STANDARDI PIENYHTEISÖJEN TILINTARKASTUKSIIN LUONNOS ALUSTAVA KÄÄNNÖS ENGLANNINKIELISESTÄ ALKUPERÄISTEKSTISTÄ
Sisällysluettelo Alkusanat... 1 1 Riippumattoman tilintarkastajan yleiset tavoitteet... 2 1.1 Yleiset tavoitteet...2 1.2 Valvonta ja laadunvalvonta...2 1.3 Tilintarkastuksen suorittaminen...2 1.4 Tilintarkastusevidenssi...3 1.5 Toimeksiannon dokumentoiminen...3 1.5.1 Dokumentointivaatimukset...3 1.5.2 Lopullisen tilintarkastuskansion kokoaminen...4 1.6 Kommunikointi toimivan johdon ja hallintoelinten kanssa...4 2 Tilintarkastustoimeksiannon hyväksyminen ja jatkaminen... 5 2.1 Tavoite...5 2.2 Tilintarkastuksen edellytykset...5 2.3 Dokumentointia koskevat lisävaatimukset...6 3 Suunnittelu... 7 3.1 Tavoite...7 3.2 Laajuus, ajoitus ja suuntaaminen...7 3.3 Olennaisuuden määrittäminen...7 3.4 Dokumentointia koskevat lisävaatimukset...7 4 Riskien arviointi... 8 4.1 Tavoite...8 4.2 Riskienarviointitoimenpiteet ja niihin liittyvät toimenpiteet...8 4.3 Käsityksen muodostaminen yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä...9 4.4 Olennaisen virheellisyyden riskin tunnistaminen ja arvioiminen...9 4.4.1 Riskien arviointi...9 4.4.2 Erityistä harkintaa edellyttävät riskit... 10 4.4.3 Riskienarvioinnin tarkistaminen... 10 4.5 Dokumentointia koskevat lisävaatimukset... 10 5 Tilintarkastajan toimenpiteet arvioituihin riskeihin vastaamiseksi... 12 5.1 Tavoite... 12 5.2 Arvioituihin olennaisen virheellisyyden riskeihin kannanottotasolla vastaavat tilintarkastustoimenpiteet... 12 5.2.1 Kontrollien testaaminen... 12 5.2.2 Aineistotarkastustoimenpiteet... 13 15.4.2015
5.3 Arviointi... 15 5.3.1 Tilintarkastuksen aikana todettujen virheellisyyksien arviointi... 15 5.3.2 Tilintarkastusevidenssin tarpeellisen määrän ja tarkoitukseen soveltuvuuden arvioiminen... 16 5.4 Dokumentointia koskevat lisävaatimukset... 16 6 Johtopäätökset ja raportointi... 17 6.1 Tavoitteet... 17 6.2 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat... 17 6.3 Yleisen johtopäätöksen tekemisessä auttavat analyyttiset toimenpiteet... 17 6.4 Kirjallinen vahvistusilmoitus... 17 6.5 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen... 18 6.6 Lausunnon muoto... 18 6.7 Tilitarkastuskertomus... 19 6.7.1 Tilintarkastuskertomuksen sisältö lausunnon ollessa mukautettu... 19 Liite1 Esimerkki tilintarkastuskertomuksesta... i Liite 2 Sanasto... ii 15.4.2015
ALKUSANAT Tämä standardi on periaatelähtöinen, itsenäinen tilintarkastusstandardi, joka on erityisesti räätälöity pienyhteisöjen tilinpäätösten tilintarkastusta varten. Tämän standardin mukaisesti suoritettu tilintarkastus antaa tilintarkastajalle kohtuullisen varmuuden siitä, onko pienyhteisön tilinpäätöksessä olennaista virheellisyyttä. Hankittu tilintarkastusevidenssi antaa perustan tilintarkastuskertomukselle, jossa esitetään tilintarkastajan lausunto. Standardi perustuu tilintarkastuksen yleisiin periaatteisiin ja riskilähtöiseen lähestymistapaan. Standardin soveltaminen vaatii tilintarkastajalta harkintaa ja ammatillista skeptisyyttä. Standardin mukaan tilintarkastajan on arvioitava tilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden riskit sekä suunniteltava ja suoritettava tilintarkastustoimenpiteitä tämän riskin alentamiseksi hyväksyttävälle tasolle. Tätä standardia soveltaessaan tilintarkastajan on noudatettava relevantteja eettisiä vaatimuksia - riippumattomuusvaatimukset mukaan lukien - sekä kansainvälisen laadunvalvontastandardin ISQC 1:n vaatimuksia. Standardi on räätälöity pienyhteisöjen tilintarkastuksia varten (yritykset, jotka alittavat EU:n tilintarkastusdirektiivin mukaiset pienen yrityksen rajat). Standardia voidaan kuitenkin soveltaa myös suurempiin yhteisöihin, eikä sen käyttäminen rajoitu yrityksiin joilla on pienyhteisön ominaisuudet. Standardia ei ole tarkoitettu käytettäväksi yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen (PIE) tilintarkastuksissa niiden koosta, toimialasta tai muista ominaisuuksista riippumatta. 1
1 YLEISET PERIAATTEET JA VELVOLLISUUDET 1.1 YLEISET TAVOITTEET Tilintarkastajan yleiset tavoitteet tilintarkastuksessa ovat: hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä, jotta hänen olisi mahdollistaa antaa lausunto siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti; ja antaa kertomus tilinpäätöksestä ja kommunikoida havaintojensa mukaisesti. 1.2 VALVONTA JA LAADUNVALVONTA Toimeksiannosta vastuullisen henkilön on otettava vastuu kunkin tilintarkastustoimeksiannon yleisestä laadusta. Toimeksiannosta vastuullisen henkilön on koko toimeksiannon ajan tarpeen mukaan havainnoimalla, tilintarkastusdokumentaatiota tutkimalla ja tiedusteluja tekemällä pysyttävä tarkkaavaisena sellaisen evidenssin varalta, joka osoittaisi poikkeamista relevanteista eettisistä vaatimuksista ja ammatillisista standardeista. Toimeksiannosta vastuullisen henkilön on otettava vastuu: tilintarkastustoimeksiannon ohjauksesta, valvonnasta ja suorittamisesta tämän standardin, kansainvälisten laadunvalvontastandardien, relevanttien eettisten vaatimusten sekä sovellettavien säädöksiin ja määräyksiin perustuvien vaatimusten mukaisesti; siitä, että tehdyn työn läpikäynnit suoritetaan tilintarkastusyhteisön toimintaperiaatteiden ja menettelytapojen mukaisesti; siitä, että tehtävien johtopäätösten ja annettavan tilintarkastuskertomuksen tueksi on hankittu tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä; siitä, että konsultoidaan tilintarkastusyhteisön toimintaperiaatteiden ja menettelytapojen mukaisesti vaikeissa tai kiistanalaisissa asioissa ja silloin, kun toimeksiantotiimissä esiintyy mielipide-eroja; siitä, että suoritetaan toimeksiantokohtainen laadunvalvontatarkastus tilintarkastusyhteisön toimintaperiaatteiden ja menettelytapojen mukaisesti; ja siitä, että tilintarkastuskertomus on olosuhteisiin nähden asianmukainen. 1.3 TILINTARKASTUKSEN SUORITTAMINEN Tilintarkastusta suorittaessaan tilintarkastajan on noudatettava tilintarkastustoimeksiantoja koskevia relevantteja eettisiä vaatimuksia, riippumattomuusvaatimukset mukaan lukien; suunniteltava ja suoritettava tilintarkastus ammatillista skeptisyyttä noudattaen ja tiedostaen, että voi olla olemassa seikkoja, joiden seurauksena tilinpäätös on olennaisesti virheellinen; käytettävä tilintarkastusta suunniteltaessa ja suoritettaessa ammatillista harkintaa; hankittava tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tilintarkastusriskin alentamiseksi hyväksyttävän alhaiselle tasolle, jotta hänen on mahdollista tehdä lausuntonsa perustaksi kohtuullisia johtopäätöksiä; ja suoritettava tilintarkastus tämän standardin mukaisesti. 2
1.4 TILINTARKASTUSEVIDENSSI Tilintarkastusevidenssinä käytettävää tietoa hankkiessaan tilintarkastajan on arvioitava, kuinka relevanttia ja luotettavaa tieto on. Tiedon lähde - alkuperäinen vai kopio ja kirjallinen vai suullinen tieto - vaikuttaa hänen arvioonsa tiedon luotettavuudesta. Kun tilintarkastaja käyttää tilintarkastusevidenssinä yhteisön itsensä tuottamaa tietoa, hänen on arvioitava tiedon oikeellisuutta ja täydellisyyttä sekä sitä, onko tieto hänen tarkoituksiinsa riittävän tarkkaa ja yksityiskohtaista. Kun tilintarkastaja hyödyntää [toimivan] johdon käyttämien erityisasiantuntijoiden, ulkopuolisten erityisasiantuntijoiden tai muiden tuottamaa tietoa, hänen on tarpeellisessa määrin: arvioitava tietojen tuottajien pätevyys, kyvykkyys ja objektiivisuus; harkittava, onko tarpeellista kommunikoida suoraan erityisasiantuntijan tai toisen tilintarkastajan kanssa tai ryhtyä muihin asiaankuuluviin toimenpiteisiin; ja arvioitava, voiko hän käyttää kyseistä tietoa tilintarkastusevidenssinä. Tilintarkastaja voi pitää asiakirjoja ja muuta aineistoa aitona, ellei hänellä ole syytä uskoa päinvastaista. Jos tilintarkastuksen aikana tunnistettavat olosuhteet antavat hänelle syyn epäillä, ettei jokin asiakirja mahdollisesti ole aito tai että asiakirjan ehtoja on muutettu mutta tilintarkastaja ei ole ollut tästä tietoinen, hänen on jatkettava asian tutkimista. Jos tilintarkastaja tunnistaa tilintarkastuksen aikana poikkeamia, eroavaisuuksia tai säädösten tai määräysten noudattamatta jättämistä, hänen on arvioitava tämän vaikutus tilintarkastukseen ja harkittava tilintarkastustoimenpiteiden muuttamista tai lisäämistä. Tilintarkastajan on selvitettävä, mitä muutoksia tai lisäyksiä tilintarkastustoimenpiteisiin tarvitaan, jotta ristiriitaisuudet tai epäilyt saadaan ratkaistuiksi, ja arvioitava niiden vaikutus muihin tilintarkastukseen liittyviin näkökohtiin sekä dokumentoitava, kuinka ristiriita on käsitelty, jos: yhdestä lähteestä hankittu tilintarkastusevidenssi on ristiriidassa toisesta lähteestä hankitun evidenssin kanssa; tilintarkastajalla on epäilyjä evidenssinä käytettävän tiedon luotettavuudesta; [toimivalle] johdolle ja hallintoelimille osoitettuihin tiedusteluihin saadut vastaukset ovat ristiriitaisia; ja tilintarkastaja on havainnut jonkin tiedon olevan ristiriidassa hänen merkittävää seikkaa koskevan lopullisen johtopäätöksensä kanssa. 1.5 TOIMEKSIANNON DOKUMENTOIMINEN Tilintarkastajan on laadittava dokumentaatio, joka sisältää: tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tietoa, johon tilintarkastuskertomus perustuu; ja evidenssin, joka osoittaa, että tilintarkastus on suunniteltu ja suoritettu tämän standardin sekä sovellettavien säädöksiin ja määräyksiin perustuvien vaatimusten mukaisesti. 1.5.1 Dokumentointivaatimukset Tilintarkastajan on oikea-aikaisesti laadittava riittävä tilintarkastusdokumentaatio niin, että kokenut tilintarkastaja, joka ei ole aikaisemmin ole ollut tekemisissä kyseisen tilintarkastuksen kanssa, pystyy saamaan käsityksen: tämän standardin sekä sovellettavien säädöksiin ja määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattamiseksi suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta, niihin tilintarkastuksen aikana tehdyt muutokset mukaan lukien; o kuka on suorittanut työn ja milloin se on suoritettu; ja o kuka on läpikäynyt tehdyn työn ja milloin se on käyty läpi. 3
suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden tuloksista ja hankitusta tilintarkastusevidenssistä, myös ominaispiirteistä, joiden mukaan on yksilöity tarkastetut yksiköt tai seikat; ja tilintarkastuksen aikana esiin tulleista merkittävistä seikoista, niitä koskevista johtopäätöksistä sekä näitä johtopäätöksiä muodostettaessa tehdyistä merkittävistä ammatilliseen harkintaan perustuvista ratkaisuista. Silloin kun tulee esiin seikkoja, joista tämän standardin mukaan on kommunikoitava [toimivan] johdon ja hallintoelinten kanssa, tilintarkastusdokumentaatioon on sisällytettävä kyseiset seikat sekä tieto siitä, milloin ja kenelle niistä on viestitty, Tilintarkastajan on dokumentoitava merkittäviä seikkoja koskevat keskustelut, jotka on käyty [toimivan] johdon, hallintoelinten ja muiden tahojen kanssa, mukaan lukien se, millaisista merkittävistä seikoista keskusteltiin ja milloin ja keiden kanssa keskustelut käytiin. 1.5.2 Lopullisen tilintarkastuskansion kokoaminen Tilintarkastusdokumentaatio on koottava tilintarkastuskansioon ja lopullisen kansion kokoamista koskevat hallinnolliset toimenpiteet on saatettava päätökseen oikea-aikaisesti tilintarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen. Sen jälkeen, kun lopullisen tilintarkastuskansion kokoaminen on saatettu päätökseen, tilintarkastaja ei saa tuhota eikä poistaa minkäänlaista dokumentaatiota, ennen kuin sen säilyttämisaika on päättynyt. Jos tilintarkastaja katsoo tarpeelliseksi muuttaa olemassa olevaa tilintarkastusdokumentaatiota tai lisätä siihen uutta dokumentaatiota sen jälkeen, kun lopullisen tilintarkastuskansion kokoaminen on saatettu loppuun, hänen on muutosten tai lisäysten luonteesta riippumatta dokumentoitava syyt niiden tekemiseen sekä milloin ne on tehty, kuka on tehnyt ne ja kuka on käynyt ne läpi. 1.6 KOMMUNIKOINTI [TOIMIVAN] JOHDON JA HALLINTOELINTEN KANSSA Tilintarkastajan on kommunikoitava [toimivan] johdon ja hallintoelinten kanssa oikea-aikaisesti. Kommunikoitavia seikkoja ovat esimerkiksi: merkittävät tilintarkastushavainnot; o tilintarkastajan näkemykset yhteisön tilinpäätösmenettelyjen laadullisista puolista, kuten tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, kirjanpidollisista arvioista ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista o tunnistetut heikkoudet kontrolleissa o tunnistetut virheellisyydet o tunnistetut väärinkäytökset tai tieto, joka viittaa väärinkäytöksen mahdolliseen esiintymiseen o tilintarkastuksen kannalta relevanttien säädösten tai määräysten tunnistettu tai epäilty noudattamatta jättäminen tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon mukauttaminen taikka tiettyä seikkaa painottavan tai muuta seikkaa koskevan kappaleen lisääminen; säädösten tai määräysten perusteella kommunikoitavat asiat; mahdolliset muut tilintarkastuksessa esiin tulleet seikat, jotka tilintarkastajan ammatillisen harkinnan mukaan ovat merkittäviä tilinpäätöksen ja taloudellisen raportoinnin prosessin kannalta. Tilintarkastajan on käytettävä ammatillista harkintaa päättäessään, mikä on asianmukainen tapa kommunikoida [toimivan] johdon ja hallintoelinten kanssa. Ratkaistessaan, kommunikoidaanko suullisesti vai kirjallisesti, tilintarkastajan on otettava huomioon: lakisääteiset kommunikointivaatimukset kommunikoitavien seikkojen merkittävyys muut seikat, kun suullinen kommunikointi ei riittäisi. 4
2 TILINTARKASTUSTOIMEKSIANNON HYVÄKSYMINEN JA JATKAMINEN 2.1 TAVOITE Tilintarkastajan tavoitteena on arvioida, hyväksytäänkö tilintarkastustoimeksianto tai jatketaanko sitä. 2.2 TILINTARKASTUKSEN EDELLYTYKSET Tilintarkastajan on harkittava, toteutuvatko tilintarkastuksen edellytykset. Tätä harkintaa tehdessään hän arvioi: onko tilinpäätöksen laatimisessa sovellettava tilinpäätösnormisto hyväksyttävä; saako hän [toimivalta] johdolta o kaiken tämän tiedossa olevan relevantin informaation o muun tiedon, jota hän saattaa pyytää tältä o rajoittamattoman mahdollisuuden kommunikoida niiden henkilöiden kanssa, joilta hän katsoo tarpeelliseksi hankkia tilintarkastusevidenssiä. ovatko toimeksiannon ehdot hyväksyttävät; asettavatko [toimiva] johto tai hallintoelimet rajoituksia hänen työnsä laajuudelle; ja onko muita tekijöitä, joilla voi olla vaikutusta toimeksiantoon. Jatkuvissa tilintarkastuksissa tilintarkastajan on arvioitava, edellyttävätkö olosuhteet tilintarkastustoimeksiannon ehtojen tarkistamista ja onko yhteisöä tarpeellista muistuttaa toimeksiannon voimassaolevista ehdoista. Ellei tilinpäätöstä koskevia [toimivan] johdon ja hallintoelinten velvollisuuksia ja tilintarkastuksen laajuutta ole selkeästi määritelty sovellettavassa säädöksessä tai määräyksessä, tilintarkastajan on hankittava [toimivalta] johdolta tai hallintoelimiltä - sen mukaan kuin on asianmukaista - kirjallinen vahvistus siitä, että se hyväksyy ja ymmärtää: o vastaavansa tilinpäätöksen laatimisesta sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti, mihin relevanteissa tapauksissa kuuluu, että se antaa oikean ja riittävän kuvan; o vastaavansa sellaisesta sisäisestä valvonnasta, jonka se katsoo tarpeelliseksi, jotta sen on mahdollista laatia tilinpäätös, jossa ei ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä; ja o olevansa velvollinen antamaan tilintarkastajalle pääsyn kaikkeen [toimivan] johdon tiedossa olevaan informaatioon, joka on relevanttia tilinpäätöksen laatimisen kannalta, kuten asiakirjoihin ja muuhun aineistoon sekä muihin seikkoihin; muun tiedon, jota tilintarkastaja saattaa pyytää tilintarkastusta varten; ja rajoittamattoman mahdollisuuden kommunikoida niiden henkilöiden kanssa, joilta tilitarkastaja katsoo tarpeelliseksi hankkia tilintarkastusevidenssiä. 5
toimeksiannon ehdoista, mukaan lukien: o tilintarkastuksen tavoite ja laajuus o tilintarkastajan velvollisuudet o [toimivan] johdon velvollisuudet o sovellettavan tilinpäätösnormiston yksilöiminen o maininta tilintarkastajan antamien raporttien odotettavissa olevasta muodosta ja sisällöstä ja toteamus, että raportin muoto tai sisältö voi joissakin olosuhteissa poiketa odotetusta. 2.3 DOKUMENTOINTIA KOSKEVAT LISÄVAATIMUKSET Tilintarkastustoimeksiantoa koskevien yleisten dokumentaatiovaatimusten (kohta 1.5) lisäksi tilintarkastusdokumentaatioon on sisällytettävä: relevanttien eettisten vaatimusten noudattamista koskevat tunnistetut ongelmalliset seikat ja tieto siitä, kuinka ne on ratkaistu; johtopäätökset tilintarkastustoimeksiantoa koskevien riippumattomuusvaatimusten noudattamisesta sekä mahdolliset näitä johtopäätöksiä tukevat keskustelut, joita on käyty tilintarkastusyhteisön kanssa; johtopäätökset, jotka on tehty asiakassuhteiden ja tilintarkastustoimeksiantojen hyväksymisestä ja jatkamisesta; tilintarkastustoimeksiannon aikaisten konsultointien luonne ja laajuus sekä niiden tuloksena tehdyt johtopäätökset. 6
3 SUUNNITTELU 3.1 TAVOITE Tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella tilintarkastus siten, että se tulee suoritetuksi tehokkaasti, ja soveltaa olennaisuuden käsitettä asianmukaisesti tilintarkastusta suoritettaessa. 3.2 LAAJUUS, AJOITUS JA SUUNTAAMINEN Tilintarkastajan on määrättävä tilintarkastuksen laajuus, ajoitus ja suuntaaminen siten, että nämä tukevat tilintarkastuksen toteuttamista [? engl tekstissä tässä kohdassa ongelma]. Tilintarkastuksen laajuudesta, ajoituksesta ja suuntaamisesta päättäessään tilintarkastaja ottaa huomioon: toimeksiannon ominaispiirteet; sen, miten tilintarkastuksen odotetaan ajoittuvan ja minkä luonteista kommunikointia ja raportointia tilintarkastajalta vaaditaan; tekijät, jotka hänen ammatillisen harkintansa mukaan ovat merkittäviä määritettäessä tilintarkastuksen strategiaa; toimeksiannon alustavien toimenpiteiden tulokset ja soveltuvissa tapauksissa, onko muissa samalle yhteisölle suoritetuissa toimeksiannoissa hankittu tietämys relevanttia; ja tilintarkastuksen suorittamiseen tarvittavien resurssien luonne, ajoitus ja laajuus. 3.3 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTÄMINEN Tilintarkastajan on määritettävä olennaisuus tilinpäätökselle kokonaisuutena. Olennaisuus määritetään ammatilliseen harkintaan perustuen, ja siihen vaikuttaa tilintarkastajan näkemys tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisen informaation tarpeesta. Yleensä virheellisyyksien, tietojen esittämättä jättämiset mukaan lukien, katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Jos tilintarkastajan tietoon tulee tilintarkastusta suoritettaessa informaatiota, jonka johdosta hän olisi määrittänyt erilaisen olennaisuustason, olennaisuustasoa on tarkistettava. 3.4 DOKUMENTOINTIA KOSKEVAT LISÄVAATIMUKSET Tilintarkastustoimeksiantoa koskevien yleisten dokumentaatiovaatimusten (kohta 1.5) lisäksi tilintarkastusdokumentaatioon on sisällytettävä seuraavaa: tilintarkastuksen laajuus, ajoitus ja suuntaaminen sekä niihin tilintarkastuksen aikana tehdyt merkittävät muutokset. tilinpäätökselle kokonaisuutena määritetty olennaisuus ja siihen mahdollisesti tehdyt tarkistukset sekä olennaisuutta määritettäessä tehdyt harkintaan perustuvat ratkaisut. 7
4 RISKIEN ARVIOINTI 4.1 TAVOITE Tilintarkastajan tavoitteena on tunnistaa ja arvioida väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla. Tähän päästään muodostamalla käsitys yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä sekä sen sisäisistä kontrolleista, jolloin saadaan perusta olennaisen virheellisyyden riskeihin vastaavien toimenpiteiden suunnittelemiselle. 4.2 RISKIENARVIOINTITOIMENPITEET JA NIIHIN LIITTYVÄT TOIMENPITEET Tilintarkastajan on suoritettava riskienarviointitoimenpiteitä muodostaakseen käsityksen yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä ja pystyäkseen tunnistamaan ja arvioimaan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla. Tämä antaa perustan arvioituihin riskeihin vastaavien tilintarkastustoimenpiteiden suunnittelemiselle. Tilintarkastaja on pysyttävä koko tilintarkastuksen ajan tarkkaavaisena sellaisiin tapahtumiin tai olosuhteiden muutoksiin liittyvän evidenssin varalta, joilla voi olla vaikutusta olemassa oleviin riskeihin tai joiden perusteella voidaan tunnistaa uusia riskejä [engl. tekstissä saattaa olla ongelmaa]. Riskienarviointitoimenpiteisiin tulee kuulua seuraavaa: keskustelua [toimivan] johdon ja muiden yhteisössä toimivien henkilöiden kanssa, joilla tilintarkastajan harkinnan mukaan voi olla sellaista tietoa, josta on todennäköisesti apua väärinkäytöksestä tai virheestä aiheutuvan olennaisen virheellisyyden riskien tunnistamisessa; analyyttisia toimenpiteitä sellaisten epätavallisten tai odottamattomien kehityssuuntien ja suhteiden tunnistamiseksi, jotka voivat viitata väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeihin; ja havainnointia ja yksityiskohtaista tarkastusta. Lisäksi riskienarviointitoimenpiteisiin tulee kuulua toimenpiteitä, jotka ammatillisen harkinnan perusteella todetaan tarpeellisiksi, jotta pystyttäisiin: o tunnistamaan mahdollisen väärinkäytöksen riskit, mukaan lukien riski siitä, että [toimiva] johto sivuuttaa kontrolleja, sekä tuloutukseen liittyvän väärinkäytöksen riskit myös silloin, kun ei ole tunnistettu mitään väärinkäytöksen riskitekijöitä; o arvioimaan, onko yhteisö mahdollisesti tehnyt sopimuksia tai onko sillä suhteita, joista voi aiheutua tilinpäätökseen merkitsemättömiä velkoja, tulevia sitoumuksia tai muutoksia nykyisten varojen arvostukseen; o arvioimaan, onko sellaisia liiketoimia, tapahtumia tai olosuhteita, joista voi aiheutua tarve merkitä tilinpäätökseen kirjanpidollisia arvioita tai esittää tilinpäätöksessä niitä koskevia tietoja. Kun arvio katsotaan jonkin tilinpäätöserän kannalta merkittäväksi, tilintarkastajan on muodostettava käsitys arviota tehtäessä käytetyistä oletuksista ja menetelmistä; o arvioimaan yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa; o arvioimaan riskit, jotka liittyvät sellaiseen säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen, jolla voi olla olennainen vaikutus tilinpäätökseen; ja o tunnistamaan yhteisön lähipiiriin kuuluvat osapuolet sekä, jos se on sovellettavissa, muodostamaan käsitys yhteisön ja sen lähipiiriin kuuluvien osapuolten välisten suhteiden luonteesta; ja tunnistamaan ja ymmärtämään lähipiiriin kuuluvien osapuolten kanssa toteutuneiden liiketoimien luonne ja tarkoitus. 8
4.3 KÄSITYKSEN MUODOSTAMINEN YHTEISÖSTÄ JA SEN TOIMINTAYMPÄRISTÖSTÄ Jotta tilintarkastaja pystyisi tunnistamaan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla ja arvioimaan niitä, hänen on muodostettava käsitys: yhteisön tavoitteisiin ja strategioihin vaikuttavista ulkoisista tekijöistä ja niihin liittyvistä liiketoimintariskeistä, joista voi aiheutua olennaisen virheellisyyden riskejä (mukaan lukien kirjanpidolliset arviot ja oletus toiminnan jatkuvuudesta). Ulkoisiin tekijöihin luetaan toimialaan ja sääntelyyn liittyviä tekijöitä ja muita tekijöitä (kuten sovellettava tilinpäätösnormisto). yhteisön luonteesta, kuten sen toiminnoista, omistus- ja hallintorakenteista, investointisuunnitelmista, organisaatiorakenteesta ja rahoituksesta, jotta tilintarkastaja saa käsityksen siitä, mitä liiketapahtumien lajeja, tilien saldoja ja esitettäviä tietoja tilinpäätökseen odotetaan sisältyvän. tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnasta ja soveltamisesta sekä syistä niissä tapahtuneisiin muutoksiin. Tilintarkastajan on arvioitava, soveltuvatko yhteisön valitsemat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet sen liiketoimintaan ja ovatko ne yhdenmukaisia sovellettavan tilinpäätösnormiston ja kyseisellä toimialalla noudatettavien laatimisperiaatteiden kanssa. taloudellisen raportoinnin kannalta relevantista valvontaympäristöstä ottaen huomioon seuraavat seikat: o hallinto- ja johtamistoiminnot; o hallintoelinten ja [toimivan] johdon asennoituminen, tietoisuus ja toimenpiteet, jotka koskevat yhteisön sisäistä valvontaa ja sen merkitystä yhteisössä; o omistajajohtajan aktiivinen osallistuminen, joka vaikuttaa työtehtävien eriyttämisen puutteesta ja kontrollien sivuuttamisesta aiheutuviin riskeihin; o se, ettei valvontaympäristö itsessään estä tai havaitse ja korjaa olennaista virheellisyyttä. taloudellisen raportoinnin kannalta relevantista tietojärjestelmästä, mihin kuuluu: o että tilintarkastajan on muodostettava merkittävien liiketapahtumien lajien osalta käsitys siitä, kuinka kyseiset liiketapahtumat saatetaan alkuun, kirjataan, käsitellään, tarvittaessa korjataan, siirretään pääkirjaan sekä esitetään tilinpäätöksessä; o kuinka muut tilinpäätöksen kannalta merkittävät tapahtumat ja tilanteet, jotka eivät ole liiketapahtumia, tallentuvat tietojärjestelmään; o taloudellisen raportoinnin prosessi, jota käytetään tilinpäätöksen laatimiseen, mukaan lukien merkittävät kirjanpidolliset arviot ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot; sekä pääkirjanpitoviennit, mukaan lukien kertaluonteisten epätavanomaisten liiketapahtumien tai oikaisujen kirjaamiseen käytettävät muut kuin vakiotyyppiset pääkirjanpitoviennit. relevanteista kontrollitoiminnoista ja arvioitava niiden rakennetta sekä selvitettävä, onko kontrollit otettu käyttöön, jos tilintarkastaja suunnittelee luottavansa tunnistettuihin kontrollitoimintoihin. 4.4 OLENNAISEN VIRHEELLISYYDEN RISKIN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN 4.4.1 Riskien arviointi Tilintarkastajan on tunnistettava ja arvioitava olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöstasolla; ja kannanottotasolla liiketapahtumien lajien, tilien saldojen ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta riskeihin vastaavien tilintarkastustoimenpiteiden suunnittelun ja suorittamisen perustaksi. Tätä tarkoitusta varten tilintarkastajan on: 9
tunnistettava väärinkäytöksestä tai virheestä aiheutuvia riskejä koko sen prosessin ajan, jossa hän muodostaa käsitystä yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä sekä sen valvontaympäristöstä ja tietojärjestelmästä, sekä tällöin arvioimalla tilinpäätökseen sisältyviä liiketapahtumien lajeja, tilien saldoja sekä siinä esitettäviä tietoja; arvioitava tunnistettuja riskejä sekä tehtävä arvio siitä, liittyvätkö ne laajasti tilinpäätökseen kokonaisuutena ja vaikuttavatko ne mahdollisesti useampaan kannanottoon; suhteutettava tunnistetut riskit siihen, mikä voi mennä vikaan kannanottotasolla ottaen huomioon ne relevantit kontrollit, jotka tilintarkastaja aikoo testata; ja arvioitava virheellisyyden todennäköisyyttä, myös useiden virheellisyyksien mahdollisuutta, sekä sitä, onko mahdollinen virheellisyys suuruudeltaan sitä luokkaa, että siitä voisi aiheutua olennainen virheellisyys. 4.4.2 Erityistä harkintaa edellyttävät riskit Osana riskienarviointia tilintarkastajan on ratkaistava, onko jokin tunnistetuista riskeistä hänen harkintansa mukaan merkittävä riski. Tätä harkintaa tehdessään hänen ei pidä ottaa huomioon kyseiseen riskiin liittyvien tunnistettujen kontrollien vaikutuksia. Harkitessaan, mitkä riskit ovat merkittäviä riskejä, tilintarkastajan on otettava huomioon vähintään seuraavat seikat: onko kyseinen riski väärinkäytösriski; liittyykö riski merkittäviin viimeaikaisiin muutoksiin taloudessa, laskentatoimessa tai muulla alueella ja vaatiiko se sen vuoksi erityistä huomiota; liiketapahtumien monimutkaisuus; liittyykö riskiin merkittäviä lähipiiritapahtumia. Tunnistetut merkittävät lähipiiritapahtumat on käsiteltävä yhteisön tavanomaiseen liiketoimintaan kuulumattomina tapahtumina, joista aiheutuu merkittäviä riskejä; subjektiivisuuden aste kyseiseen riskiin liittyvän taloudellisen tiedon mittaamisessa, erityisesti sellaisessa mittaamisessa, johon liittyvä mittausepävarmuus on suuri; ja liittyykö kyseinen riski yhteisön tavanomaiseen liiketoimintaan kuulumattomiin tai muuten epätavallisilta vaikuttaviin merkittäviin liiketapahtumiin. 4.4.3 Riskienarvioinnin tarkistaminen Tilintarkastajan tekemä arvio olennaisen virheellisyyden riskeistä kannanottotasolla saattaa muuttua tilintarkastuksen aikana tilintarkastusevidenssin karttuessa. Silloin kun tilintarkastaja hankkii riskeihin vastaavia tilintarkastustoimenpiteitä suorittamalla sellaista tilintarkastusevidenssiä tai jos saadaan sellaista uutta tietoa, joka on ristiriidassa alkuperäisen arvion perustana olleen tilintarkastusevidenssin kanssa, hänen on tarkistettava arvioitaan ja muutettava suunniteltuja tilintarkastustoimenpiteitä vastaavasti. 4.5 DOKUMENTOINTIA KOSKEVAT LISÄVAATIMUKSET Tilintarkastustoimeksiantoa koskevien yleisten dokumentaatiovaatimusten (kohta 1.5) lisäksi tilintarkastusdokumentaatioon on sisällytettävä seuraavat tiedot, jotka koskevat tilintarkastajan muodostamaa käsitystä yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä sekä arviota olennaisen virheellisyyden riskeistä keskeiset elementit käsityksestä, joka on muodostettu kustakin yhteisöön ja sen toimintaympäristöön sekä sen valvontaympäristöön, tietojärjestelmään ja tietolähteisiin liittyvästä näkökohdasta; tunnistettujen lähipiiriin kuuluvien osapuolten nimet ja lähipiirisuhteiden luonne; tunnistetut ja arvioidut olennaisen virheellisyyden riskit, väärinkäytösriski mukaan lukien, tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla; 10
tunnistettuihin riskeihin liittyvät kontrollit, joista tilintarkastaja on muodostanut käsityksen; ja tunnistetut tai epäillyt säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiset sekä tulokset [toimivan] johdon kanssa ja soveltuvissa tapauksissa hallintoelinten ja yhteisön ulkopuolisten tahojen kanssa käydyistä keskusteluista. 11
5 TILINTARKASTAJAN TOIMENPITEET ARVIOITUIHIN RISKEIHIN VASTAAMISEKSI 5.1 TAVOITE Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioiduista olennaisen virheellisyyden riskeistä suorittamalla asianmukaisia toimenpiteitä näihin riskeihin vastaamiseksi. Riskeihin vastaavia tilintarkastustoimenpiteitä ovat kontrollien testaaminen, aineistotarkastustoimenpiteet tai näiden yhdistelmä. Tilintarkastajan on käytettävä ammatillista harkintaa suunnitellessaan ja suorittaessaan tunnistettuihin ja arvioituihin riskeihin tehokkaimmin vastaavia tilintarkastustoimenpiteitä. 5.2 ARVIOITUIHIN OLENNAISEN VIRHEELLISYYDEN RISKEIHIN KANNANOTTOTASOLLA VASTAAVAT TILINTARKASTUSTOIMENPITEET Tilintarkastajan on suunniteltava ja suoritettava tilintarkastustoimenpiteitä, jotka ovat luonteeltaan, ajoitukseltaan ja laajuudeltaan sellaisia, että ne perustuvat ja niillä vastataan arvioituihin olennaisen virheellisyyden riskeihin kannanottotasolla. Tämän muodostaa perustan riskeihin vastaavien tilintarkastustoimenpiteiden suunnittelulle. Jos tilintarkastustoimenpiteitä suoritetaan tilikauden aikana, tilintarkastajan on harkittava lisätoimenpiteitä tilikauden jäljellä olevan osuuden osalta. Tilintarkastustoimenpiteitä suunnitellessaan tilintarkastajan on: otettava huomioon se, millä perusteella hän on tehnyt arvion olennaisen virheellisyyden riskistä kannanottotasolla kunkin liiketapahtumien lajin, tilin saldon ja tilinpäätöksessä esitettävän tiedon osalta, mukaan lukien: o kyseisen liiketapahtumien lajin, tilin saldon tai tilinpäätöksessä esitettävän tiedon erityisistä ominaispiirteistä aihetuvan olennaisen virheellisyyden todennäköisyys (ts. toimintariski); ja o se, onko riskienarvioinnissa otettu huomioon relevantit kontrollit (ts. kontrolliriski), jolloin tilintarkastajalta edellytetään tilintarkastusevidenssin hankkimista sen toteamiseksi, toimivatko kyseiset kontrollit tehokkaasti (silloin kun hän aikoo luottaa kontrollien toiminnan tehokkuuteen päättäessään aineistotarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta); ja hankittava sitä vakuuttavampaa tilintarkastusevidenssiä mitä suuremmaksi hän on arvioinut riskin. 5.2.1 Kontrollien testaaminen Kun tilintarkastaja suunnittelee luottavansa kontrolleihin, hänen on suunniteltava ja suoritettava kontrollien testausta hankkiakseen tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä niiden kontrollien toiminnan tehokkuudesta, joihin hän aikoo luottaa. Kontrollien testausta suunnitellessaan ja suorittaessaan tilintarkastajan on hankittava sitä vakuuttavampaa tilintarkastusevidenssiä mitä enemmän hän luottaa kontrollin tehokkuuteen. Kontrolleja testattaessa huomioon otettavia seikkoja: kontrollien luonne ja laajuus; o mitä ajanjaksoa tarkastellaan ja kuinka usein kontrolli on suoritettu o kontrolleissa tapahtuneet merkittävät muutokset tilikaudella o selvitettävä, ovatko testattavat kontrollit riippuvaisia muista kontrolleista (epäsuorat kontrollit) kontrollien testauksen ajoitus 12
o testataanko kontrollit tietyltä ajanjaksolta vai koko tilikaudelta; o jos kontrollit testataan vain tietyltä ajanjaksolta, päätetään lisätoimenpiteistä testaamattoman ajanjakson osalta kontrollien toiminnan tehokkuuden arvioiminen o tunnistettujen poikkeamien syyt ja mahdolliset vaikutukset o viittaavatko aineistotarkastustoimenpiteitä suoritettaessa havaitut virheellisyydet siihen, etteivät kontrollit toimi tehokkaasti o tarve lisätä kontrollien testausta tai muita toimenpiteitä tarkoitukseen soveltuvan tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi o antaako suoritettu kontrollien testaus asianmukaisen perustan kontrolleihin luottamiselle. 5.2.2 Aineistotarkastustoimenpiteet Aineistotarkastustoimenpiteet ovat tilintarkastustoimenpiteitä, jotka on suunniteltu olennaisten virheellisyyksien havaitsemiseksi kannanottotasolla. Aineistotarkastustoimenpiteet suoritetaan tilintarkastajan harkintaan perustuen tarkastamalla yksityiskohtaisesti liiketapahtumia, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja tai tilien saldoja, suorittamalla analyyttista tarkastusta tai näiden yhdistelmänä. Aineistotarkastustoimenpiteet suunnitellaan ja suoritetaan arvioituihin riskeihin (4.4) vastaamiseksi tarkoituksena hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä kannanottotasolla. Arvioiduista riskeistä riippumatta on suoritettava jokaiseen olennaiseen liiketapahtumien lajiin, tilin saldoon ja tilinpäätöksessä esitettävään tietoon kohdistuvia aineistotarkastustoimenpiteitä. Tunnistettuihin merkittäviin riskeihin vastaavat aineistotarkastustoimenpiteet on erityisesti suunniteltava kyseiseen riskiin vastaamiseksi, ja toimenpiteisiin tulee kuulua yksittäisten tapahtumien tarkastusta. Arvioituihin riskeihin vastaaviin tilintarkastustoimenpiteisiin tulee aina kuulua aineistotarkastustoimenpiteitä, joiden avulla hankitaan tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä, sisältyykö alkusaldoihin virheellisyyksiä, joilla on olennainen vaikutus tarkastuksen kohteena olevan tilikauden tilinpäätökseen; joiden avulla vastataan riskiin siitä, että [toimiva] johto sivuuttaa kontrolleja; joiden avulla vastataan sellaisista tunnistetuista tapahtumista tai olosuhteista johtuvaan riskiin, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintansa, mihin kuuluu esimerkiksi, että o arvioidaan [toimivan] johdon suunnitelmia tulevista toimenpiteistä, jotka liittyvät sen arvioon toiminnan jatkuvuudesta; o arvioidaan [toimivan] johdon tekemiä rahavirtaennusteita ja analysoidaan [toimivan] johdon tulevia toimenpiteitä koskeviin suunnitelmiin vaikuttavia merkittäviä tekijöitä; o harkitaan, onko sen päivän jälkeen, jona [toimiva] johto on tehnyt arvionsa, tullut saataville lisää tosiseikkoja tai tietoa; ja o pyydetään [toimivalta] johdolta ja soveltuvissa tapauksissa hallintoelimiltä kirjalliset vahvistusilmoitukset niiden tulevia toimenpiteitä koskevista suunnitelmista ja näiden suunnitelmien toteuttamiskelpoisuudesta; jälkikäteen suoritettavana tarkasteluna, joka kohdistuu aiempien kausien tilinpäätöksiin sisältyneisiin [toimivan] johdon harkintaan perustuviin ratkaisuihin ja oletuksiin; ja jotka liittyvät tilinpäätöksen laatimisprosessiin: o tilinpäätös täsmäytetään sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon; o tutkitaan tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tehtyjä olennaisia pääkirjanpitovientejä ja muita oikaisuja; ja o arvioidaan, onko tilinpäätöksen, siihen kuuluvat liitetiedot mukaan lukien, yleinen esittämistapa sovellettavan tilinpäätösnormiston mukainen. 13
Huomioon otettavia seikkoja suunniteltaessa kohdan 4.4 mukaisesti tunnistettuihin riskeihin vastaavia aineistotarkastustoimenpiteitä: Väärinkäytösriski o tilinpäätöstä laadittaessa suoraan pääkirjaan tehtyjen vientien ja muiden oikaisujen asianmukaisuus; o onko tarpeellista tarkastaa tilikauden aikana suoraan pääkirjaan tehtyjä vientejä tai muita oikaisuja; ja o yhteisön tavanomaiseen liiketoimintaan kuulumattomien tai muuten epätavallisilta vaikuttavien merkittävien liiketapahtumien liiketaloudellinen peruste. Toiminnan jatkuvuus o [toimivan] johdon arvio yhteisön kyvystä jatkaa toimintaansa; o kovenantit tai muut seikat, jotka voivat vaikuttaa [toimivan] johdon tekemään arvioon; o onko sen päivän jälkeen, jona [toimiva] johto on tehnyt arvionsa, tullut saataville lisää tosiseikkoja tai tietoa; ja o silloin kun esiintyy olennaista epävarmuutta, tämän mahdollinen vaikutus väärinkäytösriskiin, mukaan lukien toimivan johdon osallistuminen kirjanpidollisten arvioiden tekemiseen ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltamiseen. Säädökset ja määräykset o sovellettavat säädökset ja määräykset. Kirjanpidolliset arviot o menetelmä, jota [toimiva] johto on käyttänyt kirjanpidollista arviota tehdessään ja sen johdonmukaisuus; syöttötiedot ja oletukset, joille se perustuu, sekä arviointiepävarmuus; o kuinka tarkkoja [toimivan] johdon aiemmilla tilikausilla tekemät arviot ovat olleet; o mahdolliset vinoutumat arvioissa sekä arvio siitä, liittyykö vinoutumaa aiheuttaneisiin olosuhteisiin väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskiä; ja o saadaanko tilintarkastuskertomuksen antamispäivään mennessä toteutuneista tapahtumista evidenssiä kirjanpidollisesta arviosta. Lähipiiri o järjestely tai informaatio, joka viittaa sellaisiin lähipiirisuhteisiin tai -liiketoimiin, joita [toimiva] johto ei ole aiemmin tunnistanut tai ilmoittanut tilintarkastajalle; o sellaisten liiketoimien liiketaloudellinen peruste, joihin osallistuu lähipiiriin kuuluvia osapuolia; ja o liiketapahtumien ehdot. 5.2.2.1 Analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet Suunnitellessaan ja suorittaessaan analyyttisia aineistotarkastustoimenpiteitä kannanottotasolla tilintarkastajan on: arvioitava analyyseissa käytettävän tiedon luotettavuus; muodostettava odotusarvot kirjatuista määristä ja suhdeluvuista ja arvioitava, onko odotusarvo riittävän tarkka virheellisyyksien tunnistamiseksi; määritettävä kirjattujen ja odotettujen arvojen välinen ero, joka on hyväksyttävä ilman lisätutkintaa; ja hyväksyttävän tason ylittävien havaittujen erojen osalta käytettävä ammatillista harkintaa tutkiessaan näitä eroja ja suorittaessaan lisää tilintarkastustoimenpiteitä sen mukaan kuin kyseisissä olosuhteissa on tarpeellista. 14
5.2.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen Kun tilintarkastaja suorittaa kannanottotasolla arvioituihin riskeihin vastaamiseksi yksittäisten tapahtumien tarkastusta, hänen on ammatillista harkintaa käyttäen suunniteltava toimenpiteen luonne, ajoitus ja laajuus niin, että tunnistetaan virheellisyydet ja alennetaan tilintarkastusriski hyväksyttävälle tasolle. Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen voidaan toteuttaa käyttäen yksityiskohtaista tarkastusta, uudelleenlaskentaa tai ulkopuolisia vahvistuksia. Valitessaan tarkastettavia yksiköitä yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa tilintarkastaja voi joko valita kaikki yksiköt tai tehdä valinnan otantamenetelmiä käyttäen. Otantaa käyttäessään tilintarkastajan on määritettävä riittävä otoskoko riskin alentamiseksi hyväksyttävälle tasolle ja valittava yksiköt siten, että perusjoukon jokaisella otantayksiköllä on mahdollisuus tulla valituksi. Otoksessa tunnistetut virheellisyydet on tutkittava ja selvitettävä niiden luonne, syy ja vaikutus tilintarkastukseen. Otoksesta löydetyt virheellisyydet on projisoitava perusjoukkoon lukuun ottamatta sellaisia virheellisyyksiä, jotka eivät vaikuta perusjoukon muuhun osaan. Kun tilintarkastaja hankkii ulkopuolisia vahvistuksia, hänen on määritettävä vahvistusten määrä, valittava vahvistuksen antajat, lähetettävä vahvistuspyynnöt ja saatava vastaukset suoraan vahvistuksen antajilta. Tilintarkastajan on pidettävä ulkopuoliset vahvistukset määräysvallassaan ja tarvittaessa lähetettävä muistutukset vahvistusten antajille. 5.3 ARVIOINTI Kun tilintarkastaja on suorittanut suunnitellut toimenpiteet olennaisen virheellisyyden riskeihin vastaamiseksi kannanottotasolla, hänen on arvioitava, onko relevanteista kannanotoista saatu tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä, ja arvioitava todetut virheellisyydet. 5.3.1 Tilintarkastuksen aikana todettujen virheellisyyksien arviointi Tilintarkastajan on koottava tilintarkastuksen aikana todetut virheellisyydet selvästi vähäpätöisiä lukuun ottamatta. Hänen on määritettävä kunkin todetun virheellisyyden luonne ja syy - mukaan lukien se, viittaavatko virheellisyydet mahdollisesti väärinkäytökseen - sekä mahdollinen vaikutus riskien arviointiin ja tilintarkastusstrategiaan. Tilintarkastajan on oikea-aikaisesti kommunikoitava kaikista tilintarkastuksen aikana kootuista virheellisyyksistä [toimivan] johdon kanssa asianmukaisella tasolla ja soveltuvissa tapauksissa hallintoelinten kanssa ja pyydettävä näitä korjaamaan virheellisyydet. Jos jotkin tai kaikki virheellisyydet jätetään korjaamatta, tilintarkastajan on muodostettava käsitys syistä, joiden vuoksi korjauksia ei tehdä, ja otettava tämä käsitys huomioon arvioidessaan, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena olennaista virheellisyyttä. Tilintarkastajan on ratkaistava, ovatko korjaamattomat virheellisyydet yksin tai yhdessä olennaisia. Tätä harkintaa tehdessään hänen on otettava huomioon: virheellisyyksien suuruus ja luonne sekä suhteessa tiettyihin liiketapahtumien lajeihin, tilien saldoihin ja tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin että suhteessa tilinpäätökseen kokonaisuutena, samoin kuin virheellisyyksien erityiset esiintymisolosuhteet; tilinpäätöksen käyttäjien mahdollinen reaktio virheellisyyksiin; ja aikaisempia kausia koskevien korjaamattomien virheellisyyksien vaikutus asianomaisiin liiketapahtumien lajeihin, tilien saldoihin tai tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin sekä tilinpäätökseen kokonaisuutena. Tilintarkastajan on kommunikoitava [toimivan] johdon ja soveltuvissa tapauksissa hallintoelinten kanssa siitä, katsovatko nämä, että korjaamattomien virheellisyyksien vaikutukset tilinpäätökseen kokonaisuutena ovat yksin tai yhdessä epäolennaisia. 15
5.3.2 Tilintarkastusevidenssin tarpeellisen määrän ja tarkoitukseen soveltuvuuden arvioiminen Tilintarkastajan on arvioitava suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden ja hankitun tilintarkastusevidenssin perusteella, ovatko arviot olennaisen virheellisyyden riskistä kannanottotasolla edelleen asianmukaisia. Hänen on tehtävä johtopäätös siitä, onko hankittu tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Tilintarkastusevidenssin tarpeellista määrää arvioidessaan hänen on harkittava, antavatko todettujen virheellisyyksien luonne ja syy viitteitä muista mahdollisista virheellisyyksistä, jotka voivat yhdessä olla olennaisia. Lausuntoa laatiessaan tilintarkastajan on otettava huomioon kaikki relevantti tilintarkastusevidenssi riippumatta siitä, näyttääkö se vahvistavan tilinpäätökseen sisältyviä kannanottoja vai olevan ristiriidassa niiden kanssa. Jos tilintarkastaja ei ole hankkinut tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä jostakin olennaisesta tilinpäätöskannanotosta, hänen pitää pyrkiä hankkimaan lisää evidenssiä. Jos hän ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä, hänen on annettava tilinpäätöksestä varauman sisältävä lausunto tai jätettävä lausunto antamatta. 5.4 DOKUMENTOINTIA KOSKEVAT LISÄVAATIMUKSET Tilintarkastustoimeksiantoa koskevien yleisten dokumentaatiovaatimusten (kohta 1.5) lisäksi tilintarkastusdokumentaatioon on sisällytettävä seuraavat tiedot, jotka koskevat tilintarkastajan toimenpiteitä arvioituihin olennaisen virheellisyyden riskeihin vastaamiseksi: yhteys suoritettujen toimenpiteiden ja arvioitujen riskien välillä kannanottotasolla sekä tilintarkastustoimenpiteiden tulokset, mukaan lukien johtopäätökset silloin kun ne eivät muutoin ole selviä; kaikki tilintarkastuksen aikana kootut virheellisyydet ja tieto siitä, onko ne korjattu; perusteet tilintarkastajan johtopäätöksille seuraavista seikoista: o ovatko korjaamattomat virheellisyydet yksin tai yhdessä olennaisia; o merkittäviä riskejä aiheuttavien kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen kohtuullisuus sekä viitteet mahdollisesta [toimivan] johdon tarkoitushakuisesta suhtautumisesta; o oletus toiminnan jatkuvuudesta; o säädösten ja määräysten noudattaminen; o väärinkäytösriski mahdolliset merkittävää riskiä aiheuttavat lähipiiriliiketoimet ja niistä tilinpäätöksessä esitettävät tiedot; ja evidenssi siitä, että tilinpäätös täsmää tai on täsmäytettävissä sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon. 16
6 JOHTOPÄÄTÖKSET JA RAPORTOINTI 6.1 TAVOITTEET Tilintarkastajan tavoitteena on arvioida hankittu tilintarkastusevidenssi, todetut virheellisyydet ja tilinpäätösnormiston soveltaminen yhteisössä sekä tehdä johtopäätös siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. 6.2 TILINPÄÄTÖSPÄIVÄN JÄLKEISET TAPAHTUMAT Tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastustoimenpiteitä, joiden tarkoituksena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä, että kaikki tilinpäätöspäivän ja tilitarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat tapahtumat, jotka edellyttävät tilinpäätöksen muuttamista tai tietojen esittämistä, on tunnistettu. Tilintarkastaja ei ole velvollinen suorittamaan tilintarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mitään tilinpäätökseen kohdistuvia tilintarkastustoimenpiteitä. Jos hänen tietoonsa kuitenkin tulee hänen johtopäätökseensä mahdollisesti vaikuttavia tosiseikkoja tai tapahtumia: tilintarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mutta ennen tilinpäätöksen julkistamista tai tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen, hänen on suoritettava lisätoimenpiteitä ja arvioitava vaikutus tilintarkastuskertomukseen. 6.3 YLEISEN JOHTOPÄÄTÖKSEN TEKEMISESSÄ AUTTAVAT ANALYYTTISET TOIMENPITEET Tilintarkastajan on suunniteltava ja suoritettava tilintarkastuksen loppuvaiheessa analyyttisia toimenpiteitä, joista on apua hänen tehdessään yleistä johtopäätöstä siitä, onko tilinpäätös yhdenmukainen hänen yhteisöstä muodostamansa käsityksen kanssa. 6.4 KIRJALLINEN VAHVISTUSILMOITUS Tilintarkastajan on arvioitava, onko tarpeellista hankkia kirjallisia vahvistusilmoituksia tiettyjen seikkojen vahvistamiseksi taikka tilinpäätöstä tai yhtä tai useampaa kannanottoa koskevan tilintarkastusevidenssin tueksi. Kirjallisten vahvistusilmoitusten tarvetta arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon seuraavaa: kuinka paljon tilintarkastusevidenssiä on saatu suullisesti; liittyykö toiminnan jatkuvuuteen olennaista epävarmuutta; arviot, joihin liittyy paljon arviointiepävarmuutta; onko lähipiiriin kuuluvia osapuolia ja lähipiiriliiketoimia; ja onko [toimivan] johdon vastuu tilinpäätöksen laatimisesta sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti - mihin relevanteissa tapauksissa kuuluu, että se antaa oikean ja riittävän kuvan - määritelty laissa tai tuotu esiin muulla tavoin. Ellei vastuuta tilinpäätöksen laatimisesta sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti ja relevanteissa tapauksissa siitä, että se antaa oikean ja riittävän kuvan, ole selkeästi määritelty laissa tai tuotu esiin muulla tavoin, esimerkiksi siten, että [toimiva] johto allekirjoittaa tilinpäätöksen, tilintarkastajan on hankittava siitä kirjallinen vahvistusilmoitus. Kirjallisten vahvistusilmoitusten antamisajankohdan tulee olla niin lähellä tilintarkastuskertomuksen antamispäivää kuin käytännössä on mahdollista, mutta ei kyseisen päivän jälkeen. 17
6.5 TILINPÄÄTÖSTÄ KOSKEVAN LAUSUNNON LAATIMINEN Tilintarkastajan on laadittava lausunto siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tämän lausunnon laatimista varten tilintarkastajan on tehtävä johtopäätös siitä, onko hän hankkinut kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä. Tässä johtopäätöksessä on otettava huomioon: onko hankittu tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä ovatko korjaamattomat virheellisyydet yksin tai yhdessä olennaisia onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston vaatimusten mukaisesti, mihin kuuluu o sovellettavan tilinpäätösnormiston vaatimusten soveltaminen; o yhteisön tilinpäätöskäytäntöjen laadulliset puolet jos tilinpäätös on laadittu oikean ja riittävän kuvan antamiseen perustuvan normiston mukaisesti, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan. 6.6 LAUSUNNON MUOTO Tilintarkastajan on esitettävä vakiomuotoinen lausunto silloin, kun hänen johtopäätöksenään on, että tilinpäätös on kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu ja esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti ja se antaa oikean ja riittävän kuvan. Jos tilinpäätös on laadittu oikean ja riittävän kuvan antamiseen perustuvan normiston vaatimusten mukaisesti, tilintarkastajan on annettava lausunto myös siitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan. Tilintarkastajan on mukautettava tilintarkastuskertomukseen sisältyvä lausuntonsa, jos hän päätyy hankitun tilintarkastusevidenssin perusteella siihen, että tilinpäätöksessä kokonaisuutena on olennainen virheellisyys, tai soveltuvissa tapauksissa, ettei tilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa; tai ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tehdäkseen johtopäätöksen, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena ole olennaista virheellisyyttä. Kun tilintarkastaja mukauttaa lausuntonsa, hän esittää varauman sisältävän lausunnon, kun o hänen johtopäätöksenään on, että virheellisyydet ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen kannalta olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia; tai o hän ei pysty hankkimaan lausuntonsa perustaksi tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä mutta päätyy siihen, että havaitsemattomien virheellisyyksien, jos niitä on, mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen voisivat olla olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia. esittää kielteisen lausunnon, kun hänen johtopäätöksenään on, että virheellisyydet yksin tai yhdessä ovat tilinpäätöksen kannalta sekä olennaisia että laajalle ulottuvia. jättää lausunnon antamatta, kun hän ei pysty hankkimaan lausuntonsa perustaksi tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä ja hänen johtopäätöksenään on, että havaitsemattomien virheellisyyksien, jos niitä on, mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen voisivat olla sekä olennaisia että laajalle ulottuvia. Tilintarkastajan tulee, jos hän katsoo tarpeelliseksi kiinnittää käyttäjien huomiota tilinpäätöksessä esitettyyn seikkaan, sisällyttää tilintarkastuskertomukseen tiettyä seikkaa painottava kappale. viestiä muusta kuin tilinpäätöksessä esitetystä seikasta, sisällyttää tilintarkastuskertomukseen muuta seikkaa koskeva kappale. 18