Uutta oikeuskäytäntöä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista ja luottamuksensuojasta

Uutta oikeuskäytäntöä käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksista ja luottamuksensuojasta

Esityksen sisältö: 1. Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutusvoitot ja vähennyskelvottomat luovutustappiot 2. KHO:n ja KVL:n uusimmat julkaistut ratkaisut 3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset 3.1 KHO 2012:73 (7.9.2012 T 2350) 3.2 KHO 2012:74 (7.9.2012 T 2352) 4. Laajan omistajapohjan yhtiöitä koskevia tapauksia 4.1 Keskusverolautakunta 2012/19 (28.3.2012) 4.2 KHO 2010:64 (15.10.2010 T 2683) 5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa 5.1 KHO 2010:50 (26.8.2010 T 1914) 5.2 KHO 2012:74 (7.9.2012 T 2352) 5.3 KHO:2012:21 (21.3.2012 T 642) 2

1. Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutusvoitot ja vähennyskelvottomat luovutustappiot Säännökset tulivat voimaan 19.5.2004 Keskeiset tulkintaongelmat Tulolähdejako EVL vai TVL Omaisuuslaji (käyttö-, vaihto-, rahoitus- tai sijoitusomaisuus) Keskeiset osakeluovutuksiin liittyvät säännökset EVL 6 1 momentin 1. kohta ja 6 b Verovapaan luovutuksen yleiset ja erityiset edellytykset EVL 1 elinkeinotoiminnan käsite EVL 12 käyttöomaisuuden määritelmä pysyvään käyttöön tarkoitettu omaisuus EVL 53 omaisuus kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin Jos osakkeet eivät ole pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä, ne luetaan verotuksessa yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen (TVL) Käyttöomaisuusosakkeiden luovutustappiot ovat pääsääntöisesti vähennyskelvottomia, jos edellytykset verovapaalle luovutukselle ovat olemassa 3

Myyjäyhtiö X Oy (Oy, osk, sp, vak. yhtiö) EVL-tulolähde TVL-tulolähde omistanut 1v ajan väh. 10%:n osuuden Y Oy:n osakepääomasta yhtäjaksoisesti (evl 6.1 :n 1 kohta ja 6b ) käyttöomaisuusosake EVL 1 elinkeinotoiminta EVL 12 pysyvä käyttö elinkeinotoiminnassa EVL 53 osake pääasiallisesti evlkäytössä Kohdeyhtiö Y Oy ei osk., ay, ky ei as/kiint.oy kotimainen/eu-valtio verosopimusvaltio TVL-tulolähde: kaikki luovutukset veronalaisia (samoin MVL) EVL -toimintaa harjoittavalla yhtiöllä voi olla myös tvl-tulolähteeseen kuuluvia osakkeita, joiden luovutus ei voi olla verovapaa EVL-toimintaa harjoittava pääomasijoittaja ei voi tehdä verovapaita osakeluovutuksia, vaikka osakkeet eivät kuuluisi pääomasijoitustoimintaan. Toisaalta tappiolliset luovutukset ovat pääomasijoittajalle vähennyskelpoisia. Verovapaasti ei voida luovuttaa asunto- ja kiinteistöyhtiön osakkeita eikä sellaisen osakeyhtiön osakkeita, jonka toiminta tosiasiassa on pääasiallisesti kiinteistön omistamista ja hallintaa 4

2. KHO:n ja KVL:n uusimmat julkaistut ratkaisut 1. KHO 2012:73 (7.9.2012 T 2350) 2. KHO 2012:74 (7.9.2012 T 2352) 3. KVL 2012/19 (28.3.2012) 4. KHO 2010:50 (26.08.2010 T 1914) 5. KHO 2010:64 (15.10.2010 T 2683) Julkaistuja KHO:n päätöksiä on varsin vähän KHO myöntänyt niukasti valituslupia Wisa Keskitalon väitöskirja 2012: Osakeyhtiön verovapaat osakeluovutukset 5

2. KHO:n ja KVL:n uusimmat julkaistut ratkaisut Harvainomisteiset ja laajan omistajapohjan yhtiöt Oikeuskäytännön perusteella näyttää siltä, että laajan omistajapohjan yhtiöt saavuttavat EVL-statuksen helpommin ja sen omistamat osakkeet katsotaan herkemmin käyttöomaisuusosakkeiksi Osakeluovutusten verovapaussäännösten alkuperäisenä tavoitteena oli turvata suurille kansainvälisesti toimiville yhtiöille kilpailukykyinen verojärjestelmä. Laajan omistajapohjan yhtiössä omistus hajautunut - ei enemmistöosakasta Harvainomisteiset yhtiöt katsotaan helpommin luonnollisten henkilöiden osakeomistuksia hallinnoiviksi holdingyhtiöiksi, joita verotetaan tuloverolain mukaan, jos aitoa elinkeinotoimintaa yhtiössä ei ole Vaikka harvainomisteisella yhtiöllä on aitoa elinkeinotoimintaa, pitkäänkin omistetut osakkeet voivat olla TVL-tulolähteeseen kuuluvia, jos riittävää toiminnallista yhteyttä yhtiöiden välillä ei ole 6

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset 3.1 KHO 2012:73 (7.9.2012 T 2350) A Oy oli vuonna luovuttanut vuonna 2006 omistamansa 49% B Oy:n osakkeista saaden noin 926.000 euron luovutusvoiton H 100% H:n puoliso C A Oy oli ollut vuonna 1998 perustamassa B Oy:tä, jolle A Oy myi oman liiketoimintansa elektronisten piirien valmistamisen. Myös K Oy:n ja E Oy:n toiminta liitettiin B osakeyhtiöön samassa yhteydessä A Oy K Oy C 49% 42% 9% B Oy A Oy:n kaikki osakkeet omisti yksin henkilö H (tyypillinen harvainyhtiö) 7

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset A Oy:n ja B Oy:n välinen toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys 1. A Oy sai rojaltituloja B:ltä 236.000 euroa 6 vuoden aikana osakkuussopimuksen perusteella (B Oy sai A Oy:n tietotaidon, asiakassopimukset ja asiakasrakenteen) 2. A Oy antoi 3 vuodeksi koneet ja laitteet vastikkeetta B Oy:n käyttöön, mutta myi koneet 410.000 markalla B Oy:lle joulukuussa 2001 3. A Oy hankki toimitilat ja vuokrasi ne B Oy:lle. A Oy vuokrasi B oy:n työntekijöille asuinhuoneistoja. Vuokratulot verotettiin TVL-tulolähteessä 4. A Oy vuokrasi vuosina 2003-2006 B Oy:lle henkilöautoja. Ilmeisesti nämäkin vuokrat on verotettu TVL-tulolähteessä 5. A Oy antoi B Oy:lle lainoja sekä takasi B Oy:n lainoja. A Oy huolehti B Oy:n rahoituksesta 8 vuoden ajan 6. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja toimi B Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä (hallinnollinen yhteys) 1-5 toiminnallinen yhteys ja 6. hallinnollinen yhteys 8

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset KHO:n ratkaisu Edellä mainitut seikat kokonaisuutena huomioon ottaen, Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy oli elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö ja että B Oy:n osakkeet olivat edellä kuvatun toiminnallisen ja hallinnollisen yhteyden vuoksi A Oy:n käyttöomaisuusosakkeita (äänestys 4-1). Yhtiön saama 926.517 euron luovutusvoitto oli siten EVL 6b :n nojalla verovapaata tuloa. 9

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset Johtopäätöksiä KHO korosti kokonaisarviointia, kun tarkastellaan A Oy:n omistamien B Oy:n osakkeiden tulolähdettä ja omaisuuslajia. Tämä korostanee kunkin tapauksen yksilöllisten tekijöiden huomioimista. A Oy:n ja B Oy:n välinen toiminnallinen yhteys muodostui useista erilaisista toiminnoista. Toiminnallinen yhteys oli merkittävä ja se oli jatkunut pitkään eli noin 8 vuotta (1998-2006). Kokonaisarvioinnissa huomioitiin myös A Oy:llä TVL-tulolähteessä verotetut ja B Oy:ltä saadut vuokratulot KHO huomioi myös hallinnollisen yhteyden kohdeyhtiön hallitustyöskentelyssä ja toimitusjohtajan tehtävien hoidossa Hallinnollista yhteyttä ei tarvittane, jos toiminnallinen yhteys on riittävän vahva (Seppo Penttilä, Vero-opintopäivät 2012 s.120) Harvainyhtiötilanteissa pelkkä hallinnollinen yhteys ei muodosta riittävää sidettä, jotta osakkeet olisivat liike-/ käyttöomaisuutta Äänestyspäätös heikentää tapauksen arvoa. Yksi hallintoneuvos katsoi A Oy:n TVLyhtiöksi. Hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n osakkeet olivat A Oy:n TVL-tulolähteen varallisuutta. 10

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset Yksityiskohtia KHO:n pitkän päätöksen perusteluissa KHO oli viitannut mm. hallituksen esitykseen 176/2008 elinkeinoverolain muuttamiseksi, jossa on käsitelty käyttöomaisuuden määritelmää (s.6) seuraavasti Käyttöomaisuutta ovat EVL 12 :n mukaan elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet ja kalusto. Käyttöomaisuuden kriteeriksi on asetettu, että hyödykkeen tulee palvella käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Pitkäaikaisista sijoituksista käyttöomaisuus eroaa siten, että käyttöomaisuuden hankintameno kohdistuu verovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon ja on sen kannalta välttämätön Arvopapereiden on katsottava kuuluvan käyttöomaisuuteen muun muassa silloin, kun verovelvollinen on hankkinut ne lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä taikka tehdäkseen tuotannontekijän hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi. Käyttöomaisuudeksi on yleensä katsottu muun muassa tytäryhtiöosakkeet silloinkin, kun tytäryhtiö toimii eri toimialalla. Jos arvopaperit eivät liity verovelvollisen elinkeinotoimintaan, ne luetaan verotuksessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen. He 176/2008 ei mainitse strategisia eikä omistusyhteysyritysten osakkeita toisin kuten HE 92/2004 käyttöomaisuuden määritelmän yhteydessä 11

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset Tyypillisiä käyttöomaisuusosakkeita ovat esimerkiksi Myynti-, markkinointi-, alihankinta tai raaka-aineen toimittajana olevan yhtiön osakkeet, jotka emoyhtiö on hankkinut turvatakseen myynnin tai oman valmistustoiminnan sujumisen. Aitoa EVL-toimintaa harjoittavan harvainyhtiön kokonaan omistaman tytäryhtiön osakkeet eivät automaattisesti ole käyttöomaisuusosakkeita, ellei yhtiöiden välillä ole riittävää toiminnallista yhteyttä. 12

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset 3.2 KHO 2012:74 (7.9.2012 T 2352) KHO:n ratkaisu A Oy:n ja C Oy:n välillä ei katsottu vallitsevan B:n hallitus- ja konsulttityöskentelyn perusteella sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella A Oy:n myymät C Oy:n osakkeet olisivat olleet A Oy:n käyttöomaisuutta, vaan ne olivat A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta (TVLtulolähde). C Oy:n osakkeista vuonna 2007 saatu luovutusvoitto 232.000 euroa oli veronalaista tuloa. B P X Hall. jäsen 51% 24% 24% A Oy C Oy 12,6% Kommentti: Riittävä toiminnallinen yhteys A oy:n ja C oy:n ei muodostunut pelkästään osakeomistuksen, hallituksen jäsenyyden ja vähäisten 8000 euron konsultointitulojen perusteella Keskinäisen liiketoiminnan, vuokrauksen ja vastaavien tekijöiden riittävällä volyymillä ja aitoudella on merkitystä toiminnallisen yhteyden muodostumiseen. Tässä ratkaisussa toiminnallisen yhteyden määrällä ja laadulla on selvä ero verrattuna KHO:n ratkaisuun 2012:73 13

3. KHO:n harvainyhtiöitä koskevat uusimmat tapaukset Tarkempia tietoja tapauksesta A Oy harjoitti arvopaperikauppaa ja liikkeenjohdon konsultointia Arvopaperikaupan liikevaihto oli noin 325.000 euroa C Oy harjoitti ohjelmistotuotantoa ja siihen liittyvää palvelutoimintaa A Oy:n ja C Oy:n välinen toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys A Oy laskutti konsultoinnista C Oy:tä noin 8.000 euroa v.2007 A Oy:n pääosakas ja hallituksen pj. oli C Oy:n hallituksen jäsen KHO:n pitkän päätöksen perusteluja Elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden omistamista ja hallintaa ei sinänsä voida katsoa omistajayhtiön elinkeinotoiminnaksi. Jotta osakkeet voisivat kuulua elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, osakkeilla tulee lähtökohtaisesti olla toiminnallinen yhteys omistajansa elinkeinotoimintaan. Kysymyksessä olevassa asiassa on ilmeistä, että luovutetut C Oy:n osakkeet eivät ole liittyneet A Oy:n harjoittamaan arvopaperikauppaan siten, että osakkeita olisi tällä perusteella pidettävä käyttöomaisuutena. 14

4. Laajan omistajapohjan yhtiöitä koskevia tapauksia 4.1 Keskusverolautakunta 2012/19 (28.3.2012) A Oy Emoyhtiö viestintäalan konsernissa Osakkeenomistajia kymmeniä tuhansia, mutta suurinkin osakas omisti vain 7 % A:n osakkeista 4 tytäryhtiötä ja 5 osakkuusyhtiötä A oy siirsi operatiivisen liiketoiminnan liiketoimintasiirrolla (evl 52d ) B Oy:lle v.2007 Vuokrasi B Oy:lle neljää kiinteistöä A Oy:n tytäryhtiöt C Oy ja D Oy tuottivat B Oy:lle mm. suunnittelu- ja kehityspalveluja n.30 000 omistajaa A Oy 30% B Oy 2 työntekijää: TJ & Talouspääll. Tytäryhtiöt C Oy D Oy Päätös KVL katsoi, että A Oy:n omistamat B Oy:n osakkeet olivat käyttöomaisuutta, kun huomioidaan A Oy:n omistama viestintäalan yrityskokonaisuus. Osakkeiden luovutukseen voitiin soveltaa EVL 6 ja 6b :n säännöksiä Johtopäätökset: A Oy:n ja B Oy:n välillä ei ollut muuta suoraa toiminnallista yhteyttä kuin toimitilojen vuokraus KVL otti huomioon myös A tytäryhtiöiden C ja D Oy:n sekä B Oy:n välisen liiketoiminnan Laajassa konsernissa huomioidaan myös tytäryhtiöiden ja kohdeyhtiön välinen keskinäinen liiketoiminta arvioitaessa kohdeyhtiön osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta. 15

4. Laajan omistajapohjan yhtiöitä koskevia tapauksia 4.2 KHO 2010:64 (15.10.2010 T 2683) KHO:n päätös Kun otettiin huomioon G Oy:n toiminta aktiivisena osakkaana pörssiyhtiö A Oyj:ssä, edustus A Oyj:n hallituksessa sekä G Oy:n perustamisesta annettu selvitys, G Oy:tä oli pidettävä verotuksessa elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä. Asiassa saadun selvityksen mukaan G Oy:n luovuttamien A Oyj:n osakkeiden oli katsottava verovuonna kuuluneen yhtiön EVL 12 :n mukaiseen käyttöomaisuuteen. Asia palautettiin Verohallinnolle EVL 6 b :n soveltamisedellytysten tutkimiseksi. Äänestys 3-1-1. verovuosi 2004. 44 hlöä G Oy A Oyj 36,7% Avaintyöntekijät Johtopäätökset Tapauksessa liiketoimintayhteys G Oy:n ja A Oyj:n välillä rajoittui hallinnolliseen yhteyteen. Tapauksen soveltamisalue jäänee suppeaksi. G Oy oli kuitenkin laajan omistajapohjan yhtiö. Myyty kohdeyhtiö oli pörssiyhtiö. KHO pitkässä päätöksessä mainitsee kokonaisarvioinnin, johon on voinut vaikuttaa myös yhtiön verokohtelu säännönmukaisessa verotuksessa (luottamuksensuoja?) G Oy:tä oli verotettu sekavasti - välillä TVL ja loppuajan EVL-yhtiönä Pörssiyhtiön osakkeet voisivat periaatteessa olla myös vaihto-omaisuutta, mutta tässä tapauksessa osakkeet oli alun perin hankittu pitkäaikaiseen omistukseen 1990-luvun puolivälissä ennen listautumista Oikeuskirjallisuudessa ratkaisua on pidetty erityistapauksena, jonka soveltamisalue on suppea 16 16

4. Laajan omistajapohjan yhtiöitä koskevia tapauksia Tapauksen yksityiskohtia G Oy Osakkeenomistajina ja perustajina olivat 44 pörssiyhtiö A Oyj:n avaintyöntekijää. Toimialana oli omistaa ja hallita sekä käydä kauppaa osakkeilla, arvo-osuuksilla ja muilla sijoitusinstrumenteilla Omisti enimmillään 36,7 % A Oyj:n osakkeista. Osakkeet oli hankittu pitkäaikaiseen ja pysyvään omistukseen 1990-luvun puolivälissä A Oyj A Oyj harjoitti rakennuskonevuokraamotoimintaa. Liiketoiminta oli ostettu MBOkaupalla A Oyj:lle 90-luvun puolivälissä. A Oyj listautui pörssiin vuonna 1998 Alkuvaiheessa mukana myös muutama pääomasijoittaja G Oy:n tosiasiallinen toiminta Yhtiöllä ei ollut yhtään palkattua työntekijää Tulona vain osinko- ja korkotuottoja A Oyj:stä Kaksi G Oy:n edustajaa oli A Oyj:n hallituksessa G Oy oli osakassopimuksessa sitoutunut yhtiön kehittämiseen 17

4. Laajan omistajapohjan yhtiöitä koskevia tapauksia G Oy:n verotus 1996 verotettiin EVL:n säännösten mukaan 1997 verotettiin TVL:n mukaan 1998-2003 verotettiin EVL:n mukaan, 2000 lähipiirilainojen korkotuotot TVL-tulolähde -96-97 -98-99 -00-01 -02-03 EVL TVL EVL EVL EVL EVL EVL EVL TVL KHO pitkän päätöksen perusteluissa toteaa, että edellä mainitut seikat kokonaisuutena huomioiden, G Oy:tä on pidettävä elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä ja sen omistamia A Oyj:n osakkeita on pidettävä käyttöomaisuutena. Kaksi oikeusneuvosta piti G Oy:tä TVL:n mukaan verotettavana holdingyhtiönä, jonka tarkoituksena on hallinnoida yksityishenkilöiden osakeomistuksia. Myös hallinto-oikeus piti yhtiötä TVL-yhtiönä. Eriävän mielipiteen jättäneet oikeusneuvokset antoivat kuitenkin G Oy:lle luottamuksensuojaa ja kumosivat siltä osin hallinto-oikeuden päätöksen. 18

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa VML 26.2 :n luottamuksensuojassa kolmen edellytyksen toteuduttava yhtä aikaa: 1. Asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä (ja) objektiivinen tulkinnanvaraisuus jos vakiintunut oikeus- ja verotuskäytäntö asia ei ole tulkinnanvarainen verottajan selvä virhe ei voi antaa luottamuksensuojaa 2. Verovelvollinen toiminut vilpittömässä mielessä (ja) toimii säännösten ja verohallinnon ohjeiden mukaisesti ei anna väärää, epäselvää tai puutteellista tietoa verotusta varten verovelvollisella selonottovelvollisuus säännöksistä ja ohjeista verovelvollisen toimittava huolellisen henkilön tavoin 3. Viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeistuksen mukaisesti ohjeistus, täyttöoppaat käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja ennakkotiedoista: nimenomainen kannanotto samanlaiseen asiaan, josta verotuksessa on kysymys Erityisistä syistä luottamuksensuojaa ei anneta, vaikka edellytykset täyttyvät peruste voi olla kansalaisten yhdenvertainen kohtelu VH:n ohje 22.3.2000 luottamuksensuoja verotusmenettelyssä VH:n ohje 19.4.2007 verotusmenettelyn muutoksista (s.33-36) 19

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa 5.1 KHO 2010:50 (26.8.2010 T 1914) KHO:n ratkaisu luottamuksensuojaan Asiassa ei ole ilmennyt, että myöskään veroviranomainen olisi antanut kirjallista tai suullista ohjetta siitä, että kysymyksessä olisi yhtiön käyttöomaisuusosakkeet tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut nimenomaisesti osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Näin ollen yhtiö ei voi saada asiassa luottamuksensuojaa. Johtopäätös Luottamuksensuojan kolmesta edellytyksestä kaksi toteutui eli asian tulkinnanvaraisuus ja myös verovelvollisen vilpitön mieli. Kolmas edellytys ei toteutunut: ei ollut verotoimiston kannanottoa, ennakkotietoa tai ohjetta juuri siihen kysymykseen, joka oli esillä luovutusvoiton verotuksessa. A Oy:n omistamien B Oy:n osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta ei oltu verotuksessa tutkittu. Verottajan olisi tullut aikaisemmin aktiivisesti tutkia osakkeiden käyttöomaisuusluonne Verottajan passiivisuus vain hyväksymällä A Oy:n veroilmoitus ei antanut luottamuksensuojaa. 20

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa Tarkempia tietoja tapauksesta Osakkeiden luovutusvoitto oli verotettu A Oy:n TVL-tulolähteen tulona vuonna 2005. Yhtiö katsoi, että kyse oli verovapaasta käyttöomaisuusosakkeen luovutusvoitosta, mutta myös KHO hylkäsi valituksen. Osakkeiden luovutukseen liittyi myös luottamuksensuoja, jota yhtiö vaati myönnettäväksi. A Oy:tä oli verotettu EVL-yhtiönä myös sen jälkeen, kun A Oy:n ja B Oy:n välinen liiketoiminnallinen yhteys vuonna 1999 oli päättynyt vuoteen 2004 saakka. A Oy:n mukaan sen omistamat B Oy:n osakkeet olivat käyttöomaisuutta, koska verotusta toimitettaessa asiaan ei oltu aikaisempina vuosina puututtu. Verotuksessa asia tutkittiin vasta osakkeiden luovutusvuonna 2005. Yhtiön mukaan sille tulee myöntää luottamuksensuojaa, koska uuden EVL 6b :n tulkinnasta oli osakkeiden luovutushetkellä ollut hyvin rajallisesti ohjeistusta ja osakkeiden tulkinta muuksi kuin käyttöomaisuudeksi oli vähintäänkin epäselvää ja tulkinnanvaraista. 21

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa 5.2 KHO 2012:74 (7.9.2012 T 2352) KHO hylkäsi vaatimuksen luottamuksensuojan myöntämisestä seuraavilla perusteluilla: Asiassa ei kuitenkaan ole ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat yhtiön käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Se, että yhtiön veroilmoituksessaan tekemään omaisuuslajisiirtoon ei ole asianomaisen vuoden verotuksessa puututtu, ei verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodosta sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla verovelvolliselle syntyisi saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja. 22

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa Tarkempia tietoja tapauksesta Tapauksessa A Oy:n omistamista C Oy:n osakkeista saatu luovutusvoitto katsottiin A Oy:n TVL-tulolähteen veronalaiseksi luovutusvoitoksi vuonna 2007. Yhtiö vaati, että sille on annettava luottamuksensuojaa ja luovutusvoitto on katsottava verovapaaksi käyttöomaisuusosakkeen luovutusvoitoksi. Vaatimustaan yhtiö perusteli sillä, että verovuonna 2006 osakkeiden siirto vaihto-omaisuudesta pysyviin vastaaviin on hyväksytty verotuksessa. Verovelvollisen on voitava luottaa siihen, että veroviranomaiset tutkivat veroilmoituksessa esille tuodut asiat ja toimittavat verotuksen sen mukaisesti tai ilmoittavat aikomuksestaan poiketa veroilmoituksesta. Yhtiö viittasi VML 26.6 :n tutkimisvelvollisuuteen. Yhtiö vetosi myös siihen, että osakkeiden siirtyessä vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen niitä koskevat arvostussäännökset muuttuvat. Tällä on merkitystä osingon verottamisen pohjana olevan nettovarallisuuden kannalta. Nettovarallisuuden laskenta kuuluu yhtiön verotukseen, vaikka sillä ei olekaan vaikutusta yhtiön veron määrään. Nettovarallisuuslaskennalla on vaikutusta yhtiön osakkaiden osingon verotuksessa. Yhtiö katsoi toimineensa vilpittömässä mielessä ja olevansa oikeutettu luottamuksensuojaan, koska verottaja ei ole puuttunut C Oy:n osakkeiden kuulumiseen 23 elinkeinotoiminnan varoihin.

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa Tarkempia yksityiskohtia: Tässäkin tapauksessa verottajan passiivisuus ei antanut verovelvolliselle luottamuksensuojaa, vaikka yhtiö oli viitannut verotusmenettelylain 26 :n 6 momentin säännökseen verohallinnon tutkimisvelvollisuudesta VML 26.6 :n perusteella verohallinto voi valikoida ne asiat, jotka verotuksessa vuosittain tutkitaan. Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. VML 26.6 :n säännöksellä ei tässä tapauksessa ollut vaikutusta luottamuksensuojan myöntämiseen Oikeuskirjallisuudessa tutkimisvelvollisuutta ei ole pidetty suurena. Verovelvollinen ei voi ilmoitusvelvollisuuttaan täyttäessään odottaa, että Verohallinto vertailee verotusta toimittaessaan verovelvollisen aikaisempien vuosien veroilmoituksia avoinna olevaan verotukseen. 24

5. Oikeuskäytäntöä luottamuksensuojasta elinkeinoverotuksessa 5.3 KHO 2012:21 (21.3.2012 T 642) Henkilökohtaisen tulon verotus - Kotitalousvähennys - Asunto-osakeyhtiö - Kunnossapitovastuun jakautuminen - Vesijohdot Johtopäätökset: viranomaisen kanssa käydyt suulliset keskustelut eivät voi yleensä antaa luottamuksensuojaa ennakonpidätysprosentin summaarinen muuttaminen verovelvollisen pyynnöstä ei liene sellainen kannanotto, joka sitoisi veroviranomaista verotusta toimitettaessa Jos asia on huolellisesti ennakkoperinnässä tutkittu ja kaikki oleelliset seikat ovat olleet tiedossa, ja luottamuksensuojat kaikki yleiset edellytykset ovat olemassa, luottamuksensuoja voinee syntyä myös ennakkoperinnän päätösten perusteella Kho:n pitkän päätöksen luottamuksensuojaa koskeva osa Asiassa ei ole ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut kirjallista ohjetta, jonka mukaan asuntoosakeyhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvien putkien uudistamistyö oikeuttaisi asunto-osakeyhtiön osakkaat kotitalousvähennykseen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Suullisesti käydyt keskustelut eivät yleensä voi muodostaa veroviranomaista sitovaa kannanottoa. Myöskään ennakonpidätysprosentin muuttamista verovelvollisen pyynnöstä ei ole pidettävä kannanottona, joka sitoisi veroviranomaisia verotusta toimitettaessa. Näin ollen X ei voi saada asiassa luottamuksensuojaa. 25

Kiitos mielenkiinnosta! Kysymyksiä? 26