KIRJANPITOLAKI kommentaari Jarmo Leppiniemi Timo Kaisanlahti TALENTUM Helsinki 2016
4. uudistettu painos Copyright 2016 Talentum Media Oy ja tekijät Yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus Toimitus: Leena Viitala Kansi: Sirpa Puntti Taitto: Marja-Leena Saari ISBN 978-952-14-2797-8 ISBN 978-952-14-2799-2 (verkkokirja) BALTO print Liettua 2016 Palaute kirjasta: www.talentumshop.fi
KPL 3 luku Tilinpäätös ja toimintakertomus Kirjanpitolain kolmas luku käsittää perussäännökset tilinpäätösasiakirjojen julkiasusta eli siitä, mistä osioista tilinpäätös ja toimintakertomus koostuvat (KPL 3:1 ja 3:1a). Niin ikään luvussa säädetään muun muassa rekisteröimisvelvoitteesta samoin kuin tilinpäätöksen eri julkistamistavoista ja jäljennösten antamisesta (KPL 3:9 11). Jotta tilinpäätös olisi muodollisesti pätevä, se on myös päivättävä ja allekirjoitettava KPL 3:7:ssä edellytetyllä tavalla. Nämä muotosäännökset koskevat myös toimintakertomusta, joka ei kuitenkaan sisälly tilinpäätökseen. Mahdollisesta tilintarkastuksesta annettu kertomus pitää myös liittää jäljennöksenä rekisteröitävään tilinpäätökseen (KPL 3:12). Luvun lopussa säädetään myös tase-erittelyistä ja liitetietojen erittelyistä, jotka laaditaan varmentamaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta. Nämä erittelyt eivät ole julkisia eikä niitä ilmoiteta rekisteröitäviksi (KPL 3:13); eri asia on, jos erityislaissa, kuten säätiölaissa on tehty, velvoitetaan rekisteröintiin. Luvun muotosäännökset eivät kuitenkaan ole tyhjentäviä. Kirjanpitoasetus (KPA) ja asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöstiedoista (PMA) sisältävät tilinpäätösasiakirjoihin kuuluville tuloslaskelmalle ja taseelle kaavamallit, joista ilmenee, mitkä nimikkeet tulee si- 78
sällyttää mainittuihin asiakirjoihin. Mainituissa asetuksissa säädetään myös tilinpäätökseen kuuluvista liitetiedoista. Kolmanteen lukuun sisältyvä säännöstö ei kohdistu yksinomaan muotoseikkoihin. KPL 3:2 asettaa niin tilinpäätökselle kuin toimintakertomukselle ensisijaiseksi tavoitteeksi oikean ja riittävän kuvan antamisen. KPL 3:2a:n myötä tämän tavoitteen täyttymistä arvioidaan olennaisuusperiaate samoin kuin asianomaisen toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Olennaisuusperiaatetta sovelletaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laadinnassa, mutta (kuten tilinpäätösdirektiivin johdannon 17 kohdassa todetaan) se ei oikeuta poikkeamaan liiketapahtumien merkitsemisestä; kaikki tapahtumat on aina sisällytettävä tilikauden juoksevaan kirjanpitoon täydestä rahamäärästään sentin tarkkuudella (KPL 3:2a.3). KPL 3:3:ään on koottu muut yleiset tilinpäätösperiaatteet, kuten oletus toiminnan jatkuvuudesta ja varovaisuusperiaate. Toisaalta luvussa ei määritellä tilinpäätöskäsitteiden sisältöä eikä tilinpäätökseen merkittävien erien laskentatapoja: näistä säädetään KPL 4 ja 5 luvuissa. KPL 3:1 Tilinpäätöksen sisältö [1 mom.] Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää: 1) tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen; 2) tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman; 3) varojen hankintaa ja niiden käyttöä selvittävän rahoituslaskelman, jos kirjanpitovelvollinen on suuryritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö; sekä 4) taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot (liitetiedot). [2 mom.] Kustakin taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman erästä on esitettävä vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta (vertailutieto). Jos taseen, tuloslaskelman tai rahoituslaskelman erittelyä on muutettu, on vertailutietoa mahdollisuuksien mukaan oikaistava. Samoin on meneteltävä, jos vertailutieto ei muun syyn takia ole käyttökelpoinen. [3 mom.] Tilinpäätökseen on liitettävä 1a :ssä tarkoitettu toimintakertomus, jos kirjanpitovelvollinen on: 1) julkinen osakeyhtiö; 79
2) sellainen osuuskunta tai yksityinen osakeyhtiö, joka ei ole mikro- tai pienyritys; tai 3) yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö. [4 mom.] Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus. Tilinpäätös koostuu neljästä osasta: taseesta, tuloslaskelmasta ja liitetiedoista sekä rahoituslaskelmasta, jos kirjanpitovelvollinen on KPL 1:4c:ssä tarkoitettu suuryritys tai se on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö eli säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena olevan arvopaperin liikkeeseenlaskija, luottolaitos tai vakuutusyritys (KPL 1:9). Tilinpäätöksen osien tarkemmasta sisällöstä pien- ja mikroyrityksille säädetään PMA:ssa, kun taas pienyritystä suurempien kirjanpitovelvollisten osalta vastaavat säännökset sisältyvät kirjanpitoasetukseen. Pykälän määritelmä tilinpäätöksestä on tyhjentävä: Lain tarkoittamaan tilinpäätökseen eivät voi kuulua muut kuin edellä mainitut asiakirjat. EU:n tilinpäätösdirektiivissä luetellaan ne informaatiovaatimukset, joita Suomen lainsäätäjä voi asettaa pien- tai mikrokokoiselle osakeyhtiölle; sama direktiiviperusteinen rajoitus koskee sellaista pien- tai mikrokokoista henkilöyhtiötä, jonka kaikki yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä. Tämän vuoksi muuhunkaan säädökseen kuin kirjanpitolakiin, esimerkiksi osakeyhtiölakiin, ei voida sisällyttää näille yhtiöille direktiiviä ankarampia velvoitteita. Edellä esitetty rajoitus ei kuitenkaan koske pienyritystä suurempia osakeyhtiöitä eikä myöskään muita yhteisöjä, lukuun ottamatta sellaista pien- ja mikrokokoista henkilöyhtiötä, jossa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä. Rajoituksen ulkopuolelle jäävät myös säätiöt. Siten periaatteessa on mahdollista edellyttää esimerkiksi suuryrityksiltä muitakin tilinpäätöksen osiksi nimettyjä informaatiokokonaisuuksia. Tällainen informaatio on kuitenkin tavanomaisesti säädetty esitettäväksi toimintakertomuksessa. Näin on esimerkiksi AML 7:7:ssä, jonka nojalla arvopaperin liikkeeseen laskeneen yrityksen on annettava selvitys hallinto- ja ohjausjärjestelmästään joko toimintakertomukseen sisältyvänä informaationa tai täysin erillisessä kertomuksessa, joka ei kuulu tilinpäätösasiakirjoihin. 80
Listayhtiöiden, pankki- ja vakuutustoiminnan harjoittajien eli KPL 1:9:n tarkoittamien yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen samoin kuin pienyritystä suurempien kirjanpitovelvollisten on laadittava tilinpäätöksen ohella myös KPL 3:1a:n mukainen toimintakertomus, jossa kuvataan sanallisesti ja numerotiedoin toiminnan kehittymistä ja tuloksellisuutta, taloudellista tilannetta sekä merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä (KPL 3:1.3). Vaikka toimintakertomus on tilinpäätöksestä erillinen asiakirja, se liitetään tilinpäätökseen. Tilinpäätös ja toimintakertomus muodostavat yhdessä perustan KPL 3:2.1:ssa tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Tilinpäätökseen tulee liittää myös jäljennös tilintarkastuskertomuksesta (KPL 3:12.1). Sekään ei ole osa tilinpäätöstä. Tilikaudelta laadittava tilinpäätös ja välitilinpäätös Pykälä koskee tilikaudelta laadittavaa tilinpäätöstä, joka on KPL 3:9 12:n nojalla julkinen asiakirja. Kenellä tahansa on oikeus saada tieto tilikauden tilinpäätöksen sisällöstä viimeksi mainituissa lainkohdissa säädettyjen julkistamismenettelyiden myötä. Osakeyhtiölain mukaisen varojenjaon perustaksi on laadittava tilinpäätös (OYL 13:3), joka voi olla tilikauden tilinpäätös tai välitilinpäätös eli osatilikaudelta laadittu tilinpäätös. Sama koskee osuuskuntaa (OKL 16:3). Myös osatilikautinen tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan, tilintarkastetaan ja vahvistetaan soveltuvin osin tilikauden tilinpäätöstä koskevien säännösten mukaisesti (KILA 2008/ 1815). Patentti- ja rekisterihallitukselle osatilikauden tilinpäätöstä ei kuitenkaan toimiteta. Kirjanpitolaissa viitataan myös erikseen välitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuteen konsernitilinpäätöksen yhteydessä, kun emo- ja tytäryrityksen tilikausien päättymisajat eroavat toisistaan yli kolme kuukautta (KPL 6:5.3). Jos kirjanpitovelvollinen on esittänyt tuloslaskelmassa, taseessa tai liitetietoina laajemman erittelyn kuin kirjanpitolaissa edellytetään, erittelyä voidaan supistaa vain erityisestä syystä. Tämä rajoitus perustuu KPL 3:3.1:n 2 kohdassa tarkoitettuun johdonmukaisuusperiaatteeseen. Liitetiedoissa on esitettävä asianomainen syy erittelyn muuttamiselle sekä varmistettava vertailukelpoisuus edellisen tilikauden tuloslaskelmaan, myös siinä esitettyjen erittelyiden osalta (KILA 2006/ 81
1788). Siirtymätilikauden vertailukelpoisuus edelliseen tilikauteen on siis varmistettava esittämällä liitetietona aiemmin tuloslaskelmassa ilmoitettu erittely. Velvoite tilinpäätöksen laatimiseen on ehdoton: Kannanotossa KILA 2005/1770/ korostetaan, ettei tilinpäätöstä saada jättää laatimatta kirjanpitoaineiston mahdollisten puutteiden takia. Siten lausunnon tarkoittamat seikat olennaisesta varojen käytöstä ei ole tositetta, menosta ei voida laatia yksilöityä liiketapahtumaa todentavaa muistiotositetta, varojen nostoa ei ole kirjattu palkaksi ja olosuhteista voidaan päätellä, että käteisnostoja ei ole myöskään tarkoitettu osakaslainaksi ovat luonteeltaan sellaisia, että niistä on tarvittaessa ilmoitettava liitetietona, jotta tilinpäätös ja toimintakertomus antaisivat KPL 3:2.1:ssa tarkoitetut oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tilinpäätöksen laatimisvelvollisuus ei kuitenkaan koske kaikkia kirjanpitovelvollisia. Jos yksityishenkilö harjoittaa ammattiaan tai liikettään niin pienimuotoisesti, että KPL 1:4b:ssä säädetyistä rajoista tase 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa, palveluksessa 10 henkilöä ylittyy enintään yksi (sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella), saa hän jättää tilinpäätöksen laatimatta KPL 1:1a.3:n nojalla. Tämä poikkeussäännös koskee vain luonnollisia henkilöitä eli ihmisiä, jotka harjoittavat itse joko ammattiaan tai liikettään ( toiminimeä ) ilman yhtiö- tai muuta oikeushenkilömuotoa (KPL 1:1a.3). Toisaalta KPL 1:1:n tarkoittama suomalainen oikeushenkilö (ja sen toimintaa mahdollisesti jatkava konkurssipesä) on aina velvollinen laatimaan tilinpäätöksen päättyneeltä tilikaudelta. Tilinpäätös on aina laadittava kokonaisuudessaan kaikki tilinpäätöksen osat sisältäen. Kun kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, oliko osakeyhtiö menetellyt lainmukaisesti jättäessään tuloslaskelman laatimatta sillä perusteella, että hallitus oli katsonut, ettei yhtiöllä ole lainkaan tuottoja eikä kuluja, lautakunta vastasi, että tuloslaskelma on KPL 3:1.1:n 2 kohdan nojalla osa tilinpäätöstä ja se on näin ollen aina laadittava. Jollei tuottoja ja kuluja ole, tuloslaskelmassa ilmoitettava pakolliset erät esitetään nollina. Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa tulee esittää tuloslaskelman eristä ainakin poistot (KILA 2006/1782). 82
Ensimmäinen momentti Taseen ja tulolaskelman yhteys Taseen tehtävänä on osoittaa yrityksen taloudellinen asema tilinpäätöspäivänä. Se kertoo tilinpäätösoikeudellisesti määriteltyjen vastaavien (eli yleiskielisesti omaisuuden, varojen tai varallisuuden) yhteenlasketun määrän ja jakautumisen eriksi sen mukaan, mikä vastaavien tehtävä on toiminnassa. Kirjanpitolainsäädäntö ei tunne varallisuuden käsitettä; sen ohella tilinpäätöskirjallisuudessa käytetään myös aktiivaa synonyyminä vastaavaa-puolelle kuuluvalle erälle. Tilinpäätöksen laadinnassa on keskeinen meno tulon kohdalle -periaate. Sen perusteella ratkaistaan, mikä osa hankittuun tuotannontekijään, esimerkiksi raaka-aineeseen, uhratuista varoista eli menosta kuuluu asianomaiselle tilikaudelle ja siten vähennyseräksi eli kuluksi kaudelta laadittavaan tuloslaskelmaan ja mikä osuus on jäljellä tilikauden päättyessä ja siten taseessa ilmoitettavana vastaavana. Meno tulon kohdalle -periaate edellyttää, että taseeseen tulee merkittäväksi vastaavaa-puolelle aktiivaksi se osuus menosta, josta odotetaan vielä tuloa vastaisuudessa; tuloslaskelmaan taas kuuluu se menon osuus, jolla on kerrytetty tuloja tilinpäätöspäivään päättyneellä tilikaudella. Tätä kohdistamista eri tilikausille kutsutaan menon jaksottamiseksi. Lisäksi vastaavaa-puolelta ilmenevät tilikauden lopussa jäljellä olevat rahavarat ja niihin rinnastuva likvidi rahoitusomaisuus, kuten saamiset esimerkiksi asiakkailta. Menosta taseeseen kuuluvan osuuden eli aktiivan merkintä perustetaan lähtökohtaisesti siihen käytettyjen varojen eli rahoituksen määrään. On kuitenkin erityistilanteita, joissa aktiiva saadaan taseessa ilmoittaa siihen uhrattua määrää korkeampaan arvoon. Nämä ovat poikkeuksia, joista säädetään aina erikseen. Tällainen mahdollisuus koskee maa- ja vesialueiden ja pysyviin vastaavien arvopaperien arvonkorottamista (KPL 5:13) sekä rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen merkitsemistä markkinaperusteisiin eli käypiin arvioihinsa (KPL 5:2a ja 5:2b). Tase on kaksipuolinen varantolaskelma. Vastaavaa-puolen aktiivojen ohella taseen toiselta eli vastattavaa-puolelta ilmenee ensisijaisesti se, miten tilikauden päättyessä yrityksellä oleva varallisuus on 83
rahoitettu eli mitkä ovat oman ja vieraan pääoman ehtoisten sijoittajien panosten määrät. Tasekaava Kirjanpitolain 1:4a:n ja 1:4b:n tarkoittamien pien- ja mikroyritysten taseen rakenteesta eli tasekaavasta säädetään PMA V liitteessä, kun taas pienyritystä suurempien kirjanpitovelvollisten kaava sisältyy KPA 1:6:ään. Erikseen on sallittu pien- ja mikroyritykselle myös tasekaavan tiivistäminen eli esittäminen lyhennettynä (PMA 2:4.2, 2:4.3, 4:2.2 ja 4:2.3). Tuloslaskelmakaavat Tuloslaskelman tehtävänä on kuvata tilikauden tuloksen muodostumista. Niin pien- ja mikroyritystä koskevassa PMA:ssa kuin muita kirjanpitovelvollisia koskevassa KPA:ssa säädetään useita tuloslaskelmakaavoja. Liiketoimintaa harjoittava yritys voi valita kahdesta vaihtoehtoisesta mallista eli niin sanotusta liikekaavasta: kululajikohtainen malli (PMA I liite ja KPA 1:1) toimintokohtainen malli (PMA II liite ja KPA 1:2). Kumpikin kaavamalleista perustuu tilinpäätösdirektiiviin. Vaikka liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen voi vapaasti valita, kumpaa näistä kaavoista se käyttää, tulee valinnassa noudattaa johdonmukaisuutta tilikaudesta toiseen KPL 3:3.1:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla. Kahdelle erityisryhmälle yhtäältä aatteellisille yhteisöille ja säätiöille ja toisaalta kiinteistöjen hallinnoijille on erikseen säädetty omat tuloslaskelmakaavat, koska niiden toiminta eroaa tavanomaisesta liiketoiminnasta. Nämä kaavat ovat Suomen kansallisia, kummallekaan niistä ei ole perustaa tilinpäätösdirektiivissä. Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava ilmenee PMA IV liitteestä ja KPA 1:3:stä. Tästä kaavasta käytetään myös nimitystä yhdistys- ja säätiökaava (PMA 2:3). Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 2001/1657 täsmentänyt, että kaavan tuotto- ja kulujäämät ovat toisiinsa nähden kumulatiivisia eivätkä ryhmäkoh- 84
taisia summia. Nämäkin kirjanpitovelvolliset saavat vaihtoehtoisesti käyttää jompaakumpaa liikekaavoista edellyttäen, että yhdistysja säätiökaavan mukaiset tuotto- ja kuluryhmittelyt esitetään liitetietona (PMA 2:3.5 ja KPA 1:3.5). Kiinteistön hallintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen, kuten asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön, tuloslaskelmalle on asetettu PMA III liitteessä ja KPA 1:4:ssä oma laskelmamalli, niin kutsuttu kiinteistökaava. Sitä saa soveltaa myös sellainen aatteellinen yhteisö tai säätiö, jonka toiminta perustuu pääasiassa kiinteistön hallintaan, mutta tällöin tulee ilmoittaa liitetietona yhdistys- ja säätiökaavassa ryhmitellyt tuotto- ja kuluerät (PMA 2:3.4 ja KPA 1:3.4). Kiinteistökaavan käyttöä on rajoitettu. Vaikka osakeyhtiö joka on aina tilinpäätösdirektiivin soveltamisalaan kuuluva yritys hallinnoisi yksinomaan yhtä tai useampaa kiinteistöä ilman muuta toimintaa, sen on kuitenkin laadittava tuloslaskelmansa liikekaavaa noudattaen. Tämä ehdoton vaatimus liikekaavan noudattamisesta osakeyhtiössä perustuu tilinpäätösdirektiiviin (KILA 2003/1713). Kuten edellä todettiin, kiinteistökaavalla ei ole perustaa tilinpäätösdirektiivissä, toisin kuin liikekaavoilla. Kirjanpitolailla ja sen nojalla annetuilla asetuksilla (PMA ja KPA) on ollut tarkoitus saattaa tilinpäätösdirektiivi voimaan Suomessa; tästä syystä lain ja asetusten tulkinnassa direktiivillä on keskeinen merkitys. Toisaalta asunto-osakeyhtiö joka ei kuulu direktiivissä tarkoitetun osakeyhtiölain soveltamisalaan vaan josta säädetään direktiiviin ulkopuolisen erityislain asemassa olevalla asunto-osakeyhtiölailla (1599/2009) saa niin halutessaan esittää tuloslaskelmansa kiinteistökaavan sijasta kululajikohtaisella liikekaavalla PMA I liitteen ja KPA 1:1:n mukaisesti. Edellytyksenä kuitenkin on, että kaikki osakkeenomistajat antavat tähän suostumuksensa (PMA 2:2.2 ja KPA 1:4.2). Näin saatetaan menetellä esimerkiksi konsernitilinpäätöksen laatimisen helpottamiseksi silloin, kun asunto-osakeyhtiö on tytäryhtiöasemassa. Kirjanpidosta, joka koskee luonnollisen henkilön harjoittamaa ammattia tai liikettä, on saatava verotuksen toimittamisen edellyttämät tiedot (KPL 1:1a.4). Käytännössä tämä toteutetaan esittämällä hänen kirjanpidossaan ne seikat, joista määrätään verohallinnon il- 85
moittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen (1581/2015) 24 :ssä. Erillistä kirjanpito-oikeudellista tuloslaskelmaa (tai tasetta) ei ole tarpeen laatia, jos toiminta on KPL 1:4b:ssä säädettyä vähäisempää. Toisaalta silloin kun viimeksi mainitun lainkohdan mukaiset raja-arvot ylittyvät, ammatin- tai liikkeenharjoittajan tulee laatia tilinpäätös kokonaisuudessaan noudattaen, mitä PMA 4 luvussa säädetään mikroyrityksestä (KPL 1:1a.3). Rahoituslaskelma Rahoituslaskelma on tilinpäätökseen kuuluva asiakirja, jonka laatimiseen ovat velvoitettuja yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt, joiksi KPL 1:9 nimeää luotto- tai vakuutustoiminnan harjoittajat samoin kuin sellaiset liikkeeseenlaskijat, joiden oman tai vieraan pääoman ehtoiset arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena pörssissä tai muulla säännellyllä markkinapaikalla. Niin ikään laskelma kuuluu tehdä KPL 1:4c:n määritelmän mukaisessa suuryrityksessä, jonka kahdesta viimeksi päättyneestä tilikaudesta kummallakin on ylittynyt vähintään kaksi seuraavista raja-arvoista: liikevaihto 40 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 20 miljoonaa euroa ja palveluksessa keskimäärin 250 henkeä (KPL 3:1.1 3 k). Rahoituslaskelmassa annetaan selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana (KPA 3:1.1 3 k). Vaikkei tälle laskelmalle ole erikseen säädetty kaavaa, KPA 2:1:ssä edellytetään sen keskeisen sisällön jakamista kolmeen ryhmään: 1) liiketoiminnan rahavirta 2) investointien rahavirrat 3) rahoituksen rahavirrat. Hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen rahoituslaskelman laatimisesta (30.1.2007). Siinä esitetään rahoituslaskelmalle kaavamalleja sekä esimerkkejä niiden toteuttamisesta. 86
Liitetiedot KPL 3 luku Tilinpäätös ja toimintakertomus Kirjanpitolain 3:1.1:n 4 kohdan mukaiset liitetiedot on tarkoitettu selventämään ja täydentämään taseessa, tuloslaskelmassa ja rahoituslaskelmassa esitettyä informaatiota. Liitetietovaatimuksista säädetään sekä kirjanpitolaissa että siihen perustuvissa asetuksissa, PMA:ssa ja KPA:ssa. Kirjanpitolaissa edellytetään liitetietoa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KPL 3:2.2 ja 3:2.3) samoin kuin yleisistä tilinpäätösperiaatteista poikkeamisesta (KPL 3:3.3). Kirjanpitoasetuksessa on puolestaan säädetty pientä suuremmalle kirjanpitovelvolliselle sekä erillistilinpäätöstä koskevia liitetietovaatimuksia (KPA 2 luku) että sellaisia, jotka liittyvät konsernitilinpäätöksen laatimiseen (KPA 4 luku). Toisaalta velvoitteet PMA 4:4:ssä mikroyrityksen erillistilinpäätöksen liitetiedoille ovat lähes yhdenmukaiset PMA 3 luvussa pienyritykselle asetettujen vaatimusten kanssa. Koska pienyritys ei ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä, ei sitä koskevista vaatimuksista säädetä PMA:ssa. Jos pienyritys laatii vapaaehtoisesti konsernitilinpäätöksen, on perusteltua, että se soveltaa tällöin myös KPA 4 luvun vaatimuksia konserniliitetiedoille. Toinen momentti Vertailutieto Taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman eristä on ilmoitettava paitsi kuluneen tilikauden euromäärä myös kunkin erän edellisen tilikauden euromäärä vertailutietona (KPL 3:1.2). Vertailutieto annetaan yleensä esittämällä peräkkäisten tilikausien taseet, tuloslaskelmat ja rahoituslaskelmat rinnakkain. Liitetiedoista vertailutietoa ei tarvitse esittää. Estettä vertailutiedon esittämiselle ei kuitenkaan ole; vapaaehtoinen vertailutiedon antaminen edistää oikean ja riittävän kuvan syntymistä tilinpäätöksen lukijalle. Vapaaehtoinen vertailutieto annetaan tavallisesti merkitsemällä edellisen tilikauden tieto sulkuihin päättynyttä tilikautta koskevan liitetiedon jälkeen. 87