Työ- ja elinkeinoministeriö

Transkriptio

1 1 (13) 394/31/2008 Työ- ja elinkeinoministeriö Lausuntopyyntö /031/2008 LAUSUNTO TILINTARKASTUSJÄRJESTELMÄN ARVIOMUISTIOSTA Työ- ja elinkeinoministeriö on pyytänyt Valtiontalouden tarkastusvirastolta (VTV, tarkastusvirasto) lausuntoa tilintarkastusjärjestelmän kokonaisuudistuksen arviomuistiosta (arviomuistio ), 4219/031/2008. Lausunto on laadittu Valtiontalouden tarkastusviraston valtiontalouden näkökulmasta ja tarkastusvirasto on lausunnossaan keskittynyt lähinnä lausumaan valtiontalouden näkökulmasta tilintarkastuspalveluiden ja tilintarkastusosaamisen kehittämistarpeista. Lausunnossa on lisäksi otettu huomioon julkisen talouden tarkastuksen ja julkistalouden ja julkisyhteisöjen hyvän hallintotavan kansainvälisten standardien ja suositusten näkökulma. Valtiontalouden tarkastusvirasto osallistuu valtion viranomaisena julkisen talouden tarkastuksen ja hyvän hallinnon periaatteiden sekä osin laajemminkin tilintarkastusalan kansainväliseen standardointiin ylimpien tarkastusviranomaisten kansainvälisen järjestön INTOSAI:n puitteissa. Julkisen talouden ylin tarkastus perustuu kansainvälisesti INTOSAI:n hyväksymiin ISSAI standardeihin ( jotka tilintarkastuksen osalta perustuvat kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFAC:in ISA standardeihin ja joita on täydennetty laillisuustarkastuksen sekä toiminnantarkastuksen (tuloksellisuus- ja erityisesti vaikuttavuustarkastus) standardeilla. INTOSAI ja ylimmät tarkastusviranomaiset osallistuvat myös ISA standardien laadintayhteistyöhön. ISSAI standardit ilmentävät kansainvälisesti hyväksyttyä käsitystä hyvästä julkisen talouden tarkastustavasta ja lisäksi IN- TOSAI:n INTOSAI GOV standardit muodostavat kansainvälisesti yleisesti hyväksytyn viitekehyksen julkistalouden ja julkisyhteisöjen sisäiselle valvonnalle. Tilintarkastuksen yhteiskunnallisen ja valtiontaloudellisen merkityksen ja siihen liittyvän perustuslaissa säädetyn tehtävänsä vuoksi Valtiontalouden tarkastusvirasto katsoo tarpeelliseksi, että tarkastusvirasto osallistuu jatkossa tilintarkastusjärjestelmän kokonaisuudistuksen valmisteluun. Osallistumista perustelee myös tarkastusviraston tehtävät ja rooli alan kansainvälisessä standardoinnissa, varsinkin julkisen talouden tarkastuksen ja sisäisen valvonnan standardien kehittämisessä ja hyväksymisessä. Tarkastusvirasto esittää lausuntonaan seuraavaa: 1. Valtiontalouden tarkastusviraston asema tilintarkastusjärjestelmässä

2 2 (13) Arviomuistiossa käsiteltyjen Valtiontalouden tarkastusvirastoa ja valtiontalouden tarkoskevien asioiden osalta tarkastusvirasto haluaa korjata virheellisiä tai mahdollisesti harhaanjohtavia käsityksiä ja painottaa seuraavia näkökulmia. Perustuslain 90 :ssä Valtiontalouden tarkastusvirastolle on säädetty valtiontalouden ylin ulkoinen tarkastus. Tarkastusviraston tehtävänä on tarkastaa valtion taloudenhoidon laillisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta (performance audit) sekä talousarvion noudattamista. Tehtävänsä tarkastusvirasto toteuttaa suorittamalla valtion tilintarkastuksen ja valtion tilinpäätösvelvollisten virastojen ja laitosten tilintarkastuksen sekä suorittamalla valtion taloudenhoidon ja talousarvion noudattamisen laillisuuden ja asianmukaisuuden tarkastusta (compliance audit) ja toiminnantarkastusta (performance audit). Toiminnantarkastuksen näkökulmana on tuloksellisuus ja erityisesti yhteiskunnallinen vaikuttavuus ja niiden edellytykset. Tarkastusvirasto toimii Euroopan yhteisön perustamissopimuksessa tarkoitettuna Euroopan tilintarkastustuomioistuimen kansallisena yhteistyöviranomaisena ja tarkastusviraston toimivalta kattaa kaikki Suomen ja Euroopan yhteisöjen väliset varainsiirrot riippumatta siitä, onko ne otettu valtion talousarvioon tai hoidettu valtion viranomaisen kautta. Tarkastusvirasto suorittaa näin valtion konsernitilintarkastuksen ja valtion virastojen ja laitosten tilintarkastuksen. Arviomuistion liitteen sivulla 2 oleva luonnehdinta valtiontalouden tarkastusviraston tehtävästä ei ole siten aivan oikeaan osunut. Tarkastusvirasto raportoi toiminnastaan eduskunnalle ja tuottaa eduskunnalle, valtioneuvostolle ja sen alaiselle hallinnolle valvonta- ja tarkastustietoa valtion taloudenhoidosta, talousarvion noudattamisesta ja hallinnon toiminnasta. Tarkastusvirastoa ei siten tule rinnastaa tilintarkastusyhteisöön eikä tarkastusviraston suorittamaa tarkastusta tilintarkastustoimeksiantoihin. Valtiontalouden tarkastusviraston tarkastustehtävä perustuu perustuslakiin eikä kuulu tilintarkastuslain (459/2007) tai julkishallinnon ja - talouden tilintarkastajista annetun lain (467/1999) soveltamisalaan. Tarkastusvirasto hoitaa tarkastustehtäväänsä viranomaisena ja tehtävä ja vastuu myös kuuluvat sille viranomaisena, jolloin myöskään yksittäinen tarkastusviraston virkamies ei toimi toimeksiantoon perustuvan tilintarkastajan asemassa. Perustuslain 90 :ssä säädetään valtiontalouden tarkastusviraston riippumattomuudesta. Perustuslain ja valtiontalouden tarkastusvirastosta annetun lain (676/2000) säätämisen yhteydessä perustuslakivaliokunta määritteli tarkemmin tarkastusviraston riippumattomuuden ulottuvuuksia. Riippumattomuuteen kuuluu, että tarkastusvirasto itse päättää tarkastuksensa menetelmistä ja tarkastusohjeista sekä myös laadunhallinnasta siihen kuuluvine laadunvarmistusmenettelyineen ja laaduntarkastuksineen. Valtiontalouden tarkastusvirasto ei ole arviomuistion sivulla 6 esitetyllä tavalla valtion toiminnan ja toimijoiden (tarkastajien) valvontaorganisaatio sillä tavoin, että tarkastusviraston tehtävään kuuluisi esimerkiksi yksittäisten, valtiolle tai valtion lakisääteisiä tietarpeita palvelevien tarkastusyhteisöjen tai auktorisoitujen tilintarkastajien tai sisäisten tarkastajien valvontaorganisaatio. Valtiontalouden tarkastusvirasto sen sijaan valvoo ja tarkastaa valtion ja sen virastojen, laitosten sekä rahastojen sisäistä valvontaa sekä valvonnan ja tarkastuksen järjestämistä muun muassa valtiontukien ja apujen valvonnassa. Arviointimuistio on oikeassa siinä, että tarkastusviraston tarkastuksen ja valvonnan kohteena on myös valtion

3 3 (13) rahoittama toiminta sen organisaatiomuodosta riippumatta sekä valtion määräysvallassa olevat yhtiöt sekä valtion maksuliikettä hoitavat luottolaitokset. Tarkastusvirastolla on myös lakisääteinen oikeus saada tarkastettavan tilintarkastajalta kaikki tarkastettavaa koskevat asiakirjat ja tiedot, jotka tilintarkastajalla on hallussaan sekä jäljennökset tilintarkastuksessa laadituista tai tilintarkastajan laatimista tarkastettavaa koskevista asiakirjoista (muistiot, pöytäkirjat jne). Tarkastusvirastolla on näin oikeus saada laajalti myös tilintarkastajan työasiakirjoja. Tarkastusviraston palveluksessa toimii auktorisoituja JHTT, KHT ja HTM tarkastajia, minkä lisäksi tarkastusviraston palveluksessa toimii muita tarkastusalan ammattitutkinnon suorittaneita asiantuntijoita, kuten CIA, CFSA ja CISA tarkastajia sekä vaikuttavuustarkastuksen ja arvioinnin erityisosaajia. Vaikka tarkastusviraston auktorisoidut tarkastajat eivät virkatehtävissä toimiessaan harjoita tilintarkastuslain tai JHTT lain soveltamisalaan kuuluvaa tarkastusta, niin tarkastusviraston tarkastus vastaa sisällöltään ja osaamisvaatimuksiltaan KHT-tarkastustehtävien vaatimuksia täydennettynä tuloksellisuuden ja vaikuttavuuden tarkastuksen (toiminnantarkastus, performance audit) edellyttämällä erityisosaamisella. Tarkastusvirasto täydentää arviointimuistion sivulla 10 esitettyä analyysiä hyvästä tilintarkastustavasta seuraavilla havainnoilla ja tiedoilla. Valtiontalouden tarkastusvirasto on sitoutunut noudattamaan kansainvälisiä ISSAIstandardeja (International Standards of Supreme Audit Institutions) 1. ISSAI-standardit perustuvat vaikuttavuustarkastuksen ja ympäristötarkastuksen standardeilla täydennettyinä kansainvälisen tilintarkastajaliitton IFAC:n (International Federation of Accountants) antamiin kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin (ISA-standardit, International Standards on Auditing). Tarkastusvirasto ei ole sitoutunut nimenomaisesti kotimaisen Julkishallinnan hyvä tilintarkastustapa suositusten noudattamiseen. Suositusta ei ole laadittu valtiontalouden tarkastusviraston suorittamaa tarkastusta silmällä pitäen. Perustuslaissa säädetyn riippumattomuuden johdosta tarkastusvirasto vahvistaa tarkastusvirastosta annetun lain mukaisesti itse omat tarkastusohjeensa. ISSAI standardit edustavat kansainvälisessä asiantuntijayhteisössä hyväksyttyä näkemystä siitä, mikä on julkisen talouden hyvä tarkastustapa. ISSAI standardit ja niitä täydentävät INTOSAI GOV standardit ja suositukset julkistalouden ja julkisyhteisöjen hyvästä hallintotavasta ovat laajempi kokonaisuus kuin pelköästään ISA standardit. Valtiontalouden tarkastusvirastossa ja yleensä kansainvälisesti julkisen talouden tarkastuksessa sovellettava standardikehikko on näin yksityiksen sektorin lakisääteiselle tilintarkastukselle yhteinen mutta julkisen sektorin tarkastuksen laajemman roolin vuoksi samalla myös laajempi. Tarkastusvirastolla on kattavat tilintarkastuksen ja toiminnantarkastuksen ohjeet sekä laadunhallintajärjestelmä laadunvarmistusmenetelmineen, jotka perustuvat ISSAI standardeihin. Tarkastusviraston noudattama hyvä valtiontalouden tarkastustapa ei siten ole yksityissektorin hyvää tilintarkastustapaa suppeampi vaan laajempi. Tarkastusviraston käyttää tilintarkastusauktorisointien suorittamista yhtenä osana tarkastusviraston henkilöstön osaamisen kehittämistä. Tarkastusviraston mahdollisuus 1

4 4 (13) käyttää jatkossa tilintarkastusauktorisointeja yhtenä osaamisen kehittämisen välineenä edellyttää, että tilintarkastusta koskevan lainsäädännön kehittämisen yhteydessä huomioidaan tarkastusviraston riippumattomuus sekä perustuslaillinen asema ja tehtävä esimerkiksi laaduntarkastuksen suorittamisen ja tutkintojen edellyttämän käytännön kokemuksen määrittelyn yhteydessä. 2 Osana perustuslain 90 :ssä säädettyä valtiontalouden ylimmän ulkoisen tarkastustehtävän suorittamista tarkastusvirasto antaa tilintarkastuskertomuksen valtion tilinpäätöksen tarkastuksesta ja lisäksi tilintarkastuskertomuksen kaikista valtion tilinpäätösvelvollisista virastoista ja laitoksista ja niistä rahastoista, joiden tilintarkastus on säädetty tarkastusviraston tehtäväksi. Tarkastusvirasto antaa vuosittain tilintarkastuskertomuksia noin 120 kappaletta. Tarkastusviraston tarkastustehtävä kattaa tällä hetkellä tarkastuksen piiriin kuuluvien menojen tai liikevaihdon perusteella arvioituna noin 27 % Suomen vuosittaisesta bruttokansantuotteesta. Tarkastusviraston ylimmän ulkoisen tarkastustehtävän suorittaminen sisältää lisäksi laillisuustarkastuksen ja tuloksellisuuteen ja erityisesti yhteiskunnalliseen vaikuttavuuteen kohdistuvan tarkoituksenmukaisuustarkastuksen suorittamisen. Valtiontalouden tarkastusvirasto kiinnittää huomiota siihen, että arviointimuistion liitteen sivulla 2 käytetty ''valtionhallinnon tilintarkastajan'' käsite on epämääräinen ja ongelmallinen. Valtion virastojen ja laitosten sisäiset tarkastajat eivät ole tilintarkastajia silloin, kun puhutaan tilintarkastajasta ulkoista tarkastusta suorittavana. Eri asia on, että valtion virastojen ja laitosten sisäisessä tarkastuksessa hyödynnetään perustellusti JHTT tilintarkastajia. Valtion konsernitilintarkastus ja tilinpäätösvelvollisten valtion virastojen ja laitosten tilintarkastus sekä eräiden valtion talousarvion ulkopuolella olevien rahastojen tilintarkastus kuuluu valtiontalouden tarkastusvirastolle perustuslaissa säädettynä viranomaisena. 2. Tilintarkastusjärjestelmän kehittämisen lähtökohta Tarkastusvirasto korostaa, että tilintarkastusjärjestelmän uudistamisen yhteydessä ensisijaisena tavoitteena tulee olla tilintarkastuksen yhteiskunnallisen tehtävän edellyttämän korkean laadun varmentaminen ja parantaminen tehostamalla tilintarkastuksen laadunvarmistusta ja lisäämällä tilintarkastajien riippumattomuutta sekä varmistamalla toimintaedellytykset korkealaatuisen tilintarkastuksen suorittamiseen. Lisäksi on varmistuttava siitä, että varmistutaan ammattitaitoisten tilintarkastajien saatavuudesta eikä tilintarkastusjärjestelmän uudistuksen yhteydessä alenneta tilintarkastajien pätevyysvaatimuksia. Arvioitaessa tilintarkastusjärjestelmän tavoitteita on arviomuistiossa mainittujen tilintarkastuspalveluiden tehokkaan ja toimivan saatavuuden lisäksi korostettava tilintarkastusjärjestelmän korkeita laatuvaatimuksia. 2 Valtiontalouden tarkastusviraston osaamisjärjestelmässä pyritään hyödyntämään tilintarkastusauktorisointeja. Tarkastusviraston tehtävää virkamiehinä hoitavien JHTT tilintarkastajien laadunvarmistuksesta otettiin erilliset säännökset JHTT lakiin lailla 1033/2008 (ks. HE 186/2008 vp.). Hallituksen esityksessä todettiiin myös se seikka, että valtiontalouden tarkastusviraston suorittama tarkastus on oma tarkastusjärjestelmänsä ja siinä saadun käytännön kokemuksen tulee olla huomioon otettavaa kokemusta myös JHTT tutkintoa varten. Tästä otettiin tarkentavat säännökset JHTT lakiin. Ks. myös VTV:n lausunto 31/364/2008 hallituksen esityksestä JHTT- lain muuttamiseksi.

5 5 (13) Tilintarkastusjärjestelmän korkeiden laatuvaatimusten lähtökohtana ei tule pitää yksinomaan EU tason lainsäädännöstä tai muusta kansainvälisestä kehityksestä seuraavaa harmonisointitarvetta. Korkeiden laatuvaatimusten lähtökohtana tulee olla tilintarkastuksen yhteiskunnallisen tehtävän merkitykseen perustuva tarve varmistua tilintarkastuksen luotettavuudesta. Tilintarkastuksella on keskeinen rooli pääomamarkkinoiden edellyttämän luottamuksen turvaajana. Merkittävät yksittäiset tilanteet, joissa tilintarkastaja ei ole havainnut tai lausunut taloudelliseen raportointiin sisältyvistä virheistä, ovat usein johtaneet siihen, että kohdeyhteisön lisäksi yhteiskunta on joutunut taloudellisen vahingon kohteeksi. Erityisesti käynnissä olevan finanssikriisin edetessä on voitu havaita luottamuksen ja läpinäkyvyyden tärkeä merkitys yhtenä talouden toimintaedellytyksenä, mikä korostaa korkealaatuisten kirjanpito- ja tilintarkastuskäytäntöjen merkitystä. Julkistaloudella on siten selkeä intressi varmistua siitä, että yhteiskunnassa on toimiva ja luotettavaksi koettu tilintarkastusjärjestelmä. Pääomamarkkinoiden kansainvälisen luonteen takia on tärkeätä, että tilintarkastusjärjestelmän uudistuksen yhteydessä pyritään julkisenkaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastuksissa löytämään ratkaisuja, jotka ovat yhteisiä lähestymistavoiltaan muiden Euroopan unionin jäsenvaltioiden kanssa. Euroopan unionin pyrkimykset vähentää yritysten hallinnollista taakkaa muun muassa kehittämällä taloushallintoa ja tilintarkastusta koskevia säännöksiä ovat sinänsä kannatettavia. Tarkastusviraston kannan mukaan tilintarkastusjärjestelmän uudistuksen yhteydessä lähtökohtana tulee kuitenkin olla se, ettei tilintarkastusvelvollisuutta supisteta Suomessa, vaikka EU säätely mahdollistaa tilintarkastuslain 4 :n mukaisia rajaarvoja pienempien yritysten vapauttamisen tilintarkastuksesta. EU-lainsäädännön mahdollistamat raja-arvot ovat sellaiset, että suurin osa Suomen yrityksistä kuuluu raja-arvojen alapuolelle. Tarkastusvirasto katsoo, että laajan yritysjoukon kaikkien jäsenten vapauttaminen tilintarkastuksesta aiheuttaisi pitkällä tähtäimellä kaikille osapuolille lisäkustannuksia ja haittoja, jotka olisivat suurempia kuin tilintarkastusvelvollisuudesta luopumisella tavoiteltavat edut yhteisöjen hallinnollisen taakan vähentämiseksi. Esimerkiksi verotusta varten verolainsäädännöllä, yritystukien ehtojen kautta ja yksityisen sektorin sisällä luotonantajien vaatimuksesta järjestetty sopimusja erillislakeihin perustuva tilintarkastus saattaa nimittäin johtaa siihen, että raportoinnin ja tarkastuksen vaatimukset ovat eri tarpeita ja eri tahoja varten erilaiset. Tällaisesta tilanteesta voi syntyä huomattavaa hallinnollista taakkaa ja kansantaloudellista tehottomuutta verrattuna järkevästi määriteltyyn lakisääteiseen tilintarkastusvelvollisuuteen. Valtio hyödyntää ja on päätöksenteossaan riippuvainen yrityksien kirjanpito- ja tilinpäätöstiedoista esimerkiksi yhteiskunnallisessa suunnittelussa ja veronsaajana sekä yritystukien myöntäjänä. Valtio ja julkinen valta ei voi luottaa pelkästään siihen, että yksittäinen yritys on osannut ja halunnut rekisteröidä ja raportoida liiketoimintansa tapahtumat kirjanpitoon säännösten vaatimalla tavalla. Julkisella vallalla ja yrityksen rahoittajilla sekä muilla sidosryhmillä on sekä velvollisuus että tarve varmistua taloudellisen raportoinnin ja kirjanpidon tietojen oikeellisuudesta ja luotettavuudesta. Velvollisuus ja tarve raportoinnin oikeellisuudesta varmentamiseen ei poistu, vaikka tilintar-

6 6 (13) kastusvelvollisuus poistuisi. Taistelu harmaata taloutta ja siihen liittyviä epäkohtia ja rikollisuutta vastaan sekä verotuksen oikeudenmukaisuuden ja valtion tulopohjan varmistaminen puoltavat vahvasti tilintarkastusvelvollisuuden mahdollisimman laajaa ylläpitämistä Jos taloudellisen informaation varmentamista ei voida toteuttaa tilintarkastusta hyödyntämällä, joudutaan tietojen luotettavuus kuitenkin varmentamaan muilla valvonnan ja tarkastuksen keinoilla, joiden kustannukset siirtyvät joko suoraan tai välillisesti yrityksen ja muiden veronmaksajien kannettavaksi. Lisäksi tilintarkastuksen varmentamistehtävä lisää yleistä luottamusta yritysten toimintaan ja näin tilintarkastusvelvollisuus osaltaan parantaa edellytyksiä tehokkaalle taloudelliselle toiminnalle. 3. Tilintarkastusjärjestelmän sääntely ja eri tilintarkastusjärjestelmien lähtökohdat Valtiontalouden tarkastusvirasto kiinnittää huomiota siihen, että arviointimuistiossa ja erityisesti sen sivulla 10 ei tuoda esille julkisen talouden tarkastuksen sekä julkistalouden ja julkisyhteisöjen hyvän hallintotavan kansainvälistä standardointia. Arviointimuistion analyysiä voidaankin täydentää sillä, että kansainvälisen standardoinnin seurannan puutteet ovat osaksi syynä niihin ongelmiin ja sisältöeroihin, joita suomalaisessa tilintarkastajajärjestelmässä on yhtäältä KHT_ ja HTM tilintarkastajien ja toisaalta JHTTT- tarkastajien noudattamien hyvän tarkastustavan ohjeiden välillä. Tarkastusvirasto toteaa, että ISSAI standardit edustavat kansainvälisessä asiantuntijayhteisössä hyväksyttyä näkemystä siitä, mikä on julkisen talouden hyvä tarkastustapa. Ylimpien tarkastusviranomaisaten kansainvälinen järjestö INTOSAI laatii ja hyväksyy INTOSAI GOV standardeja ja suosituksia hyvästä julkisen talouden hallintotavasta ja siihen kuuluvasta sisäisestä valvonnasta. INTOSAI GOV standardit valmistellaan avoimessa standardimenettelyssä yhteistyössä kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFAC:n, Sisäisten tarkastajien kansainvälisen järjestön IIA:n, COSO organisaation ja muiden keskeisten alan kansainvälisten toimijoiden ia kansainvälisten järjestöjen (ml. OECD, IMF) kanssa. Siten INTOSAI GOV standardit edustavat samoin kansainvälisesti hyväksyttyä käsitystä julkistalouden hyvästä hallintotavasta ja esimerkiksi sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan järjestämiselle ja arvioimiselle asetettavista vaatimuksista. ISSAI standardit ja INTOSAI GOV standardit ovat näin laajempi kokonaisuus kuin pelkästään ISA standardit, mutta tilintarkastuksen osalta standardit ovat yhtenäiset. Kansainvälisellä tasolla ja valtiontalouden tarkastusviraston omassa toiminnassa näin ei pidä paikkansa se, että julkishallinnon hyvä tilintarkastustapa olisi suppeammin tai olennaisesti eri tavoin määritelty kuin yksityisen sektorin hyvä tilintarkastustapa. Tarkastusvirasto pitää ongelmallisena sitä, että Suomessa hyvän julkisen talouden tarkastustavan määrittelyssä pidetään edelleen lähtökohtana JHTT tilintarkastajien Julkishallinnon hyvä tilintarkastustapa suositusta ja että suosituksia ja hyvän tilintarkastustavan arvioinnissa ei ole lähtökohdaksi otettu alan kansainvälisesti hyväksyttyä viitekehystä. ISSAI ja INTOSAI GOV standardien ottaminen hyvän julkisen tilintarkastustavan kehittämisen lähtökohdaksi antaisi korkealaatuisen ja riittävän laajan vii-

7 7 (13) tekehikon, joka lisäksi olisi yhteinen EY:n tilintarkastusdirektiivin ja tilintarkastuslain mukaista lakisääteistä tilintarkastusta tekevien tilintarkastajien hyvän tilintarkastustavan määrittelyn kanssa. Tällöin osa arviointimuistiossa kuvatuista ongelmista poistuisivat. Yhteinen standardikehikko antaisi myös mahdollisuuksia tilintarkastajien yhteistyöhön ja paremmin myös esimerkiksi valtionaputarkastuksia tekevien tilintarkastjein työn hyödyntämiseen valtiontalouden tarkastuksessa. Osaksi tässä mainituista syistä säädettiin JHTT lakia vuonna 2008 muutettaessa lailla 1033/2008, että valtiontalouden tarkastusvirasto nimeää jatkossa vähintään yhden jäsenen JHTT lautakuntaan. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan ISSAI standardien merkitys hyvän julkisen talouden tarkastustavan lähteenä. Lakimuutoksen tavoitteena lain muutoksella oli hyödyntää tätä hyvän tilintarkastustavan kehittämisen lähteenä julkisella sektorilla. 3 Valtiontalouden tarkastusvirasto pitää siten tärkeänä, että tilintarkastusauktorisointeja ja siihen liittyvää koulutusta kehitettäessä sekä julkistalouden hyvää tarkastustapaa määriteltäessä lähtökohdaksi otetaan jatkossa ISSAI standardit. Tämä antaa hyvät puitteet tarkastajajärjestelmien nykyistä yhtenäisemmälle kehittämiselle. 4. Toimintaympäristön muuttuminen Tilintarkastuksen ja sisäisen tarkastuksen tarpeen riippuvuus ja suhde Arviomuistiossa on esitetty kysymys julkissektorilla ulkoisen tilintarkastuksen tarpeen vähentymisestä sisäisen tarkastuksen tarpeen kasvaessa. Tarkastusvirasto korostaa, että tilintarkastusjärjestelmän uudistuksen yhteydessä on huomioitava tilintarkastuksen ja sisäisen tarkastuksen tavoitteiden, tehtävän ja tarkoituksen erilaisuus. Tilintarkastuksen tarkoitus on lisätä taloudellisen informaation luotettavuutta objektiivisella tarkastuksella, jonka tavoitteena on ilmaista käsitys tilinpäätöksestä tai siihen rinnastettavasta informaatiosta 4. Tarkasteltaessa tilintarkastajan tehtävää on huomattava, että tilintarkastaja toimii osana agentti-päämiessuhdetta, jossa päämiehenä on tarkastuskohteen taustayhteisö kansalaiset, jäsenet, omistajat tai rahoittajat ja agenttina yhteisön tehtävää toteuttava vastuullinen johto. Sisäisen tarkastuksen tavoitteena on osana organisaatiota tuottaa lisäarvoa, parantaa sen toimintaa ja tukea organisaatiota sen tavoitteiden saavuttamisessa 5. Vaikka sisäinen tarkastaja toimii objektiivisesti, ei sisäinen tarkastaja voi saavuttaa samaa riippumattomuutta kuin ulkoinen tilintarkastaja. Vaikka yksittäisen tarkastuskohteen kohdalla tilintarkastaja voi hyödyntää sisäisen tarkastuksen tekemää työtä, niin sisäinen tarkastus ei vaikuta yleiseen tilintarkastuksen tarpeeseen 6. Toimintaympäristön muutokset, joita arviomuistiossa on käsitelty, lisäävät sekä sisäisen tarkastuksen että tilintarkastuksen tarvetta. Tilintarkastuksen ja sisäisen tarkastuksen tehtävien erilaisuuden ta- 3 Ks, HE 186/2008 vp, erityisesti s. 6 ja s ISA 200, Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing 5 Sisäisen tarkastuksen kansainväliset ammattistandardit, sisäisen tarkastuksen määritelmä 6 ISA 610, Using the Work of Internal Auditors

8 8 (13) kia sisäisen tarkastuksen tarpeen kasvu ei vaikuta tilintarkastuksen tarpeen vähenemiseen. Valtiontalouden tarkastustarpeen kehittymistä on arvioitu yksityiskohtaisesti valtiontalouden tarkastusviraston toiminta- ja taloussuunnitelman vuosille ensimmäiseen lukuun sisältyvässä valtiontalouden tarkastuksen toimintaympäristön kuvauksessa. 7 Koetun kansainvälisen rahoitus- ja talouskriisin seurauksena voidaan perustellusti arvioida tarpeen vahvistaa luottamusta julkisen talouden hoitoa ja talous- ja tuloksellisuusinformaation laatua ja yleensä julkistaloutta koskevan päätöksenteon tietoperustan luotettavuutta kohtaan. On selkeästi syntynyt lisätarpeita vahvistaa ylipäänsä kansanvaltaisen päätöksenteon ja julkisen talouden hoidon toimivuutta koskevaa luottamusta. Tässä laadukkaasti ja tehokkaasti toimivalla ulkoisella tarkastuksella on selvästi oma roolinsa, jonka merkitys ja jota kohtaan kohdistuvat odotukset ovat sekä kansainvälisesti että Suomessa kasvamassa. Valtioiden roolin kansantaloudessa voidaan perustellusti myös odottaa pitkäaikaisesti lisääntyvän ja erilaisten valtion ja muiden yhteisöjen taloudellisen osallistumisen muotojen ja taloudellisten interventioiden kasvavan. Tämä lisää tarkastustarvetta. Konkreettisena esimerkkinä voidaan mainita lisääntyvät yritystuet sekä pankkien pääomaja muu tuki, joiden ehtojen noudattamisen ja vaikuttavuuden tarkastus kuuluu valtiontalouden tarkastusjärjestelmän tehtäviin. Samalla toimintaympäristö ja toimintatavat monimutkaistuvat edelleen, mikä kasvattaa vaatimuksia tarkastuksen edellyttämälle osaamiselle. Kuntatalouden osalta valtiontalouden tarkastusvirasto toteaa erikseen, että vaatimukset kuntien toiminnan taloudellisuudelle ja tehokkuudelle lisääntyvät. Kuntatalous tulee lisäksi toimimaan hyvinkin vaikeissa ja haasteellisissa oloissa. Kuntalain (365/1995) säännöksiä kunnan talouden tasapainosta ja tasapainottamiseen tähtäävistä toimenpiteistä alijäämäisen talouden tilanteesta on otettu vuonna 2006 kuntalakiin aikaisempaa tiukempia säännöksiä. Kuntien tarkastuslautakuntien kuntalain 71 :ään lailla 519/2007 otettua säännöstä valvoa talouden tasapainotuksen toteutumista sekä toiminnallisten tavoitteiden toteutumista on pidettävä myös valtiontalouden ja yleensä finanssipolitiikan kannalta merkittävänä. Kuntien tarkastus- ja valvontajärjestelmän olisi oltava myös näiltä osin uskottava. Julkissektorin toiminnan järjestäminen yhtiömuodossa ja sen vaikutus tilintarkastustarpeeseen Arviolausunnossa on esitetty kysymys siitä, minkälaisia vaikutuksia arvioidaan tilintarkastukseen kohdistuvan julkissektorin palvelutuotannon siirtyessä osin tilaajatuottaja mallisesti yksityisoikeudellisille yhteisöille. Tarkastusviraston näkemyksen mukaan tilaaja-tuottaja malli asettaa haasteita ja kasvavia tarpeita tarkastustyölle, jolla pyritään varmentumaan julkisyhteisöjen palvelutuotannon tarkoituksenmukaisesta ja vaikuttavasta toteuttamisesta, mutta tarkastusviraston näkemyksen mukaan tilaaja-tuottaja mallilla ei ole suoraa vaikutusta julkisyhteisöjen tai julkisyhteisöjen omistamien yhteisöjen tilintarkastuksen järjestämiseen. 7 Valtiontalouden tarkastusviraston toiminta- ja taloussuunnitelma vuosille , saatavilla VTV:n verkkosivuilla osoitteessa -> VTV -> toiminta-alue -> suunnittelun ja seurannan asiakirjat.

9 9 (13) Kehitys kuitenkin vahvistaa tarvetta painotta konsernitilintarkastuksen ja konsernikokonaisuuden valvonnan merkitystä. Silloin kun perustuslain 124 :n mukaisesti tai vastaavilla kunnallisilla päätöksillä yhtiöiden ja muiden yksityisoikeudellisten oikeushenkilöiden tai välillisen julkisen hallinnon toimielimille annetaan hoidettavaksi julkisia hallintotehtäviä on tilintarkastuksessa ja sitä täydentävässä toiminnantarkastuksessa tai vastaavassa arviointitoiminnassa tarpeen arvioida myös hallinnon hoitamista lain ja sitä koskevien tarkempien velvoittavien päätösten mukaisesti sekä toiminnalle asetettujen tavoitteiden saavuttamista (toiminnallista tuloksellisuutta) koskevan tuloksellisuustiedon oikeellisuutta ja riittävyyttä. Julkisyhteisöillä ja kansalaisilla on muita taustayhteisöjä vastaava tarve varmistua taloudellisen informaation luotettavuudesta. Julkisyhteisöjen ja niiden omistamien yhteisöjen tilintarkastuksen varmentamistehtävä lisää luottamusta hallinnon toimintaan. Varmennustehtävä parantaa näin osaltaan edellytyksiä tehokkaalle toiminnalle. Julkisyhteisöjen taustaryhmien intressi toiminnan tarkoituksenmukaisuudesta varmistumiseen kohdistuu yksittäisiä yhteisöjä laajempaan toiminnan kokonaisuuteen. Näin ollen julkisyhteisön ja kansalaisten intressi toiminnan tarkoituksenmukaisuudesta varmistumiseen voidaan toteuttaa siten, että julkisyhteisöjen tarkastajien tarkastusoikeus kattaa toiminnan tarkoituksenmukaisuustarkastuksen osalta myös julkisyhteisön omistamat yhteisöt. Julkisyhteisön toiminnan tarkoituksenmukaisuuteen kohdistuva tarkastus edellyttää syvällistä erikoisosaamista, mitä ei ole tarkoituksenmukaista edellyttää tilintarkastustehtäviä suorittavilta tarkastajilta, joten tilintarkastuksen eriytyminen toiminnan tarkoituksenmukaisuuden tarkastuksesta parantaa molempien tarkastustehtäviä toimintaedellytyksiä korkealaatuiseen tarkastustoimintaan. 5. Tilintarkastajajärjestelmän rakenne Arvioitaessa tilintarkastusjärjestelmän rakennetta suhteessa tavoitteeseen varmistaa tilintarkastuksen toteuttaminen korkean vaatimustason mukaisesti, on huomioitava suomalaisen tilintarkastusmarkkinan kysynnän riittävä syvyys. Tilintarkastajien korkeita laatuvaatimuksia ei voida ylläpitää yksinomaan säätämällä tilintarkastajien pätevyysvaatimuksista tai valvonnasta. Tilintarkastusmarkkinoiden kysynnän on oltava riittävän voimakasta, jotta kysyntä ylläpitää korkean vaatimustason edellyttämää tilintarkastusjärjestelmää. Suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän hajautuessa kolmen eri tutkintojärjestelmän kesken voidaan joutua tilanteeseen, jossa eri tilintarkastustutkintojen kysyntä eri segmenteissä ei ole riittävä ylläpitämään korkeaa vaatimustasoa ja alalle hakeutumista. Taloudellisen informaation raportointistandardit ovat monimutkaistuneet ja eriytyneet yhteisöittäin. Tilintarkastuksen edellyttämän laskentatoimen osaamisen arvioinnissa on huomioitava, että nykyisellään voidaan eroja julkisyhteisöjen ja kansallisen lainsäädännön mukaisesti toimivien yritysten laskentatoimen välillä pitää pienempinä kuin kansallisen lainsäädännön ja IFRS -standardien mukaan laadittujen tilinpäätösten välillä. Raportointistandardien osaamisen lisäksi korkealaatuinen tilintarkastuksen suorit-

10 10 (13) taminen edellyttää tarkastuskohteen toimialan lainsäädännön ja erityispiirteiden huomioimista ja osaamista. Mikäli tilintarkastusjärjestelmää rajataan tilintarkastustutkinnoilla kapeisiin segmentteihin, niin tilintarkastuksen kapea kysyntä Suomessa ei tue tilintarkastuksen korkeaa osaamistasoa. Tilintarkastajien erikoistuminen tapahtuu markkinaehtoisesti. Nykyisessäkin käytännössä tilintarkastajat erikoistuvat esimerkiksi raportointistandardien tai toimialojen erityispiirteiden perusteella. Tilintarkastusalan erikoistumisen osa-alueet esimerkiksi toimialojen perusteella ovat niin laajat ja edellyttävät toisaalta niin syvällistä osaamista, ettei ole mahdollista rakentaa kattavaa muodolliseen pätevöitymiseen perustuvaa hyväksymisjärjestelmää. Erikseen tulisi kuitenkin arvioida, edellyttääkö jokin toimiala, esimerkiksi vakuutus tai rahoitustoimiala, sellaista erityisosaamista, joka edellyttäisi erityisiä muodollisia pätevyysvaatimuksia. Valtiontalouden tarkastusviraston näkemyksen mukaan tilintarkastusjärjestelmän uudistuksen yhteydessä tilintarkastusauktorisointeja ei tulisi eriyttää sen perusteella, onko kyseessä julkisoikeudellinen yhteisö vai yksityisoikeudellinen yhteisö. Tilintarkastusjärjestelmän uudistuksessa voitaneen lähtökohtana pitää, että julkisyhteisöjen ja niiden omistamien yhteisöjen taloudellisen informaation luotettavuuden varmistamiseksi suoritettava tilintarkastus voidaan toteuttaa yksityisiä yhteisöjä vastaavilla kriteereillä ja osaamisvaatimuksilla. Tarkastusviraston näkemyksen mukaan eduskunnan lausuman mukainen yksi yhteinen tilintarkastajatutkinto, jonka jälkeen suoritettaisiin erikoistumistutkinnot, olisi tarkoituksenmukaista muodostaa siten, että yhteinen tilintarkastajatutkinto antaisi yleisen oikeuden tilintarkastustehtäviin riippumatta siitä, onko tarkastuskohde julkisoikeudellinen tai yksityisoikeudellinen yhteisö. Julkisenkaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen, muiden IFRS standardien perusteella raportoivien yhteisöjen, sekä koon tai toimialan perusteella yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajilta tulee edellyttää erityisiä osaamiseen ja pätevyyteen liittyviä vaatimuksia, joita ei ole tarkoituksenmukaista edellyttää kaikilta tilintarkastajilta, mikä edellyttää erikoistumistutkintoa. Tällöin myös suurten julkisoikeudellisten yhteisöjen tai toimialan yhteiskunnallisen merkittävyyden perusteella merkittävien julkisyhteisöjen tilintarkastajien kelpoisuusvaatimuksille tulisi asettaa tiukempia vaatimuksia. Julkisyhteisön tarkastuksen edellyttämä osaaminen Julkisyhteisön tarkastuksessa verrattuna yksityisen yhteisön tarkastukseen korostuu toiminnan laillisuus- ja asianmukaisuustarkastus (compliance audit) 8 ja toiminnantarkastus (performance audit), joka kohdistuu tuloksellisuuteen, erityisesti vaikuttavuuteen ja niiden edellytyksiin 910. Toiminnan laillisuustarkastus edellyttää tarkastuskohteen toimintaympäristön lainsäädännön ja muiden säännösten tuntemusta, mikä on myös osa tilintarkastuksen edellyttämää osaamista. Lähtökohtaisesti ammattitaitoinen 8 Ks. ISSAI Exposure Drafts 4000, 4100 ja ISSAI implementation guidelines on performance audit 10 ISSAI implementation guidelines on compliance audit

11 11 (13) tilintarkastaja pystyy täyttämään laillisuustarkastuksen edellyttämät tehtävät ammattitaitoisesti. Osalla julkissektoria laillisuustarkastus edellyttää oikeudellista osaamista, joka painottuu osaksi eri säädöksiin ja kysymyksiin kuin yksityisen sektorin lakisääteisessä tilintarkastuksessa. Toiminnan tarkoituksenmukaisuustarkastus edellyttää erityisosaamista, jota ei ole perusteltua olettaa sisältyvän tilintarkastajan osaamisalueisiin. Esimerkiksi kuntalain mukaiset tilintarkastajan tehtävät ja raportointi rajoittuvat laillisuustarkastukseen ja taloudellisen informaation varmentamiseen ja niistä raportointiin. Lähtökohtaisesti ammattitaitoinen ja kunnan toimialaan perehtynyt yleisen tilintarkastaja tutkinnon suorittanut tilintarkastaja pystyy täyttämään tilintarkastuksen varmennustehtävän ja laillisuustarkastuksen edellyttämät tehtävät ammattitaitoisesti. Tilintarkastuksen varmennustehtävän lisäksi julkishallinnon tarkastustoimintaan liittyy yleisesti kasvava tarve arvioida ja varmistua julkishallinnon toiminnan tarkoituksenmukaisuudesta, vaikuttavuudesta ja tuloksellisuudesta. Tarkastusviraston näkemyksen mukaan tilintarkastuksen varmennustehtävän lisäksi julkishallinnon tarkastuksen painopisteenä painottunee tulevaisuudessa toiminnan laillisuustarkastuksen lisäksi tarkoituksenmukaisuuden, vaikuttavuuden ja tuloksellisuuden arviointi. Julkisyhteisön toiminnan tarkoituksenmukaisuuteen kohdistuva tarkastus edellyttää syvällistä erikoisosaamista, mitä ei ole tarkoituksenmukaista edellyttää tilintarkastustehtäviä suorittavilta tarkastajilta, joten julkishallinnon tarkastuksen erikoistumistutkintoa tulisi kehittää siten, että se tukee selvästi julkishallinnon tarkastustehtävien erityisosaamista näissä tehtävissä. Julkishallinnon toiminnan tarkoituksenmukaisuuden kattavan tarkastustehtävän laajuuden ja sen edellyttämän erityisosaaminen vuoksi ei liene perusteltua ottaa tilintarkastusjärjestelmän kehittämisen lähtökohdaksi vain yhteen tilintarkastustutkintoon siirtymistä, vaan yhteisen tilintarkastajatutkinnon jälkeen tulisi luoda mahdollisuus erikoistua myös vaativiin julkishallinnon tarkastustehtäviin. Kokoavia näkökohtia tilintarkastajajärjestelmän rakenteesta Valtiontalouden tarkastusvirasto pitää perusteltuna toteuttaa eduskunnan tilintarkastuslain hyväksymisen yhteydessä antaman lausuman mukainen kaksitasoinen tilintarkastajajärjestelmä. Tarkastusviraston käsityksen mukaan uudessa tilintarkastajajärjestelmässä tulisi olla: 1. kaikille tilintarkastajille yhteinen perusosa ja sitä vastaava 1. asteen tilintarkastajan auktorisointitutkinto. Sen tulisi antaa kelpoisuus muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden sekä tavanomaisten julkisyhteisöjen tilintarkastukseen. 2. ylempi erikoistumistutkinto, jossa olisivat rinnakkaisina vaihtoehtoina: i. julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilintarkastus (ylempi tilintarkastustutkinto listatut yhtiöt) ja ii. suurten tai vaativien julkisyhteisöjen tarkastuksen tarpeisiin (ylempi tilintarkastustutkinto julkissektori). Olisi myös harkittava, pitäisikö itse asiassa rahoitus- ja vakuutussektorille olla jopa oma ylemmän tilintarkastajatutkinnon suuntautumisvaihtoehto tai muuten julkisen vallan toimin varmistaa rahoitus- ja vakuutuslaitosten tilintarkastajien riittävä pätevyys ja

12 12 (13) myös riippumattomuus, koska valtiolla lender of last resort takaajana ja yleensä julkisella vallalla on aivan erityinen julkinen intressi näiden yhtiöiden tilintarkatuksen laatuun. Julkissektorin ylempää erikoistumistutkintoa tarvitaan ainakin suurimpien kuntien ja yliopistolaissa tarkoitettujen yliopistojen tilintarkastuksessa. Valtiontalouden tarkastusvirastonperuslain ja sen tarkemmin valtiontalouden tarkastusvirastosta annetun sekä muiden perustuslain 90 :ssä tarkoitettujen tarkempien laikien nojalla suorittama tarkastus ei ole auktorisointeja koskevissa säännöksissä tarkoitettua tarkastusyhteisölle kuuluvaa tarkastusta. Valtiontalouden tarkastusviraston vaativissa tarkastustehtävissä vaaditaan edellä tarkoitetun ylemmän tilintarkastajatutkinnon julkissektorin erikoistumisvaihtoehdon mukaista osaamista. Tarkastusvirasto pitäisi tärkeänä, että uusi tilintarkastajatutkintojärjestelmä voisi palvella tätä tarkastusviraston tarvetta, jolloin tutkinnon sisällössä pitäisi ottaa riittävästi huomioon valtiontalouden tilintarkastuksen ja toiminnantarkastuksen erityiset osaamistarpeet. Tilintarkastusmarkkinoiden keskittyminen Tarkasteltaessa tilintarkastusalan keskittymistä tulee lähtökohtana olla tilintarkastuksen toteutuminen korkean laatutason vaatimusten mukaisesti. Arvioitaessa tilintarkastusalan keskittymistä Suomessa on huomioitava, että tilintarkastusorganisaatiolta voitaneen edellyttää riittävän merkittävää kokoa suhteessa yksittäiseen tarkastustoimeksiantoon, jotta tilintarkastusyhteisö voi toimia uskottavasti riippumattomana. Vastaavasti kansainvälisten yhteisöjen tarkastus edellyttää kansainvälisesti kattavaa yhteistyöverkostoa, mikä johtaa tilintarkastusalan keskittymiseen. Tilintarkastuksen toimintaympäristön monimutkaistuminen ja erityisesti IFRS standardien käyttöönotto edellyttää käytännössä erityisasiantuntijoiden hyväksikäyttöä, mikä johtaa tilintarkastusyhteisön suuresta koosta saatavan hyödyn kasvamiseen ja tilintarkastusmarkkinoiden keskittymiseen. Mikäli tilintarkastuksen markkinoiden keskittymistä halutaan vähentään, niin tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvojen säilyttäminen ennallaan tukee pienten ja keskisuurten tilintarkastusyhteisöjen markkinoille pääsyä. Tarkastusvirasto katsoo, että tilintarkastusjärjestelmän uudistuksen yhteydessä keskeisenä tavoitteena tilintarkastusmarkkinoiden keskittymisen tarkastelussa neljän suurimman tilintarkastusyhteisön kesken tulee olla korkeatasoisen tilintarkastusjärjestelmän toimintaedellytysten varmistaminen. 6. Tilintarkastajien valvonta ja laaduntarkastukset Tilintarkastajien valvonta ja ulkopuolisen laaduntarkastuksen suorittaminen ovat tärkeitä tilintarkastusten laadun ja tilintarkastajan raportoinnin uskottavuuden varmistamiseksi. Laaduntarkastus ja valvonta tulee luottamuksen varmistamiseksi toteuttaa korkealla ammattitaidolla ja sen tulee olla hallinnollisesti yksinkertainen ja tehokas. Suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän valvonta- ja laaduntarkastus on hajautunut. Mikäli tilintarkastusjärjestelmän kokonaisuudistuksen yhteydessä luodaan yhteinen tilintarkastajatutkinto, niin sen valvonta tulisi keskittää yhdelle valtakunnallisesti toimivalle taholle. Keskittäminen parantaa edellytyksiä valvonnan yhdenmukaiseen ja tehokkaaseen toteutukseen. Valvonnan keskittäminen ei tarkoita, että julkisen kaupankäyn-

13 13 (13) nin kohteena olevien yhteisöjen valvonnan tiukempia laadunvarmennusvaatimuksia, jotka perustuvat EU tason säätelyyn, olisi tarkoituksenmukaista kohdistaa kaikkiin tilintarkastajiin. Tilintarkastusjärjestelmän valvontaa ja laaduntarkastusta tulisi kehittää siten, että valvonnasta vastaavaksi nimettäisiin viranomainen, joka olisi vastuussa tilintarkastajiin ja tilintarkastusyhteisöihin sovellettavasta ulkoisesta laadunvarmistusjärjestelmästä ja sen kehittämisestä. Laaduntarkastuksen edellyttämän ammattitaitoisen osaamisen saatavuuden varmistamiseksi viranomainen voisi ulkoistaa laaduntarkastuksen suorittamisen, mutta viranomaisen tulisi hyväksyä tarkastusmenetelmät ja seurata laaduntarkastusten tuloksia. Valvonnasta vastaava viranomainen voisi osallistua tai suorittaa yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen valvonnan, jolloin voitaisiin korostetusti varmistua näiden yhteisöjen tilintarkastuksen valvonnan riippumattomuudesta. Pääjohtaja Tuomas Pöysti Esikuntapäällikkö Marko Männikkö