Raportti tehokkaasta katumisesta

VM148:00/2014 Vero-osasto 12.12.2014 Raportti tehokkaasta katumisesta Valtiovarainministeriö Puh 0295 16001 (vaihde) Snellmaninkatu 1 A, Helsinki Faksi 09 160 33123 PL 28, 00023 Valtioneuvosto valtiovarainministerio@vm.fi www.vm.fi Y-tunnus 0245439-9

Sisällys 1 Yhteenveto... 1 2 Yleistä... 2 2.1 Selvityksen tarkoitus... 2 2.2 Selvityksen lähtökohdat... 3 3 Nykykäytännön mukaiset seuraamukset ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä... 3 3.1 Verovelvollinen jää kiinni ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä... 3 3.2 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönyt verovelvollinen ilmoittaa tulot oma-aloitteisesti... 5 4 Tarve tehokkaan katumisen sääntelylle... 6 4.1 Kansainvälinen vertailu... 6 4.2 Automaattinen tietojenvaihto... 8 5 Vaihtoehdot tehokkaan katumisen mahdollistamiseksi... 9 5.1 Yleistä... 9 5.2 Ei muutosta nykykäytäntöön eikä lainsäädäntöön... 9 5.3 Ei veronkorotusta eikä rikosoikeudellista vastuuta... 10 5.4 Määrätään veronkorotus, ei rikosoikeudellista vastuuta... 10 5.5 Jatkotyö... 11 LIITE: Kansainvälinen vertailu... 12 1 Australia... 12 2 Etelä-Afrikka... 13 3 Irlanti... 13 4 Kanada... 15 5 Norja... 16 6 Ruotsi... 17 7 Tanska... 18 8 Yhdistynyt kuningaskunta... 18 9 Yhdysvallat... 19

1 1 Yhteenveto Eduskunta on antanut valtiovarainvaliokunnan hallituksen esitystä laiksi erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotusta sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi käsittelevän mietinnön mukaisesti seuraavan lausuman (EV 114/2013 vp; VaVM 15/2013 vp; HE 191/2012 vp): Eduskunta edellyttää, että valtiovarainministeriö selvittää yhdessä oikeusministeriön kanssa mahdollisuuden ottaa käyttöön nimenomaisesti verotuksessa sovellettava tehokasta katumista koskeva erityissäännös myös Suomessa. Eduskunnan edellyttämä selvitys on tehty valtiovarainministeriön vero-osastolla yhteistyössä oikeusministeriön kanssa. Tehokkaan katumisen sääntelyn tavoitteena on kannustaa verovelvollisia ilmoittamaan omaaloitteisesti aiemmin ilmoittamatta jääneet tulot. Sääntelyssä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrättäviä veroseuraamuksia ja rikosoikeudellisia seuraamuksia alennetaan tai ne poistetaan kokonaan. Tehokkaan katumisen sääntelyn tavoitteena on verotulojen lisääminen. Esimerkiksi Ruotsissa tehokkaan katumisen sääntelyllä on kerätty verotuloja noin neljässä vuodessa noin 1,5 miljardia kruunua (noin 168 miljoonaa euroa). Tehokkaan katumisen sääntelyä on useassa valtiossa. Tehokkaan katumisen sääntely vaihtelee muodoltaan, kestoltaan ja sisällöltään eri valtioissa. Tulevaisuudessa automaattisen tietojenvaihdon kehittyminen vaikuttaa tehokkaan katumisen sääntelyn tarpeellisuuteen. Suomessa ei ole säädetty tehokkaan katumisen mahdollisuudesta verolainsäädännössä. Mikäli verovelvollinen on tehnyt oikaisuvaatimuksen omaksi vahingokseen, kun hänellä ei ole ollut uhkaa tai tietoa kiinnijäämisestä, veronkorotusta ei ole verotuskäytännössä määrätty. Tällaisten tapausten vähäisyyden vuoksi ei ole muodostunut käytäntöä siitä, onko oma-aloitteisella ilmoittamisella vaikutusta rikosilmoitusharkintaan. Verovelvolliselle ei ole voimassa olevan lain mukaan voitu luvata suojaa rikosoikeudellisia seuraamuksia vastaan, jos kyse on ollut olennaisesta laiminlyönnistä. Ilmoitetusta tulosta on maksettu verot ja jäännösveron korko. Mikäli tehokkaan katumisen mahdollisuus halutaan järjestelmäämme, alustavan selvityksen mukaan vaihtoehtoja on pääasiallisesti kolme: 1) Ei muutosta nykykäytäntöön eikä lainsäädäntöön. 2) Ei veronkorotusta eikä rikosoikeudellista vastuuta. 3) Määrätään veronkorotus, ei rikosoikeudellista vastuuta. Kaikissa vaihtoehdoissa ilmoitetusta tulosta maksettaisiin verot ja korot. Mietittäessä mahdollisia vaihtoehtoja on otettava huomioon muiden kuin yhteisömuotoisten verovelvollisten osalta ne bis in idem -periaate eli kahdesti samassa asiassa syyttämisen ja tuomitsemisen kielto, joka merkitsee, että samassa veroasiassa ei voi eri prosesseissa määrätä veronkorotusta ja rikosoikeudellista seuraamusta. Ensimmäisen vaihtoehdon ongelma on se, että voimassa oleva lainsäädäntö ei anna verovelvolliselle syytesuojaa verorikossyytteeltä. Mikäli Suomessa halutaan ottaa käyttöön houkutteleva tehokkaan katumisen sääntely, verovelvollisella tulisi olla mahdollisuus välttyä rikosoikeudellisilta seuraamuksilta varmuudella ja kokonaan. Pelko joutumisesta julkiseen rikosprosessiin heikentänee huomattavasti tehokkaan katumisen houkuttelevuutta.

Toinen vaihtoehto olisi verovelvollisen kannalta houkuttelevin. Tällöin verovelvollinen välttyisi kokonaan sekä veronkorotukselta että rikosoikeudellisilta seuraamuksilta. Ongelmaksi voisi muodostua negatiivinen vaikutus yleiseen veromoraaliin, sillä tällöin jopa törkeään veropetokseen syyllistynyt välttyisi kaikilta rangaistuksilta. Kolmannessa vaihtoehdossa verovelvollinen välttyisi rikosoikeudellisilta seuraamuksilta mutta hänelle määrättäisiin veronkorotus, jolloin veronkorotus toimisi rangaistuksena ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotuksen määrääminen saattaisi alentaa tehokkaan katumisen houkuttelevuutta. Parhaana sääntelyvaihtoehtona voidaan alustavasti pitää tehokkaan katumisen sääntelyä, joka mahdollistaisi rikosoikeudellisilta seuraamuksilta välttymisen mutta jossa määrättäisiin veronkorotus (vaihtoehto 3). Valtiovarainministeriö jatkaa yhdessä oikeusministeriön kanssa asian valmistelua tämän vaihtoehdon pohjalta. Tarkoitus on, että tehokkaan katumisen lainsäädäntö tulisi voimaan vuoden 2016 alusta ja että se olisi voimassa määräaikaisena vuoden 2016 ajan. Tämän hetken näkemyksen mukaan tehokkaan katumisen sääntely koskisi vain luonnollisia henkilöitä. 2 Yleistä 2.1 Selvityksen tarkoitus Verotuksen toimittaminen perustuu siihen, että verovelvollisella on velvollisuus ilmoittaa verotukseen vaikuttavat tiedot eli muun muassa veronalaiset tulonsa. Mikäli verovelvollinen laiminlyö ilmoittamisvelvollisuutensa ja jättää tuloja ilmoittamatta tai ilmoittaa ne todellisuutta pienempinä, saatetaan vero määrätä liian alhaiseksi tai jättää kokonaan määräämättä. Jos verovelvollinen jää kiinni ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä verotusmenettelystä annetun lain (VML, 18.12.1995/1558) aikarajojen puitteissa, toimitetaan verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi. Samalla verovelvolliselle määrätään veronkorotus tai, mikäli rikosilmoituksen kynnys ylittyy ja kyse on muusta kuin yhteisömuotoisesta verovelvollisesta, jätetään veronkorotus määräämättä ja tehdään rikosilmoitus. Useimmiten tieto ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä selviää verotarkastuksen tai verotuksen toimittamisen yhteydessä. Tieto voidaan saada myös toisesta valtiosta tietojenvaihdon myötä. Harvinaisempia ovat tilanteet, joissa verovelvollinen ilmoittaa oma-aloitteisesti aiemmin ilmoittamatta jääneitä tulotietoja ja vaatii verotuksen oikaisua vahingokseen. Toisin kuin Suomessa useassa muussa valtiossa on säädetty erikseen tehokkaasta katumisesta. Mikäli tällaisella sääntelyllä alennetaan veroseuraamuksia tai rikosoikeudellisia seuraamuksia, on kyse tehokkaan katumisen sääntelystä. Tehokkaan katumisen sääntelyn tärkeimpänä tavoitteena on kannustaa oma-aloitteeseen ilmoittamiseen ja siten lisätä verotuloja. Vaikka Suomessa ei ole säädetty tehokkaan katumisen mahdollisuudesta verolainsäädännössä, verotuskäytännön mukaan verovelvollisen verotettavaa tuloa on voitu korottaa jälkikäteen hänen vaatimuksestaan määräämättä veronkorotusta. Rikosilmoituksen tekemisestä näissä tilanteissa ei ole Verohallinnon mukaan vakiintunut erityistä käytäntöä. Selvitys rakentuu kolmesta kokonaisuudesta. Aluksi kerrotaan veronkorotuksen ja rikosoikeudellisten seuraamusten nykytilanteesta. Toisessa osiossa arvioidaan tarvetta tehokkaan katumisen sääntelylle kansainvälisen vertailun avulla ja automaattisen tietojenvaihdon kannalta. Selvityksen liitteenä 2

on vuonna 2013 tehty kuvaus yhdeksän valtion tehokkaan katumisen sääntelystä. Kolmannessa osiossa esitetään kolme alustavaa vaihtoehtoa tehokkaan katumisen mahdollistamiseksi ja kerrotaan jatkotyöstä. 2.2 Selvityksen lähtökohdat Selvityksen lähtökohtana on, että tehokkaan katumisen sääntelyllä ei poistettaisi velvollisuutta maksaa veroja korkoineen ilmoittamatta jääneen tulon osalta. Veroseuraamusten osalta selvityksessä käsitellään vain veronkorotusta. Tässä selvityksessä keskitytään luonnollisiin henkilöihin 1 ja välittömään verotukseen. Selvityksessä käsitellään nimenomaan tilanteita, joissa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty jättämällä tuloja kokonaan tai osittain ilmoittamatta. 2 Valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan tehokas katuminen tapahtuisi oma-aloitteisesti ja ennen kuin verottaja on alkanut selvittää asiaa. Varojen ei tulisi olla rikollisella toiminnalla hankittuja. Tässä raportissa keskitytään vain tehokkaan katumisen sääntelyn pääpiirteisiin. Siten useita mahdollisen tehokkaan katumisen sääntelyn yksityiskohtia olisi arvioitava jatkoselvityksessä. Jatkoselvityksessä olisi muun muassa arvioitava, soveltuisiko tehokkaan katumisen sääntely vain ulkomaisiin vai myös kotimaisiin ilmoittamatta jääneisiin tuloihin? kaikkiin verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntitapoihin ja veropetoksen tekotapoihin? vain tietyn tulorajan ylittäviin tuloihin vai kaikkiin tuloihin? laajasti kaikkiin verolajeihin ja myös tullinkorotukseen? oikaisuvaatimuksiin, jotka tehdään oikaisuvaatimuksen teolle asetetun aikarajan päättymisen jälkeen mutta ennen syyteoikeuden vanhentumista? Vaikka näitä kysymyksiä ei ole tarkasteltu tässä selvityksessä lähemmin, voidaan todeta, että mikäli tehokkaasta katumisesta päätetään säätää erikseen, edellyttää verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus sääntelyn laajaa soveltuvuutta. 3 Nykykäytännön mukaiset seuraamukset ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä 3.1 Verovelvollinen jää kiinni ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä Ne bis in idem -periaate Kun verovelvollinen jää kiinni ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä, toimitetaan viranomaisaloitteinen verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi VML 56 :n 4 momentin mukaisesti, jolloin verovelvolliselle määrätään maksettavaksi verot ja korot. Lisäksi voidaan määrätä veronkorotus tai tehdä rikosilmoitus. Veronkorotuksesta on säädetty VML 32 :ssä ja tavallisesta, lievästä ja törkeästä veropetoksesta sekä verorikkomuksesta rikoslain (RL, 19.12.1889/39) 29 luvussa. Verohallinnosta annetun lain (11.6.2010/503) 28 :n mukaan Verohallinnolla on oikeus ilmoittaa verorikos tai muu verotukseen liittyvää rikos esitutkintaviranomaiselle tutkintaa varten. Ennen kuin rikosilmoitus tehdään, on otettava huomioon ne bis in idem -periaate. Ne bis in idem -periaatteen 3 1 Esimerkiksi selvityksessä esiteltävät ne bis in idem -periaatetta koskevat säännökset soveltuvat luonnollisten henkilöiden, kotimaisten kuolinpesien ja yhtymien verotuksessa. Ne eivät sovellu yhteisömuotoisten verovelvollisten verotuksessa. 2 Lisäksi verotus voi olla virheellinen esimerkiksi väärin ilmoitettujen vähennysten vuoksi.

mukaisesti samasta asiasta ei voi syyttää tai tuomita kahdesti. Lainsäädäntömme mukaan verovelvollisen laiminlyötyä ilmoittamisvelvollisuutensa voi seuraamuksena olla veron ja koron lisäksi joko veronkorotus tai rikosoikeudellinen seuraamus molempien määrääminen samasta teosta tai laiminlyönnistä ei ole enää mahdollista. Näiden seuraamusten suhteesta on säädetty tarkemmin lailla erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (8.11.2013/781) ja RL 29 luvun 11 :ssä. RL 29 luvun 11 ensimmäisen momentin mukaan rikosasiassa voidaan jättää ilmoitus tekemättä, esitutkinta toimittamatta, syyte ajamatta sekä rangaistus määräämättä, jos veronkorotus harkitaan riittäväksi seuraamukseksi. Arvioinnissa otetaan huomioon teon tai laiminlyönnin vakavuus ja toistuvuus, odotettavissa oleva rangaistus, tekoon tai laiminlyöntiin liittyvän veron määrä, veronkorotuksen suuruus sekä verovelvolliselle teosta tai laiminlyönnistä mahdollisesti aiheutuneet muut seuraukset. Pykälän toisen momentin mukaan syytettä ei voida nostaa eikä tuomiota antaa, jos samasta asiasta samalle henkilölle on jo määrätty veronkorotus. Syyte voidaan kuitenkin nostaa ja tuomio antaa, jos veronkorotuksen määräämisen jälkeen on saatu näyttöä uusista tai vasta esiin tulleista olennaisista tosiseikoista ja samassa asiassa aikaisemmin määrätty veronkorotus on poistettu. Rikosprosessia ei siis aloiteta tilanteissa, joissa hallinnollinen seuraamus katsotaan kokonaisarvioinnin perusteella riittäväksi seuraamukseksi. Lähtökohtana on, että tapaukset, joissa rikosprosessissa odotettavissa oleva seuraamus on vankeusrangaistus, käsitellään aina tuomioistuimessa. 3 Nykysääntely edellyttää, että Verohallinnossa tunnistetaan tapaukset, joista mahdollisesti käynnistetään myöhemmin rikosprosessi. Näiden tapausten osalta voidaan jättää verotuspäätöstä tehtäessä veronkorotus määräämättä, mikä mahdollistaa asian käsittelyn rikosprosessissa. Veronkorotuksella ja rikosoikeudellisella seuraamuksella voidaan arvioida olevan verovelvolliselle huomattava ero. Rikosprosessi on yleensä julkinen. Verotustiedot ovat puolestaan pääsääntöisesti salassa pidettäviä. Veronkorotus Veronkorotuksesta säädetään VML 32 :ssä. Verohallinnon yhtenäistämisohjeet antavat suuntaa siitä, miten veronkorotussäännöstä sovelletaan verotuskäytännössä. Yhtenäistämisohjeiden mukaan veronkorotus määräytyy lähtökohtaisesti ilmoittamatta jääneen tulon määrän mukaan. Veronkorotuksen määrä on kuitenkin harkinnanvarainen, ja sitä määrättäessä otetaan huomioon tapaukseen liittyvät olosuhteet. Ohjeellisesti veronkorotus määrätään seuraavasti: - VML 32 :n ensimmäisen momentin mukaan veronkorotus on enintään 150 euroa, mikäli kyseessä on vähäinen puutteellisuus tai virhe. Momentti tulee pääsääntöisesti sovellettavaksi, kun ilmoittamatta jäänyt bruttotulo on korkeintaan 5 000 euroa. - Pykälän toisen momentin mukaan veronkorotus on enintään 800 euroa, mikäli kyseessä on olennainen vaillinaisuus tai virhe. Tuolloin ilmoittamatta jäänyt bruttotulo on pääsääntöisesti 5 000 30 000 euroa. - Jos taas on kyse kolmannen momentin mukaisesta tahallisesta tai törkeän huolimattomasta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä, määrättävä veronkorotus on enintään 30 % lisätystä tulosta. Pääsääntöisesti veronkorotus määrätään kolmannen momentin mukaan, kun ilmoittamatta jäänyt bruttotulo on yli 30 000 euroa. Yhtenäistämisohjeiden mukaan veron- 4 3 HE 191/2012 vp, s. 30

korotus on yleensä 3 %, 5 % tai 7 % lisätystä verotettavasta tulosta, kun sovelletaan VML 32 :n kolmatta momenttia. 4 Verohallinnossa on käynnissä Valmis-hanke, jonka tavoitteena on verotuksen ohjelmistojen korvaaminen valmisohjelmistolla ja Verohallinnon toiminnan kehittäminen. Valmis-hankkeen yhteydessä toteutetaan useita laajamittaisia lakimuutoksia, joista yksi on veronkorotuksen muuttaminen. Veronkorotuksesta on tarkoitus tehdä kaavamainen, jolloin sen määräämiseen liittyvä harkinnanvaraisuus vähenisi. Valmis-hankkeeseen liittyvän lainsäädännön on tarkoitus tulla voimaan vaiheittain vuosien 2017 2019 aikana. Rikosoikeudellinen seuraamus RL 29 luvussa säädetään tavallisesta veropetoksesta, lievästä veropetoksesta, törkeästä veropetoksesta ja verorikkomuksesta. Veropetoksen tekotapoja ovat väärän tiedon antaminen, tiedon salaaminen, passiivinen veropetos ja muuten petollisesti tehty veropetos. Veropetos täyttyy, kun verovelvollinen aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Tavallisesta veropetoksesta minimirangaistus on sakkoa ja törkeästä veropetoksesta voidaan tuomita enimmillään neljä vuotta vankeutta. Veronkantoyksikön asianvalvojat käyttävät Verohallinnon puhevaltaa rikosasioissa. Pääsääntöisesti epäily rikoksesta syntyy verotarkastuksen tai verotuksen toimittamisen yhteydessä. Rikosilmoituksen teko harkitaan tapauskohtaisesti. Rikosilmoitus tehdään silloin, kun esitutkinnan aloittamisen kynnys ylittyy eli asiassa on syytä epäillä rikosta. Arvioinnissa on otettava huomioon rikoksen olennaisimmat tunnusmerkistötekijät kuten tahallisuus. Verohallinnon tekemistä rikosilmoituksista lähes kaikki ovat viime vuosina johtaneet tuomioon. 3.2 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönyt verovelvollinen ilmoittaa tulot oma-aloitteisesti Veronkorotus VML:n mukaan verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi joko viranomaisaloitteisesti verotuksen oikaisuna (VML 56 ) tai oikaisuvaatimuksen johdosta (VML 62 ), jos tulo on jäänyt verottamatta tai vero määräämättä sen johdosta, että ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Myös verovelvollisella on oikeus tehdä oikaisuvaatimus, jossa hän vaatii verotettavan tulonsa korottamista tai verotuksessa vahvistetun tappion alentamista. Laissa ei ole säännöksiä siitä, kumpi näistä verotuksen oikaisukeinoista on ensisijainen, vaan kumpikin on periaatteessa käytettävissä. Verotuskäytännössä on toimittu siten, että verotusta muutetaan oikaisuvaatimuksen perusteella silloin, kun verovelvollisella ei ole oikaisuvaatimuksen tekohetkellä ollut uhkaa tai tietoa kiinnijäämisestä. Kun verotusta on muutettu verovelvollisen tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta, verovelvolliselle ei ole määrätty veronkorotusta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Käytännön taustalla on muutoksenhaussa sovellettava yleinen oikeusperiaate, jonka mukaan päätös voidaan antaa ainoastaan siihen, mitä on vaadittu (ne eat iudex ultra petita partium). Jos aiemmin ilmoittamatta jääneitä tuloja ilmoittava henkilö ei oikaisuvaatimuksessa vaadi veronkorotusta, ei sitä voida tämän päättelytavan mukaan hänelle myöskään määrätä. Säännöksiä on mahdollista tulkita myös siten, että veronkorotus voitaisiin määrätä verovelvollisen tehdessä oikaisuvaatimuksen omaksi vahingokseen. Koska verotuskäytäntöä ei ole oikeuskäytän- 5 4 Liechtensteinista ja Sveitsistä saatuja tuloja koskevissa Helsingin hallinto-oikeuden marraskuussa 2013 antamissa päätöksissä veronkorotukset olivat vain noin 1 2 prosenttia ilmoittamatta jääneistä tuloista.

nössä vahvistettu, siihen liittyy epävarmuustekijä. Siten takeita veronkorotuksen määräämättä jättämisestä ei voida tällä hetkellä antaa. Rikosoikeudellinen seuraamus RL 5 luvun 2 :ssä on säädetty yrityksestä luopumisesta ja tehokkaan katumisen mahdollisuudesta. Pykälän ensimmäisen momentin mukaan yrityksestä ei rangaista, jos tekijä on vapaaehtoisesti luopunut rikoksen täyttämisestä tai muuten estänyt tunnusmerkistössä tarkoitetun seurauksen syntymisen. RL 29 luvun 1 :n mukaan veropetos täyttyy, kun verovelvollinen aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Säännöksessä rinnastetaan yrittäminen täyttyneeseen tekoon. Tunnusmerkistössä tarkoitettu yrittäminen toteutuu, kun veroilmoitus on jätetty Verohallintoon tai kun se olisi viimeistään pitänyt jättää. Täten RL 5 luvun 2 :n soveltuminen on vain harvoin mahdollista säännönmukaisen verotuksen aikana. Teko täyttyy, kun verotuspäätös on tehty. Tämän jälkeen säännös tehokkaasta katumisesta ei tule sovellettavaksi. Verohallinto arvioi rikosilmoituksen teon tapauskohtaisesti. Verolainsäädännössä ei ole säädetty siitä, tulisiko rikosilmoitusharkinnassa ottaa huomioon se, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönyt verovelvollinen on ilmoittanut tulot oma-aloitteisesti. Oikaisuvaatimuksia, joissa verovelvollinen itse vaatii verotetun tulonsa korottamista, on vähän verrattuna oikaisuvaatimusten kokonaismäärään. Tähän mennessä esiintyneissä tapauksissa maksettavaksi tulevan veron määrä on ollut yleensä pieni tai tapauksen olosuhteet ovat olleet sellaiset, ettei tapauksia ole Verohallinnossa katsottu aiheelliseksi siirtää verotusmenettelystä rikosilmoitusharkintaan. Veropetos on rangaistava vain tahallisena. Tapauksissa, joita ei ole saatettu rikosilmoitusharkintaan, voi olla kyse siitä, että oikaisuvaatimuksen kohteena oleva kysymys tulon veronalaisuudesta tai menon vähennyskelpoisuudesta tai näiden jaksottamisesta on siinä määrin tulkinnanvarainen, ettei veroilmoituksessa ollutta virhettä voida pitää tahallisena. Toiseksi verovelvollinen on voinut korjata ilmoituksessa olevan virheen tai puutteen pian verotuspäätöksen saatuaan, mikä voi tukea käsitystä, ettei virhe ole ollut tahallinen, vaan on johtunut huolimattomuudesta. Verohallinnon mukaan Verohallinnon rikosilmoitusharkintaan ei tähän mennessä ole viety juurikaan tapauksia, joissa verovelvollinen olisi itse vaatinut ilmoittamatta jättämänsä tulon verottamista. Oma-aloitteista ilmoittamista koskevan sääntelyn puuttuminen ja se, ettei Verohallinnolle ole ehtinyt muodostua käytäntöä tapausten vähyyden vuoksi, aiheuttaa epävarmuustekijöitä oikeustilaan. Verovelvolliselle ei ole voimassa olevan lain mukaan voitu luvata suojaa rikosoikeudellisia seuraamuksia vastaan, jos kyse on olennaisesta laiminlyönnistä. 4 Tarve tehokkaan katumisen sääntelylle 4.1 Kansainvälinen vertailu Useissa valtioissa on tehokkaan katumisen lainsäädäntöä. 5 Sääntelyn mukaan verovelvollinen voi oma-aloitteisesti ja vapaaehtoisesti korjata ilmoittamiaan tulo- tai varallisuustietoja. Mikäli tällaisella sääntelyllä alennetaan veroseuraamuksia tai rikosoikeudellisia seuraamuksia, on kyse tehokkaan katumisen sääntelystä. Joissain valtioissa tehokkaan katumisen lainsäädännöstä käytetään myös nimitystä tehokkaan katumisen ohjelma. 6 5 Selvityksen kansainvälinen vertailu perustuu OECD:n julkaisuun Offshore Voluntary Disclosure, Comparative Analysis, Guidance and Policy Advice vuodelta 2010 (OECD 2010) sekä Hannu Kuortin artikkeliin Tehokas katuminen verotuksessa verotulojen lisääjä vai veromoraalin murentaja, Verotus 4/2013 (Kuortti 2013).

Tehokkaan katumisen lainsäädäntö vaihtelee muodoltaan, kestoltaan ja sisällöltään eri valtioissa. Tietyissä valtioissa instituutio on rakennettu osaksi pysyvää lainsäädäntöä, kun taas joissain valtioissa sääntely on ollut määräaikaista. Sääntely vaihtelee eri valtioissa myös siltä osin, minkälaiseen verojen välttelyyn sääntelyllä halutaan puuttua. OECD on tutkinut tehokasta katumista koskevaa lainsäädäntöä eri valtioissa. OECD toteaa vuoden 2010 raportissaan, että globaalin läpinäkyvyyden ja tietojenvaihdon lisääntyessä tulojen ja varojen salaaminen on entistä vaikeampaa. OECD toteaa, että kehitys tietojenvaihdossa tarjoaisi verovelvollisille ja myös verohallinnoille tässä vaiheessa tilaisuuden hyödyntää tehokkaan katumisen sääntelyä. 6 OECD on raportissaan todennut, että tehokkaan katumisen sääntelyn tulisi tasapainotella erityisesti väärin toimivien pysyvään muutokseen rohkaisun ja jo nyt oikein toimivan suuren enemmistön luottamuksen ja veromoraalin säilyttämisen välillä. Tarkoituksena ei olisi palkita tai kannustaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin. 7 Tehokkaan katumisen lainsäädännön tavoitteena onkin usein kustannustehokkaalla tavalla lisätä verotuloja lyhyellä aikavälillä sekä oikein toimimista pidemmällä aikavälillä. Sääntelyllä saavutetut tulokset eroavat monelta osin eri valtioissa muun muassa oikeuskulttuureissa ja yhteiskuntajärjestelmissä olevien erojen takia. Säännösten onnistumista arvioitaessa myös luottamuksella viranomaistoimintaan ja sen toimivuuteen sekä julkisuuskysymyksillä on keskeinen sija. 8 OECD katsoo raportissaan, että tehokkaan katumisen sääntelyn pitäisi sisältää seuraavia elementtejä: Alla olevassa taulukossa on esitetty pelkistetty yleiskuvaus eri valtioiden sääntelyn pääpiirteistä. 7 Ohjelman tavoitteet ja ehdot ovat selkeitä Ohjelma on kustannustehokas ja sillä pitäisi olla selvä vaikutus verokertymään lyhyellä aikavälillä Ohjelma on yhtäpitävä yleisesti sovellettavien valvonta- ja hallintomenettelyjen kanssa Ohjelma lisää erityisesti oikein toimimista ohjelman piiriin kuuluvien henkilöiden keskuudessa Määräaikainen Verovuodet Verolajit Australia Ei 4 (2) Lähes kaikki Etelä- Ei - Lähes Afrikka kaikki Irlanti Ei - Lähes kaikki Kanada Ei - Lähes kaikki Kyllä Vero Korko Veronkorotus Rikospro- maksettavtava makset- ja sessi muut sanktiot Kyllä Yleensä Yleensä Mahdollinen alennettu alennettu Kyllä Kyllä Yleensä Ei (sopimusmus) (sopi- alennettu Kyllä Kyllä Sopimus Ei Mahdollinen Yleensä ei Ei 6 OECD 2010 7 OECD 2010 8 Kuortti 2013

8 Norja Ei 10 Lähes kaikki Ruotsi Ei 5 Lähes kaikki Tanska Kyllä - Tulo ja varallisuus ulkomailla Yhdistynyt Osittain - Riippuen kuningaskuntjelmas- kyllä oh- ta Yhdysvallat Toistaiseksi 8 (poik- Tuloverot voimassa keuksia) alennus Kyllä Kyllä Ei Ei Kyllä Kyllä Ei Ei Kyllä Kyllä Kyllä Ei Kyllä Kyllä Yleensä alennettu Kyllä Kyllä Yleensä alennettu Ei yleensä Ei yleensä Tämän selvityksen liitteenä on vuonna 2013 tehty yleiskatsaus muutamien valtioiden tehokasta katumista koskeviin sääntelyihin. 9 Joidenkin valtioiden kohdalla esitellään myös tietoja sääntelyn piiriin hakeutuneista verovelvollisista ja raportoiduista tuloksista. 4.2 Automaattinen tietojenvaihto Verokilpailun kehittyessä ja veronkierron saadessa uusia muotoja on verotustietojen vaihdon merkitys kasvanut. OECD toteaa vuoden 2010 raportissa, että globaalin läpinäkyvyyden ja tietojenvaihdon lisääntyessä tulojen ja varojen salaaminen on entistä vaikeampaa. Vielä toistaiseksi tietojenvaihto tapahtuu pääosin pyynnöstä, mutta kansainvälisesti ollaan etenemässä nopealla aikataululla kohti automaattista tietojenvaihtoa. Suomi on vahvasti mukana tietojenvaihdon kehittämishankkeissa. 10 Suomi alkaa soveltaa ensimmäisten valtioiden joukossa OECD:ssa kehitettyä ja G20-maiden hyväksymää automaattisen tietojenvaihdon globaalia standardia. Suomi on useiden muiden valtioiden tavoin tehnyt USA:n kanssa FATCA-sopimuksen 11, jonka myötä viranomaiset toimittavat toisen valtion viranomaisille automaattisesti rahalaitosten toimittamat tiedot. Lisäksi jo sovellettavat veroalan hallinnollisen yhteistyön direktiivi (2011/16/EU) 12 ja säästöjen tuottamien korkotulojen verotuksesta annettu direktiivi (2003/48/EY) 13 ovat oleellinen osa automaattisen tietojenvaihdon kokonaisuutta. Automaattisen tietojenvaihdon kehittymisen vaikutuksesta tehokkaan katumisen sääntelyyn on mahdollista tehdä useita johtopäätöksiä. Ensinnäkin automaattisen tietojenvaihdon voi katsoa pienentävän tarvetta tehokkaan katumisen sääntelylle. Automaattinen tietojenvaihto kasvattaa kiinnijäämisriskiä, mikä osaltaan kannustaa ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseen. Se myös edesauttaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönneen verovelvollisen kiinnijäämistä, jolloin oma- 9 Lyhyet yleiskuvaukset esiteltyjen valtioiden sääntelystä perustuvat kunkin maan veroviranomaisen verkkosivuillaan julkaisemiin tietoihin. Kuvauksissa on eroavaisuuksia, koska eri valtioiden julkaisemien tietojen kattavuudessa ja ohjeistuksen yksityiskohtaisuudessa on eroja. 10 Ks. Suomen osallistumisesta kansainvälisiin tietojenvaihtoa koskeviin hankkeisiin Hallituksen kansainvälisen veronkierron vastainen toimintaohjelma. 11 FATCA-sopimukset on tehty USA:ssa vuonna 2010 hyväksytyn The Foreign Account Tax Compliance Act (FAT- CA) -lainsäädännön voimaansaattamiseksi. 12 Direktiivistä on annettu muutosehdotus kesäkuussa 2013 ja direktiivin muuttamisesta on saavutettu poliittinen yhteisymmärrys lokakuussa 2014. 13 Direktiivin muutosehdotus on hyväksytty maaliskuussa 2014.

aloitteiselle ilmoittamiselle ei ole tarvetta, koska ilmoittamatta jääneet ulkomailta saadut tulot paljastuisivat joka tapauksessa. Toiseksi automaattisen tietojenvaihdon kehittymisen vuoksi tehokkaan katumisen sääntelyn voi katsoa olevan houkutteleva nimenomaan nykytilanteessa. 14 Vaikka automaattinen tietojenvaihto saattaisi paljastaa ulkomaille piilotetut varat jo muutaman vuoden kuluttua, on verotulojen kertymisen kannalta suotavampaa, että tieto ilmoittamatta jääneistä tuloista saadaan mahdollisimman pian. Kolmanneksi automaattisen tietojenvaihdon kehittyminen ja tehokkaan katumisen sääntely on mahdollista nähdä myös toisiaan täydentävinä välineinä. Vaikka automaattinen tietojenvaihto toimisi tehokkaasti, osa ulkomailla olevista varoista ja saaduista tuloista saattaisi jäädä tavoittamatta. Mikäli tehokas katumien ei ole mahdollista, varoja saatettaisiin yrittää piilottaa paljastumisuhan alla muihin valtioihin ja entistä tehokkaammin. 5 Vaihtoehdot tehokkaan katumisen mahdollistamiseksi 5.1 Yleistä Tehokkaan katumisen sääntelyn etuna suhteessa muihin verojen kertymistä edistäviin toimiin on siitä aiheutuvien kulujen pienuus. Verotuloja voidaan kerätä erityyppisillä valvontatoimilla kuten verotarkastuksilla, mutta niistä aiheutuvat kustannukset ovat huomattavasti suuremmat kuin tehokkaan katumisen kustannukset. Muita tehokkaan katumisen sääntelyn mahdollisia haitta- ja hyötypuolia on arvioitu seuraavassa esitettävien tehokkaan katumisen vaihtoehtojen yhteydessä. Alustavassa tarkastelussa tehokkaan katumisen mahdollistamiseksi on tunnistettu kolme vaihtoehtoa: 1) Ei muutosta nykykäytäntöön eikä lainsäädäntöön. 2) Ei veronkorotusta eikä rikosoikeudellista vastuuta. 3) Määrätään veronkorotus, ei rikosoikeudellista vastuuta. 5.2 Ei muutosta nykykäytäntöön eikä lainsäädäntöön Mikäli verovelvollinen on tehnyt oikaisuvaatimuksen omaksi vahingokseen, kun hänellä ei ole ollut uhkaa tai tietoa kiinnijäämisestä, veronkorotusta ei ole verotuskäytännössä määrätty. Verohallinnon mukaan tapausten vähäisyyden vuoksi Verohallinnossa ei ole muodostunut erityistä käytäntöä siitä, onko oma-aloitteisella ilmoittamisella vaikutusta rikosilmoitusharkintaan. Verovelvolliselle ei ole voimassa olevan lain mukaan voitu luvata suojaa rikosoikeudellisia seuraamuksia vastaan, jos kyse on ollut olennaisesta laiminlyönnistä. Nykykäytännön kannustavuutta tehokkaaseen katumiseen on vaikea arvioida. Suurin osa omaksi vahingoksi tehdyistä oikaisuvaatimuksista on koskenut pieniä summia ja vain yksittäisissä tapauksissa on ollut kyse huomattavista summista. Nykykäytännön tehokkuutta on oletettavasti vähentänyt se, että syytesuojaa verorikossyytettä vastaan ei voida antaa. Tehokkaan katumisen sääntelyn olisi tarkoitus koskea myös suuria tuloja. Näissä tilanteissa ei pääsääntöisesti määrätä veronkorotusta ne bis in idem -periaatteen mukaisesti, vaan sen sijaan seurauksena on rikosoikeudellinen vastuu (RL 29 luvun 11 ). Jotta tehokas katuminen kannustaisi omaaloitteiseen ilmoittamiseen suurien tulojen osalta, olisi sillä mahdollistettava rikosoikeudellisilta seuraamuksilta välttyminen tai seuraamusten lieventäminen. 9 14 OECD 2010 ja Kuortti 2013

Tulojen oma-aloitteinen ilmoittaminen on mahdollista ottaa jo nykyään huomioon rangaistuksen lieventämisperusteena. 15 Rikosoikeudellisilta seuraamuksilta välttyminen kokonaisuudessaan saattaisi kuitenkin kannustaa tehokkaammin oma-aloitteiseen ilmoittamiseen kuin ainoastaan vastuun lieventäminen. Tämä johtuu pitkälti rikosprosessin julkisuudesta. 16 Tämän selvityksen liitteenä olevassa kansainvälisessä vertailussa esitetyissä valtioissa on lähes kaikissa mahdollistettu tehokkaalla katumisella rikosoikeudellisilta seuraamuksilta välttyminen. Sen sijaan veronkorotus määrätään useissa valtioissa. Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että houkuttelevan tehokkaan katumisen sääntelyn tulisi mahdollistaa rikosoikeudellisilta seuraamuksilta välttymisen. 5.3 Ei veronkorotusta eikä rikosoikeudellista vastuuta Tehokkaan katumisen mahdollisuuden houkuttelevuus olisi suurimmillaan, mikäli verovelvollinen voisi välttyä varmasti sekä veronkorotukselta että rikosoikeudellisilta seuraamuksilta. Selvityksen liitteenä olevassa kansainvälisessä vertailussa esitetyistä valtioista Ruotsissa ja Norjassa on luovuttu kokonaan sekä veronkorotuksesta että rikosoikeudellisista seuraamuksista. Mahdollisimman suuri tehokkaan katumisen mahdollisuutta käyttävä joukko olisi verotulojen kertymisen kannalta suotuisaa. Toisaalta verotuloja vähentäisi se, että veronkorotuksia ei määrättäisi. Mahdollinen haittapuoli tässä vaihtoehdossa olisi muun muassa tilanteen epäoikeudenmukaisuus ilmoittamisvelvollisuutensa täyttäneen verovelvollisen näkökulmasta. Jopa törkeään veropetokseen syyllistynyt välttyisi kaikilta rangaistuksilta. Epäoikeudenmukaisuus saattaisi alentaa yleistä veromoraalia. 5.4 Määrätään veronkorotus, ei rikosoikeudellista vastuuta Jotta tehokkaan katumisen sääntely olisi houkutteleva, tulisi verovelvollisella olla mahdollisuus välttyä rikosoikeudellisilta seuraamuksilta kokonaan. Tällöin veronkorotus voitaisiin määrätä vastaavasti, kuin se olisi määrätty verovelvollisen jäätyä kiinni ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä, tai vaihtoehtoisesti se voitaisiin määrätä alennettuna. Veronkorotuksen määrääminen saattaisi vähentää tehokkaan katumisen houkuttelevuutta suhteessa sääntelyyn, jossa olisi mahdollista välttyä sekä veronkorotukselta että rikosoikeudellisilta seuraamuksilta. 17 On kuitenkin vaikea arvioida veronkorotuksen vaikutusta tehokkaan katumisen houkuttelevuuteen. Tässä vaihtoehdossa veronkorotuksen määrääminen toimisi rangaistuksena ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöneelle, ja täten vaihtoehto saattaisi tuntua oikeudenmukaisemmalta kuin kaikilta seuraamuksilta välttyminen. Tämä olisi suotuisaa veromoraalin ylläpitämisen kannalta. Sääntely vastaisi myös liitteessä esitettyä useassa valtiossa noudatettua käytäntöä. 10 15 RL 6:6 mukaan yksi rangaistuksen lieventämisperuste on tekijän ja asianomistajan välillä saavutettu sovinto, tekijän muu pyrkimys estää tai poistaa rikoksensa vaikutuksia taikka hänen pyrkimyksensä edistää rikoksensa selvittämistä. 16 Julkisuudelta välttymisen merkitys on huomattu esimerkiksi Ruotsissa. Siellä verotuspäätökset ovat julkisia, mutta verotuksen oikaisu esimerkiksi tehokkaan katumisen tilanteissa on mahdollista toteuttaa niin, ettei verotuspäätöksestä ilmene oikaisun perusteita. (Kuortti 2013) 17 Ks. Kuortti 2013, jossa katsotaan, että toimiva tehokkaan katumisen sääntely edellyttäisi lähtökohtaisesti luopumista niin rikosoikeudellisista seuraamuksista kuin veronkorotuksesta.

11 5.5 Jatkotyö Parhaana sääntelyvaihtoehtona on tässä vaiheessa pidettävä tehokkaan katumisen sääntelyä, joka mahdollistaa rikosoikeudellisilta seuraamuksilta välttymisen mutta jossa määrätään veronkorotus (kohdassa 5.4 esitetty vaihtoehto). Valtiovarainministeriö jatkaa yhdessä oikeusministeriön kanssa asian valmistelua tämän vaihtoehdon pohjalta. Tarkoitus on, että tehokkaan katumisen lainsäädäntö tulisi voimaan vuoden 2016 alusta ja että se olisi voimassa määräaikaisena vuoden 2016 ajan. Tämän hetken näkemyksen mukaan tehokkaan katumisen sääntely koskisi vain luonnollisia henkilöitä.

12 1 Australia 18 Yleistä LIITE: Kansainvälinen vertailu Australia soveltaa järjestelmää, jossa verovelvollisen ilman viranomaisen kehotusta, suostuttelua tai painostusta toimittama veroa korottava tai vähennyksiä pienentävä ilmoitus katsotaan kuuluvan kategoriaan Voluntary Disclosure. Korjaukset voivat kohdistua pääsääntöisesti neljään edeltävään vuoteen (joissain tilanteissa kahteen) laskettuna alkuperäisen velvoitteen eräpäivästä. Ilmoituksen voivat tehdä sekä luonnolliset henkilöt että yhteisöt. Ilmoitus voi koskea kaikenlaatuista tuloa offshore-toiminnasta, tuloveroa, välillisiä veroja (GST), viiniveroa (WET), polttoaineveroa, tiettyjä valmisteveroja, ennakonpidätyksiä, luontoisetuja (FBT), luksusautoveroa (LCT). Menettely Verovelvollisen on toimitettava täydelliset tiedot asian käsittelyä varten hakemuksensa yhteydessä. Hakemuksen käsittely rinnastuu veroilmoituksen täydentämisen yhteydessä käytettyyn menettelyyn ja tarvittaessa veroviranomainen voi pyytää täydentäviä lisätietoja. Käsittelyn päätyttyä verovelvolliselle toimitetaan asiaa koskeva päätös tai ilmoitus. Korot ja sanktiot Hyväksytty vapaaehtoinen ilmoitus johtaa siihen, että puuttunut vero maksuun pannaan ja yleensä sekä korkoja että hallinnollisessa menettelyssä määrättäviä sanktioita alennetaan merkittävästi, kun vapaaehtoinen ilmoitus hyväksytään. Säännökset ovat pääasiassa verolajiriippumattomia, mutta esimerkiksi tietyistä valmisteveroista on erilaista sääntelyä, eikä vähennyksiä joissain tilanteissa voida tehdä. Ilmoituksen tekoajankohta vaikuttaa määrättävien korkojen ja sanktioiden määrään ja vähennyksen määrä on yleensä suurempi, jos ilmoitus on tehty ennen kuin esimerkiksi verotarkastuksesta on ilmoitettu verovelvolliselle. Verovelvollinen voi myös erityisesti pyytää korkojen ja sanktioiden pienentämistä. Lievennysten tekemistä varten on olemassa oma kriteeristönsä, jonka puitteissa arvioidaan muun muassa verovelvollisen menettelyä ja muita asiaan liittyviä seikkoja. Esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä voidaan määrätä sanktio, jonka suuruus voi olla jopa 90 prosenttia maksuunpanon määrästä. Jos taas vapaaehtoinen ilmoitus on hyväksytty, niin sanktiota voidaan alentaa 80 prosentilla tai enemmän. Näin voidaan toimia, jos verovelvollinen ilmoittaa vapaaehtoisesti ennen aiempaa seuraavista eli kun tarkastuksesta tai tutkimuksesta on ilmoitettu verovelvolliselle, tai ennen eräpäivää tilanteessa, jossa veroviranomainen on julkisesti pyytänyt vapaaehtoisia ilmoituksia yleisöltä. 18 www.ato.gov.au

13 Jos jäännösveroa on hyväksytyn ilmoituksen tilanteessa vähemmän kuin 1 000 dollaria, voidaan sanktio edellä mainituin edellytyksin poistaa kokonaan. Sanktiota voidaan pienentää 20 prosentilla, jos verovelvollinen toimittaa vapaaehtoisen ilmoituksen sen jälkeen, kun hänelle on ilmoitettu tarkastuksesta tai muusta toimenpiteestä, mikäli on ilmeistä, että tämä säästää merkittävällä tavalla veroviranomaisten aikaa ja resursseja. Myös tässä tilanteessa 80 prosentin vähennys voi olla mahdollinen. Vastaavasti sanktioita voidaan korottaa, jos olosuhteet niin edellyttävät. Myös rikosprosessin mahdollisuus on pienempi, mutta ei täysin poissuljettu, jos ehdot täyttävä vapaaehtoinen ilmoitus annetaan. 2 Etelä-Afrikka 19 Yleistä Etelä-Afrikassa on käytössä pysyvä Voluntary Disclosure Programme (VDP). Ilmoituksen voi tehdä, jos verovelvollisella ei ole tietoa tulevista viranomaistoimista tai tarkastuksista ja ilmoittaminen tapahtuu vapaaehtoisesti. Tästä voidaan poiketa, jos esimerkiksi suoritettu tai käynnissä oleva tarkastus ei olisi ollut relevantti asian kannalta tai esimerkiksi resurssisyyt muuten sitä puoltavat. Ohjelman puitteissa annettuja tietoja ei jaeta verohallinnon muille yksiköille. Hyväksytty ilmoitus johtaa verovelvollisen ja verohallinnon väliseen sopimukseen (VDP Agreement). Esimerkiksi verovelvollisen suoritushäiriöt tai muiden sopimusehtojen rikkominen voivat johtaa sopimuksen purkautumiseen. Ilmoituksen voivat tehdä luonnolliset henkilöt (any person chargeable with any tax), yhteisöt ja trustit. Ilmoitus voi koskea kaikkia verohallinnon kantamia veroja lukuun ottamatta tulleja ja valmisteveroja (excluding duties and levies charged in terms of the Customs and Excise Act, 1964). Menettely Hakemus on toimitettava kirjallisesti. Hakemus voidaan tehdä myös nimettömänä, jolloin veroviranomaiselta voi saada sitomattoman alustavan tiedon tulevasta kelpoisuudesta ohjelmaan. Hakemuksen pitää sisältää mahdollisimman täydelliset tiedot virheiden luonteesta ja niihin johtaneista syistä, sekä verovelvollisen omasta roolista. Veroviranomainen voi tarvittaessa pyytää täydentäviä lisätietoja. Korot ja sanktiot Verovelvollisen on suoritettava suorittamatta jääneet velvoitteet sopimuksen mukaisella tavalla. Jos ilmoitus täyttää sääntelyn asettamat ehdot, ei rikosoikeudellisia sanktioita sovelleta. Veroviranomainen voi myös myöntää alennusta tietyistä sanktioista (understatement penalties) sekä myöntää täyden vapautuksen eräistä hallinnollisista sanktioista (administrative non-compliance penalty), mutta näidenkään osalta ei kuitenkaan ilmoittamatta jättämisen ja maksun myöhästymisen sanktioista. 3 Irlanti 20 Yleistä 19 www.sars.gov.za 20 www.revenue.ie

Irlannissa on voimassa pysyvät säännökset siitä, milloin vapaaehtoinen ns. Qualifying Disclosure voidaan tehdä. Näitä on olemassa kaksi kategoriaa, jotka ovat: 1) unprompted qualifying disclosure 2) prompted qualifying disclosure Ilmoituksen voivat tehdä sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt. Ilmoitus voi koskea kattavasti eri verolajeja. Menettely Unprompted qualifying disclosure -ilmoituksen on oltava kattava ja siinä on oltava verovelvollisen parhaan ymmärryksen mukaisesti kaikki asiaan kuuluva ja oikea informaatio. Ilmoitukselta vaadittavassa laajuudessa on verolajien ja vuosien/kausien osalta eroa sen suhteen, että onko kyseessä ollut tahallisuus vai tuottamustyyppinen virhe. Edellytyksenä on, että ilmoitus on tehty ennen kuin verovelvollinen on tullut tietoiseksi viranomaisen häneen mahdollisesti kohdistamista toimenpiteistä. Prompted qualifying disclosure -ilmoituksen on myös täytettävä kaikki edellä mainitut kriteerit. Ilmoitus voidaan kuitenkin tehdä vielä sen jälkeen, kun verovelvolliselle on ilmoitettu häneen kohdistetuista tarkastustoimenpiteistä. Ilmoitus on tehtävä ennen kuin itse toimenpiteet ovat alkaneet. Ilmoitus ei täytä säädettyjä edellytyksiä, jos sen sisältämät tiedot ovat tulleet tai ovat tulossa veroviranomaisen tietoon muuta kautta kuin verovelvolliselta itseltään tai liittyvät julkisiin kyselyihin tai tietoihin. Ilmoitukset on tehtävä kirjallisesti. Verovelvollisen täytyy tehdä veroviranomaiselle ilmoitus aikeistaan, jolloin veroviranomainen vahvistaa ilmoituksen tekoajanjakson ja määräajat. Myös ilmoituksessa laskettu ja ilmoitettu veron määrä korkoineen on oltava maksettu tai muusta sitovasta maksujärjestelystä sovittu ilmoituksen jättöhetkellä. Sanktioita ei tarvitse maksaa tai arvioida ilmoitusvaiheessa. Viranomainen noudattaa valikoivuutta kategorian Unprompted qualifying disclosure -ilmoituksen käsittelyssä. Verovelvollisen on kaikin tavoin toimittava avoimesti ja yhteistyökykyisesti koko prosessin ajan. Verovelvollista informoidaan, jos hänen ilmoituksensa ei valikoidu tarkempaan tarkasteluun. Kategorian prompted qualifying disclosure osalta kaikki ilmoitukset valikoituvat tarkasteluun ja verovelvollisen on myötävaikutettava prosessiin aktiivisesti tarpeen niin vaatiessa. Korot ja sanktiot Vapaaehtoisen ilmoituksen tekeminen vaikuttaa merkittävästi sanktioiden määräämiseen. Sanktioiden määrästä tehdään sopimus verovelvollisen kanssa, kun ilmoitus on vastaanotettu. Sanktio lasketaan prosenttiosuutena vältetyn veron määrästä ja viranomainen on julkaissut tähän liittyen laskentataulukoita ja tarkkaa ohjeistusta. Sanktioiden määräämiseen vaikuttavat seuraavat seikat: a) onko kyseessä kategoria unprompted qualifying disclosure vai prompted qualifying disclosure, 14

b) tahallisuus tai tuottamus (deliberate behaviour, careless behaviour/gross carelessness/insufficient care with significant tax consequenses, careless behaviour/gross carelessness/insufficient care with minor tax consequences), c) onko ilmoitettu virhe tapahtunut ennen 24. tammikuuta 2008, d) kuinka monta ilmoitusta sama verovelvollinen on tehnyt. Laskennassa on voimassa tietyin edellytyksin viiden vuoden sääntö, jonka puitteissa aiempia ilmoituksia ei välttämättä huomioida. Jos ilmoitus hyväksytään, rikosoikeudellisiin toimenpiteisiin ei ryhdytä eikä verovelvollisen tietoja myöskään julkaista viranomaisen ylläpitämässä julkisessa rekisterissä. 4 Kanada 21 Yleistä Voluntary Disclosures Program (VDP). Verovelvolliset voivat tehdä ilmoituksen korjatakseen epätarkkoja tai epätäydellisiä tietoja ja ilmoittaa aiemmin kokonaan ilmoittamatta jääneitä tietoja. Pääsäännön mukaan sama verovelvollinen voi hyödyntää VDP-ohjelmaa vain kerran. Tästä voidaan kuitenkin erityistapauksissa poiketa, jos tapauksen olosuhteet ovat sellaisenaan verovelvollisen oman vaikutusvallan ulkopuolella. Hakemuksen jättöpäivä (The Effective Date of a Disclosure (EDD)) määrittelee myös suoja-ajan alkamisen, jos hakemus muuten täyttää säädetyt ehdot. Ilmoituksen voivat tehdä yksityishenkilöt, työnantajat, osake- ja henkilöyhtiöt, trustit, velvolliseksi suorittamaan välillisiä veroja rekisteröityneet (GST/HST) sekä rekisteröityneet puujalosteiden viejät (registered exporter of softwood lumber products). Ilmoitus voi koskea tuloveroa, valmisteveroja (excise tax, excise duties under EA), lähdeveroja (source deductions), välillisiä veroja (GST/HST) sekä charges under the ATSCA ja SLPECA. Ohjelmaan hyväksyttävän ilmoituksen on täytettävä seuraavat neljä kriteeriä: Menettely 1. Hakemuksen on oltava täysin vapaaehtoinen eikä verovelvollista kohtaan (tietyissä tilanteissa myös lähipiiriin tai kolmanteen) ole sovellettu asian luonteen kannalta relevantteja tarkastus-, kysely- tai muita toimenpiteitä (enforcement action) tai ole tietoisuutta näistä. 2. Verovelvollisen on hakemuksen yhteydessä annettava veroviranomaiselle kaikki asiaankuuluvat tiedot ja dokumentaatio. Myös mahdollisiin lisätietopyyntöihin on annettava vastaukset määräajassa. 3. Hakemuksen tulee koskea tilannetta, jossa verovelvolliselle määrättäisiin normaalisti sanktio. 4. Kyseessä oleva velvoite on vähintään vuoden myöhässä, jos kyseessä ei ole aikaisemman ilmoituksen korjaaminen tai aikaisempiin vuosiin tai kausiin liittyvän informaation sisältyminen samaan hakemukseen. Verohallinnolle toimitettavat kirjalliset ilmoitukset eroavat sen suhteen, onko kyseessä normaali vai anonyymi ilmoitus. Molemmat ilmoitustavat käsitellään kuitenkin samanlaisessa menettelyssä, ja ainoastaan verovelvollisen henkilöllisyyden selvittämisen ajankohta erottaa nämä kaksi menettelyä. 15 21 www.cra-arc.gc.ca

Anonyymin hakemuksen tarkoituksena on tarjota asiassa etenemisen suhteen epävarmoille verovelvollisille mahdollisuus käydä sitomattomia ja epämuodollisia keskusteluja veroviranomaisten kanssa. Keskustelut käydään anonyymisti ja niiden tarkoituksena on sekä tarjota tietoa itse prosessista, että myös potentiaalisista seuraamuksista verovelvollisen jättäessä asiansa hoitamatta. Verovelvollisen toimittaman hakemusmateriaalin perusteella veroviranomainen voi antaa näkemyksensä siitä, voidaanko verovelvollinen hyväksyä ohjelmaan sekä muista mahdollisista veroseuraamuksista. Verovelvollinen voi myös itse vetäytyä prosessista tässä vaiheessa. Veroviranomainen voi antaa sitovan päätöksensä vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen henkilöllisyys on tiedossa ja kaikki asiaankuuluva informaatio on käsitelty. Verovelvollisen henkilöllisyys tulisi ilmoittaa 90 päivän kuluessa hakemuksen jättöpäivästä. Anonyymiä hakemustietä voi hyödyntää vain kerran. Hakemuksen hylkäämisestä tai asian arvioinnista muuten ei voi valittaa, mutta asiassa on harkinnan mukaan mahdollista toimittaa uusi viranomaisarviointi ja verovelvollinen voi tarvittaessa saattaa asian myös tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korot ja sanktiot Jos ilmoitus täyttää säädetyt ehdot ja verohallinto sen hyväksyy, ei verovelvolliselta yleensä peritä sanktioita eikä häneen kohdisteta rikosoikeudellisia seuraamuksia. Tämän lisäksi Minister of National Revenue voi taata osittaisen vapautuksen myös korkoseuraamuksista. Vapautuksen edellytyksistä on yksityiskohtaista sääntelyä. 5 Norja 22 Yleistä Norjassa on voimassa pysyvä sääntely (ligningsloven) siitä, milloin oma-aloitteinen oikaisu frivillig retting voidaan tehdä. Oma-aloitteisen oikaisun voivat tehdä sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt. Ilmoitus voi koskea laajasti eri verolajeja, joskin ulkopuolelle on rajattu esimerkiksi perintöverotusta vastaava (arveavgift) ja arvonlisäverotus (merverdiavgift). Oikaisu voidaan tehdä kymmenen verovuoden ajalta ja sen tulee tapahtua oma-aloitteisesti. Omaaloitteisuuden arvioinnissa keskeistä on se, ettei verovelvollinen ole saanut olla oikaisuvaatimuksen tekohetkellä tietoinen veroviranomaisen tekemistä tai suunnittelemista tarkastustoimista tai sivullisen veroviranomaiselle toimittamista tiedoista. Oikaisun ei katsota tapahtuneen oma-aloitteisesti, mikäli on yleisesti tiedossa, että verohallinto aloittaa esimerkiksi tietyn toimialan tarkastukset. Menettely Ilmoituksessa veroviranomaisille pitää olla asian käsittelyn kannalta tarpeelliset tiedot. Tästä voidaan tapauskohtaisesti poiketa, jos tarpeellisia tietoja ei voida antaa verovelvollisesta riippumattomista syistä tai tietojen hankkimisesta aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai vaivaa. Korot ja sanktiot Ilmoittamatta jääneen veron määrän lisäksi verovelvollisen on maksettava normaalit korkoseuraamukset. Jos edellytykset täyttyvät, ei veronkorotusta määrätä. Erityissääntelyä veronkorotuksen määräämisestä tai määräämättä jättämisestä on olemassa esimerkiksi arvioverotustilanteisiin sekä 22 www.skatteetaten.no 16

oma-aloitteiseen ilmoittamiseen. Rikosoikeudellisia seuraamuksia ei käytännössä sovelleta ja niiden osalta on olemassa yksityiskohtaista hallinnollista ohjeistusta myös mm. muista kuin verorikoksista (lailliset varat). Tilastotietoja Norjan verohallinnon antamien lehdistötiedotteiden mukaan tehokkaan katumisen ohjelmaan vuonna 2012 osallistui 115 uutta henkilöä, jotka ilmoittivat ulkomaista tuloa ja varallisuutta. Kaiken kaikkiaan tehokkaan katumisen ilmoituksen teki samana vuonna 124 henkilöä. Varallisuusverotettavaa omaisuutta ilmoitettiin 7,2 miljardia Norjan kruunua, perintöverotettavaa 4,2 miljardia kruunua ja tuloja 477 miljoonaa Norjan kruunua. Kaikkiaan noin 900 henkilöä on vuodesta 2007 osallistunut ohjelmaan ja heidän tuloihinsa on tehty lisäyksiä 1,2 miljardia, varallisuuteen 28 miljardia ja perintöveroihin 37 miljoonaa Norjan kruunua. 23 6 Ruotsi 24 Yleistä Ruotsissa säännökset oma-aloitteisesta oikaisusta sisältyvät verotusmenettelystä annettuun lakiin (skatteförfarandelag). Menettelyyn pääseminen edellyttää, että ilmoitus on tehty omasta aloitteesta ennen kuin veroviranomainen on ehtinyt kohdistaa toimenpiteitä verovelvolliseen tai verovelvollinen on ollut niistä tietoinen. Ilmoitus voidaan nykyisin tehdä myös silloin, kun veroviranomainen on julkisesti esimerkiksi verkkosivuillaan ilmoittanut tarkastustoimenpiteistä. Kotimaisten ja ulkomailta peräisin olevien tulojen osalta on tiettyjä eroja ilmoituksen tekemisessä. Oma-aloitteisen oikaisun voivat tehdä sekä yksityishenkilöt että oikeushenkilöt. Oikaisu voi koskea laajasti eri verolajeja, joskin joidenkin veromuotojen osalta on tiettyjä rajauksia. Oikaisu voidaan pääsääntöisesti tehdä takautuvasti 5 verovuoden (jälkiverotusaika 5 verovuotta) ajalta, ja jos kyseessä on verovuotta kohden merkittävät määrät (arviolta yli 445 000 SEK / vuosi), voidaan aikaa pidentää kymmeneen edeltävään verovuoteen. Tämä liittyy törkeän veropetoksen vanhentumisaikaan. Menettely Verovelvollisen on toimitettava kirjallinen hakemus veroviranomaiselle. Ilmoitukseen on liitettävä kaikki asian käsittelyn vuoksi tarpeellinen informaatio. Päätöksessä mainittu määrä on maksettava viimeistään annettuna eräpäivänä. Korot ja sanktiot Oma-aloitteisen oikaisun tehneelle ei pääsääntöisesti määrätä veronkorotusta eikä rikosoikeudellisia sanktioita sovelleta 25. Verovelvollisen on maksettava veron määrän lisäksi normaalit korkoseuraamukset takautuvilta vuosilta. Tilastotietoja 17 23 Kuortti 2013 24 www.skatteverket.se 25 Tästä on erillinen säännös verorikoslaissa (skattebrottslagen).