HTM-TILINTARKASTAJA LASSE ÅKERBLAD Kiviluomantie 12, 64700 Teuva 0400 760 756 akerblad@tiltu.teuva.fi 26.8.2016 Työ- ja elinkeinoministeriölle [Lausuntopyyntö 17.06.2016] Lausunto Kirjanpitolainsäädännön alustavasta luonnoksesta: Alustavia hahmotelmia HE-luonnokseksi kirjanpitolain muuttamiseksi. Lausunnon antaja Lasse Åkerblad, HT-tilintarkastaja vuodesta 1985. Päätoiminen yksin toimiva tilintarkastaja sekä tilitoimistopalvelujen tuottaja. Lausunnon sisällysluettelo Lausunnon sisällysluettelo... 1 Selvennyksiä kommentteihini... 1 Työryhmän tehtävä... 1 Mutta mikä on tämä ei täysi tilintarkastus?... 2 Tilinpäätös tilintarkastetaan mutta toimintakertomus luetaan ja arvioidaan... 3 Onko tiedon varmennustavalla merkitystä?... 3 Käsitteet toimintakertomus ja vuosikertomus... 4 Yhteenveto ehdotuksistani... 4 1 Tilinpäätöksen sisältö... 4 1 a Toimintakertomus... 4 2 Oikea ja riittävä kuva... 5 2 a Olennaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena... 5 PMA: Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista: 3:13 Toimintakertomusta vastaavat tiedot... 6 3 Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet... 7 4 Lasku- ja maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen sekä maksuperusteinen tilinpäätös... 7 12 Tilintarkastusta koskevat tiedot... 7 13 Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt... 7 Liite: Muutosehdotukseni tarkemmat perustelut... 7 Selvennyksiä kommentteihini Lainaukset esitän kursiiveina. Korostukset vahvennettuina tai alleviivattuina ovat omiani. Esittämisjärjestys on vapaa eikä välttämättä kuvasta tärkeysastetta. Kommenttini on kaksiosainen. Ensimmäinen käsittelee muutosta tilintarkastuksen näkövinkkelistä, toinen osa sisältää yksityiskohtaiset kannanotot työryhmän ehdottamiin muutoksiin. Esitän myös omia vastaehdotuksiani joista osa kohdistuu kohtiin, jotka eivät ole työryhmän ehdotelmassa. Työryhmän tehtävä Työryhmän yhtenä tehtävänä on yhdenmukaistaa kirjanpitolain oikean ja riittävän kuvan käsite tilintarkastuslain säännösten kanssa. Tämä tarkoittaa työryhmän mukaan, että kirjanpitolakiin tehdään muutokset, joilla 1
toimintakertomus ja tilinpäätös erotetaan selkeästi toisistaan. Tehtävä perustuu talousvaliokuntakäsittelyssä todettuun epäsymmetriaan ko. lakien välillä. Onko työryhmä onnistunut pääsemään tavoitteeseensa erottaa osat toisistaan kun se katsoo, että ääriesimerkki on koko toimintakertomuksen liittäminen osaksi tilinpäätöstä? Etsiessä vastausta tähän tulee kriittisesti arvioida esillä olevia muutosehdotuksia perusteluineen. Mitä merkitsee toimintakertomuksen poistuminen tilintarkastuksen kohdelistalta? Yleisellä tasolla sitä, ettei se enää ole yleisesti käytetyn terminologian mukaan - täyden tilintarkastuksen kohteena. Tilintarkastuskertomuksessa on tilintarkastajan kuitenkin annettava lausunto toimintakertomuksesta; a) onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti ja b) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. Edelleen tilintarkastajan tulee tuoda esille mahdolliset virheet: lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa, sekä ilmoitettava näiden virheellisyyksien luonteesta. (Tilintarkastuslaki; seuraavassa TTL ) Mutta mikä on tämä ei täysi tilintarkastus? TTL ei tunne kuin yhden tavan eli hyvän tilintarkastustavan. Mitä se tästä eteenpäin tarkoittaa toimenpiteiden laajuudelle ja syvyydelle on täysin avoin kysymys, mutta selvää on, että se tarkoittaa jotain paljonkin - vähemmän kuin täysi tilintarkastus. Tämä jo senkin takia, ettei tilintarkastusevidenssien hankinta aina ei edes ole mahdollista kaikille toimintakertomukseen sisältyville tiedoille, sanallisille kuvauksille jne. Vastaus otsikon kysymykseen on siten haettava kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista (ISAt), joita Suomessa tulkitaan ns. osana hyvää tilintarkastustapaa. Käytännössä tilintarkastus perustuu kokonaan standardeihin. Myös Tilintarkastusvalvonta edellyttää ISA-standardien noudattamista. Lähtökohtaisesti kaikki ISA-standardit ovat tilinpäätöksen tilintarkastamista varten. Kuitenkin yksi - mutta vasta raportointia koskevana - kohdistuu tilinpäätöksen yhteyteen liitettyihin asiakirjoihin: ISA 720 Tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastetun tilinpäätöksen sisältävissä asiakirjoissa olevan muun informaation suhteen. Näitä asiakirjoja kutsutaan lyhyemmin muuksi informaatioksi. ISA:ssa tätä muuta informaatiota arvioidaan tilinpäätöksestä katsottuna, ei itsenäisenä asiakirjana. Suomen Tilintarkastajat ry:n (ST) julkaisee lähiaikoina uudet tilintarkastuskertomusmallit, jotka perustuvat uuteen TTL:iin sekä muutettuihin ja uusiin ISA-standardeihin. Mallien mukaan muu informaatio käsittää toimintakertomukseen sisältyvän informaation. Rajanveto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen välillä on selkeä: Tilinpäätöstä koskeva lausuntomme ei kata muuta informaatiota. ST:n tilintarkastuskertomusmallin mukaan toimintakertomusta koskeva lausunto-osuus perustuu ISA 720 standardiin. Tätä ei eksplisiittisesti todeta, mutta mallikertomustekstin mukaiset toimenpiteet ovat samat kuin ko. standardissa: Velvollisuutenamme on lukea toimintakertomukseen sisältyvä informaatio tilinpäätöksen tilintarkastuksen yhteydessä ja tätä tehdessämme arvioida, onko toimintakertomukseen sisältyvä informaatio olennaisesti ristiriidassa tilinpäätöksen tai tilintarkastusta suoritettaessa hankkimamme tietämyksen kanssa tai vaikuttaako se muutoin olevan olennaisesti virheellistä. Tämä teksti tulee ko. raportointistandardin esimerkistä ja tulee olemaan globaalisesti käytössä. On siis varsin selvää, että em. toimenpiteet - lukea ja arvioida - eivät läheskään vastaa sitä tasoa, jonka tilintarkastaja kohdistaa itse tilinpäätökseen; toimenpiteenä lukeminen on täydessä tilintarkastuksessa vain riskiarviointitoimenpiteisiin kuuluva; ei lainkaan ns. tarpeellisen määrän ja tarkoitukseen soveltuvien tilintarkastusevidenssien hankintaan liittyvää. Tosiasiallisesti standardin mukaan toimenpiteet eivät riitä minkäänlaisen varmennuksen esittämiseen, ei tämä ole edes tarkoituskaan. ST:n luonnoksesta tilintarkastuskertomusmalliksi on syystä tai toisesta vielä jätetty juuri tätä koskeva lause pois. Tämä kuitenkin poikkeaa alkuperäisestä ISA 720 mallista: eikä [tule] esittämään [siitä] minkäänlaista varmennusjohtopäätöstä. Sen sijaan Ruotsissa lause sisältyy kertomukseen: Vi gör inget uttalande med bestyrkande avseende denna andra information. En näe perustetta sille, ettei se kuuluisi Suomessakin kertomukseen ja palannee lausuntokierroksen jälkeen siihen. 2
Tällä tilintarkastajan lukemisella saadun tiedon arvioinnilla eli verraten sitä tilinpäätöstilintarkastuksen aikana hankittuun tietoon ja käsitykseen yrityksestä ja sen toimintaympäristöstä - tilintarkastaja antaa siis kaksi lausuntoa: yhdenmukaisuudesta (työn hän teki ristiriidattomuudesta) ja säännösten mukaisuudesta. (Lisäksi tilintarkastaja raportoi tarvittaessa mahdollisista siinä olevista olennaisista virheistä.) Tilinpäätös tilintarkastetaan mutta toimintakertomus luetaan ja arvioidaan Edellisen perusteella voidaan todeta, ettei ole samantekevää missä yhteisö tiedon tai seikan esitetään: Tilintarkastuksessa tiedot käsittely yhteisön tilintarkastuksessa kun tiedon esittämispaikka on toiminta-kertomuksessa tilinpäätöksen liitetiedoissa Vain ISA 720 Muu tieto -std:n mukainen työ: Täysi ISA-tilintarkastus Lukeminen ja arvioiminen Tilintarkastaja ei anna tiedosta minkäänlaista Tilintarkastaja antaa tiedosta varmennuslausuntoa varmennuslausunnon Kuvio osoittaa, että olemme uuden epäsymmetrian ääressä: Sama tieto esitettynä eri paikoissa johtaa erilaiseen käsittelyyn yhteisön tilintarkastuksessa. Tämä käsitykseni mukaan merkitsee sitä, että nyt esillä olevassa muutosesityksessä on tarkasti katsottava uudestaan missä mikin tieto on esitettävä. Myös työryhmän ehdotusta, että yhteisöllä itsellään olisi oikeus valita tiedon esittämispaikka, on samasta syystä arvioitava uudestaan. Tämä oikeus kun antaa mahdollisuuden manipulointiin, valita mieluisin esittämispaikka. Onko tiedon varmennustavalla merkitystä? Onko em. lukeminen ja arvioiminen riittävän varmuustason aikaansaava kaikkien toimintakertomukseen sisältyvien tietojen kohdalla? Seuraava aiheellinen pohdinta liittyy toimintakertomuksen sisältöön ja sen eri osien erikaltaisuuteen vs. tilintarkastajan niihin kohdistuvat tarkastustoimenpiteet. Onko lainsäätäjä, kun aikoinaan määritteli, olennaisten ja riittävien tietojen, esittämispaikaksi toimintakertomuksen, tarkoittanut ettei ko. paikka joskus tulevaisuudessa olisikaan täyden tilintarkastuksen piirissä? Ajatteliko lainsäätäjä silloin kui poisti toimintakertomuksen pakollisena pieniltä yhteisöiltä sallien esittämispaikaksi tilinpäätöksen liitetiedot ajatellut, että tulevaisuudessa samat tiedot voitaisiin keskisuurten, isojen ja jopa PIEyhteisöjen kohdalla tarkastaa kahdella eri tavalla ja eri varmuustasolla? Ja että tämä riippuisi yhteisön omasta paikkavalinnasta? Vastaus molempiin kysymyksiin on varma ei ; ei tämä nyt esillä oleva tilanne tuolloin ollut näköpiirissä; kaiken piti olla täyden tilintarkastuksen kohteena. Siksi esittämispaikkaa on arvioitava uudestaan alkuperäisen tarkoituksen valossa. Toimintakertomuksessa aikaisemmin kuvatun mukaisesti on taustaltaan erilaista tietoa: - KPL:n ja direktiivin perustella toimintakertomuksessa ilmoitettavat tiedot ja kuvaukset, - erityislainsäädännön (asunto-osakeyhtiölaki, säätiölaki, yms.) perusteella ilmoitettavat tiedot sekä - muut mahdolliset ei-pakolliset tiedot KPL:n edellyttämien toimintakertomustietojen esittämispaikka ei ole valittavissa. Siksi se on yhtiön tilintarkastuksessa tilinpäätökseen nähden erilaisen varmennuksen kohteena. Se on myös tilintarkastuskertomuksessa eri lausunto-osassa. Kansainvälisesti katsoen direktiiviin perustuva toimintakertomus johon KPL:n vaatimusluettelokin perustuu käsitellään lähtökohtaisesti juuri ns. muuna informaationa. Ruotsissa sen sijaan toimintakertomus (förvaltningsberättelse) on osa vuositilinpäätöstä ja siten se on siellä täyden tilintarkastuksen piirissä ja siitä lausutaan tilinpäätöslausunnon yhteydessä. Erityislainsäädännön perusteella toimintakertomuksessa esitettäville tiedoille on esittämispaikka säännösten mukaan valittavissa. Aikaisemman TTL:n mukaan tällä ei ollut merkitystä yhtiön tilintarkastuksen kannalta, tieto oli aina täyden tilintarkastuksen ja varmennuksen piirissä. 3
Muiden tietojen kohdalla esittämispaikkavalinnalla ei ole merkitystä. KPL:n mukaisen toimintakertomuksen laatiminen on pakollinen muille paitsi pienille yhteisöille. Yli 50 hengen yrityksiä on vain rajallinen määrä; PRH:n 2014 tilaston mukaan 3137 kpl. Käsitteet toimintakertomus ja vuosikertomus Direktiivin aikaisempi nimitys asiakirjalle oli annual report. Uudistetussa direktiivissä nimi on muuttunut ja on nyt management report. Suomenkielisessä direktiivissä se on edelleen sama kuin aikaisemmin. Käsitykseni mukaan uudet nimet myös muuttavat sisällön painotuksia; ei enää vain kertomus siitä mitä on tapahtunut vaan the purpose of the report is to provide shareholders with relevant information that is useful for making resource allocation decisions and assessing the directors stewardship. (Englannissa se Strategic reportnimellä, tämä ote tulee FRC:n laadintasäädöksestä.) Todettakoon, että ISA 720 Tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastetun tilinpäätöksen sisältävissä asiakirjoissa olevan muun informaation suhteen standardi käyttää termiä vuosikertomus ja määrittelee sitä seuraavasti: Tässä standardissa tilintarkastetun tilinpäätöksen sisältävillä asiakirjoilla tarkoitetaan vuosikertomuksia (tai vastaavanlaisia asiakirjoja), jotka julkaistaan omistajia (tai vastaavanlaisia etutahoja) varten ja sisältävät tilinpäätöksen sekä sitä koskevan tilintarkastuskertomuksen Käsitykseni mukaan yhtäläismerkin vetämiseen ISA:n vuosikertomuksen ja KPL:n toimintakertomuksen välillä tulee suhtautua kriittisesti. Yhteenveto ehdotuksistani Rohkenen olla eri mieltä useasta työryhmän keskeisistä esityksistä ja esitän oman ehdotukseni. Jokaiselle ehdotukselleni esitän yksityiskohtaiset perustelut. Tässä kohdin perustelen ehdotukseni vain lyhyesti, tarkemmat perustelut ovat liitteessä. Esitän seuraavassa työryhmän lisäykset alleviivattuna ja poisto esitän yliviivattuna. 1 Tilinpäätöksen sisältö Työryhmä ehdottaa lisäystä pykälän viimeiseen 4. momenttiin: Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä sekä yhdenmukaisia ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus. Ehdotukseni: 1) Ehdotuksen perusteluteksti muutettava virheellisenä, koska kyse ei ole teknisluonteista asiasta eikä siten kuulu tähän kohtaan; 2) On arvioitava, onko lisäys todella tarpeen ja jos on, mikä on oikea esittämispaikka laissa (1a parempi?) 1 a Toimintakertomus Työryhmä ehdottaa lisäystä pykälän 3. momenttiin: Edellä 1 momentissa tarkoitetun kuvauksen on oltava totuudenmukainen sekä kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja. Ehdotukseni 1: 1) Työryhmän ehdotus tulee poistaa, koska se a. on implementoitavana olevan direktiiviin vastainen; b. perustuu virheelliseen termiin ja c. on tarpeeton Ehdotukseni 2: Ehdotan, että lain teksti toistaa suoraan ja sanatarkasti direktiivin tekstiin: 4
Edellä 1 momentissa tarkoitetun oikean kuvan antavan kuvauksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja. Vaihtoehtoinen paikka on myös 1. momentti jolloin toimintakertomusta koskeva osuus alkaa näin: Toimintakertomuksessa tulee olla oikean kuvan antava kuvaus on kuvattava kirjanpitovelvollisen: 1) toiminnan kehittymisestä ja tuloksellisuudesta kehittymistä ja tuloksellisuutta; 2) taloudellisesta tilanteesta taloudellista tilannetta; sekä 3) merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä. Ehdotukseni 3: Käsitellessään 2 Oikea ja riittävä kuva työryhmä ehdottaa tietojen vapaata sijoittelua joko toimintakertomukseen tai liitetietoihin: Sellaisia tietoja, jotka tämä taikka muu laki edellyttää toimintakertomuksessa ilmoitettaviksi, ei ole kuitenkaan tarpeen ilmoittaa liitetiedoissa. Kuten edellä olen todennut, yhtiön tilintarkastuksessa tiedon sijaintipaikka vaikuttaa siihen kohdistuviin tarkastustoimenpiteisiin ja varmennuslausuntoihin. Siten ei voida myöskään pitää oikeana, että KPL:n perusteella toimintakertomusta laativat kirjanpitovelvolliset esittäisivät saman tiedon eri paikassa kuin ne, jotka eivät toimintakertomusta laadi. Lisäksi aikoinaan täyden tilintarkastuksen piiriin tarkoitetut tiedot pysyvät samalla edelleen siinä kaikkien kirjanpitovelvollisten osalta. Ehdotan, että luodaan uusi, 5. momentti pykälän loppuun: Muualla kuin tässä laissa toimintakertomuksessa esitettäviksi edelletyt tiedot esitetään liitetiedoissa. Ehdotuksella on vaikutusta 4. momentin sisältöön siten että kohdat 6 ja 7 muuttuvat tarpeettomiksi koska ne ovat uuden 5. momentin piirissä: 6) osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 8 :ssä ja osuuskuntalain (421/2013) 8 luvun 8 :ssä tarkoitetut toimintakertomustiedot omien osakkeiden ja osuuksien hankinnoista ja luovutuksista; sekä 7) muualla lainsäädännössä edellytetyt tiedot. 2 Oikea ja riittävä kuva Työryhmä ehdottaa pykälän 1. momentin toimintakertomussanan poistamista eli rajaa oikean ja riittävän kuvan esittämistä vain tilinpäätökseen. Tämä ehdotus on ok: Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. Edelleen työryhmä ehdottaa 2. momentin loppuun lisäystä: Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a :ssä säädetään. Sellaisia tietoja, jotka tämä taikka muu laki edellyttää toimintakertomuksessa ilmoitettaviksi, ei ole kuitenkaan tarpeen ilmoittaa liitetiedoissa. Tarvittaessa liitetiedoissa voidaan viitata näihin tietoihin. Ehdotukseni: Työryhmän ehdotus poistetaan koska se ei työryhmän tehtävän mukaisesti eriytä tilinpäätöstä ja toimintakertomusta toisistaan. 2 a Olennaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena Ko. pykälä kohdistuu edelleen sekä tilinpäätökseen että toimintakertomukseen, eriyttämistä ei ehdoteta. Olennaisuusperiaate kytkeytyy tilinpäätöksen oikeaan ja riittävän kuvaan ei toimintakertomuksen kuten pykälä nyt. Myös pykälän otsikko viittaa tilinpäätökseen. Työryhmän ratkaisee tämän virheellisyyden poistamalla pykälästä oikean ja riittävän kuvan kokonaan 2. momentista: Sellaisen tilinpäätöstä tai toimintakertomusta koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee: 1) tulon tai menon jaksottamista; 2) 5
omaisuus- tai velkaerän arvostamista; 3) esittämistapaa; 4) tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja; tai 5) konsernitilinpäätöksen laatimista. Ehdotukseni 1: Teksti tulee muuttaa vastaamaan direktiiviä ja nyt esillä olevan muutoksen tarkoitusta. Tällöin saavutetaan myös symmetria tilintarkastuksen kanssa. Muutosehdotukseni on, että toimintakertomus poistetaan yhteydestä ja 1. momentti alkaa: Tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen Ehdotukseni 2: Työryhmän ehdotus poistetaan koska työryhmän työlle asetettu tavoite ei toteudu. Lisäksi muutosesitys kumoaa edellisessä, 2 :ssä vaaditun yhteyden oikean ja riittävän kuvan ja olennaisuusperiaatteen välillä: 2 Oikea ja riittävä kuva: Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen. Ehdotan muutosta, jossa momentin kaikki viittaukset toimintakertomukseen poistetaan, tehdään siitä vain tilinpäätöstä koskeva: Sellaisen tilinpäätöstä tai toimintakertomusta koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen, saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee: 1) tulon tai menon jaksottamista; 2) omaisuus- tai velkaerän arvostamista; 3) esittämistapaa; 4) tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja; tai 5) konsernitilinpäätöksen laatimista. Ehdotukseni 3: Olennaisuuden periaatteen kytkeminen myös toimintakertomuksen laadintaan voidaan pitää perusteltuna. Tällöin sen esittämisen oikea paikka on 1 a Toimintakertomus ja viittaamalla 2 a 1. momenttiin. 1 a Toimintakertomus (3 mom) Edellä 1 momentissa tarkoitetun oikean kuvan antavan [=muutosehdotukseni yllä} kuvauksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava sekä huomioiden 2 a 1 momenttia olennaisuudesta. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja. PMA: Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista: 3:13 Toimintakertomusta vastaavat tiedot Työryhmä ei ole käsitellyt tätä asetuksen oikeaa ja riittävää kuvaa koskevaa pykälää. Pykälän teksti laajentaa käsitteen kattavuutta yli sen mitä itse kirjanpitolaki tekee, koska oikea ja riittävä kuva ei kohdistu KPL:n mukaisesti vain tilinpäätökseen vaan on laajennettu koskemaan koko yritystä: Pienyritys ei ole velvollinen laatimaan kirjanpitolain 3 luvun 1a :n mukaista toimintakertomusta. Jos mainitussa pykälässä tarkoitettu tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta pienyrityksestä, se tulee kuitenkin esittää liitetietona. Ehdotukseni 1a: Asetuksen pykälä poistetaan kokonaan koska a. Se laajentaa oikean kuvan periaatetta yli sen, mitä kirjanpito- ja tilintarkastuslainsäädännössä edellytetään; b. Ko. täydentävien tietojen esittämisvaatimus tulee katetuksi jo riittävällä tavalla KPL 3:2 kautta: Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a :ssä säädetään. Ehdotukseni 1b: Mikäli asetuksen pykälää ei voida poistaa, on sen tekstimuoto muutettava samaksi kirjanpitolain nyt muutettavan oikean ja riittävän kuva kattavuuden kanssa. Teksti lainataan suoraan KPL:stä (3:2 Oikea ja riittävä kuva) jolloin olennaisuusperiaate sisältyy eksplisiittisesti: 6
Pienyritys ei ole velvollinen laatimaan kirjanpitolain 3 luvun 1a :n mukaista toimintakertomusta. Jos mainitussa pykälässä tarkoitettu tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti asianomaisesta pienyrityksestä, se tulee kuitenkin esittää liitetietona. 3 Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet Työryhmä ehdottaa toimintakertomus-sanan poistamista. Ehdotus on ok, sana ei ole koskaan istunutkaan ko. pykälään. 4 Lasku- ja maksuperusteisuuden oikaiseminen ja täydentäminen sekä maksuperusteinen tilinpäätös Työryhmä ehdottaa toimintakertomus-sanan poistamista. Ehdotus on ok. sanan esiintyminen tässä on ollut keinotekoista. 12 Tilintarkastusta koskevat tiedot Työryhmän siivoa tekstiä, muutokset ovat asianmukaiset. 13 Tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt Työryhmä ehdottaa toimintakertomuksen poistamista tekstistä: Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta varmentamaan Edelleen työryhmä ehdottaa tekstin liitetietojen erittelyt tekstin poistamista;..on laadittava tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt. Muutokset ovat ok, liitetietotosite on käytännössä ja sisällöltään sama kuin liitetietojen erittelyt. Liite: Muutosehdotukseni tarkemmat perustelut 7
HT-TILINTARKASTAJA LASSE ÅKERBLAD Kiviluomantie 12, 64700 Teuva 0400 760 756 lasse.akerblad@gmail.com 1 LIITE: Työryhmän esittämien muutosten kommentointi sekä ehdotukseni yksityiskohtaiset perustelut Kokonaiskuvan saamiseksi olen alla sijoittanut työryhmän ehdotukset ao. pykälään, pohjana nykyinen lakiteksti. (Laati Lasse Åkerblad HT, 26.8.2016) Muutos punaisella: Lisäys alleviivattu, poisto yliviivattu. Alustavia hahmotelmia HE-luonnokseksi kirjanpitolain muuttamiseksi. Lakiehdotukset (Mukana ei ole kohta Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen selvitys muista kuin taloudellisista tiedoista ) 3 luku Tilinpäätös ja toimintakertomus (30.12.2004/1304) 1 (30.12.2015/1620) Tilinpäätöksen sisältö (1 mom) Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää: 1) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen; 2) tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman; 3) varojen hankintaa ja niiden käyttöä selvittävän rahoituslaskelman, jos kirjanpitovelvollinen on suuryritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö; sekä 4) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot). (2 mom) Kustakin taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman erästä on esitettävä vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta (vertailutieto). Jos taseen, tuloslaskelman tai rahoituslaskelman erittelyä on muutettu, on vertailutietoa mahdollisuuksien mukaan oikaistava. Samoin on meneteltävä, jos vertailutieto ei muun syyn takia ole käyttökelpoinen. (3 mom) Tilinpäätökseen on liitettävä 1 a :ssä tarkoitettu toimintakertomus, jos kirjanpitovelvollinen on: 1) julkinen osakeyhtiö; 2) sellainen osuuskunta tai yksityinen osakeyhtiö, joka ei ole mikro- tai pienyritys; tai 3) yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. Kommentit (Lasse Åkerblad, HT). Kommenttien perusteella on ehdotukseni punaisella (muutos, poisto, lisäys) Työryhmä pitää tarpeellisena, että kirjanpitolakiin kirjataan eksplisiittisesti yhdenmukaisuusvaatimus tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen välillä koska tämä on tilintarkastuslausunnon kohteena: TTL 3:5 Tilintarkastuskertomus: Tilintarkastuskertomuksessa on annettava lausunto siitä: 4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. Työryhmä on käsitykseni mukaan luonut oman määritelmänsä yhdenmukaisuudelle ja se näyttää olevan rajoittunut ja ensisijaisesti teknisluonteinen. Siihen viittaa vahvasti sekä lisäyksen sijoittaminen tähän kohtaan että perusteluteksti: Yhdenmukaisuusvaatimus tarkoittaa muun ohella sitä, että toimintakertomuksessa käytettävien tuloskäsitteiden tulee vastata tilinpäätöksen osoittamia tuloskäsitteitä Rohkenen väittää, ettei tämä tulkinta yhdenmukaisuudesta ole oikea eikä vastaa tilinpäätösdirektiivin ja tilintarkastuksen tarkoittamaa ristiriidattomuutta, että toimintakertomus on ristiriidaton saman tilikauden tilinpäätökseen nähden. Vaikka tarkoitus oli erottaa toimintakertomus ja tilinpäätös toisistaan, edelleen työryhmä käsitykseni mukaan kytkee yhteen tilinpäätöksen kuvaa ja toimintakertomuksen kuvaa, kun se edellyttää samoja, yhteisiä tuloskäsitteitä joiden tulee lain mukaan antaa tilinpäätöksen käyttäjälle oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta. Lähtökohta on kuitenkin se, että nämä kuvat muodostuvat kumpikin erilaisista, eikä edes välttämättä aina samoista elementeistäkään. (Esim. toimintakertomuksen kuvaus tulevasta kehityksestä voi olla tonneissa tilinpäätöksen liikevaihdon ollessa euroissa.) Direktiivi selkeästi erottaa nämä kuvat toisistaan kuvaten ne eri termein: Tilinpäätöksen kuva on oikea ja riittävä kuva (true and fair view, rättvisande bild). Toimintakertomuksen (management report) tulee olla oikean kuvan antava selostus (fair review, rättvisande översikt). Käsitykseni mukaan yhdenmukaisuus tarkoittaa käytännössä sitä, että lukijalle ei saa syntyä kahta erilaista kuvaa kun hän lukee
2 (4 mom) Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä sekä yhdenmukaisia ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus. tilinpäätöstä ja toimintakertomusta: Toimintakertomuksen tekstin, sanoman tulee tukea tilinpäätöksestä syntynyttä kuvaa. Direktiivin käyttämä ristiriidaton -termi kuvaa paremmin tätä tarkoitusta. Ruotsinkielisen direktiivin konsistent sanan synonyymi motsägelsefri kuvaa samaa hyvin. Tilintarkastuksessa etusijalla on tilinpäätöksen antama kuva, jolla siis on ykkösprioriteetti. Sen jälkeen tulee toimintakertomuksen kuva(us) joka ei saa olla ristiriidassa tämän kanssa, vesittää, vääristää toiseksi tms. syntynyttä kuvaa. Vertailu muihin maihin: Ruotsissa vastaavaa yhdenmukaisuusvaatimusta ei ole kirjattu uuteenkaan vuositilinpäätöslakiin (ÅRL). Ehdotukseni: 1) Ehdotuksen perusteluteksti muutettava virheellisenä, koska kyse ei ole teknisluonteista asiasta eikä siten kuulu tähän kohtaan; 2) On arvioitava, onko lisäys todella tarpeen ja jos on, mikä on paikka (1a?) 1 a (30.12.2015/1620) Toimintakertomus (1 mom) Toimintakertomuksessa on kuvattava kirjanpitovelvollisen: 1) toiminnan kehittymistä ja tuloksellisuutta; 2) taloudellista tilannetta; sekä 3) merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä. (2 mom) Silloin, kun se on tarpeen 1 momentissa tarkoitetun kuvauksen ymmärtämiseksi, toimintakertomukseen on sisällytettävä: 1) taloudelliset tunnusluvut; ja 2) muut kuin taloudelliset tunnusluvut henkilöstöstä ja ympäristövaikutuksista. (3 mom) Edellä 1 momentissa tarkoitetun kuvauksen on oltava totuudenmukainen sekä kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja. (4 mom) Sen lisäksi mitä edellä tässä pykälässä säädetään, toimintakertomuksessa on esitettävä: 1) tiedot olennaisista tapahtumista tilikauden päättymisen jälkeen; 2) arvio kirjanpitovelvollisen todennäköisestä tulevasta kehityksestä; 3) selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta; 4) tiedot sivuliikkeistä; Työryhmä esittää uutta totuudenmukaisuus -vaatimusta lisättäväksi vaadittavalle kuvaukselle perustellen sitä tilinpäätösdirektiivillä. Termin se kertoo johtaneensa direktiivin true review :stä. Direktiivin oikea termi on kuitenkin fair review josta suomenkielinen direktiivi käyttää termiä oikean kuvan antava selostus. Siten käsitykseni mukaan ehdotettu termi perustuisi väärinymmärrykseen ja siten vailla pohjaa. Direktiiviin ei sisälly totuudenmukaisuus -vaatimusta vaan se on lakiin kirjattuna ns. suomilisän tapainen. Raportoinnin johon myös toimintakertomus kuuluu terminä se on lisäksi varsin kyseenalainen. Millä tiedoilla, teksteillä totuutta ilmaistaan? Raportoinnin tulee heijastaa todellisuutta lukujen ja tekstien kautta ja tilanteesta muodostuvan kuvan tulisi olla mahdollisimman oikea. Työryhmä kertoo pyrkivänsä välttämään luomasta uusia tarpeettomia käsitteitä, jotka olisivat omiaan hämärtämään vallitsevia käytänteitä ja tulkintoja. Tässä se kuitenkin on luonut uuden termin. Ehdotukseni 1: 1) Työryhmä ehdotus tulee poistaa koska se a. on implementoitavana olevan direktiiviin vastainen a. perustuu virheelliseen termiin ja b. on tarpeeton ------------------- KPL:n sisältövaatimukset tulevat suoraan tilinpäätösdirektiivistä. Mutta pykälä ei vastaa direktiiviä: Koska nyt muutettava KPL pitää tilinpäätöstä ja toimintakertomusta (yhtenä) kokonaisuutena, jonka tulee antaa oikea ja riittävä kuva, ei ole ollut aikaisemmin tarvetta ottaa direktiivistä mukaan sen luonnehdintaa toimintakertomuksen antamasta kuvasta : Toimintakertomuksessa on oltava oikean kuvan antava selostus ( The management report shall include a fair review of. Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över ).
3 5) tiedot käypään arvoon merkityistä rahoitusvälineistä siten kuin 5 luvun 2 a :n 5 momentissa säädetään; 6) osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 8 :ssä ja osuuskuntalain (421/2013) 8 luvun 8 :ssä tarkoitetut toimintakertomustiedot omien osakkeiden ja osuuksien hankinnoista ja luovutuksista; sekä 7) muualla lainsäädännössä edellytetyt tiedot. Huomioitava lisäksi vastoin nykykirjanpitolakia - on, ettei direktiivi vaadi, että ko. selostuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva (true an fair view). Edellisen perusteella nyt muutettavasta KPL:stä siis puuttuu direktiivin em teksti. Koska nyt tehtävän lakimuutoksen tarkoituksena on katkaista toimintakertomuksen yhteys tilinpäätöksen laadintaperiaatteeseen oikea ja riittävä kuva direktiivin teksti on lisättävä lakiin. Ehdotukseni 2: Ehdotan, että lain teksti toistaa suoraan ja sanatarkasti direktiivin tekstin: Edellä 1 momentissa tarkoitetun oikean kuvan antavan kuvauksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja. Vaihtoehtoinen paikka on myös 1. momentti jolloin toimintakertomusta koskeva osuus alkaa näin: Toimintakertomuksessa tulee olla oikean kuvan antava kuvaus on kuvattava kirjanpitovelvollisen: 1) toiminnan kehittymisestä ja tuloksellisuudesta kehittymistä ja tuloksellisuutta; 2) taloudellisesta tilanteesta taloudellista tilannetta; sekä 3) merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä. 2 (30.12.2015/1620) Oikea ja riittävä kuva (1 mom) Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. (2 mom) Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a :ssä säädetään. Sellaisia tietoja, jotka tämä taikka muu laki edellyttää toimintakertomuksessa ilmoitettaviksi, ei ole kuitenkaan tarpeen ilmoittaa liitetiedoissa. Tarvittaessa liitetiedoissa voidaan viitata näihin tietoihin. (3 mom) Jos tämän lain muun kuin 3 :n säännöksen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen, sitä ei sovelleta. Asianomainen säännös on yksilöitävä liitetiedoissa sekä annettava selvitys soveltamatta jättämisen perusteista ja vaikutuksista toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Tästä tämä nyt esillä oleva hanke alkoi; miten hoidetaan eriyttäminen myös kirjanpitolaissa, ei ainoastaan tilintarkastuslaissa. Historiallisesti katsottuna toimintakertomus on aina ollut osana varsinaista tilinpäätöstä, sitä se on edelleen Ruotsissa ja siellä tilintarkastajille on olemassa erillinen, standardintapainen FAR:n tilintarkastussuositus. Tämän pykälän tulisi käsitellä vain ja ainoastaan tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa. Edellisessä TTL:n muutoksessa toimintakertomuspakko poistettiin pieniltä yhteisöiltä ja samalla luotiin oikeus esittää ko. tiedot tilinpäätökseen liitetiedoissa. Kahden-sijoituksen-paikka ei tähän asti tilintarkastuksessa ollut mikään ongelma, kaikki olivat täyden, normaalin tilintarkastuksen piirissä; kaikki tuli tarkastettua samalla tavalla kun TTL ei tuntenut kuin yhdentapaista täyttä tilintarkastusta. Mutta viimeisin TTL:n muutos loi nyt esillä olevan ongelman, kun toimintakertomus ei enää ole tilintarkastuksen kohteena kun KPL toisaalta edelleen pitää sekä tilinpäätöstä että toimintakertomusta yhtenä kokonaisuutena jonka osat yhdessä antavat tilinpäätökseltä vaadittavan oikean ja riittävän kuvan. Tilinpäätösdirektiivi on varsin selvä; tilinpäätös tilintarkastetaan ja lisäksi tilintarkastaja antaa (sen ohella) lausunnon toimintakertomuksesta. Työryhmä näyttää tässä lähtevän sellaisesta olettamuksesta, että toimintakertomukseen saattaa sisältyä sellaista (lisä)tietoa, joka on tarpeen oikean ja riittävän kuvan muodostamisessa tilinpäätöksestä. Tämä olettama perustuisi siihen, että aikoinaan lainsäätäjä on tarkoittanut ko. tiedot tarpeellisiksi tilinpäätöksen oikeiden ja riittävien tietojen kannalta. Kuten varsinaisessa kommenttiosassa
4 (4 mom) Edellä 1 momentin soveltamisesta mikroyritykseen säädetään tarkemmin valtioneuvoston asetuksella. kuvasin, osa näistä tiedoista voidaan katsoa kuuluvan tähän ryhmään. Ne tiedot, jotka TTL:n mukaan on esitettävä toimintakertomuksessa, eivät ole lähtökohtaisesti tähän ryhmään kuuluvia. Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA 3:13 ) toteaa Pienyritys ei ole velvollinen laatimaan kirjanpitolain 3 luvun 1a :n mukaista toimintakertomusta. Jos mainitussa pykälässä tarkoitettu tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta pienyrityksestä, se tulee kuitenkin esittää liitetietona. Tarkasti ottaen, tässä on kyse laajennetusta oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta, joka ei kohdistu vain tilinpäätökseen, ei toimintakertomukseen, ei niiden muodostavaan kokonaisuuteen vaan yritykseen kokonaisuutena, jolloin elementtejä on haalittava joka paikasta esim. hallinnosta. Tätä aihetta käsittelen lopuksi erillisenä asiana. Muissa kuin pienissä yrityksissä tällaista seulontaa tarpeellisiin ja tarpeettomiin toimintakertomustietoihin ei tilinpäätöksen laadinnassa tarvita. Keskisuurten ja suurten yritysten ei siten tarvitse KPL:n tai KPA:n perusteella arvioida onko toimintakertomuksessa vaadittavia tietoja esitettävä liitetiedoissa tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan saavuttamiseksi. Tähän asti, teknisesti ottaen, tälle ole ollut tarvettakaan; oikea ja riittävä kuva on tähän asti muodostunut tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta yhdessä. Tässä kohdin on nyt syntymässä epäsymmetria; pienen tulee em. seulontaa harjoittaa, keskisuurten ja suurten ei. Ehdotetussa lisäteksteissä on jotain epätarkkaa. Marssijärjestys käsitykseni mukaan on sama kuin pienyrityksen kohdalla; seulotaan tilinpäätöksessä esitettäväksi siitä, [mitä] tämä taikka muu laki edellyttää toimintakertomuksessa ilmoitettaviksi jotta tilinpäätös aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikean ja riittävän kuvan. Luonnollista olisi, että nämä tiedot esitettäisiin liitetiedoissa, jälleen symmetrisesti pienten yritysten kanssa. Lisäteksti jatkuu: Tarvittaessa liitetiedoissa voidaan viitata näihin tietoihin. Tämä ( tarvittaessa ) tarkoittaa sitä, että mitään ankkuria ko. tiedolle ei ole pakko liitetietoihin sijoittaa. Käsitykseni mukaan lähtökohtana tulee olla se, että tilinpäätöksen laatija 1. seuloo toimintakertomuksessa esitettävistä tiedoista esille ne, jotka hänen käsityksensä mukaan ovat tarpeelliset tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan aikaansaamiseksi 2. Joko kirjoittaa tiedon a. kokonaisuudessaan tai b. otsikoi ja antaa asiasta ydinkohdat ja viittaa tarkempaan erittelyyn toimintakertomuksessa ( sivu x, kohta yz ). Työryhmä on sijoittanut ehdotuksen pykälän momenttiin, joka käsittelee poikkeustilannetta: Tilinpäätös (tuloslaskelma, tase, liitetiedot, rahoituslaskelma) ei aikaansaakaan sellaisenaan oikeaa ja riittävää kuvaa. Tällöin lisätiedot on haettava joko a) toimintakertomustietoluettelosta tai b) keksittävä itse. Mutta tarvitseeko tilinpäätöksen laatijaa tällaista opastusta? Momentin ensimmäinen osa kertoo tavoitteen sen on oltava riittävä tämän kokoluokan yrityksille. Vetoaminen hallinnolliseen taakkaan ei käsitykseni mukaan ole relevantti eikä siinä ole substanssiakaan. Mikään ei nykytilanteessa estä toimimasta kuten edellä kuvaan, eli viitata kokonaan tai osaksi tekstiin, joka on muualla, siis toimintakertomuksessa.
5 Ehdotukseni: Työryhmän ehdotus poistetaan, koska se ei työryhmän tehtävän mukaisesti eriytä tilinpäätöstä ja toimintakertomusta toisistaan. 2 a (30.12.2015/1620) Olennaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena (1 mom) Tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita. (2 mom) Sellaisen tilinpäätöstä tai toimintakertomusta koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee: 1) tulon tai menon jaksottamista; 2) omaisuus- tai velkaerän arvostamista; 3) esittämistapaa; 4) tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja; tai 5) konsernitilinpäätöksen laatimista. (3 mom) Mitä 2 momentissa säädetään, ei sovelleta 2 luvun 1 :n mukaiseen velvollisuuteen merkitä jokainen liiketapahtuma kirjanpitoon. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus 2 momenttiin perustuvasta poikkeamisesta. Pykälä jatkuu työryhmän mukaan yhteisenä niin tilinpäätöksen laadinnalle kuin toimintakertomuksen kirjoittamiselle. Onko tämä oikea lähtökohta? Käsitykseni mukaan se ei ole. 1. momentti: Uudessa tilintarkastuskertomuksessa viitataan tilinpäätökseen - ei toimintakertomukseen kun puhutaan käyttäjistä: Virheellisyyksiä voi aiheutua väärinkäytöksestä tai virheestä, ja niiden katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Tämä on ristiriidassa KPL:n tekstin kanssa, joka perustuu aikaisempaan tilanteeseen, jolloin (täyden) tilintarkastuksen kohteena oli myös toimintakertomus. EU Tilinpäätösdirektiivi näyttää kohdistavan olennaisuuden käyttäjän kannalta myös pelkästään tilinpäätökseen: Määritelmät: Tässä direktiivissä tarkoitetaan Olennaisella: tiedon asemaa silloin (alkup: Material: means the status of information, Väsentlig: beskaffenheten på information ), kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella Ehdotukseni 1: Teksti tulee muuttaa vastaamaan direktiiviä ja nyt esillä olevan muutoksen tarkoitusta. Tällöin saavutetaan myös symmetria tilintarkastuksen kanssa. Muutosehdotukseni on, että toimintakertomus poistetaan yhteydestä ja 1. momentti alkaa: Tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen 2. momentti: Tässäkin kohdin nyt esillä olevan muutoksen tarkoitus ei toteudu ja lopputulos on se, että työryhmän muutosesitys kumoaa edellisessä, 2 :ssä vaadittua yhteyttä oikean ja riittävän kuvan ja olennaisuusperiaatteen kanssa: 2 Oikea ja riittävä kuva: Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen. Muutos käsitykseni mukaan purkaa tätä yhteyttä; olennaisuuperiaate ei enää rajoitu seikan vaikutukseen oikeaan ja riittävään kuvaan vaan tietojen esittäjän vaikutusarvion tulee olla kaikenkattava. Palataanko tässä siis vanhaan oikeat ja riittävät tiedotperiaatteeseen? Ehdotukseni 2: Ehdotan muutosta, jossa momentin kaikki viittaukset toimintakertomukseen poistetaan, tehdään siitä vain tilinpäätöstä koskeva: Sellaisen tilinpäätöstä tai toimintakertomusta koskevan seikan osalta, joka ei ole olennainen, saadaan poiketa tämän lain säännöksestä, joka koskee: 1) tulon tai menon jaksottamista; 2) omaisuus- tai velkaerän arvostamista; 3) esittämistapaa; 4) tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja; tai 5) konsernitilinpäätöksen laatimista.
6 Olennaisuus toimintakertomuksessa Miten korvataan em. poistamiset, miten olennaisuus-periaate saadaan toimintakertomukseenkin? Ehdotukseni 4: Oikea esittämispaikka 1 a Toimintakertomus, jonne muutenkin keskitetään kaikki sitä koskevat säännökset: 1 a Toimintakertomus.(3 mom:) Edellä 1 momentissa tarkoitetun oikean kuvan antavan [=muutosehdotukseni yllä} kuvauksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava sekä huomioiden 2 a 1 momenttia olennaisuudesta. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja. Valtioneuvoston asetuspien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista 3:13 Toimintakertomusta vastaavat tiedot Pienyritys ei ole velvollinen laatimaan kirjanpitolain 3 luvun 1a :n mukaista toimintakertomusta. Jos mainitussa pykälässä tarkoitettu tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta pienyrityksestä, se tulee kuitenkin esittää liitetietona. Asetus selvästi kuvaa tilannetta, jossa tilinpäätös ja toimintakertomus muodostivat kokonaisuuden: oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta pienyrityksestä. Tämä on muutenkin oikean ja riittävän kuvan laajennus jota ei koske mitään muuta yrityskokoa. KPL:n toimintakertomuksessa esitettävistä tiedoista on jo tapahtunut - ja käsitykseni mukaan aivan riittävä - seulominen kun osa on poimittu pakollisiin liitetietoihin: 3 Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat. Kirjanpitolaki kohdistaa oikean ja riittävän kuvan tilinpäätökseen ja nyt tästä poistettavaan toimintakertomukseen (2 Oikea ja riittävä kuva. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta. Voitaneen myös kyseenalaistaa tilannetta, jossa asetus laajentaa itse lain vaatimuksia. Laajennuksella kun ei myöskään ole vastaavuutta direktiivissä. Ehdotukseni 1a: Asetuksen pykälä poistetaan kokonaan koska a. Se laajentaa oikean kuvan periaatetta yli sen, mitä kirjanpito- ja tilintarkastuslainsäädännössä edellytetään; b. Ko. täydentävien tietojen esittämisvaatimus tulee katetuksi jo riittävällä tavalla KPL 3:2 kautta: Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a :ssä säädetään. Ehdotukseni 1b: Mikäli asetuksen pykälää ei voida poistaa, on sen tekstimuoto muutettava symmetriseksi kirjanpitolain nyt muutettavan oikean ja riittävän kuvan kattavuuden kanssa. Tämä kokonaiskattavuus poistetaan. Teksti lainataan suoraan KPL:stä (3:2 ) jolloin olennaisuusperiaate sisältyy eksplisiittisesti. Pienyritys ei ole velvollinen laatimaan kirjanpitolain 3 luvun 1a :n mukaista toimintakertomusta. Jos mainitussa pykälässä tarkoitettu tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti asianomaisesta pienyrityksestä, se tulee kuitenkin esittää liitetietona.
7