Valtiovarainministeriö Muistio Vero-osasto 13.1.2017 Kansainvälisen verotuksen yksikkö 1(6) Monenkeskinen yleissopimus ja Suomen valinnat 1. BEPS ja monenkeskinen yleissopimus OECD:n ja G20-valtioiden veronvälttämisen ja voitonsiirtojen vastaisessa hankkeessa (BEPS, Base Erosion and Profit Shifting) on sovittu toimenpiteistä, joilla muutettaisiin valtioiden välisiä sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (verosopimukset). Verosopimuksilla pyritään estämään tulon kaksinkertaista verotusta. BEPS:n vastaisten verosopimuksiin liittyvien toimenpiteiden tarkoituksena on pääosin estää perusteettomien etujen saavuttamista verosopimusten perusteella sekä muun muassa estää nollaverotustilanteita. Jotta verosopimusten muutokset voitaisiin saattaa voimaan mahdollisimman pian, OECD:n työryhmässä on valmisteltu monenkeskinen yleissopimus (yleissopimus), johon liittymällä valtiot voivat muuttaa jo olemassa olevia verosopimuksiaan. Työryhmän työhön osallistui hieman yli 100 valtiota ja lainkäyttöaluetta. Välimiesmenettelyä koskevia määräyksiä työstäneen alatyöryhmän työskentelyyn osallistui 27 valtiota. Suomi on osallistunut sekä työryhmän että alatyöryhmän työhön. Työryhmä hyväksyi yleissopimuksen tekstin 24.11.2016. Yleissopimuksella on mahdollista muuttaa muun muassa voimassa olevien verosopimusten määräyksiä, jotka liittyvät verotuksellisiin hybridi-instrumentteihin, verosopimusten säännöksiin yhteisöjen kaksoisasujatilanteista, kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmiin, sopimusten väärinkäytösten estämiseen, osinkoverotukseen, myyntivoittojen verotukseen, liiketulon verotusoikeuden luovan kiinteän toimipaikan syntymiseen, keskinäiseen sopimusmenettelyyn ja välimiesmenettelyyn. Osa yleissopimuksen määräyksistä on minimistandardeja, jotka kaikkien BEPStyöhön sitoutuneiden valtioiden odotetaan hyväksyvän, ja osa suosituksia, joiden hyväksyminen on valinnaista. Yleissopimus on rakennettu siten, että valtio voi jättää valinnaisen määräyksen valitsematta tekemällä varauman. Lisäksi joidenkin minimistandardien osalta standardin voi täyttää useammalla vaihtoehtoisella tavalla. Yleissopimuksen ensimmäinen allekirjoitustilaisuus järjestetään 5.6.2017 alkavalla viikolla. Suomi valmistautuu allekirjoittamaan yleissopimuksen tässä tilaisuudessa. Yleissopimuksen allekirjoittamisen yhteydessä on annettava luettelo odotettavissa olevista varaumista ja yleissopimukseen sisältyvistä ilmoituksista. Tässä muistiossa on kuvattu suunniteltuja varaumia ja valintoja niiden keskeisiltä osilta. Yleissopimus sisältää lainsäädännön alaan kuuluvia määräyksiä ja vaatii siten eduskunnan hyväksynnän, joten yleissopimus tullaan saattamaan eduskunnan käsiteltäväksi hallituksen esityksellä samaan tapaan kuin kahdenväliset verosopimuksetkin. Yleissopimuksen allekirjoittavan valtion on ilmoitettava, mitä verosopimuksia se haluaa ottaa yleissopimuksen soveltamisalaan. Suomen osalta ilmoitus kattaisi kaikki Suomen laajat tuloverosopimukset. Jotta yleissopimuksella olisi vaikutuk-
2(6) sia tiettyyn verosopimukseen, on myös Suomen kahdenvälisen sopimuskumppanin allekirjoitettava ja ratifioitava yleissopimus. Lisäksi sopimuskumppaneiden tekemät varaumat ja valinnat vaikuttavat merkittävästi muutosten sisältöön. Esimerkiksi varauman vaikutus on pääsäännön mukaisesti kaksisuuntainen. Jos yleissopimuksen allekirjoittajavaltio tekee varauman olla soveltamatta yleissopimuksen määräyksiä verosopimuksiinsa, merkitsee tämä sitä, että verosopimus ei näiltä osin muutu. Siten myöskään toinen sopimuspuoli ei voi omalta osaltaan soveltaa yleissopimuksen määräystä verosopimuksen sijaan. 2. Minimistandardit ja Suomen valinnat Minimistandardeista johtuvia muutoksia ovat verosopimusten tarkoitusta kuvaavan johdantolauseen muutos (yleissopimuksen 6 artikla), yleisen väärinkäytöksiä estävän määräyksen lisääminen (yleissopimuksen 7 artikla) ja keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan (yleissopimuksen 16 artikla) päivitys. Mukaan luetun verosopimuksen tarkoitus (6 artikla) Verosopimuksen tarkoitusta kuvaavaa johdantokappaletta muutetaan siten, että kaksinkertaisen verotuksen poistamisen lisäksi nimenomaisesti mainitaan tarkoitus olla luomatta tilaisuuksia verottamatta jäämiseen tai alennettuun verotukseen veron kiertämisen tai välttämisen avulla. Tämän määräyksen voi jättää sisällyttämättä verosopimukseen vain sillä perusteella, että verosopimuksessa on jo vastaava johdantokappale. Suomen verosopimuksista tällaiset johdantokappaleet puuttuvat, joten yleissopimuksen allekirjoittamisen seurauksena verosopimuksiin sisällytettäisiin tällainen johdantokappale. Lisäksi yleissopimukseen liittyvät osapuolet voivat halutessaan sisällyttää verosopimuksiinsa johdannon sanat, jotka viittaavat haluun kehittää taloudellista suhdettaan ja laajentaa yhteistyötään veroasioissa. Suomi ei valitsisi tätä määräystä. Sopimusten väärinkäytön estäminen (7 artikla) Verovelvolliset ovat voineet saada verosopimusetuja myös tilanteissa, joihin sopimusvaltiot eivät ole niitä alun perin tarkoittaneet (niin kutsuttu treaty shopping ilmiö). Näitä väärinkäytöksiä pyritään estämään yleisellä väärinkäytöksiä estävällä määräyksellä ja määräyksellä, jolla asetetaan tiettyjä kriteerejä sopimusedun saamiselle. Minimistandardin voi täyttää kolmella vaihtoehtoisella tavalla eli joko ottamalla yleissopimuksella verosopimuksiinsa pelkän yleisen väärinkäytöksiä estävän määräyksen (Principal Purpose Test, PPT-määräys, artiklan 1 kappale) tai PPTmääräyksen ja yksinkertaistetun etuuksien saamista rajoittavan määräyksen yhdistelmän (Limitation of Benefits, LOB-määräys, artiklan 8-13 kappaleet). Kolmantena vaihtoehtona on yksityiskohtaisen LOB-määräyksen neuvotteleminen kahdenvälisiin verosopimuksiin täydennettynä kansallisella lainsäädännöllä. Suomi valitsisi näistä vaihtoehdoista yleisen väärinkäytöksiä estävän määräyksen. Suomella on jo nyt verosopimuksissaan sekä tiettyjä tulotyyppejä (osinko, korko
3(6) ja rojalti) koskevia PPT-määräyksiä että yleisiä PPT-määräyksiä. Lisäksi PPTmääräys yleisen tason määräyksenä sopii paremmin otettavaksi kattavasti verosopimusverkostoon kuin LOB-määräys, jonka laatiminen sopii paremmin kahdenvälisissä neuvotteluissa tehtäväksi. Yleissopimus on laadittu siten, että PPT on oletuksena eli sen valitsemiseksi ei tarvitse tehdä varaumia. Lisäksi valtio voi halutessaan valita kappaleen 4 mukaisen lisämääräyksen, jonka nojalla toimivaltainen viranomainen voisi kuitenkin antaa sopimusedun, vaikka PPT-määräys olisi tullut sovellettavaksi. Tämä määräys tulee osaksi verosopimusta vain, jos molemmat osapuolet valitsevat määräyksen. Kyseinen määräys ei ole osa minimistandardia, joten Suomi ei valitsisi tätä määräystä. Suomen verosopimuskumppani voi valita PPT:n ja LOB:n yhdistelmän. Tällöin oletussääntönä on, että PPT soveltuu, ellei yhdistelmän valinnut valtio tee varaumaa, jolla pelkän PPT:n soveltuminen estyy. Tällaisen varaumatilanteen varalta 7 kappaleessa on tarjolla vaihtoehto a) jolla PPT:n valinnut valtio suostuu toisin valinneen valtion valintaan tai b) jolla erilaiset valinnat johtavat siihen, että PPT:n valinnut soveltaa vain sitä ja yhdistelmän valinnut yhdistelmää. Suomi ei valitsisi kumpaakaan 7 kappaleen vaihtoehdoista. Tämä merkitsisi sitä, että mikäli yhdistelmän valinneelle valtiolle ei sovi ratkaisuksi pelkkä PPT, yleissopimuksen 7 artikla ei muuta verosopimusta. Näissä tapauksissa valtioiden on yritettävä päästä molemminpuolisesti tyydyttävään minimistandardin täyttävään ratkaisuun. Käytännössä tämä merkitsee kahdenvälisiä verosopimusneuvotteluja. Keskinäinen sopimusmenettely (16 artikla ja soveltamisen alkamisen osalta 35.4 ja 35.6 artiklat) Osana riidanratkaisumekanismin tehostamista koskevaa BEPS-raporttia numero 14 on sovittu OECD:n malliverosopimuksen muuttamisesta siten, että verovelvollinen voi saattaa keskinäisen sopimusmenettelyn vireille asuinvaltionsa lisäksi lähdevaltiossa. Keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan minimistandardin voi täyttää ottamalla verosopimuksiinsa OECD:n verosopimusmallin 25 artiklan 1-3 kappaleet mukaan lukien edellä kuvattu muutos. Suomi tekisi näin. OECD:n mallin mukainen keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla on Suomen lähtökohta myös kahdenvälisissä neuvotteluissa. Monissa Suomen verosopimuksissa on jo nykyisinkin OECD:n mallin mukainen määräys muutoin kuin kuvatun BEPS-raportin tuoman muutoksen osalta. Vanhemmissa verosopimuksissa määräykset ovat osin toisenlaisia, joten niiden osalta yleissopimus merkitsisi muutosta. Yleissopimuksen voimaantuloa ja soveltamisen alkamista koskevien artikloiden osalta pääsääntö on, että yleissopimusta sovelletaan sen voimaantulon jälkeen alkaviin verokausiin. Keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan osalta on kuitenkin tehty poikkeus, jonka mukaan yleissopimuksen määräyksiä sovellettaisiin asioihin, jotka tulevat vireille yleissopimuksen voimaantulon jälkeen riippumatta siitä, mitä verokausia ne koskevat. Tähän poikkeukseen voi kuitenkin tehdä varauman, jonka seurauksena myös keskinäistä sopimusmenettelyä koskevan artiklan osalta soveltaminen kohdistuisi voimaantulon jälkeisiin verokausiin. Suomi tekisi tämän varauman.
4(6) Vastaoikaisut (17 artikla) Tällä artiklalla lisätään verosopimuksiin vastaoikaisua koskeva OECD:n malliverosopimuksen mukainen 9 artiklan toinen kappale. Vastaoikaisua koskevan 9 artiklan toisen kappaleen ottaminen osaksi verosopimuksia ei ole minimistandardi. Sen sijaan minimistandardin vaatimus on, että toimivaltainen viranomainen pyrkii ratkaisemaan asian keskinäisessä sopimusmenettelyssä ja toimeenpanee keskinäiset sopimukset riippumatta siitä, onko verosopimuksen 9 artiklassa toista kappaletta. Valtaosassa Suomen verosopimuksista on jo OECD:n verosopimuksen 9 artiklan toista kappaletta vastaava määräys. Koska asialla on liityntä minimistandardiin, Suomi ottaisi tässä kyseessä olevan määräyksen niihin verosopimuksiin, joista se nyt puuttuu. Näin ollen Suomi tekisi varauman, jonka mukaan tätä artiklaa ei sovelleta niiden verosopimusten osalta, jossa on jo edellä mainittu määräys. 3. Valinnaiset määräykset ja Suomen valinnat Muiden kuin minimistandardien osalta valtioilla on mahdollisuus valita, haluavatko ne näitä muutoksia verosopimusverkostoonsa. Suomi tekisi varauman kaikkien muiden kuin minimistandardien osalta eli Suomi ei ottaisi yleissopimuksen tarjoamia muita muutoksia verosopimuksiinsa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että yleissopimus ei muuttaisi esimerkiksi Suomen verosopimusten nykyisiä määräyksiä kiinteästä toimipaikasta. Yleissopimuksen ja verosopimusten yhteensovittaminen on hankalaa yleissopimuksen kirjoitustavan ja verosopimusverkoston eri-ikäisyyden vuoksi. Koska yleissopimuksen on sovelluttava kaikkien siihen liittyvien valtioiden tarpeisiin, siinä ei ole voitu verosopimuskohtaisesti yksilöidä, mikä artikla tai kappale korvataan, vaan asia jää niin sanottujen yhteensovituslausekkeiden ja ilmoitusten varaan. Yleissopimuksen allekirjoittaminen ja hyväksyminen merkitsee sitä, että verovelvollisten on verosopimuksen rinnalla luettava yleissopimusta ja tunnistettava mitkä verosopimuksen määräykset muuttuvat yleissopimuksen johdosta. Lisäksi yleissopimuksen allekirjoituksen aikataulu on erittäin kunnianhimoinen, sillä ensimmäinen allekirjoitustilaisuus järjestetään jo kesäkuussa 2017. Tässä aikataulussa ei ole ollut mahdollista tehdä riittävän yksityiskohtaista tarkastelua yleissopimuksen määräysten yhteensopivuudesta kaikkien Suomen verosopimusten osalta. Myös BEPS:n taloudellisia vaikutuksia selvittävän työryhmän työ on kesken. Suomi voi ottaa yleissopimuksen määräysten mukaisia määräyksiä verosopimuksiinsa kahdenvälisten neuvottelujen kautta. Lisäksi yleissopimuksessa on määräykset varauman perumisesta ja supistamisesta eli yleissopimus mahdollistaa määräysten myöhemmänkin käyttöönoton.
5(6) 4. Välimiesmenettely ja Suomen valinnat Yleissopimuksen kuudes osa koskee niin sanottua välimiesmenettelyä. Välimiesmenettelyllä tarkoitetaan verosopimuksen tulkintaerimielisyyttä koskevan tilanteen ratkaisemista saattamalla asia riippumattoman välimiespaneelin käsiteltäväksi. Tämä voi tapahtua verovelvollisen pyynnöstä silloin, jos sopimusvaltion toimenpiteet ovat verovelvollisen näkemyksen mukaan johtaneet verosopimuksen määräyksen vastaiseen verotukseen eikä asiaa ole saatu määräajassa ratkaistua neuvotteluin verosopimuksen mukaisessa keskinäisessä sopimusmenettelyssä. Välimiesmenettelyn johdosta annettu päätös olisi lopullinen ratkaisu siitä, mikä valtio yksittäistapauksessa saa verottaa tiettyä tuloerää. Valtion on nimenomaisesti ilmoitettava, jos se haluaa soveltaa yleissopimuksen kuudennen osan välimiesmenettelyä koskevia artikloja verosopimuksissaan. Yleissopimus sisältää tietyt välimiesmenettelyä koskevat olettamasäännökset, joista valtioiden on kuitenkin mahdollista poiketa varaumin ja ilmoituksin. Valtiot voivat myös sopia keskenään monista välimiesmenettelyä koskevista seikoista yleissopimuksen sisällöstä poikkeavalla tavalla. Yleissopimuksen välimiesmenettelyä koskevan alatyöryhmän työskentelyyn osallistui hyvin pieni osa niistä valtioista ja lainkäyttöalueista, jotka osallistuivat yleissopimusta koskevaan työryhmätyöskentelyyn tai joilla on voimassaolevia verosopimuksia. Siten on olettavaa, että pakollisen välimiesmenettelyn sisällyttää verosopimuksiinsa vain hyvin pieni joukko valtioita, jotka lisäksi muutoinkin kannattavat kyseistä menettelyä ja tehokasta riitojenratkaisua. Suomella on verosopimuksissaan määräykset keskinäisestä sopimusmenettelystä mutta ei pakollisesta välimiesmenettelystä. Suomi on muiden EU-jäsenvaltioiden tavoin mukana niin sanotussa EU-pakkoarbitraatiosopimuksessa, jolla poistetaan kaksinkertainen verotus etuyhteysosapuolten välisiin liiketoimiin liittyen (Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä 90/436/ETY). Euroopan komissio antoi 25.10.2016 ehdotuksen neuvoston direktiiviksi kaksinkertaisen verotuksen riitojenratkaisumekanismeista Euroopan unionissa (COM(2016) 686 final), jonka käsittely neuvoston työryhmässä ei ole vielä käynnistynyt. Valtiovarainministeriössä on lisäksi vireillä keskinäiseen sopimusmenettelyyn liittyvä hanke. Pyrkimyksenä on kehittää ja tehostaa keskinäistä sopimusmenettelyä koskevaa prosessia. Osana nyt puheena olevan OECD:n monenkeskisen yleissopimuksen määräyksiä Suomi valitsisi soveltavansa välimiesmenettelyä tietyin varauksin. Välimiesmenettelyä koskevien varaumien ja valintojen osalta otettaisiin huomioon Suomen kilpailukykyyn vaikuttavat seikat. Asiaa arvioitaisiin myös riidanratkaisuprosessien tehokkuuden kannalta ja ottaen huomioon sekä verovelvollisten että veronsaajan näkökulma. Valinnat edellyttäisivät osittain muutoksia kansalliseen lainsäädäntöön. Suomen valinnat välimiesmenettelyä koskien olisivat keskeisiltä osiltaan seuraavat. Suomi valitsisi välimiesmenettelyn lajiksi 23 artiklan 1 kohdan sisältämän muodon, jossa välimiehet valitsisivat toimivaltaisten viranomaisten esittämistä ratkaisuehdotuksista yhden ilman mahdollisuutta päättää asiasta toisin. Keskinäisen sopimusmenettelyn ja välimiesmenettelyn luonteen vuoksi edellytettäisiin
myös prosessien kuluessa saatujen tietojen osalta 23 artiklan 5 kohdassa kuvattua luottamuksellisuutta. Erilaisten muutoksenhakukeinojen päällekkäisyyksien välttämiseksi olisi tarkoituksenmukaista rajata erilaisten prosessien käynnistymistä samaa asiaa koskien. Siten välimiesmenettelyyn ei 19 artiklan 12 kohdan mukaisesti pääsisi, jos asia olisi jo ratkaistu kansallisessa muutoksenhakuprosessissa. Välimiesmenettelyn osalta Suomi käyttäisi myös mahdollisuuden tehdä 28 artiklan 2 kohdan mukaisia varaumia ja tekisi ainakin seuraavia rajauksia. Välimiesmenettelyyn pääsyyn oikeutettujen tapausten osalta Suomi keskittyisi verosopimuksen vastaisiin kaksinkertaisen verotuksen tyypillisimpiin asiaryhmiin (mm. siirtohinnoittelu ja kiinteän toimipaikan syntyminen). Välimiesmenettelyyn pääsyä rajattaisiin myös siten, että siihen pääsisivät vain tapaukset, jotka koskevat yleissopimuksen voimaantulon jälkeisiä verokausia. Tämä rajaus on linjassa sen kanssa, miten verosopimusmuutokset saatetaan voimaan ja sovellettaviksi. 6(6)