VEROVALVONNAN VAIKEUTTAMISRIKOS RUOTSISSA HTSY Verohallinto 10.2.2015
2 (6) VEROVALVONNAN VAIKEUTTAMISRIKOS RUOTSISSA Harmaan talouden selvitysyksikössä on tutkittu Ruotsissa voimassa olevaa verovalvonnan vaikeuttamisrikosta 1 ja sen suhdetta muuhun talousrikollisuuteen liittyvään lainsäädäntöön. Verovalvonnan vaikeuttamisrikoksella on kriminalisoitu tiettyjen verotukseen vaikuttavien kirjanpitovelvollisuuksien laiminlyönti. Säännös eroaa suojeluobjektiltaan sekä tunnusmerkistöltään kirjanpitorikoksesta, vaikka kyseessä onkin kirjanpidollisten velvollisuuksien laiminlyönti. Säännös on kiinteässä yhteydessä verotusmenettelyyn ja säännöksen soveltamisessa kirjanpidollisen puutteen koolla sekä sen verovaikutuksella on huomattava merkitys. Käytännössä verovalvonnan vaikeuttamisrikos on eräänlainen veropetoksen esiaste. Jos veropetos on selvitettävissä ja veropetossäännökset sovellettavissa, on ensisijaisena keinona veropetossyytteen ajaminen. Jos veropetos ei sovellu tai sen soveltaminen on epävarmaa, sovelletaan joko yksinomaan tai vaihtoehtoisena syytteenä verovalvonnan vaikeuttamisrikosta. TUNNUSMERKISTÖ Verovalvonnan vaikeuttamisrikoksen (skattebrottslagen 10 ) sisältö on seuraava: Joka tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta laiminlyö kirjanpitovelvollisuuden tai vastaavan säädetyn velvollisuuden pitää ja säilyttää kirjanpitoaineistoa ja siten aiheuttaa vaaran, että viranomaisvalvonta verotusmenettelyssä huomattavasti vaikeutuisi, on tuomittava verovalvonnan vaikeuttamisesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi tai, jos rikos on törkeä, vankeuteen vähintään kahdeksi kuukaudeksi ja enintään neljäksi vuodeksi. Vähäisissä tapauksissa ei tuomita rangaistusta ensimmäisessä momentissa tarkoitetuissa tilanteissa. Vapausrangaistus tulee lain esitöiden mukaan kysymykseen vain tahallisissa tapauksissa. KRIMINALISOINNIN TAUSTAA Verovalvonnan vaikeuttaminen otettiin Ruotsissa verorikoslakiin vuoden 1971 uudistuksessa. Samalla uudistettiin muutakin verorikossääntelyä ja otettiin käyttöön uudet säännökset muun muassa veropetoksesta. Ruotsissa nähtiin verovalvonnan vaikeuttamisrikoksen säätämisen yhteydessä tarvetta menettelyyn, joka olisi tutkinnallisesti kevyempi kuin veropetosten ja velallisen rikosten selvitysmenettely, mutta jolla kuitenkin olisi riittävä yleisestävä vaikutus. 1 [skattebrottslag (SFS 1971:69) 10, försvårande av skattekontrol]
3 (6) Verotarkastus- ja esitutkintaviranomaisilta sekä oikeuslaitoksen työntekijöiltä vaaditaan paljon resursseja rikosasian selvittämiseksi tilanteissa, joissa kirjanpidon pitäminen on kokonaan laiminlyöty. Tällaisessa tilanteessa oli tarvetta kevyempään menettelyyn. Kirjanpidon puuttuessa nähtiin mahdollisena, että rikoksentekijä pääsee vähemmällä tuomiolla, kuin mitä rikoksen törkeysaste normaalisti edellyttäisi. Huomiota kiinnitettiin muun muassa ongelmaan todisteiden riittävyydestä. Esimerkiksi velallisen epärehellisyyttä voi olla vaikea osoittaa, jos kirjanpitoa ei ole ollenkaan tehty. Pyrittiin myös ehkäisemään sellaisen käsityksen syntymistä, ettei viranomaisilla ole resursseja, kykyä ja halua puuttua taloudelliseen rikollisuuteen. Kevyemmällä menettelyllä voitiin puuttua nopeasti rikollisuuteen, jossa laiminlyötiin lakisääteiset velvollisuudet usein kokonaan. SÄÄNNÖKSEN SOVELTAMINEN KÄYTÄNNÖSSÄ Verovalvonnan vaikeuttamisrikoksen yleisempänä tavoitteena on kirjanpitorikoksen ja muiden verorikoslain rikosnimikkeiden ohella varmistaa, että yritysten kirjanpito antaa siinä määrin oikeat ja riittävät tiedot yrityksen taloudellisesta tilasta, jotta kirjapito voidaan asettaa verotuksen perusteeksi. Perusperiaatteena on, että verovalvonnan vaikeuttamisrikosta käytetään, kun esimerkiksi yritystoiminnan muodostamaa voittoa ei pystytä täysin todistamaan ja siten ei myöskään suoritettavan veron tarkkaa määrää. Verovalvonnan vaikeuttaminen on tehokas oikeussuojakeino silloin, kun veropetos tai kirjanpitorikos ei sovellu tapaukseen esimerkiksi seuraavista syistä: Epävarmuus löydetyn virheen koosta (vältetyn veron määrä jne.) Epävarmuus löydösten todistusarvosta (arviolaskelmat, tekaistut laskut jne.) Hankaluudet verohallinnon löydösten selkeyttämisessä (esim. veroparatiisien hyödyntäminen järjestelyissä, kansainvälisen yhteistyön raskaus) Verohallinnon ja talousrikosyksikön välinen erimielisyys oikeasta verosubjektista Kirjanpitorikoksen pääasiallisuuskriteeri ei täyty (esim. virhe ilmenee tai on selvitettävissä helposti sinänsä kirjanpidosta) Kirjanpitorikoksesta ei voi syyttää syyteoikeuden rajoituksen vuoksi Vaikeuttamisrikosta käytetään myös silloin, kun syyttäjä katsoo, että vaikeuttamisrikos mahdollisesti kirjanpitorikoksen ohella muodostaa riittävän seuraamuksen rangaistavasta teosta. Syyttäjä voi tällöin päättää jättää tutkimatta sitä, olisiko myös esimerkiksi veropetoksen tunnusmerkistö täyttynyt. Yrityksen kirjanpito on olennaisen tärkeä lähde yrityksen tuottojen ja kulujen selvittämiseksi. Rikostapauksessa syyttäjällä on täysi todistustaakka tulojen lisäksi myös väitetyistä kuluista. Tutkinta vaatii paljon resursseja ja pidentää merkittävästi esitutkintaa. Vaikka kirjanpito puuttuisi kokonaan, syyttäjän on kyettävä todista-
4 (6) maan yritystoiminnasta aiheutuneiden tuottojen ja kulujen määrä sekä tästä aiheutuva verovaikutus, jotta veropetoksesta voitaisiin tuomita. Jos syyte nostetaan verovalvonnan vaikeuttamisrikoksesta, voidaan kuitenkin nämä seikat jättää tutkimatta, kunhan syyttäjä arvioi seuraamuksen edelleen olevan riittävä. Tällöin hän käytännössä päättää jättää tutkimatta niitä seikkoja, joiden perusteella olisi ollut mahdollista osoittaa yrityksen tehneen voittoa, jota ei ole ilmoitettu Verohallinnolle. Syyte verovalvonnan vaikeuttamisesta edellyttää, että syyttäjä voi osoittaa, mitä puutteita kirjanpidosta ilmenee. Sekä puutteiden luonne (esimerkiksi mitä tuloja ei ole merkitty kirjanpitoon), että puutteiden kokoluokka on osoitettava (esimerkiksi kirjanpidosta puuttuvien tulojen yhteismäärä ja jos mahdollista, niihin vaikuttavat menot). Kirjanpidollisten puutteiden verovaikutuksen selvittäminen ei kuitenkaan vaadi niin tarkkaa selvittelyä kuin veropetoksen ollessa kyseessä. Yrityksen kirjanpidon puutteellisuus on jo sinällään raskauttava seikka arvioitaessa verovalvonnan vaikeuttamisrikoksen täyttymistä. Verovalvonnan vaikeuttamisrikos on siten eräänlainen veropetoksen (tai velallisen epärehellisyyden) esiaste, joka tarjoaa liikkumavaraa esimerkiksi silloin, kun muiden talousrikosten tunnusmerkistöt eivät tapaukseen sovellu. VAARANTAMISELEMENTTI LOPUKSI Verovalvonnan vaikeuttamisrikos on vaarantamisrikos, eli tunnusmerkistön täyttyminen ei edellytä verovahinkoa tai ylipäätään mitään veroseuraamuksia. Tunnusmerkistö ei myöskään edellytä, että jotakin verovalvontaa olisi suoritettu tai verovalvonta olisi faktisesti vaikeutunut. Riittävää on, että on syntynyt vaara, että verovalvonta vaikeutuu. Vaarantamiselementti tarkoittaa, että on synnyttävä konkreettinen ja merkittävä vaara, että verovalvonta huomattavasti vaikeutuisi. Konkreettinen vaara tietylle seuraukselle on olemassa, kun on mahdollista, että teosta voi aiheutua tämä seuraus. Lisäksi edellytetään, että kohtuullisella todennäköisyydellä voidaan olettaa kyseisen teon aiheuttavan tämän seurauksen. Kuviteltavissa olevan valvontatoimenpiteen tulee huomattavasti vaikeutua. Termi huomattavasti edellyttää tiettyä kvalifiointia. Tässä on kyse siitä, kuinka suuri merkitys kirjanpidolla on verovalvonnassa mutta myös siitä, kuinka suuri kirjanpidollinen puute on rahassa laskettuna. Verovalvonnan vaikeuttamisella on kriminalisoitu sellainen kirjanpitoaineiston pitämisen ja säilyttämisen laiminlyönti, mikä aiheuttaa vaaran, että viranomaisvalvonta verotusmenettelyssä huomattavasti vaikeutuu. Toisin kuin veropetoksessa, verovalvonnan vaikeuttamisrikoksen tunnusmerkistö ei edellytä, että teolla olisi aiheutettu vaara, että veroa jäisi määräämättä. Teon törkeysarvosteluun kuuluu kui-
5 (6) tenkin olennaisesti myös teolla vältetyn veron määrän arviointi, vaikka tunnusmerkistön täyttyminen ei sinänsä tätä vaadikaan. Ruotsissa verovalvonnan vaikeuttamisrikosta sovelletaan hyvin usein, joskin kirjanpitorikos on rikosnimikkeenä vieläkin yleisempi. Verovalvonnan vaikeuttamisrikoksen käyttö antaa mahdollisuuden puuttua sellaiseen käyttäytymiseen, joka aiheuttaa vaaran, että veroa vältetään silloinkin, kun veropetoksen olemassaoloa ei täysin voida osoittaa. Säännöstä käytetään myös vaihtoehtoisena syytteenä veropetoksen kanssa sen varmistamiseksi, että langettava tuomio saadaan, vaikka tuomioistuin ei hyväksyisi syyttäjän veropetossyytettä. Verovalvonnan vaikeuttamisrikos on Ruotsin talousrikossystematiikassa eräänlainen veropetoksen esiaste ja viimesijainen keino, joka tuo joustavuutta ja kustannustehokkuutta harmaan talouden ja talousrikoksien torjuntaan alati muuttuvassa talousrikosten tutkintaympäristössä. Jos veropetos on selvitettävissä ja veropetossäännökset sovellettavissa, on ensisijaisena keinona veropetossyytteen ajaminen. Jos veropetos ei sovellu tai sen soveltaminen on epävarmaa, sovelletaan joko yksinomaan tai vaihtoehtoisena syytteenä verovalvonnan vaikeuttamisrikosta. Verovalvonnan vaikeuttaminen on tehokas oikeussuojakeino silloin, kun veropetos ei sovellu johtuen esimerkiksi löydetyn virheen koon epävarmuudesta, löydösten todistusarvosta tai epävarmuudesta oikean verosubjektin suhteen. Verovalvonnan vaikuttamisrikos voi olla vaihtoehto myös silloin, kun kirjanpitorikos ei sovellu tapaukseen esimerkiksi pääasiallisuuskriteerin täyttymättömyyden tai syyteoikeuden rajoituksen vuoksi. Säännöstä voidaan käyttää lisäksi velallisen epärehellisyysrikoksen vaihtoehtona tai sijasta. Verovalvonnan vaikeuttamisrikoksella turvataan tiettyjen kirjanpito- ja muistiinpanovelvollisuuksien täyttämistä, minkä avulla verovalvontaa voidaan tehokkaalla tavalla suorittaa. Taustalla vaikuttaa julkisyhteisöjen fiskaalinen intressi. Verovalvonnan vaikeuttamisrikos voi tapauskohtaisesti olla vaihtoehto niin kirjanpitorikokselle, veropetokselle kuin velallisen epärehellisyydellekin, mutta erityisesti säännöksen suojeluobjekti lähenee veropetoksen vastaavaa, joskin tunnusmerkistöt ja tekotavat eroavat toisistaan. Selvityksen perusteella Ruotsin verorikosjärjestelmä näyttäisi olevan kattava ja joustava. Pääasiallisten verorikossäännösten muuttaminen vaarantamisrikoksiksi näyttäisi osaltaan luoneen järjestelmään tehokkuutta. Myös esimerkiksi sivullisilmoittajien rikkomuksia varten on olemassa soveltuvia säännöksiä verorikosten tasolla. Erilaisia joustavuusnäkökohtia ajatellen ja selvitykseen viitaten myös Suomen järjestelmästä voisi löytyä kehittämiskohteita.
Kirjoitus perustuu Harmaan talouden selvitysyksikön selvitykseen. Lisätiedot ja selvitystilaukset htsy@vero.fi Lisätietoja medialle: Johtaja Janne Marttinen, puh. 020 612 6066 Apulaisjohtaja Marko Niemelä, puh. 020 612 6070 6 (6)