupahakemus hylätään

14 14 Metsätalouden verotus HAO Kuopion HAO , nro 11/0181/1 ja nro 11/0182/1 Verotusyhtymä - Osuuksien kauppa - Metsävähennyspohja Kuopion HAO , nro 11/0181/1 (vv. 2007): (ote päätöksen perusteluista) Ki K ja S K ovat ostaneet puheena olevasta metsäyhtymästä yhtymäosuuden. Metsäyhtymälle on katsottava tällaisessa tilanteessa muodostuvan uutta metsävähennyspohjaa. Näin ollen yhtymä on voinut tehdä vero-vuonna saamastaan metsätalouden pääomatulosta metsävähennyksen, jonka määrää laskettaessa on otettu huomioon myös vuonna 2007 tehty yhtymä-osuuden kauppa. Kuopion HAO , nro 11/0182/1 (vv. 2007): (ote päätöksen perusteluista) Kiinteistöyhtymän oikeus metsävähennykseen Ju S on tullut kysymyksessä olevan kiinteistöyhtymän osakkaaksi ostamalla ja tehdyillä kaupoilla kahden yhtymässä olleen henkilön omistamat yhtymäosuudet. Yhtymälle on katsottava tällaisessa tilanteessa muodostuvan uutta metsävähennyspohjaa. Näin ollen Kiinteistöyhtymällä H Ja ja Je sekä S A ja Ju on oikeus tehdä verovuonna 2007 saamastaan metsätalouden pääomatulosta metsävähennys, joka lasketaan edellä mainittujen yhtymäosuuksien kauppojen perusteella. Kiinteistöyhtymän metsävähennyksen määrä Tuloverolain 55 :n 2 momentista käy ilmi, että metsävähennys voidaan tehdä vain vastikkeellisella saannolla hankitusta metsästä ja metsävähennyksen enimmäismäärä on 50 prosenttia metsän hankintahinnasta metsän-omistajan omistusaikana. Kun luonnollisten henkilöiden välisissä metsä-kaupoissa luovuttajan käyttämätön metsävähennys ei siirry ostajalle, on vastaavasti katsottava, ettei myöskään yhtymäosuuksien kaupoissa yhtymä-osuutensa luovuttaneen osakkaan osuutta vastaava käyttämätön metsävähennyspohja siirry yhtymäosuuden ostajalle eikä siten yhtymällekään. Tämän vuoksi Kiinteistöyhtymän H Ja ja Je sekä S A ja Ju vuoden 2007 verotuksessa hyväksyttävä metsävähennys on alennettava Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa esitetyn laskelman mukaisesti 9 768,43 euroon. Kommentti (MK): Kuopion HAO:n päätökset koskevat yhtymänä omistetun ja hallitun metsän osuuden kauppaa ja metsävähennyspohjan muodostumista. Kyse on verovuoden 2007 verotuksesta eli metsävähennyspohja oli tuolloin kiinteistökohtainen ja muutokset vaikuttivat metsän hankintamenoon. Kuopion HAO hyväksyi yhtymään kuuluvien metsäkiinteistöjen osuuksien kauppojen perusteella kiinteistön metsävähennyspohjan lisäyksen, kuitenkin vähentäen myytyä osuutta vastaavan osan, kun ostetusta osuudesta tuli lisäystä. VOVA valittanee päätöksestä. Kyse on VOVA:n linjauksesta hakea muutosta tällaisiin tapauksiin ja yrittää päästä KHO:een yhtymän kiinteistöjen osuuksien kaupoista Rovaniemen HAO:n päätöksen 2002/417/1 ja verotuskäytännön erilaisuuden perusteella.

15 15 POSV:n oikaisultk:n Rovaniemen jaosto on hyväksynyt VOVA:n valituksen yhtymän metsävähennyspohjasta. Asiakasta yritetään saada valittamaan. Yhtymä on Oulun HAO:n toimivallan puolella. Todettakoon, että esim. POSV:n verotuskäytännössä on toimittu ja toimitaan kuten Kuopion HAO on päättänyt Perintö- ja lahjaverotus KHO KHO t (ei julkaistu) (Vaasan HAO /0099/2 (julkaistu)) Perintöverotus - maatalouden jatkaminen - veronhuojennus - maatilan luovutus - veron maksuunpanematta jättäminen - huojennuksen menettäminen Perintöverotuksessa oli perintö- ja lahjaverolain 55 :n 1 momentin nojalla jätetty osa perintöverosta maksuunpanematta leskelle kun tämä oli sitoutunut jatkamaan maatalouden harjoittamista perintöön sisältyneellä maatilalla. Leski myi kuitenkin maatilan ennen kuin viisi vuotta oli kulunut perintöverotuksen toimittamispäivästä, koska hän ei kyennyt jatkamaan maataloutta vakavan sairautensa johdosta. Verovirasto pani maksuunpanematta jätetyn veron perintö- ja lahjaverolain 55 :n 6 momentin nojalla lesken maksettavaksi korotettuna 20 prosentilla. Verotuksen oikaisulautakunta ei muuttanut maksuunpanoa. Hallinto-oikeus katsoi, ottaen huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 :n 6 momentin tarkoituksen ja sen, ettei lesken tarkoituksena ollut maatilan luovutuksella tavoitella perusteetonta hyötyä, ettei maksuunpanematta jätettyä veroa ja veronkorotusta olisi näissä olosuhteissa tullut panna hänen maksettavakseen. Hallinto-oikeus kumosi oikaisulautakunnan päätöksen ja vero-oikaisupäätöksen sekä saattoi perintöverotuspäätöksen uudelleen voimaan. Perintö- ja lahjaverolaki 55 1 ja 6 mom KHO pysytti HAO:n päätöksen KHO t (ei julkaistu). Kommentti (MK): Tapauksessa on erityispiirteitä, mikä lienee syynä siihen, että KHO ei julkaissut päätöstään, vaikka HAO oman päätöksensä julkaisikin. Päätös vahvistaa osaltaan oikeuskirjallisuudessakin esitettyä tulkintaa, että huojennusta ei menetetä, jos toiminta joudutaan erityisestä syystä lopettamaan. Huojennus menetetään vain vapaaehtoiseksi katsottavasta luovutuksesta. Taustatukea tulkinnalle löytyy lisäksi hallituksen esityksen HE 53/2008 perusteluteksteistä (po. säännökseen esitettiin asiantilan selkeyttämiseksi mm. lisättäväksi sana "vapaaehtoisesti"), vaikka itse perintö- ja lahjaverolain muutosta ei toteutettukaan. Esillä olevassa tapauksessa oli myös selvitetty, että järjestelyä (myyntiä) ei oltu tehty veronkiertotarkoituksessa. Laajennusta tulkintaan tapaus tuo sikäli, että maatila myytiin eikä toimintaa vain lopetettu. Konkurssi, pakkohuutokauppa tai pakkolunastus ei ole vapaaehtoista luovuttamista. TVL 24 :n mukaista toimintamuodon muutosta ei myöskään ole katsottu luovutukseksi. Vapaaehtoinen toiminnan lopettaminen voidaan rinnastaa luovutukseen. Kuitenkaan toiminnan vapaaehtoiseksi lopettamiseksi ei ole katsottu lopettamista konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, osituksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai niihin verrattavan syyn vuoksi. Ks. Puronen, Perintö- ja lahjaverotus (2008), s. 586 ss. Erityisesti PerVL 55 :n soveltamisesta maatilaan, ks. Räbinä, Verotus 3/2011, s. 255 ss

16 16 KHO:2011:1 Lahjavero - Sukupolvenvaihdoshuojennus - Yritysvarallisuus - Alaikäinen jatkaja - Edunvalvojan sijainen - Hallituksen jäsenyys Alaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 :ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisen edellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 :n vastaista. Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 55 Suomen perustuslaki 6 Kommentti (MK) Tapauksen pitkässä osassa todetaan seuraavaa: Perintö- ja lahjaverolain 55 :ssä säädetyn huojennuksen edellytyksenä on, että lahjansaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saaduilla varoilla. Toiminnan jatkamisen edellytyksen on katsottu täysi-ikäisen kohdalla täyttyvän, kun hän käyttää päätösvaltaa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai vastaavalla tavalla. Alaikäiselle vastaava osallistuminen yritykseen ei ole mahdollista. Alaikäisen osalta huojennuksen edellytysten on katsottu täyttyvän, kun toimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun. Erityisesti tällaista tulkintaa on pidetty perusteltuna, kun perheen maatalous- tai yritysvarallisuutta perineistä joku on vielä alaikäinen. Esillä olevassa tapauksessa alaikäisen puolesta osakeyhtiön hallituksen jäsenenä toimivan edunvalvojan sijaisen ei katsottu toimivan alaikäisen puolesta tai lukuun siten, että alaikäisen katsottaisiin jatkavan yritystoimintaa. Verotus- ja oikeuskäytännössä on maatalouden osalta katsottu mm. kuolinpesässä tai verotusyhtymässä osakkaana olevan alaikäisen jatkavan toimintaa, kun kuolinpesässä tai verotusyhtymässä harjoitettu toiminta koituu myös alaikäisen hyväksi. Jopa 6-vuotias on saanut huojennuksen. Tämä uusi KHO:n päätös ei käsittääkseni muuta tätä tulkintaa, vaan huojennus voidaan myöntää noissa tilanteissa. Samoin on katsottu elinkeinotoiminnan jatkamisen osalta muussa kuin osakeyhtiömuodossa VH:n ohjeessa Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, Dnro: 547/349/2011, s. 53 ja KHO:2011:44 Lahjavero - Lahjansaaja - Apuyhtiö - Veroluokka Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko B:n omistama osakeyhtiö vai B sukupolvenvaihdosta koskevassa lahjaverotuksessa lahjansaajaksi ja oliko vero määrättävä yhtiölle II veroluokan vai B:lle I veroluokan mukaan. Perintö- ja lahjaverolain 55 ei sinänsä edellyttänyt, että lainkohdassa tarkoitettu yritysvarallisuus siirtyi lahjoittajan sukulaiselle. Lainkohdassa ei myöskään ollut säädetty, että lahjoituksen tulisi tapahtua luonnolliselle henkilölle. Siitä, että lahjoitus tapahtui osakeyhtiölle, ei niin ollen sinänsä seurannut, että säännöksen piiriin kuuluvaksi katsotun luovutuksen lahjansaajaksi olisi katsottava osakkeet omistava luonnollinen henkilö. Tässä tapauksessa lahjoittaja tuli ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan nimenomaan lahjoittamaan varat osakeyhtiölle. Sitä, ettei lahjoitus siviilioikeudellisesti tapahtunut osakkaalle B, korosti rinnakkainen vaihtoehtoinen ennakkoratkaisuhakemus, jonka mukainen lahjoitus tapahtuisi B:lle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle oli sinänsä mahdollista, vaikkakin osakeyhtiön

17 17 kirjanpidon näkökulmasta vastikkeettomasti saadut varat kasvattivat lähtökohtaisesti sijoitettua vapaata omaa pääomaa ja koituivat osakkaiden hyväksi. Näin ollen pelkästään viimeksi mainitun seikan perusteella lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitää vastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle. Asian arviointiin ei myöskään vaikuttanut se seikka, että ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksen yhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähän yhtiöön. Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi lahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalle osakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö oli velvollinen suorittamaan lahjasta veron perintöja lahjaverolain 11 :n 1 momentin nojalla II veroluokan mukaan. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2. Perintö- ja lahjaverolaki 11 1 momentti Kommentti (MK) Päätöksen periaatetta voidaan soveltaa myös maatalousvarallisuutta yhtiölle lahjoitettaessa. Tapauksessa oli erityisiä syitä, jonka mukaan katsottiin, että ennakkoratkaisussa selostetussa tilanteessa varat tarkoitettiin lahjoittaa nimenomaan osakeyhtiölle. Kun osakeyhtiö saa lahjan, verotetaan sitä II veroluokan mukaan ja yhtiö voi saada hyväkseen PerVL 55 :n huojennukset. Jos omaisuus luovutetaan vastikkeetta jatkajan omistamalle henkilö- tai osakeyhtiölle eikä lahjansaajaksi nimenomaisesti kohdenneta osakeyhtiötä, verotetaan lahjasta osakasta. Mikäli saajana on henkilöyhtiö, katsotaan kuitenkin aina saajiksi henkilöyhtiön osakkaat niiden osuuksien suhteessa, jotka yhtiömiehillä on yhtiön varoihin. Mikäli yhtiö suorittaa vastiketta siirrosta, luetaan suoritus PerVL 55.5 :n mukaiseksi vastikkeeksi (50 %:n raja) vain, jos yhtiö katsotaan lahjansaajaksi (KHO 2011:51). Eli lahjansaajan on itse maksettava vastike. Ks. VH:n ohje Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, Dnro: 547/349/2011, erityisesti s. 22 ja KHO:2011:60 Lahjavero - Sukupolvenvaihdoshuojennus - Maatila - Asuinrakennus - Myyjien pidättämä hallintaoikeus Perintö- ja lahjaverolain 55 :ää voitiin soveltaa maatilan asuinrakennukseen, johon myyjät tulevat pidättämään henkilökohtaisen elinikäisen hallintaoikeuden. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2. Perintö- ja lahjaverolaki 55 Kommentti (MK) Tulkinnanvaraiseksi jää varsinaiseen maa- tai metsäomaisuuteen pidätetyn hallintaoikeuden vaikutus. Vova yrittänee saada oikeuskäytäntöä asiasta. Mikäli luopuja on pidättänyt hallintaoikeuden koko tilaan (KHO 1996/4388) tai muutoin luovutukselle on asetettu tai olemassa ehto, joka estää saajaa aloittamasta toimintaa tilalla, ei jatkajan voida katsoa jatkavan maatalouden harjoittamista tilalla ja huojennussäännöstä ei voida soveltaa.

18 18 KHO /4388 Perinnönjättäjä oli testamentilla määrännyt, että hänen äitinsä saa jakamattomana hallita myös perinnönjättäjän sisarelle ja tämän tyttärelle tulevaa kiinteää omaisuutta ja maatalousirtaimistoa kuolemaansa saakka sekä tilintekovelvollisuudetta käyttää hallinnassaan olevan omaisuuden tuoton. Sisaren ja tämän tyttären ei voitu katsoa jatkavan perintönä saaduilla varoilla maa- ja metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolain 63 a :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Vrt. KHO:1995-B-543 PerVL 63 a (318/79) Toisaalta koko tilan hallintaoikeuden lahjoitukseen huojennuksen voi saada. KHO 2007/2474 A:n isä oli kuollut Keskinäisen testamentin nojalla A:n äiti oli saanut hallintaoikeuden muun ohella maatilaomaisuuteen. Isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa, josta nyt ei ole kysymys, ei ollut sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 :ää. A:n isän jälkeen laaditun ositus- ja perinnönjakokirjaluonnoksen mukaisesti A:n äiti tulee lahjoittamaan osituksessa saamansa osuudet luonnoksessa mainituista tiloista ja maatalouskalustosta A:lle. Samalla äiti luopuu keskinäisen testamentin perusteella saamastaan hallintaoikeudesta, joka rasittaa A:n isänsä jälkeen saamaa osuutta tiloista ja maatalouskalustosta. Verovirasto selitti lahjaveroa koskevana ennakkoratkaisunaan, että perintö- ja lahjaverolain 55 :n mukaista sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä oli sovellettava äidin lahjoittamiin maatilojen osiin ja osuuteen maatalouskalustosta, mutta ei edellä mainittuun äidiltä hallintaoikeuden luopumisen perusteella saatuun lahjaan. Hallinto-oikeus pysytti tältä osin ennakkoratkaisun katsoen, ettei mainittua huojennussäännöstä voitu soveltaa hallintaoikeudesta luopumiseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että myös hallintaoikeuden lahjoittaminen oikeutti sukupolvenvaihdoshuojennukseen, koska oikeuskäytännön mukaan sellaiseen maatilaan, jonka hallinnan toinen on pidättänyt, ei voitu omistusoikeuden saajan osalta soveltaa perintöja lahjaverolain 55 :n mukaista huojennussäännöstä. Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 55 2 mom. Jos määräala asuinrakennuksineen on kokonaan pidätetty kaupan ulkopuolelle ja myöhemmin luovutetaan jatkajalle, ei PerVL 55 huojennusta sovelleta, vaikka asuinrakennus olisi ollut välillisesti maatalouden käytössä, kun kyse ei ole maatilasta tai sen osasta (Kuopion LO t. 453, julkaistu Finlexissä). Oikeuskirjallisuudessa Puronen on kirjoittanut, että hallintaoikeuden alaiseen omaisuuteen ei saa huojennusta, mutta muuhun osaan kyllä (Puronen (2008), s. 576). Perusteena on se, että jatkaja ei voi sillä omaisuudella jatkaa toimintaa. Verotuskäytännössä metsän ja muun maa- tai metsäomaisuuden hallinnan osalta ei ole myönnetty huojennusta. Jos tilalla harjoitetaan maataloutta ja metsätaloutta, mutta hallinta pidätetään metsän osalle, tulee pohdittavaksi huojennuksen oikeutus metsän osalta. Voiko metsän osalta saada huojennuksen, kunhan harjoittaa maataloutta tilalla kuten säännös edellyttää, vaikka ei hallitse metsää? Voiko huojennusta saada muun sellaisen maa- tai metsätalousomaisuuden osalta, jota ei hallitse eikä siltä osin jatka toimintaa? Eli kun tilalla harjoitetaan maa- ja metsätaloutta, niin onko jatkajan osalta riittävää, että hän jatkaa maatalouden harjoittamista ja saa koko tilaan huojennuksen?

19 19 Kun säännös periaatteessa edellyttää vain maatalouden jatkamista, keskusteluissa on esitetty näkemys, että huojennuksen saa myös tilan muun omaisuuden osalta, jos sen saa omistukseensa, vaikka ei sitä hallitsisikaan. Toimintaa tilalla ei siten tarvitsisi jatkaa samassa laajuudessa eikä samalla omaisuudella kuin luovuttaja. KHO 2011:60 vie tulkintaa tuohon suuntaan, mutta oikeuskäytäntöä ei ole varsinaisen maa- tai metsätalouden hallinnan osalta. Mielestäni peltojen ja maatalousomaisuuden on oltava vapaita hallintaoikeudesta, jotta huojennuksen voi saada. Jatkajan on kyettävä jatkamaan maatalouden harjoittamista tilalla saamallaan omaisuudella. Muun omaisuuden osalta tilannetta on pidettävä hyvin tulkinnanvaraisena. Katson, että KHO:n päätöstä tulee toistaiseksi tulkita suppeasti eikä laajentaa huojennusta kaiken hallitun omaisuuden osalle HAO Kuopio HAO /0109/1 Perintövero - Testamentti - Lakiosa - Osittainen luopuminen - Veronkierto Oikeuskysymyksenä perintöveroasiassa oli, katsotaanko rintaperillisen perintösaannon määräksi lakimääräinen lakiosa vai se määrä, jonka rintaperillinen lakiosana tosiasiallisesti vaatii. Perinnönjättäjä A kuoli Hän oli kuollessaan avioliitossa B:n kanssa. Puolisoilla oli aviooikeus toistensa omaisuuteen. A oli testamentannut omaisuutensa hallintaoikeuden puolisolleen B:lle ja muutoin määrännyt omaisuutensa menevän lastenlapsilleen. A:n rintaperillinen C pyysi ennakkoratkaisua siitä, että jos rintaperilliset C, D ja E vaativat kukin lakiosaansa vain euron määrään saakka, katsotaanko kunkin rintaperillisen perintösaannon määräksi vain vaadittu määrä vai kunkin rintaperillisen lakimääräinen lakiosa, joka tässä tapauksessa oli alustavan arvion mukaan ,67 euroa. Verovirasto oli ennakkoratkaisussaan katsonut, että hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa kunkin rintaperillisen perintöosuudeksi katsotaan euroa. Muu perintö verotetaan testamentinsaajilla ottaen kuitenkin huomioon testamentissa pidätetty hallintaoikeus. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että kunkin rintaperillisen on katsottava saaneen koko lakimääräisen lakiosansa, jolloin perintöverot tulee määrätä heille sen mukaisesti. Rintaperillisten luopuessa osittain saamistaan lakiosista lastensa hyväksi kunkin rintaperillisen pidättäessä itselleen euroa, tulee heidän lapsilleen määrätä lahjaverot lakimääräisen lakiosan ja euron erotuksesta. Aiottuun järjestelyyn tulisi joka tapauksessa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 33a :n mukaista veronkiertosäännöstä, koska tarkoituksena on saada alle euron perinnöt verovapaasti. Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Hallinto-oikeus totesi perusteluissaan, että perintösaantoa ei perintö- ja lahjaverolaissa aseteta eri asemaan kuin testamenttisaantoa. Mainittuja saantoja pidetään myös siviilioikeudellisesti samanarvoisina. Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on kuitenkin katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi, kun taas osittaista testamentista luopumista ei ole pidetty tällaisena määräämistoimena. Hallinto-oikeus viittasi tältä osin korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätökseen KHO 2009:104. Lakiosa on perintöä. Verrattaessa lakiosaa lakimääräiseen perintöön ja testamenttiin, lakiosan voidaan katsoa vaativan selväpiirteisintä yksilöityä saajakohtaista ryhtymisen osoitusta, koska jokaiselta lakiosaperilliseltä vaaditaan omaa yksilöityä lakiosailmoitusta. Lakiosan vastaanotto siis ilmaistaan yksilöidyllä lakiosailmoituksella. Siitä huolimatta, että lakiosa on osa perintöosuutta, lakiosaoikeus ei kuitenkaan sisällä oikeutta vaatia jaossa tiettyä omaisuutta. Lakiosa voidaan nimittäin suorittaa rahassa ellei testaattori ole tätä nimenomaisesti kieltänyt. Testamentilla ja lakiosan saamisella on se yhteinen piirre, että molemmat vaativat erillistä kirjallista aktiivisuutta. Kun lisäksi otetaan huomioon, että lakiosan

20 20 vaatiminen on tavallaan reagointi testamenttiin ja koska testamenttia tehtäessä on mahdollista määrittää, saako testamentinsaaja maksaa lakiosan rahana ja antaa muitakin määräyksiä lakiosan suorittamisen osalta, voidaan edellä mainituin syin puoltaa osittaiseen lakiosaan vetoamisen kohtelemista samoin kuin osittaiseen testamenttiin vetoamisen. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetuissa olosuhteissa kukin rintaperillinen vaatii lakiosaansa yksilöidysti vain euron määrään saakka eli osittain. Mainitun määrän ylittävältä osalta rintaperilliset luopuvat heille muutoin kuuluvasta lakiosasta ja hyväksyvät tältä osin testamentin. Perillisten ei voida katsoa ennen osittaista luopumistaan ryhtyneen sellaisiin toimiin, että heidän olisi katsottava ottaneen vastaan koko lakiosansa. Kun rintaperilliset ilmoittavat vetoavansa lakiosaan vain osittain, heidän ryhtymisensä rajoittuu vain siihen määrään, jonka he ilmoittavat vastaanottavansa. Näin ollen kunkin rintaperillisen perintöosuus on euroa ja muu perintö eli loppuosa lakiosasta on verotettava testamentinsaajilla. Perintö- ja lahjaverolain 33a :n esitöiden mukaan verovelvollisella on aina oikeus valita hänen kannaltaan edullisin menettelyvaihtoehto, jos se vain vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja tarkoitusta sekä sisällöltään että muodollisesti. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selvitettyä osittaista luopumista lakiosasta ei voida pitää perintö- ja lahjaverolain 33a :ssä tarkoitettuna perintöveron kiertämistoimena. Mainittu veronkiertosäännös ei siten tule sovellettavaksi tässä tapauksessa. Perintökaari 7 luku 1 1 momentti, 5 ja 17 luku 2a Perintö- ja lahjaverolaki 1 1 momentti ja 33a Äänestys 2-1 Eri mieltä ollut esittelijäjäsen olisi hyväksynyt valituksen ja muuttanut ennakkoratkaisua siten, että jos rintaperilliset vaativat lakimääräistä lakiosaansa vain osittain euron määrään saakka, katsotaan heidän perintösaantonsa määräksi lakimääräinen lakiosa, ja perintöverotus toimitetaan tämän mukaisesti. Testamentinsaajille tulee tällöin määrätä lahjaverot siltä osin kuin rintaperillisten lakimääräiset lakiosat ylittävät heidän niistä itselleen pidättämänsä määrät. Eri mieltä olleen jäsenen mukaan rintaperillisten luopumista lakiosailmoituksissaan vaatimasta osaa lakimääräisistä lakiosista on pidettävä perintöverovelkasuhteen synnyttävänä disponointina. Osittainen luopuminen vaatimasta lakiosia on vero-oikeudellisesti tehoton. Haettu muutosta, ei lainvoimainen Helsingin HAO /0314/3 Perintö- ja lahjavero - Sukupolvenvaihdos - Peltojen edelleen vuokraus A peri veljeltään B:ltä maatilakokonaisuuden, johon kuului 34,2 hehtaaria peltoa, 35,5 hehtaaria metsää sekä maatalouden rakennukset, koneet ja välineistö. A aikoi jatkaa maatalouden harjoittamista perintönä saamallaan maatilalla. A aikoi vuokrata maatilakokonaisuuteen kuuluvista pelloista noin 8,5 hehtaaria eli neljäsosan pojalleen C:lle maatalouden harjoittamista varten. Kun otettiin huomioon, ettei vuokrasopimuksella edelleen luovutettava alue muodostanut pääosaa perintönä saadusta maatilakokonaisuudesta, hallinto-oikeus katsoi A:n jatkavan maatalouden harjoittamista myös siltä osin kuin A aikoi vuokrata peltoa pojalleen C:lle. Perintö- ja lahjaverolain 55 ja 56 :issä tarkoitettuja huojennussäännöksiä voitiin siten soveltaa koko maatilakokonaisuuden osalta määrättävään perintöveroon. Perintö- ja lahjaverolaki 9 1 mom, 55 ja 56