KUNNAN KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN HYÖDYNTÄ- MINEN PÄÄTÖKSENTEON TUKENA. Case Sastamalan kaupunki

Transkriptio

1 TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu KUNNAN KONSERNITILINPÄÄTÖKSEN HYÖDYNTÄ- MINEN PÄÄTÖKSENTEON TUKENA Case Sastamalan kaupunki Finanssihallinto ja julkisyhteisöjen laskentatoimi Pro gradu -tutkielma Marraskuu 2011 Ohjaaja: Lasse Oulasvirta Emmi Simola

2 TIIVISTELMÄ Tampereen yliopisto Johtamiskorkeakoulu; finanssihallinto ja julkisyhteisöjen laskentatoimi Tekijä: SIMOLA, EMMI Tutkielman nimi: Kunnan konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen päätöksenteon tukena Case Sastamalan kaupunki Pro gradu -tutkielma: 87 sivua, 11 liitesivua Aika: Marraskuu 2011 Avainsanat: tilinpäätös, päätöksenteko, kunnat, kuntakonsernit Kuntalain (365/1995) 68 :n (muutossäädös 519/2007) mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätöksen tarkoituksena on kuvata konsernin taloudellista asemaa siten kuin se olisi yksi kirjanpitovelvollinen. Kunnat ovat yhtiöittäneet paljon toimintojaan, jolloin osa toiminnan rahavirroista kulkee peruskunnan ulkopuolella. Konserninäkökulman merkitys taloudellisessa tarkastelussa ja toiminnan ohjauksessa on kasvanut. Tässä tutkimuksessa tarkasteltiin konsernitilinpäätöksen hyödyntämistä päätöksenteon tukena. Case-tapauksena käytettiin Sastamalan kaupunkia. Tutkimuksen tavoitteena oli tarkastella ja analysoida konsernitilinpäätökseen ja kuntakonsernin toiminnan ja talouden ohjaukseen liittyviä normiperusteisia velvoitteita sekä muita ohjeita ja suosituksia. Lisäksi tavoitteena oli tarkastella ja analysoida konsernitilinpäätöksen hyödyntämistä päätöksenteon tukena Sastamalan kaupungissa. Tarkastelun taustan tutkimuskohteelle muodostivat erilaiset normit ja yleisohjeet. Tutkimuksen empiirinen aineisto kerättiin haastatteluin. Lisäksi hyödynnettiin Sastamalan kaupungin talouteen ja konserniohjaukseen liittyviä asiakirjoja. Konsernitilinpäätöksen hyödyntämistä päätöksenteon tukena tarkasteltiin kaupungin luottamushenkilöiden osalta. Tutkimuksessa haastateltiin kaupunginvaltuutettuja, kaupunginhallituksen jäseniä sekä tarkastuslautakunnan jäseniä. Saatuja vastauksia täydennettiin haastattelemalla lisäksi kaupungin talousjohtajaa sekä tilintarkastajaa. Kaupunginvaltuustossa konserniasiat koettiin etäisiksi eikä konsernitilinpäätösten läpikäyntiin käytetty paljoakaan aikaa. Kaupunginhallituksella oli keskeinen rooli konsernijohtamisessa. Konsernitilinpäätöstä ei kuitenkaan hyödynnetty kaupunginhallituksessa juurikaan muutoin kuin tilinpäätöksen käsittelyn yhteydessä. Tarkastuslautakunnassa konsernitilinpäätöstä hyödynnettiin valtuuston asettamien toiminnallisten ja taloudellisten tavoitteiden toteutumisen arvioinnin yhteydessä, mutta arviointiin käytetty aika oli vähäistä. Konsernitietämyksen taso vaihteli paljon eri haastateltavien välillä. Tutkimuksen perusteella voidaan päätellä, että konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen päätöksenteon tukena ja arviointityössä on Sastamalan kaupungissa melko vähäistä. Konsernitason tarkastelu ei herätä luottamushenkilöiden mielenkiintoa. Konsernitilinpäätöksen merkitys tulee todennäköisesti tulevaisuudessa kuitenkin entisestään kasvamaan, joten sen tuottaman informaation merkitystä ei voida sivuuttaa.

3 SISÄLLYS 1 JOHDANTO Tutkimuksen taustaa ja keskeiset käsitteet Aikaisempi tutkimus Tutkimuksen tavoite Tutkimusmenetelmä Tutkimuksen rakenne KONSERNITILINPÄÄTÖKSEEN JA KUNTAKONSERNIN OHJAUKSEEN LIITTYVÄT SÄÄDÖKSET JA OHJEET Lain konsernitilinpäätökselle asettamat vaatimukset Taustaa Kirjanpitoa koskevat normit Konsernitilinpäätökseen ja -ohjaukseen liittyvät yleisohjeet ja suositukset Taustaa Konserniohje Yleiskirje kuntakonsernia ja kunnallista liikelaitosta koskevasta sääntelystä kuntalaissa Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta Hyvää hallinto- ja johtamistapaa koskeva suositus kuntakonsernissa Muu ohjeistus Yleisohje tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista Yleisohje tilinpäätöksen liitetiedoista Tililuettelomalli kunnille ja kuntayhtymille Kunnan toimielinten rooli konsernissa Valtuusto Kunnanhallitus Tarkastuslautakunta KUNNAN KONSERNITILINPÄÄTÖS Laatimisvelvollisuus Tarkoitus ja tavoitteet Sisältö Hyödyntäminen EMPIIRISEN TUTKIMUKSEN TOTEUTUS Kohdekonserni ja sen valinnan perusteet Aineiston hankinta ja kuvaus Konserniin liittyvät asiakirjat Sastamalan kaupungissa Haastattelututkimus konsernitilinpäätöksen hyödyntämisestä ANALYYSI KERÄTYSTÄ TUTKIMUSAINEISTOSTA Sastamalan kaupungin strategia Sastamalan kaupungin konserniohje Sisäisen valvonnan yleisohje... 58

4 5.4 Talousarviot vuosilta Vuoden 2009 talousarvio Vuoden 2010 talousarvio Vuoden 2011 talousarvio Sastamalan kaupungin tilinpäätös ja arviointikertomus vuodelta Vuoden 2010 tilinpäätös Vuoden 2010 arviointikertomus Haastattelujen analysointi Taustatekijöiden vaikutukset Konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen valtuustossa Konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen kaupunginhallituksessa Konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen tarkastuslautakunnassa PÄÄTELMÄT LÄHTEET LIITTEET Liite 1: Kirjanpitolautakunnan Kuntajaoston tuloslaskelmakaavasuositus Liite 2: Kirjanpitolautakunnan Kuntajaoston konsernituloslaskelmasuositus Liite 3: Kirjanpitolautakunnan Kuntajaoston tasesuositus Liite 4: Kirjanpitolautakunnan Kuntajaoston konsernitasesuositus Liite 5: Kirjanpitolautakunnan Kuntajaoston rahoituslaskelmasuositus Liite 6: Kirjanpitolautakunnan Kuntajaoston konsernirahoituslaskelmasuositus Liite 7: Haastattelukysymykset... 94

5 KUVIOT Kuvio 1 Kuntakonsernin rakenne (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 37) Kuvio 2 Tilinpäätöskokonaisuus (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009b, 13) Kuvio 3 Sastamalan konsernirakenne (Sastamalan kaupungin konserniohje 2009, 2).. 55

6 6 1 JOHDANTO 1.1 Tutkimuksen taustaa ja keskeiset käsitteet Tämän tutkimuksen tutkimuskohteena on kunnan konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen päätöksenteon tukena. Tutkimuksen taustalla vaikuttaa vuoden 2007 kuntalain muutos, joka velvoittaa kuntia laatimaan täydellisen konsernitilinpäätöksen. Konsernitilinpäätös kuvaa kunnan ja sen tytäryhteisöjen muodostaman taloudellisen kokonaisuuden tuloksen muodostumista ja taloudellista asemaa. Kuntien toimintaympäristö on voimakkaasti muuttumassa kunta- ja palvelurakenteiden muutosten johdosta. Rakenteiden muutokset sekä kuntien uudet palvelujen tuotantotavat ja yhteistyömuodot asettavat haasteita erityisesti kunnan poliittiselle johtamiselle. Palvelujen järjestäjä- tai tuottajaorganisaation johtajana kunnan johdolta vaaditaan samanlaisia ominaisuuksia kuin yksityisen tuotanto-organisaation johdolta. Kunnista muodostuu konserneja, jossa johdon on hallittava sekä julkisen että yksityisen organisaation johtamisen vaatimukset. Tämä onnistuu vain, jos konsernin ohjauksen ja valvonnan välineet ovat kunnossa ja johto osaa niitä käyttää. (Hämäläinen, Prättälä & Ryynänen 2009, ) Kuntakonsernissa toiminnan ja talouden tavoitteista sekä konserniohjauksen periaatteista päättää valtuusto. Kunnanhallitus taas on osa kuntakonsernin johtoa. Tarkastuslautakunnan vastuulla on arvioida konsernille asetettujen tavoitteiden toteutumista. Kuntalain (365/1995) 13 :n mukaan valtuusto vastaa kunnan toiminnasta ja taloudesta. Edellä sanotun perusteella voidaan todeta, että valtuusto vastaa myös kuntakonsernin toiminnasta ja taloudesta. Kuntalain (365/1995) 23 :ssä todetaan, että kunnanhallitus vastaa kunnan hallinnosta ja talouden hoidosta. Kunnanhallitus valvoo kunnan etua ja osallistuu siten myös konserniohjaukseen. Lain (365/1995) 71 koskee tarkastuslautakuntaa. Tarkastuslautakunnan on arvioitava, ovatko valtuuston asettamat toiminnalliset ja taloudelliset tavoitteet kunnassa ja kuntakonsernissa toteutuneet. Konserniohjauksen ja -valvonnan näkökulmasta konsernitilinpäätös on tärkeä työkalu kokonaisuuden hallintaan.

7 7 Kuntalain (365/1995) 68 :n (muutossäädös 519/2007) mukaan kunnanhallituksen on laadittava tilikaudelta tilinpäätös ja annettava se tilintarkastajien tarkastettavaksi. Lain mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Vuonna 1997 tulivat voimaan kuntalain taloutta koskevat säännökset, joissa säädettiin kuntien velvollisuudesta laatia konsernitase liitetietoineen. Konsernitilinpäätöksen sisältöä laajennettiin voimaan tulleella kuntalain muutoksella ja tilikaudesta 2008 alkaen on konsernitilinpäätös pitänyt laatia täydellisenä. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 5.) Kuntalain (365/1995) 68 a.1 :n (muutossäädös 519/2007) mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös laaditaan samalta päivältä kuin kunnan tilinpäätös. Kunnan konsernitilinpäätös sisältää konsernitaseen, konsernituloslaskelman ja konsernin rahoituslaskelman sekä liitetiedot. (Kuntalaki 365/1995.) Kuntalain (365/1995) 68 a.3 :n (muutossäädös 519/2007) mukaan konsernituloslaskelma ja konsernin rahoituslaskelma saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneeltä että sitä välittömästi edeltäneeltä tilikaudelta tytäryhteisöjen yhteenlaskettu liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on alle euroa. Konsernituloslaskelma ja konsernin rahoituslaskelma on kuitenkin aina laadittava, jos sekä päättyneeltä että sitä välittömästi edeltäneeltä tilikaudelta tytäryhteisöjen taseiden yhteenlaskettu arvo on ylittänyt yhden kolmasosan kuntakonsernin päättynyttä tilikautta edeltäneen tilikauden tasearvosta. (Kuntalaki 365/1995.) Kuntien konsernitilinpäätökset ja niiden tarkastaminen ovat olleet paljon esillä erilaisissa kuntataloutta koskevissa keskusteluissa, joiden mukaan konsernitilinpäätöksen tekeminen on osoittautunut haasteelliseksi tehtäväksi. Täydellisen konsernitilinpäätöksen laatimisvelvoitteen myötä talousosaamisen tarve on lisääntynyt kunnissa. (Leppänen 2009.) Vaikka konsernitilinpäätös on kohdannut paljon kritiikkiä, ei sen laatiminen kuitenkaan ole turhaa. Kunnan oman organisaation, eli niin sanotun peruskunnan, lisäksi kunnat järjestävät palveluita yhä enemmän eri toimintoja yhtiöittämällä. On selvää, että pelkkä peruskunnan tilinpäätös ei tällöin anna oikeaa kuvaa koko kuntakokonaisuuden taloudellisesta tilanteesta. (Myöhänen 2008, 57.) Kunnan konsernitilinpäätöstä voidaan

8 8 pitää tärkeänä tietolähteenä myös tytäryhteisöihin kohdistuvassa ohjauksessa ja kuntien keskinäisessä vertailussa (Myllyntaus 2002, 173). Toiminnan yhtiöittämisellä tarkoitetaan kunnan palvelutuotannon siirtämistä osakeyhtiöille, jotka kunnat omistavat yksin, toisten kuntien tai muiden tahojen kanssa. Osakeyhtiö etäännyttää päätöksentekoa demokraattisesti valituilta kunnan elimiltä, eivätkä kuntalaiset voi valittaa osakeyhtiön hallituksen päätöksistä kuntalaissa säädetyllä tavalla. Kunnan omistama osakeyhtiö joutuu maksamaan veroa, mutta yhtiöistä saadut osingot ovat kunnalle verovapaita. (Niskakangas, Pönkä & Oksanen 2007, 10.) Kuntalaissa ei velvoiteta kuntia yhtiöittämään markkinaehtoista toimintaa, vaan kunnat voivat itse päättää toimintansa organisoinnista (Valli-Lintu & Savolainen 2010, 30). Kuntalakia ehdotetaan kuitenkin muutettavaksi siten, että kunnan hoitaessa tehtäviään kilpailluilla markkinoilla sen tulisi pääsääntöisesti antaa tehtävä yhtiön, muun yhteisön tai säätiön hoidettavaksi (yhtiöittämisvelvollisuus) (Valli-Lintu & Savolainen 2010, 13). Yhtiöittäminen tulee todennäköisesti tulevaisuudessa entisestään yleistymään, jolloin konsernitarkastelun merkitys päätöksenteossa kasvaa. Koska kuntapalveluja tuottavat kunnan perusorganisaation lisäksi kunnan määräysvallassa olevat yhteisöt ja säätiöt, eivät kunnan ja tytäryhteisöjen erillistilinpäätökset välttämättä anna yksinään riittävästi informaatiota kuntakonsernin toiminnasta ja taloudesta. Konserniyhteisöjen tilinpäätösten laskeminen yhteen ei kuvaa konsernia taloudellisena kokonaisuutena, koska pelkässä yhteenlaskussa ei huomioida konsernitilinpäätöksen laadintaan liittyviä yksityiskohtia, kuten sisäisten erien ja keskinäisen omistuksen eliminointia tai erilaisten laskentaperiaatteiden yhdenmukaistamista. Oikea ja riittävä kuva kuntakonsernin muodostamasta taloudellisesta kokonaisuudesta saadaan konsernitilinpäätöksen avulla. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 9.) Kuntalain (365/1995) 16 a :n (muutossäädös 519/2007) mukaan yhteisö, jossa kunnalla on kirjanpitolain (1336/1997) 1:5:n mukainen määräysvalta 1, on kunnan tytäryhteisö. Tytäryhteisö voi olla esimerkiksi osakeyhtiö, kuntayhtymä, liikelaitoskuntayhtymä, yhdistys tai säätiö (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 7 8). Kunta tytäryhteisöi- 1 Kirjanpitolain (1336/1997) 1:5:ssä säädetään, että kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa, kun sillä on enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä, tai oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa.

9 9 neen muodostaa kokonaisuuden, jota kutsutaan kuntakonserniksi (kuntalaki 365/ a ). Konserniin kuuluvat lisäksi myös yhteisöt, joissa kunnan tytäryhteisöt käyttävät määräysvaltaa. Konsernitilinpäätöksen laativa kunta on kuntakonsernin emoyhteisö. (Ks. esim. Harjula & Prättälä 2007, ; Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 7.) Kunnan tytäryhteisöjä voivat yksityisoikeudellisten yhteisöjen lisäksi olla kuntayhtymät (Harjula & Prättälä 2007, 208). Kuntayhtymät tuottavat merkittävissä määrin kuntien palveluja, mutta ne eivät ole tytäryhteisön asemassa. Esimerkiksi palveluiden ostot sairaanhoitopiirin kuntayhtymältä voivat muodostaa huomattavan osan kunnan vuotuisista kokonaiskuluista. Kuntien tilinpäätöstietojen täydellisyyden, vertailtavuuden ja jatkuvuuden turvaamiseksi on konsernitilinpäätökseen perusteltua yhdistellä konserniyhteisöjen lisäksi suhteellisena osuutena kaikkien niiden kuntayhtymien tilinpäätökset, joissa kunta on jäsenenä. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 9.) Konsernitilinpäätöksessä siihen yhdisteltäviä yhteisöjä pyritään kuvaamaan siten kuin ne olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Täydellisen konsernitilinpäätöksen avulla pyritään saamaan kunnan toiminnasta ja taloudesta riittävä ja oikea kokonaiskuva myös tilanteessa, jossa kunnan palvelutuotantoa ja vastuita on merkittävässä määrin siirretty tytäryhteisöihin. Lisäksi konsernitilinpäätöksellä pyritään parantamaan kuntakonsernien ja kuntakonsernin eri tilikausien välistä vertailtavuutta. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 9.) Konsernitilinpäätös paljastaa myös mahdolliset taloudelliset vaikeudet tilinpäätökseen yhdisteltävissä yhteisöissä. Tytäryhteisöjen riskit saattavat kasvaa hallitsemattoman suuriksi, ellei kunta omistajana ohjaa, seuraa ja suunnittele niiden toimintaa ja vaikutusta kunnan kokonaistalouteen. Haasteeksi muodostuu konserninäkökulman huomioiminen toiminnan ja talouden suunnittelussa. (Myöhänen 2008, 58.) Suomen perustuslain (731/1999) 121 :ssä säädetään, että kunnan hallinnon tulee perustua asukkaiden itsehallintoon. Kuntalain (365/1995) 1 :n mukaan kunnassa päätösvaltaa käyttää asukkaiden valitsema valtuusto. Lain 9 :n mukaan valtuuston jäsenet ja varajäsenet valitaan kunnallisvaaleissa vaalivuotta seuraaviksi neljäksi kalenterivuodeksi. Valtuutettujen määrä on riippuvainen kunnan asukasluvusta. Kuntalain 13 :ssä säädetään valtuuston tehtävistä. Sen mukaan valtuusto vastaa kunnan taloudesta ja toiminnasta. Valtuuston tulee päättää kunnan ja kuntakonsernin toiminnan ja talouden keskei-

10 10 sistä tavoitteista sekä konserniohjauksen periaatteista. Lisäksi valtuuston tulee päättää talouden perusteista. (Kuntalaki 365/1995.) Kunnanhallitus vastaa kunnan taloudenhoidosta. Valtuusto valitsee kunnanhallituksen jäsenet. Kunnanhallitus vastaa kuntalain (365/1995) 25 a :n (muutossäädös 519/2007) mukaan myös kuntakonsernin ohjauksesta ja konsernivalvonnan järjestämisestä. Kunnanhallituksen asema kunnassa ja kuntakonsernissa on keskeinen. Tarkastuslautakunta toteuttaa kunnan ulkoisessa valvonnassa parlamentaarista valvontatehtävää. Sen tehtävänä on valtuuston asettamien toiminnallisten ja taloudellisten tavoitteiden saavuttamisen arviointi. (Porokka-Maunuksela, Huuskonen, Koskinen & Säilä 2004, 35.) Kuntalain (365/1995) 71 :n mukaan valtuusto asettaa tarkastuslautakunnan toimikauttaan vastaavien vuosien hallinnon ja talouden tarkastuksen järjestämistä varten. Lautakunnan puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan tulee olla valtuutettuja. (Kuntalaki 365/1995.) Tarkastuslautakunnan rooli kuntakonsernissa liittyy kiinteästi konsernivalvontaan. Valvonta pitää sisällään konserniin kuuluvien tytäryhteisöjen tai kuntayhtymien toiminnan tuloksellisuuden ja taloudellisen aseman seurantaa, analysointia ja raportointia. (Ainasvuori, Ainasvuori, Hurmola-Remmi, Kenni, Kiviaho, Mäntyharju, Ollilla & Oulasvirta 2011, 86.) Jotta kuntakonsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta voidaan muodostaa kokonaiskuva, on konsernitilinpäätöksen tunteminen välttämätöntä. Konsernitilinpäätöksen hyödyntäminen päätöksenteon tukena edesauttaa kuntaa ja kuntakonsernia tekemään tulevaisuuden kannalta oikeanlaisia ratkaisuja. Konsernitilinpäätöksen myötä tarkasteluun saadaan riittävän laaja perspektiivi, jotta päätöksiä osataan arvioida kokonaisuuden kannalta. Tehdessään kunnan taloutta koskevia ratkaisuja ja tulevaisuuden suunnitelmia tai johtaessaan kuntakonsernia tulisi valtuuston ja kunnanhallituksen jäsenten hyödyntää konsernitilinpäätöstä päätöksentekonsa tukena. Myös tarkastuslautakunnan kannalta konsernitilinpäätös on tärkeä työväline, jota ilman kuntakonsernin arvioiminen ei ole mahdollista.

11 Aikaisempi tutkimus Aikaisempaa tutkimusta suomalaisten kuntien konsernitilinpäätöksistä hyödyntämisen näkökulmasta ei juuri ole tehty. Tutkimus on keskittynyt enemmän konsernirakenteisiin ja niiden johtamiseen kuin konsernitilinpäätöksien hyödyntämiseen päätöksenteon tukena. Vuonna 1998 julkaistussa väitöskirjassa Kuntien talouden ohjaus ja sen muutos Perinteisestä politiikasta rinnakkaisten ohjausjärjestelmien kokonaisuuteen Alpo Karila on tutkinut kuntien sisäistä talouden ohjausta ja sen muutosta vuosina Karila toteaa, että vuonna 1995 hajautetun konsernimaisen rakenteen edellyttämä konsernimainen talouden ohjaus oli vielä harvinaista. Tutkimuksen mukaan erillisten konserniohjeiden tai konsernitilinpäätöksen laatiminen ei myöskään ollut yleistä. Todellista konserniohjausta esiintyi vain harvoin kunnissa. Muutos konsernimaisuuden suuntaan oli kuitenkin melko laajaa ja talousinformaation käyttö ohjausvälineenä lisääntymässä. Arvo Myllymäen ja Jarmo Vakkurin toimittamassa, vuonna 2001 julkaistussa ajankohtaisia puheenvuoroja sisältävässä teoksessa Tulos, normi, tilivelvollisuus on Pasi Leppäsen kirjoitus aiheesta kunnan ja kuntayhtymien konsernitilinpäätösten laadinta ja tarkastaminen. Kirjoituksessaan Leppänen toteaa, että konsernitaseiden ja konsernia koskevien liitetietojen laadintaan käytetään kunnissa ja kuntayhtymissä huomattavan paljon aikaa. Konsernitilinpäätösten laatijoiden kannalta olisi suotavaa, että konsernitilinpäätöstä käytettäisiin hyväksi nykyistä enemmän. Konsernitason tarkastelu antaa Leppäsen mukaan erillistilinpäätöksiä täydentävää ja paremmin vertailukelpoista tietoa kuntien ja kuntayhtymien taloudesta. (Leppänen 2001, ) Vuonna 2003 julkaistussa tutkimuksessa Kuntakonserni johtamisjärjestelmänä Käytäntöjä ja kehittämistarpeita ovat Pentti Meklin ja Jukka-Pekka Martikainen selvittäneet, miten konsernimainen ajattelu on kuntasektorilla edennyt. Tutkimus on toteutettu viiden erikokoisen ja -tyyppisen kunnan case-tutkimuksena. Tutkimuksen yhteenvetona todetaan, että hyviä käytäntöjä konsernijohtamisessa ei ole vielä kovin paljon ehtinyt muodostua. Konsernijohtaminen on kuntasektorilla vielä kehitysvaiheessa, ja käytännöt ovat monilta osin vielä muotoutumassa.

12 12 Pentti Meklin on vuonna 2005 julkaistussa raportissa Kuntakonserni pelkkä käsite vai tehokas palvelujen järjestäjä tutkinut konsernijohtamista. Raportti on osa Talousjohtamisen kehityspolkuja Tutkimus kuntien talousjohtamisesta KuntaSuomi tutkimusta. Tutkimuksessa oli mukana yhteensä 47 kuntaa. Tutkimus osoitti, että kunta yksikköineen mielletään konserniksi, mutta vain harvassa kunnassa konserni nähdään johtamisjärjestelmänä. Tutkimuksen kunnat olivat kuitenkin merkittävästi lisänneet tavoitteiden asettamista kohdeyhteisöille, mitä voidaan pitää merkkinä konsernijohtamisen terävöitymisestä. Talousjohtajat arvioivat konsernimaisen toiminnan hyötyjen olevan suuremmat kuin aiemmin, mutta konsernijohtamisessa on silti vielä runsaasti kehittämisen varaa. Tampereen yliopistossa vuonna 2009 julkaistu kunnallistalouden emeritusprofessori Pentti Meklinin juhlakirja Talouden perusteista julkisjohtamisen käytäntöihin sisältää useita eri tieteenalojen kirjoittajien artikkeleita aiheesta. Kirjan ovat toimittaneet Tuija Rajala, Lotta-Maria Sinervo sekä Jarmo Vakkuri. Artikkelissaan Talousinformaatio kuntien ja kuntakonsernien päätöksenteossa Mitä tiedetään, mitä ei tiedetä ja miten tutkimus voisi olla hyödyksi? Jarmo Vakkuri käsittelee talousinformaatiota muuttuvassa kuntakentässä. Hän toteaa, että systemaattisen tutkimuksen keinoin on yllättävän vähän tarkasteltu kuntaorganisaation talouden päätöksenteossa, ohjaamisessa ja johtamisessa tarvittavaa informaatiota. Kuntien talousinformaation yksi keskeinen elementti on laskentatiedon tuottaminen ja hyödyntäminen. Se on tapa saada yleiset taloudelliset periaatteet näkyviksi. Vakkurin mukaan käsitys kuntataloutta koskevien laskelmien hyödynnettävyydestä ja vaikutuksista kuntaorganisaatioiden varsinaiseen toimintaan on varsin rajautunut. Kuntien talousinformaation tutkimuksella on tärkeä tehtävä kuntien voimavarojen tehokkaan hallinnan ongelmissa nyt ja tulevaisuudessa. (Vakkuri 2009.) Koska tämän tutkimuksen kohteena ovat suomalaisten kuntien konsernitilinpäätökset ja niiden hyödyntäminen, keskityttiin aikaisemman tutkimuksen tarkastelussa kotimaisiin tutkimuksiin. Alan kansainvälinen tutkimus vaikuttaa keskittyvän etenkin tilinpäätösstandardien soveltamiseen julkisen sektorin tilinpäätöksissä sekä konsernitilinpäätösjärjestelmän kehitykseen eri maissa.

13 Tutkimuksen tavoite Tässä tutkimuksessa keskitytään tarkastelemaan konsernitilinpäätöstä erityisesti sen hyödyntämisen näkökulmasta. Tutkimuksessa oletetaan, että niin valtuusto, kunnanhallitus kuin tarkastuslautakuntakin käyttävät konsernitilinpäätöstä hyväkseen erilaisia kaupunkia ja konsernia koskevia ratkaisuja ja arviointeja tehdessään. Tutkimus rajataan koskemaan kuntien konsernitilinpäätöksiä ja niiden hyödyntämistä luottamushenkilöiden päätöksenteon ja arvioinnin tukena. Tutkimuksen tavoitteena on tarkastella ja analysoida konsernitilinpäätökseen ja kuntakonsernin toiminnan ja talouden ohjaukseen liittyviä normiperusteisia velvoitteita sekä muita ohjeita ja suosituksia. Lisäksi tavoitteena on tarkastella ja analysoida konsernitilinpäätöksen hyödyntämistä päätöksenteon tukena Sastamalan kaupungissa. 1.4 Tutkimusmenetelmä Tämä tutkimus on laadullinen eli kvalitatiivinen tutkimus, jonka lähtökohtana on todellisen elämän kuvaaminen. Tutkimuksessa pyritään tutkimaan kohdetta mahdollisimman kokonaisvaltaisesti. Kvalitatiiviselle tutkimukselle tyypilliseen tapaan tutkimusaineisto kootaan todellisissa tilanteissa, tutkimuksessa suositaan ihmistä tiedonkeruun instrumenttina, käytetään induktiivista analyysia sekä käsitellään tapauksia ainutlaatuisina. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2007, ) Tutkimusstrategiana on tapaustutkimus (case study), jossa kerätään tietoa yksittäisestä tapauksesta (Hirsjärvi ym. 2007, 130). Tapaustutkimuksen päämääränä on lisätä ymmärrystä tutkimuskohteesta (Laine, Bamberg & Jokinen 2008, 10). Tapaustutkimus on empiiristä tutkimusta, joka tutkii nykyajassa tapahtuvaa ilmiötä todellisessa elämäntilanteessa, jossa ilmiön ja kontekstin rajat eivät ole selvät. Tapaustutkimuksessa käytetään monia evidenssin lähteitä. (Yin 2009, 18.) Tapaustutkimuksessa tutkimuksen kohteeksi valitusta tapauksesta kerätään aineistoa useita metodeja käyttämällä, esimerkiksi haastatteluin ja dokumentteja tutkien. Tavoitteena on ilmiöiden kuvailu. (Hirsjärvi ym. 2007, 131).

14 14 Tässä tutkimuksessa tarkastelun taustan tutkimuskohteelle muodostavat erilaiset normit ja yleisohjeet. Niitä ovat lainsäädäntö sekä kuntien taloudesta annetut yleisohjeet ja suositukset. Tutkimuksen empiirinen aineisto kerätään haastatteluin. Lisäksi hyödynnetään Sastamalan kaupungin talouteen ja konserniohjaukseen liittyviä asiakirjoja. Aineistoa kerättiin käymällä läpi Sastamalan kaupungin talousarvioita vuosilta , vuoden 2010 tilinpäätöstä ja arviointikertomusta, konserniohjetta sekä sisäisen valvonnan yleisohjetta. Lisäksi haastateltiin kaupunginvaltuuston, kaupunginhallituksen ja tarkastuslautakunnan jäseniä. Tapauksen kuvailua täydennettiin haastattelemalla lisäksi kaupungin talousjohtajaa sekä tilintarkastajaa. Tapaustutkimus ei ole metodi vaan tutkimustapa tai tutkimusstrategia. Se ei sitoudu mihinkään tiettyyn tutkimusmenetelmään. (Ks. esim. Yin 2009, 19; Laine ym. 2008, 9.) Tapaustutkimus on perusteellinen kuvaus tutkittavasta ilmiöstä, joka voi olla esimerkiksi yksilö, yhteisö tai kaupunki. Lähtökohtana on kerätä monipuolinen aineisto ja kuvata tutkimuksen kohde perusteellisesti. Tapaustutkimuksia luonnehtivat usein seuraavat seikat: holistisuus eli kokonaisvaltainen analyysi luonnollisesti ilmenevästä tapauksesta, kiinnostus sosiaaliseen prosessiin sekä useanlaisten aineistojen ja menetelmien käyttö. (Laine ym. 2008, 9 10.) Tämän tutkimuksen tavoitteena on kuvata konsernitilinpäätöstä ja sen hyödyntämistä päätöksenteon tukena kohdekaupungissa. Tapaustutkimuksen tarve ei johdu pelkästään joidenkin toimintasektorien vaatimuksesta, vaan on olemassa loogisia kysymyksenasetteluja, joihin voidaan vastata vain tapaustutkimuksen asetelmalla. Sellaisia ovat esimerkiksi kysymyksenasettelut, joissa tarvitaan sisältöpitoinen, relevantit olosuhdetekijät huomioiva ja prosessin sisäiset tekijät huomioon ottava tulkinta. Tapaustutkimukselliselle kysymyksenasettelulle ovat tyypillisiä tulkintaa vaativat kysymykset kuinka ja miksi. (Laitinen 1998, 17.) Tapaustutkimukselle on ominaista, että pyritään selvittämään jotakin, mikä ei entuudestaan ole tuttua. Tutkimuksen päämääränä on lisätä ymmärrystä tutkittavasta tapauksesta. (Laine ym. 2008, 10.) Järvisen ja Järvisen (2000, 78) mukaan joskus voi käydä niin, ettei mitään teoreettisesti uutta löydy, mutta tapauksen kuvaus voi silti sisältää uutta tietämystä siitä, millainen maailma on. Tapaustutkimuksen yhteydessä korostetaan usein sitä, että yleistettävyyden sijaan tapauksen kokonaisvaltainen ymmärtäminen on olennaista. Onnistuneen tapaustutkimuksen tilanteen analyysi on kuitenkin enemmän

15 15 kuin yksittäinen tapaus: siitä muodostuu kokonaisnäkemys, josta nousee esiin yleisesti tärkeitä teemoja. Tutkittavan tapauksen kokonaisvaltaisen ymmärtämisen lisäksi tärkeitä ovat myös ne tulkinnat, joita aineistosta tehdään. (Leino 2008, 214.) Pattonin (1990, 462) mukaan tapaustutkimukselle katsotaan olevan ansiokasta, jos se pystyy tarjoamaan tapaukselle vaihtoehtoisia selityksiä. Tulkitsevassa tapaustutkimuksessa ei kuitenkaan tavoitella yhtä oikeaa totuutta tutkittavasta tapauksesta. Tällaisessa tutkimuksessa lähtökohtana on, että tutkimus on tutkijan ja tutkimusvälineiden tuottama ja muokkaama kokonaisuus. (Eriksson & Koistinen 2005, 42.) 1.5 Tutkimuksen rakenne Tutkielma koostuu kuudesta luvusta. Johdantoluvun jälkeisessä toisessa luvussa käsitellään konsernitilinpäätökseen ja konsernin toiminnan ja talouden ohjaukseen liittyvää normiperustaa sekä aiheeseen liittyviä ohjeita ja suosituksia. Kolmas luku käsittelee konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta, tarkoitusta, rakennetta ja hyödynnettävyyttä. Tutkimuksen empiirisen osan toteutusta esitellään luvussa neljä. Viidennessä luvussa analysoidaan kerättyä tutkimusaineistoa. Kuudennessa luvussa esitetään johtopäätökset sekä pohditaan jatkotutkimusaiheita.

16 16 2 KONSERNITILINPÄÄTÖKSEEN JA KUNTAKONSER- NIN OHJAUKSEEN LIITTYVÄT SÄÄDÖKSET JA OH- JEET 2.1 Lain konsernitilinpäätökselle asettamat vaatimukset Taustaa Hallituksen esitys 263/2006 koskee kuntalain muuttamista. Esityksessä ehdotetaan kuntalakia muutettavaksi siten, että siinä säädettäisiin myös kuntakonsernista. Uudistetussa kuntalaissa määriteltäisiin kuntakonserni ja kuntakonsernin ohjausta selkeytettäisiin säätämällä kunnan eri toimielinten ja kunnan viranhaltijajohdon konsernia koskevasta toimivallan jaosta ja tehtävistä. (Hallituksen esitys 263/2006.) Kunnan, jolla on kuntakonserniin kuuluvia tytäryhteisöjä, olisi laadittava konsernitilinpäätös, joka sisältäisi konsernitaseen, -tuloslaskelman ja konsernin rahoituslaskelman liitetietoineen. Esityksen mukaan vuonna 2004 kuntakonserneissa oli tytäryhteisöä, joista pääosa oli osakeyhtiöitä. (Hallituksen esitys 263/2006.) Yli puolet tytäryhteisöistä toimi asuntojen vuokraamiseen ja hallintaan liittyvillä toimialoilla. Suurimmat kunnalliset osakeyhtiöt toimivat veden puhdistuksessa ja jakelussa, energian tuotannossa ja jakelussa sekä jätehuollon alueella. (Niskakangas ym. 2007, 10.) Tarvetta konsernisääntelylle siis oli, koska jo vuonna 2004 konsernien merkitys kuntataloudessa oli suuri. Toimintojen yhtiöittämisen yleistyessä konsernien ja konsernitarkastelun merkitys on entisestään lisääntynyt. Hallituksen esityksen nykytilan arvioinnissa todetaan, että kunnat ovat siirtäneet palvelutuotantoaan yhteisöille, jotka ne omistavat yksin tai yhdessä toisten kuntien tai muiden tahojen kanssa. Yleensä kysymys on osakeyhtiöistä tai kuntayhtymistä. Perinteinen linjaorganisaatio on muuttunut monimuotoisemmaksi julkis- ja yksityisoikeudellisten oikeushenkilöiden kokonaisuudeksi. Muutoksen myötä kunnissa on esityksen mukaan

17 17 yleisesti otettu käyttöön kuntakonsernin käsite ja kuntien palvelutuotanto-organisaatiota tarkastellaan ja johdetaan konsernina. (Hallituksen esitys 263/2006.) Esityksessä todetaan, että konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden tarkoituksena on taata kunnalle aikaisempaa paremmat mahdollisuudet johtaa kuntakonsernia. Sääntelyn tavoitteena on saada kunnan toiminnasta ja taloudesta oikea ja riittävä kuva myös tilanteessa, jossa kuntapalveluja tuottavat enenevässä määrin kunnan perusorganisaation lisäksi kunnan määräysvallassa olevat yhteisöt ja säätiöt. Hallituksen esityksessä ehdotetaan, että kuntakonsernin ohjausta selkeytettäisiin säätämällä kuntalaissa valtuuston ja kunnanhallituksen konsernia koskevasta toimivallan jaosta ja tehtävistä. Laissa tulisi määritellä kuntakonserni ja konsernijohto. Tarkastuslautakunnan tulisi esityksen mukaan vastedes huolehtia kunnan ja sen tytäryhteisöjen tarkastuksen yhteensovittamisesta. (Hallituksen esitys 263/2006.) Hallituksen esityksen 236/2006 perusteella annettiin laki kuntalain muuttamisesta. Kuntalakiin tehdyt muutokset koskivat konsernin osalta konserniohjausta ja - valvontaa sekä konsernitilinpäätöksen laatimista kunnassa ja kuntayhtymässä. Muutokset tulivat voimaan alkaen Kirjanpitoa koskevat normit Kunnan kirjanpitovelvollisuudesta säädetään kuntalain (365/1997) taloutta koskevissa säännöksissä. Kuntalain (365/1995) 67 :n mukaan kunnan kirjanpitovelvollisuudesta, kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä on sen lisäksi mitä kuntalaissa säädetään, soveltuvin osin voimassa, mitä kirjanpitolaissa (1336/1997) säädetään (kuntalaki 365/1997). Kuntalaki ei sisällä yksityiskohtaisia kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevia säädöksiä, vaan siinä viitataan kirjanpitolakiin (1336/1997) ja sen noudattamiseen soveltuvin osin. Kuntalain (365/1995) 67 :n mukaan kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain sekä kuntalain tilinpäätöstä, toimintakertomusta ja tilikauden tuloksen käsittelyä koskevien säännösten soveltamisesta. Kuntien erityispiirteet otetaan huomioon erikseen kuntajaoston antamilla ohjeilla ja lausunnoilla. (Leppänen 2001a, 7.)

18 18 Kirjanpitolain (1336/1997) 1:5:ssä säädetään kirjanpitovelvollisen määräysvallasta toisessa kirjanpitovelvollisessa ja lain 1:6:ssä määritellään emo- ja tytäryrityksen sekä konsernin käsitteet. (Kirjanpitolaki 1336/1997.) Vastaavat kuntia koskevat säädökset ovat kuntalain (365/1995) 16 a :ssä (muutossäädös 519/2007), jossa säädetään, että yhteisö, jossa kunnalla on kirjanpitolain (1336/1997) 1:5:ssä tarkoitettu määräysvalta, on kunnan tytäryhteisö, ja että kunta tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin. (Kuntalaki 365/1995.) Kuntalain (365/1995) 68 a :ssä (muutossäädös 519/2007) säädetään konsernitilinpäätöksestä. Pykälän mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin kunnan tilinpäätös. Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyhteisöjen taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätökseen sisällytetään lisäksi konsernin rahoituslaskelma, jossa annetaan selvitys kuntakonsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana. (Kuntalaki 365/1995.) Kuntalain 68 a.3 :n mukaan konsernituloslaskelma ja konsernin rahoituslaskelma saadaan jättää laatimatta, jos sekä päättyneeltä tilikaudelta että sitä välittömästi edeltäneeltä tilikaudelta tytäryhteisöjen yhteenlaskettu liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on alle euroa. Konsernituloslaskelma ja konsernin rahoituslaskelma on kuitenkin aina laadittava, jos sekä päättyneeltä tilikaudelta että sitä välittömästi edeltäneeltä tilikaudelta tytäryhteisöjen taseiden yhteenlaskettu arvo on ylittänyt yhden kolmasosan kuntakonsernin päättynyttä tilikautta edeltäneen tilikauden tasearvosta. (Kuntalaki 365/1995.) Kirjanpitolain (1336/1997) 6:4:n mukaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava jatkuvasti samoja periaatteita. Lain 6:5:n mukaan konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä. Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä tai enintään kolme kuukautta emoyrityksen tilikauden päättymisen jälkeen, yhdistely konsernitilinpäätökseen saadaan tehdä ilman välitilinpäätöksen laatimista. Konsernitilinpäätöksessä tulee tällöin antaa lisätietoja sellaisista tapahtumista, jotka ovat tärkeitä arvioitaessa tytäryrityksen rahoitusasemaa ja

19 19 tulosta ja jotka ovat tapahtuneet tytäryrityksen ja emoyrityksen tilinpäätöspäivien välisenä aikana. (Kirjanpitolaki 1336/1997.) 2.2 Konsernitilinpäätökseen ja -ohjaukseen liittyvät yleisohjeet ja suositukset Taustaa Suomen Kuntaliitto ja kirjanpitolautakunnan kuntajaosto ovat antaneet erilaisia ohjeita ja suosituksia kuntien konserniohjaukseen ja konsernitilinpäätösten laatimiseen liittyen. Suomen Kuntaliitto suosittelee, että kunta määrittelee sekä kunnan omaa omistamista että pääomasijoituksia tytär- ja osakkuusyhteisöihin ohjaavat omistajapoliittiset linjaukset. (Kunnat.net 2011a.) Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antamat ohjeet kuuluvat kirjanpitolain edellyttämän hyvän kirjanpitotavan lähteisiin kunnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2008, 5). Toisin kuin kuntajaoston yleisohjeiden ja lausuntojen ei Kuntaliiton suositusten noudattaminen ole pakollista. Niillä on kuitenkin merkittävä asema hyvän kunnallisen kirjanpitotavan lähteinä. Poikkeaminen annetuista suosituksista siirtää todistustaakan kunnalle itselleen silloin, kun tehdyn ratkaisun oikeellisuutta joudutaan perustelemaan. Noudattamalla suosituksia kunta voi sen sijaan vedota siihen, että valittu menettely perustuu hyväksyttyyn hyvän kirjanpitotavan lähteeseen. (Myllyntaus 2002, ) Konserniohje Kuntaliitto on vuonna 2005 uudistanut aiemmin antamaansa konserniohjeen laatimista koskevaa suositusta. Konserniohje laaditaan kunkin kuntakonsernin tarpeista ja tilanteesta käsin. Valmista konserniohjeen mallia ei täten ole esitetty, vaan esiin on tuotu asioita, jotka kunnan konserniohjetta laadittaessa on syytä ottaa huomioon. Suosituksen pohjana ovat olleet kuntien laatimat konserniohjeet. (Suomen Kuntaliitto 2005, 3.)

20 20 Konserniohjeen mukaan kunnallishallinnossa käytetään yleisesti käsitettä kuntakonserni. Se kuvaa kunnallishallinnon kehittymistä perinteisestä julkishallinnollisesta linjaorganisaatiosta monimuotoiseksi julkis- ja yksityisoikeudellisten oikeushenkilöiden ryppääksi. (Suomen Kuntaliitto 2005, 3.) Konserniohjeessa otetaan kantaa esimerkiksi konserniohjeiden oikeudelliseen luonteeseen ja hyväksymismenettelyyn, konsernin toiminnan suuntaamiseen kunnan omistajapolitiikan tavoitteiden ja toimintastrategian mukaisesti, hankintalainsäädännön konsernin toiminnalle asettamiin reunaehtoihin sekä konsernin tarkastukseen ja valvontaan. Konserniohjetta koskevat suositukset soveltuvat etenkin kunnan kokonaan omistamiin tytäryhteisöihin. (Suomen Kuntaliitto 2005, 3.) Kunnanvaltuusto ja hallitus sekä kunnan johtavat viranhaltijat harjoittavat konserniohjausta kuntalain mukaisesti. Viranhaltijoiden ja toimielinten tehtävät ja vastuut konserniohjauksessa määritellään konserniohjeissa. Konserniohjauksesta vastaa konsernijohto, jonka muodostavat kunnanhallitus sekä kunnan johtavat viranhaltijat. (Suomen Kuntaliitto 2005, 4.) Kuntien antamat konserniohjeet sisältävät lainsäädännölliseltä perustaltaan ja oikeudelliselta sitovuudeltaan erilaisia ohjeita. Konserniohjeissa voidaan ohjata tytäryhteisöä sitovasti tietojen antamista ja aikataulutusta sekä ohjeistaa niitä kunnan toimielimiä ja viranhaltijoita, joiden tehtävänä on valvoa tytäryhteisöjen toimintaa. (Suomen Kuntaliitto 2005, 4 5.) Osakeyhtiömuotoiset tytäryhteisöt toimivat kuitenkin ensisijaisesti osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen mukaan. Konserniohje on edellä mainittuihin säädöksiin nähden toissijainen. Konserniohjeen mukaan kunnan omistajapolitiikassa on kyse omistajastrategian valinnasta ja konserniohjauksesta, joka perustuu omistukseen liittyvän määräysvallan käyttöön. Omistajastrategiassa määritetään, missä tehtävissä ja hankkeissa kunnan on perusteltua olla mukana omistajana ja sijoittajana. Omistajastrategiassa asetetaan lisäksi kriteerit, joilla arvioidaan omistuksen vaikuttavuutta ja kustannustehokkuutta. (Suomen Kuntaliitto 2005, 8.)

21 21 Konserniohjaus voidaan konserniohjeen mukaan jakaa omistajaohjaukseen ja tytäryhteisöjen valvontaa koskevien ohjeiden antamiseen. Omistajaohjaus on kunnan edustajien päätösvallan käytön ohjaamista tytäryhteisöjen yhtiökokouksessa. Tytäryhtiöiden valvontaa koskevia ohjeita taas annetaan kunnan omille toimielimille. Lisäksi kunta voi antaa teknisluonteista ohjeistusta tytäryhteisöille sovituissa konsernin toiminnoissa, kuten tilinpäätösraportoinnissa tai rahoituksen järjestämisessä. (Suomen Kuntaliitto 2005, 8 9.) Konserniohjeen mukaan kunnan omistajapolitiikkaa voidaan pitää kunnan johtamisen välineenä. Se luo puitteet kunnan menestykselliselle toiminnalle. Omistajapolitiikan tulisi perustua kunnan kehittämistavoitteisiin ja määritellä omistukselle asetettavat tuotto- ja muut tavoitteet. Lisäksi omistajapolitiikan tulisi määritellä pääoman käytön ja palvelutuotannon tuotantovälineiden hankinnan periaatteet ja omaisuuden käytöstä vastaavat tahot. Seurannan ja raportoinnin järjestäminen on myös osa omistajapolitiikkaa. (Suomen Kuntaliitto 2005, 9.) Kunnan omistajapoliittisista linjauksista päättää valtuusto. Linjaukset on tarkoitettu ohjeeksi tulevien päätösten pohjaksi. Kunnan määräysvalta tytäryhteisössä merkitsee kunnan mahdollisuutta ohjata yhteisöjen toimintaa sitä koskevan lainsäädännön asettamissa rajoissa niin, että koko konsernin omistajapoliittiset tavoitteet tulevat huomioiduiksi. Konserniohjeessa määritellään menettelytavat, joilla ohjaus tapahtuu. Omistajapolitiikan ohjaus ja valvonta kuuluvat luottamushenkilöorganisaatiossa valtuustolle ja hallitukselle. (Suomen Kuntaliitto 2005, 9.) Kunnan konserniohjeessa tulee määritellä yleiset periaatteet ja toimintatavat, jotka varmistavat konsernitilinpäätöksen laadinnan kunnassa. Yksityiskohtaiset ohjeet tietojen sisällöstä, muodosta ja aikataulusta annetaan tytär- ja osakkuusyhteisöille vuosittain ennen tilikauden päättymistä. Konserniohjeissa annetaan ohjeita esimerkiksi konserniyhteisöjen tilikaudesta, konsernissa sovellettavista tilipuitteista ja tilinpäätöskaavoista sekä kirjanpito- ja tilinpäätösperiaatteista. (Suomen Kuntaliitto 2005, 15.) Konserniohjeen mukaan kuntakonsernin valvonta vastaa luonteeltaan kunnan sisäistä valvontaa ja siitä vastaa konsernijohto. Konsernivalvonnan kohdealueita ovat konserniyhteisöjen toiminnan tuloksellisuuden ja taloudellisen aseman seuranta, analysointi ja

22 22 raportointi. Tätä tehtävää varten konserniohjeessa tulisi vahvistaa tunnusluvut ja mittarit, joilla tytäryhteisöjen toiminnan kannattavuutta, vaikuttavuutta ja talouden tilaa kuntakonsernissa arvioidaan. Konsernivalvonnassa seurataan myös valtuuston tytäryhteisöjen toiminnalle asettamien tavoitteiden toteutumista. (Suomen Kuntaliitto 2005, ) Valtuuston asettamien tavoitteiden toteutumisen seuraaminen kuuluu luottamushenkilöorganisaatiossa tarkastuslautakunnan tehtäviin Yleiskirje kuntakonsernia ja kunnallista liikelaitosta koskevasta sääntelystä kuntalaissa Suomen Kuntaliitto on yleiskirjeessään kunnan- ja kaupunginhallituksille sekä kuntayhtymien hallituksille selventänyt kuntakonsernia ja kunnallista liikelaitosta koskevan sääntelyn uudistuksia kuntalaissa alkaen. Uudistetussa kuntalaissa määritellään kuntakonserni sekä selkeytetään kuntakonsernin ohjausta säätämällä kunnan eri toimielinten ja kunnan viranhaltijajohdon konsernia koskevasta toimivallan jaosta ja tehtävistä. Kuntaliiton konserniohjetta sovellettaessa tulee yleiskirjeessä mainitut seikat ottaa huomioon. (Suomen Kuntaliitto 2007, 1 3.) Yleiskirjeessä käsitellään kuntakonsernin osalta sitä koskevaa sääntelyä. Kirjeessä käydään läpi valtuuston konserniohjausta koskevia tehtäviä, kuntakonsernimääritelmää, konsernijohtoa, esteellisyyttä sekä konsernitilinpäätöksen eri osa-alueita. Lisäksi yleiskirjeessä käsitellään kuntakonsernin tavoitteiden toteutumista koskevaa selvitystä, tytäryhteisöjen velvollisuutta antaa tietoja kunnanhallitukselle, konsernitavoitteiden arvioinnin ja tarkastuksen yhteensovittamista sekä tilintarkastajan tehtäviä konsernitarkastuksessa Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston antama yleisohje ohjaa kuntia ja kuntayhtymiä kuntalain (365/1995, muutossäädös 519/2007), kirjanpitolain (1336/1997) ja kirjanpitoase-

23 23 tuksen (1339/1997) konsernitilinpäätöstä koskevien säännösten soveltamisessa. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 5.) Yleisohjeessa käsitellään konsernitilinpäätöksen yleisiä periaatteita, laajuutta, yhdisteltäviä yhteisöjä, laadintaperiaatteita, sisäisten erien vähentämistä sekä sisäisen omistuksen eliminoimista. Lisäksi ohjeessa otetaan kantaa vähemmistöosuuden erottamiseen konsernin omasta pääomasta, kuntayhtymän ja osakkuusyhteisön yhdistelemiseen sekä konsernirakenteen muutosten käsittelyyn konsernitilinpäätöksessä. Ohjeessa esitetään myös mallit konsernitilinpäätöslaskelmista. Kunnan konsernitilinpäätöksellä pyritään parantamaan kuntakonsernien välistä vertailua ja kuntakonsernin eri tilikausien välistä vertailua. Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä kuntakonsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyhteisöt olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Sitä varten eliminoidaan konserniyhteisöjen välisiin toimiin perustuvien konsernin sisäisten erien vaikutus. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, ) Konsernituloslaskelma ja konsernitase liitetietoineen sekä konsernin rahoituslaskelma sisällytetään kunnan tasekirjaan, joka säilytetään Kansallisarkiston päätöksen 158/43/01 mukaan pysyvästi (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 36). Yleisohjeessa on esitetty esimerkki kuntakonsernin rakenteesta (kuvio 1).

24 24 Kuvio 1 Kuntakonsernin rakenne (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009a, 37) Hyvää hallinto- ja johtamistapaa koskeva suositus kuntakonsernissa Hyvällä hallinto- ja johtamistavalla (corporate governance) tarkoitetaan yhtiön hallinnointi- ja ohjausjärjestelmää, joka määrittelee yritysjohdon roolin, velvollisuudet ja heidän suhteensa osakkeenomistajiin. Kuntaliiton hallitus on hyväksynyt hyvää hallinto- ja johtamistapaa koskevan suosituksen kuntakonsernissa. Tarkoituksena on, että kunnat päättäisivät kehittää suosituksesta tarkemmin ilmenevien suuntaviivojen

25 25 mukaisesti hyvää hallinto- ja johtamistapaa kuntakonsernissa ja niihin kuuluvissa tytäryhtiöissä. (Kunnat.net 2011b.) Suosituksen taustalla vaikuttavat kuntalakiin (365/1995) vuonna 2007 tehdyt kuntakonsernia koskevat muutokset. Kuntakonsernin määrittelyllä on merkitystä muun muassa - valtuuston tavoitteenasettelussa - konsernijohdon tehtävissä - esteellisyyden säätelyssä - konsernitilinpäätöksen laadinnassa - toimintakertomuksessa - tytäryhtiöiden tiedonantovelvollisuudessa - tarkastuslautakunnan ja tilintarkastajan tehtävissä (Kunnat.net 2011b). Hyvää hallinto- ja johtamistapaa koskevalla suosituksella pyritään täydentämään kuntalakiin ja osakeyhtiölakiin perustuvia menettelytapoja sekä kuntien konserniohjeita. Suosituksella yhtenäistetään konserniohjauksen kannalta konserniin kuuluvien tytäryhtiöiden johtamis- ja hallintokäytäntöjä. Näin varmistetaan, että tytäryhtiöissä toteutuvat terveet liikeperiaatteet, riittävä avoimuus, tulostietojen oikeellisuus, asianmukainen sisäinen valvonta sekä riskien hallinta. Kunnan omistuksia tulee hoitaa tarkoituksenmukaisesti, luotettavasti ja tehokkaasti kuntakonsernin kokonaisetu turvaten. (Kunnat.net 2011b.) Kunnan omistajapolitiikassa on kyse omistajastrategian valinnasta ja sen onnistuneisuuden arvioinnista sekä konserniohjauksesta, joka perustuu omistukseen liittyvän määräysvallan käyttöön. Omistajastrategiassa asetetaan kriteerit, joilla arvioidaan omistuksen vaikuttavuutta. Kunnan taseen omaisuushyödykkeet ja pääomasijoitukset tytäryhteisöissä kuuluvat omistajastrategian piiriin. Konserniohjauksella tarkoitetaan omistajaohjausta ja tytäryhteisöjen valvonnan ohjeistamista. Omistajaohjaus on kunnan edustajien päätösvallan käyttöä ja käytön ohjaamista yhtiökokouksessa. Omistajaohjauksella tarkoitetaan lisäksi muita toimenpiteitä, joilla kunta osakkeenomistajana myötävaikuttaa yhtiön hallintoon ja toimintaperiaatteisiin. (Suomen Kuntaliitto 2009, 4.) Kunnan omistajapolitiikka on kunnan johtamisen väline, ja se luo puitteet kunnan menestykselliselle toiminnalle. Omistajapolitiikka määrittelee, millaista omaisuutta kunta

26 26 hankkii, millaiset ovat omistukselle asetettavat tuottotavoitteet sekä miten seuranta ja raportointi järjestetään. Valtuusto päättää kunnan omistajapoliittisista linjauksista, mutta omistajaohjaus kuuluu konsernijohdolle eli kaupunginhallitukselle ja johtaville viranhaltijoille. Konserniohjeissa määritellään ohjauksen menettelytavat. (Suomen Kuntaliitto 2009, 4.) Omistajapolitiikan ohjaus ja valvonta sekä käytännön toteutus on vastuutettava luottamuselimille. Ohjaus ja valvonta kuuluvat valtuustolle, toimeenpano hallitukselle ja toiminnan tarkoituksenmukaisuuden sekä linjausten toteuttamisen valvonta tarkastuslautakunnalle. Omistajapoliittisissa linjauksissa määritellään muun muassa kunnan omaisuuden käytölle asetettavia tavoitteita, omaisuuden hoidon periaatteita sekä riskien hallintaan liittyvät tehtävät. (Suomen Kuntaliitto 2009, 5.) Suomessa hyvää johtamis- ja hallintojärjestelmää koskevaa säännöstöä sisältyy esimerkiksi osakeyhtiölakiin, tilintarkastuslakiin, arvopaperimarkkinalakiin sekä kuntalakiin. Suomen Kuntaliiton hyvää hallinto- ja johtamistapaa koskevalla suosituksella pyritään täydentämään lakisääteisiä menettelytapoja. Kysymys on siten itsesäätelystä. Kuntakonsernien osalta suosituksella täydennetään lakisääteisiä menettelytapoja sekä kuntien konserniohjeita. (Suomen Kuntaliitto 2009, ) Suositus on suunnattu erityisesti kunnalle kuntakonsernin emoyhteisönä ja kuntakonserniin kuuluville tytäryhtiöille (Suomen Kuntaliitto 2009, 15). Hyvästä hallinto- ja johtamistavasta kuntakonsernissa annetun suosituksen mukaan toiminnan tehokkuuden edellytyksenä on, että suunnittelun ja päätöksenteon pohjaksi sekä sisäisen valvonnan toteuttamiseksi on käytettävissä riittävät ja kattavat tiedot. Toiminnan ohjaamista ja valvontaa varten tarvitaan tietoja taloudesta, toiminnasta ja niihin liittyvistä poikkeamista. Tavoitteiden toteutumisen raportointi on tärkeä johtamisen työväline. Raportoinnissa on olennaista tiedon laatu. Sen tulee olla luotettavaa ja antaa lukijalleen uutta informaatiota. (Suomen Kuntaliitto 2009, 38.) Konsernitilinpäätös tarjoaa lukijalleen informaatiota päätöksenteon tueksi, joka kattaa kaikki edellä mainitut vaatimukset. Konsernitilinpäätös kuvaa kuntakonsernin toimintaa ja taloudellista asemaa. Lisäksi konsernitilinpäätöksen avulla voi analysoida talouden muutoksia edelliseen tilikauteen nähden sekä tehdä tunnuslukutarkastelua.

27 27 Konsernivalvonnan kohdealueita ovat konserniyhteisöjen toiminnan tuloksellisuuden ja taloudellisen aseman seuranta, analysointi ja raportointi. Tätä tehtävää varten konserniohjeessa tulisi vahvistaa tunnusluvut ja mittarit, joilla tytäryhtiöiden toiminnan kannattavuutta, vaikuttavuutta ja talouden tilaa kuntakonsernissa arvioidaan. Konsernivalvonnassa seurataan myös valtuuston tytäryhteisöiden toiminnalle asettamien tavoitteiden toteutumista. Kuntaliiton suosituksen mukaan konsernivalvonnasta vastaa kunnan konsernijohto. Riskienhallinnan raportointi tulisi myös kytkeä osaksi toiminnan ja talouden säännöllistä seurantaa ja raportointia. (Suomen Kuntaliitto 2009, ) Muu ohjeistus Yleisohje tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta Työ- ja elinkeinoministeriön kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta (2009b) käsittelee myös kuntakonsernin toimintaa ja taloutta. Yleisohjeen mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Tilinpäätöksen toimintakertomukseen tulee sisällyttää konsernijohdon selonteko konsernin sisäisen valvonnan tilasta ja olennaisimmista kehitystarpeista. Yleisohjeessa on kuvattu kunnan tilinpäätöskokonaisuus (kuvio 2), josta käy ilmi myös konsernista esitettävät tiedot. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto 2009b, 5 13.)