Vuosikirjanumero KHO:2009:19 Antopäivä 17.2.2009 Taltionumero 359 Diaarinumero 273/2/08 Arvonlisävero Verollinen myynti Poikkeukset myynnin verollisuudesta Vakuutuspalvelu Vakuutushakemusten käsittely Henki- ja eläkevakuutustoimintaa harjoittava B Oy ulkoisti vakuutussopimushakemustensa ensivaiheen käsittelyn A Oy:lle. A Oy suoritti vakuutushakemuksiin liittyvän kirjekuorien avaamisen, hakemusten lajittelun, tietojen läpikäynnin ja oikeellisuustarkistuksen joko matemaattisesti tai vertaamalla B Oy:n toimittamaan tietokantakopioon, tietojen tallennuksen ja sopimusten skannauksen. Lisäksi A Oy asetti jokaisen asiakirjan järjestelmässä tiettyyn valmiustilaan B Oy:n ohjeiden mukaisesti. A Oy:llä oli vakuutussopimusten teknistä suorittamista varten käyttöyhteys B Oy:n järjestelmäsovelluksiin. A Oy:n myymässä palvelussa korostui vakuutussopimushakemuksissa olevan tiedon muuntaminen sähköiseen muotoon. Tällaista vakuutushakemuksiin kohdistuvaa käsittelyä ei ollut pidettävä arvonlisäverolain 44 :n 2 momentissa tarkoitettuna verottomana palveluna, vaan se oli enemmänkin teknisempää vakuutushakemusten käsittelyä tukevaa ja avustavaa atk-palvelua, jota ei voimassa olevan arvonlisäverolain mukaan ole säädetty verottomaksi. Ennakkoratkaisu ajaksi 5.12.2007 31.12.2008. Arvonlisäverolaki 44 1 ja 2 momentti Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 135 artikla 1 kohta a alakohta Asian aikaisempi käsittely Ennakkoratkaisuhakemus A Oy tarjoaa asiakaslähtöisiä ratkaisuja digitalisoituvaan viestintään. Yhtiö tehostaa yritysten ja yhteisöjen laskutuksen, palkkahallinnon, asiakasviestinnän, tiedonkeruun ja arkistoinnin sekä muiden tietointensiivisten toimintojen hallintaa. Yhtiön ratkaisut tukevat asiakkaiden siirtymistä osittain tai kokonaan sähköisiin prosesseihin. BB Oyj on vakuutuskonsernin emoyhtiö, jonka tytäryhtiönä on muun muassa B Oy. B Oy harjoittaa henki- ja eläkevakuutustoimintaa. B Oy on ulkoistanut tiettyjä toimintojaan A Oy:lle 21.8.2006 allekirjoitetulla sopimuksella. Sopimuksen nojalla B Oy on muun ohella ulkoistanut vakuutussopimushakemustensa ensivaiheen käsittelyn A Oy:lle. A Oy on aloittanut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun palvelun tuottamisen syyskuussa 2006. Palvelut toteutetaan teknisesti pääsääntöisesti X ja Y -ohjelmistoilla, erillisillä skannausohjelmilla sekä A Oy:n toteuttamilla erillisohjelmilla. Palvelussa käytettävät online sovellukset ovat B- ryhmään kuuluvien yhtiöiden järjestelmässä käytettäviä ohjelmia. A Oy:llä on rajoitettu pääsy vain
2 niihin sovelluksiin (näyttöihin), joita palvelun toteuttamisessa tarvitaan. A Oy varaa B-ryhmää varten oman palvelimen, jolla tiedonsiirto osapuolten välillä toteutetaan. Ulkoistamisen myötä A Oy hoitaa B Oy:n vakuutussopimuksiin liittyviä toimintoja seuraavasti: B Oy:n saamat vakuutussopimushakemukset liiteasiakirjoineen toimitetaan A Oy:öön päivittäin. Materiaali saapuu kirjekuorissa, jotka avataan ja tyhjennetään, ja niissä olevat asiakirjat esikäsitellään skannauskelpoisiksi avaamalla taitokset sekä poistamalla niitit ja paperiliittimet. Mikäli saapuneissa kuorissa on muuta materiaalia kuin sopimuksiin liittyvää aineistoa, tämä palautetaan käsiteltäväksi takaisin B Oy:öön. Seuraavaksi lajitellut sopimukset skannataan. Skannauksen jälkeen sopimuksista tallennetaan tietyt tiedot: vakuutusnumero, henkilö- tai Y- tunnus, nimi, tapahtumapäivä, eräpäivä sekä asiakirjan nimi ja tyyppi. Tallennuksen yhteydessä tehdään oikeellisuustarkistus kaikille niille luettaville tiedoille, joille tämä voidaan tehdä matemaattisesti tai vertaamalla B Oy:n toimittamaan tietokantakopioon. Lisäksi B Oy:n asiakirjoista tarkistetaan allekirjoitus ja se, että hakemuksella ja terveysselvityksellä on sama vakuutusnumero, sekä tallennetaan tapahtumapäivämäärä saman vakuutusnumeron ja vakuutuksenottajan/vakuutetun nimen omaavaan terveysselvitykseen. Edellä mainitut toimenpiteet tehdään yhteisesti kaikille sopimuksille. Tämän lisäksi A Oy:llä on erilliset käsittelyohjeet sijoitus- ja eläkevakuutuksille. Sijoitusvakuutussopimuksista saadun työohjeen mukaan eri vakuutussopimustyypit käsitellään hieman toisistaan poikkeavalla tavalla muun muassa tallennus- ja skannaustavan suhteen. Tällöin toimenpiteet saattavat sisältää myös manuaalista tietojen syöttämistä. A Oy veloittaa edellä selostetuista palveluista sopimussivujen lukumäärään perustuvan palkkion. Lisäksi A Oy laskuttaa vuosittain kiinteän korvauksen, joka on jaettu kuukausittain laskutettavaksi. Korvauksen tarkoituksena on kattaa muun muassa kustannukset, jotka syntyvät A Oy:lle sen järjestelmien kehittämisestä. Ennakkoratkaisukysymys: Onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista palkkioista siltä osin kuin palkkio koskee ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattua vakuutushakemusten käsittelyä? Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä veloitettavista palkkioista siltä osin kuin palkkio koskee hakemuksessa kuvattua vakuutushakemusten käsittelyä. Ennakkoratkaisu on annettu ajaksi 5.12.2007 31.12.2008. Perustelut Arvonlisäverolain 44 :n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä. Pykälän 2 momentin mukaan vakuutuspalveluna pidetään myös vakuutushakemusten käsittelyä, vakuutuksen voimassaoloaikana välittömästi vakuutuksen hoitoon liittyviä palveluja, vakuutustaloudellisia palveluja, eläkkeitä ja vakuutuskorvauksia koskevia ratkaisu-, laskenta- ja päätöspalveluja, eläkkeiden ja vakuutuskorvausten suoritus- ja tilastointipalveluja, eläkevastuu- ja eläkemenoennustepalveluja sekä vakuutustoimintaan liittyviä vahingontarkastuspalveluja. A Oy on 21.8.2006 tehnyt B Oy:n kanssa sopimuksen, jonka perusteella B Oy on ulkoistanut vakuutussopimushakemustensa ensivaiheen käsittelyn yhtiölle. A Oy suorittaa
3 vakuutushakemuksiin liittyvän kirjekuorien avaamisen, hakemusten lajittelun, tietojen läpikäynnin ja oikeellisuustarkistuksen joko matemaattisesti tai vertaamalla B Oy:n toimittamaan tietokantakopioon, tietojen tallennuksen ja sopimusten skannauksen. Lisäksi A Oy asettaa jokaisen asiakirjan järjestelmässä tiettyyn valmiustilaan B Oy:n ohjeiden mukaisesti. A Oy käsittelee myös vakuutussopimuksiin sisältyvät liitteet, joista se tallentaa tiedot, suorittaa oikeellisuustarkistuksen, skannaa ne ja asettaa ne tarvittavaan valmiustilaan B Oy:n jatkokäsittelyä varten. A Oy:llä on vakuutussopimusten teknistä suorittamista varten käyttöyhteys B-ryhmän järjestelmäsovelluksiin. A Oy veloittaa edellä selostetuista palveluista B Oy:ltä sopimussivujen lukumäärään perustuvan palkkion, minkä lisäksi se laskuttaa vuosittain kiinteän, kuukausittain laskutettavan korvauksen. Viimeksi mainitun korvauksen tarkoituksena on kattaa muun muassa kustannukset, jotka syntyvät A Oy:lle sen järjestelmien kehittämisestä. A Oy:n vakuutussopimushakemusten ensivaiheen käsittelyyn liittyvät toimenpiteet tarkoittavat käytännössä sitä, että se muuntaa vakuutussopimushakemuksilla olevan tiedon sähköiseen muotoon B Oy:n vakuutussovellusjärjestelmää varten. Kun näitä A Oy:n suorittamia palveluja on siten pidettävä luonteeltaan lähinnä vakuutushakemusten käsittelyyn liittyvinä teknisinä palveluina, kysymys ei ole arvonlisäverolain 44 :n 2 momentissa tarkoitetuista verottomista vakuutushakemusten käsittelypalveluista. Arvonlisäverolain 44 on poikkeussäännös yleisestä arvonlisäverovelvollisuudesta, ja sitä tulee tulkita suppeasti. A Oy:n on siten suoritettava arvonlisäveroa hakemuksessa tarkoitetuista vakuutushakemusten käsittelypalveluista B Oy:ltä veloittamistaan palkkioista. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa valituksessa kuvattujen vakuutushakemusten käsittelypalvelujen myynnistä. Ennen palvelujen tuotannon aloittamista B Oy koulutti A Oy:n työntekijöitä liittyen B Oy:n tuotteisiin, vakuutushakemusprosessin eri vaiheisiin sekä asiakkaalta tarvittavaan informaatioon. A Oy:n suorittamien toimenpiteiden myötä B Oy:n työntekijöillä on mahdollisuus nähdä tietokoneeltaan jokaisesta vakuutushakemuksesta näkymää sekä pelkästään tallennetuista tiedoista että itse hakemuksesta. A Oy:n tuottamien palvelujen osalta B Oy:n kannalta on olennaista, että A Oy käy saapuneet vakuutushakemukset vakuutuskohtaisesti läpi, jolloin he lajittelevat materiaalin, esitarkastavat sen ja näin ollen informoivat B Oy:tä siitä, mitä tiettyjen hakemusten osalta on vielä tehtävä. A Oy on valituksessaan esittämillään perusteilla katsonut, että keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu on virheellinen, koska yhtiön tarjoamia palveluja ei ole pidettävä pelkästään vakuutushakemusten käsittelyyn liittyvinä teknisinä palveluina vaan ne muodostavat erillisen, erityisen ja olennaisen osan arvonlisäverolain 44 :n 2 momentissa tarkoitetusta vakuutussopimushakemusten käsittelystä seuraavin perustein: 1) Hakemusten käsittely kattaa kirjekuorien fyysisen läpikäynnin lisäksi myös hakemuksissa olevien tietojen läpikäynnin, kuten allekirjoituksen varmistamisen ja terveysselvityksen olemassaolon.
4 2) Allekirjoitustarkistuksen myötä yhtiön suorittamilla palveluilla on myös sekä vakuutuksenottajan että vakuutuksenantajan kannalta tietoja oikeusturvaa luova vaikutus. 3) Yhtiön suorittamien toimenpiteiden perusteella B Oy:öön saapuva tieto on jo esikäsitelty ja asetettu tiettyyn valmiustilaan riippuen B Oy:n jatkotoimenpiteistä. Tämä edesauttaa ja nopeuttaa hakemusten käsittelyä B Oy:ssä. 4) Palvelujen suorittaminen vaatii yhtiöltä erityistä osaamista, minkä vuoksi sitä ei voida pitää yleisluontoisena palveluna. Veroasiamies on antanut asiassa vastineen. Asiakirjoista ilmenee, että asian käsittelyn yhteydessä on huomioitu arvonlisäverolain 44 :n ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) verovapauden laajuutta koskeva ristiriita. Arvonlisäverolain 44 on säädetty soveltamisalaltaan laajemmaksi kuin arvonlisäverodirektiivin vastaava säännös. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisukäytäntö nojautuu direktiivin tulkintaan. Näissä olosuhteissa veroasiamies ei katso voivansa vaatia sovellettavaksi tätä tiukempaa tulkintaa. Arvonlisäverolakia säädettäessä ja lain esitöitä kirjoitettaessa tavoitteena ja ajatuksissa eivät kuitenkaan olleet sellaiset ulkoistamistilanteet, millaisina ne nykyisin ilmenevät. Näin ollen olisi liian suoraviivaista todeta, että lain esitöissä olisi nimenomaisesti vakuutusalan ulkoistamisten näkökulmasta tarkoitettu ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittuja palveluja, koska itse vakuutuksen myöntämistä vakuutusyhtiö ei voi ulkoistaa. Asian voisi olettaa olevan niin, että lain esitöiden kirjoittamisen aikaan ei voitu ajatellakaan, että vakuutuksen myöntämisestä voitaisiin erottaa hakemuksessa tarkoitetun kaltaisia vakuutushakemusten käsittelyyn liittyviä töitä itsenäisiksi ulkoistettaviksi palveluiksi. A Oy on antanut vastaselityksen. Yhtiö on samaa mieltä veroasiamiehen kanssa siitä, että kyseessä on pelkästään arvonlisäverolain perusteella ratkaistava asia. Arvonlisäverolain 44 :n 2 momentin sisältämä verottomien palvelujen luettelo tarkoittaa nimenomaan vakuutusyhtiön ulkoistamia palveluja. Jos vakuutusyhtiö itse suorittaa esimerkiksi vakuutushakemusten käsittelyn tai vakuutusmatemaattiset palvelut, on selvää, että nämä olisivat verottomia osana vakuutuspalvelujen myyntiä ilman erillistä säännöstäkin, koska näistä ei vakuutuksenottajaa veloiteta erikseen. Koska laissa on asiasta säännös, sillä tulee olla jokin sisältö, eli jonkin tyyppisten ulkoistettujen vakuutushakemusten käsittelypalvelujen tulee olla verotonta. A Oy:n käsityksen mukaan verottomuus kattaa juuri nyt kyseessä olevat palvelut. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Sovellettavat oikeusohjeet Arvonlisäverolaki Arvonlisäverolain 44 :n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta vakuutuspalvelun myynnistä ja välityksestä. Säännöksen 2 momentin mukaan vakuutuspalveluna pidetään myös vakuutushakemusten käsittelyä, vakuutuksen voimassaoloaikana välittömästi vakuutuksen hoitoon liittyviä palveluja, vakuutustaloudellisia palveluja, eläkkeitä ja vakuutuskorvauksia koskevia ratkaisu-, laskenta- ja päätöspalveluja, eläkkeiden ja vakuutuskorvausten suoritus- ja
5 tilastointipalveluja, eläkevastuu- ja eläkemenoennustepalveluja sekä vakuutustoimintaan liittyviä vahingontarkastuspalveluja. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan arvonlisäverotuksen yleisten periaatteiden mukaisesti verotonta toimintaa harjoittavat vakuutuslaitokset joutuisivat hankkimaan tuotantopanoksina käytettävät palvelut arvonlisäverolliseen hintaan ilman vähennysoikeutta. Tämä koskisi myös saman vakuutuskonsernin sisällä toimivilta erillisyhtiöiltä ja vakuutusyhtiöiden perustamilta yhteistoimintayhtiöiltä ostettuja palveluja. Vakuutuslaitoksen itse tuottamista vastaavista palveluista ei sitä vastoin olisi suoritettava veroa. Vakuutuslaitoksille muodostuisi siten verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa palvelut itse kuin ostaa ne ulkopuolisilta palveluyhtiöiltä taikka mainituilta erillis- tai yhteistoimintayhtiöiltä. Itse tuotettujen ja ostettujen palvelujen epäneutraali verokohtelu voisi esityksen mukaan johtaa toimintojen epätarkoituksenmukaiseen uudelleenorganisointiin ja lisäksi epäneutraalisuus vaikuttaisi kielteisesti eri eläkevakuutusmuotojen kilpailutilanteeseen. Näistä syistä ehdotettiin, että tietyt vakuutustoimintaan kiinteästi liittyvät palvelut vapautettaisiin verosta myös silloin, kun myyjänä on itsenäinen palveluyhtiö tai mainittu erillis- tai yhteistoimintayhtiö. Tällaiset palvelut jäisivät esityksen mukaan verotuksen ulkopuolelle vastaavalla tavalla kuin varsinaiset vakuutuspalvelut, jolloin niiden tuottamisessa käytettävät tuotantopanokset eivät olisi vähennyskelpoisia. Hallituksen esityksessä esitettiin, että lain 44 :n 2 momentissa lueteltaisiin verotuksen ulkopuolelle jäävät vakuutustoimintaan liittyvät palvelut. Niitä olisivat eläke- ja vakuutushakemusten käsittely sekä muut sittemmin lain 44 :n 2 momentissa luetellut palvelut. Esityksen mukaan luettelo on tyhjentävä. Muut kuin luettelossa mainitut palvelut olisivat lain yleisten sääntöjen mukaan verollisia. Esimerkiksi ulkopuoliselta palveluyhtiöltä tai konsernin sisäiseltä erillisyhtiöltä hankittavat kirjanpitopalvelut tai siivouspalvelut vakuutuslaitoksen olisi esityksen mukaan ostettava verolliseen hintaan. Vastaavin perustein edellä mainittujen vakuutustoimintaan liittyvien palvelujen lisäksi verosta ehdotettiin vapautettavaksi 59 :n 4 kohdan nojalla automaattisen tietojenkäsittelypalvelun sekä automaattisen tietojenkäsittelyjärjestelmän tai tietokoneohjelman suunnittelu- tai ohjelmointipalvelun myynti vakuutustoiminnan harjoittajalle käytettäväksi yksinomaan verottomassa vakuutustoiminnassa. Verottomuus ei koskisi atk- laitteistojen ja valmisohjelmien myyntiä. Verottomuuden edellytyksenä olisi, että palvelu tulee käytettäväksi yksinomaan verottomassa rahoitus- tai vakuutustoiminnassa. Jos esimerkiksi atk-palvelua hyödynnetään sekä verottomassa rahoitustoiminnassa että verollisessa vuokraustoiminnassa, palvelun myynti ei olisi verotonta. Hallituksen esitystä koskevassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 69/93 vp) verottomuuden edellytykseksi esitettiin, että atk-palvelut tulevat pääasiallisesti käytettäväksi verottomassa rahoitus- ja vakuutustoiminnassa. Arvonlisäverolaki (30.12.1993/1501) tuli voimaan 1.6.1994. Ennen arvonlisäverolain voimaantuloa lakia muutettiin lailla 27.5.1994/377. Lainmuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 76/1994 vp) viitataan rahoitus- ja vakuutuspalvelualalla syntyviin itse tuotettujen ja ostettujen palvelujen epäneutraalia verokohtelua koskeviin ongelmiin. Hallituksen esityksessä todetaan, että ongelma on pyritty poistamaan taloudellisesti merkittävimpien palvelujen osalta arvonlisäverolakiin otettujen erityissäännösten avulla. Tällöin esityksessä viitataan muun muassa arvonlisäverolain (30.12.1993/1501) 44 :n 2 momenttiin ja 59 :n 4 kohtaan. Lain 44 :n 2 momentin mukaan tietyt verottomaan vakuutustoimintaan kiinteästi liittyvät vakuutustekniset palvelut on vapautettu verosta. Lain 59 :n 4 kohdan mukaan verosta on vapautettu atk-palvelujen myynti luotto-, rahoitus- ja
6 vakuutuslaitoksille, jos palvelu tulee käytettäväksi pääasiallisesti verottomassa rahoitus- ja vakuutustoiminnassa. Hallituksen esityksen (HE 76/1994 vp) mukaan edellä mainittujen rahoitus- ja vakuutuspalveluja koskevien erityissäännösten päätarkoituksena oli, että pankit ja vakuutusyhtiöt eivät arvonlisäverotuksen vuoksi joutuisi järjestämään toimintojaan uudelleen. Säännökset tarjosivat kuitenkin esityksen mukaan ongelmaan vain väliaikaisen ratkaisun. Tuolloin esityksessä todettiin, että mahdollisen EU-jäsenyyden toteutuessa arvonlisäverotus on harmonisoitava EU:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaiseksi ja kun direktiivin mukaan verotonta rahoitus- ja vakuutustoimintaa varten hankitut tavarat ja palvelut on ostettava verolliseen hintaan, panoshankintojen verottomuutta koskevista erityissäännöksistä joudutaan luopumaan jäsenyyden toteutumisajankohdasta lukien. Ryhmärekisteröinnin avulla pankki- tai vakuutusryhmään kuuluvien yritysten ryhmälle tuottamat tukipalvelut katsottiin tuolloin voitavan vapauttaa verosta myös mahdollisen EU-jäsenyyden toteutuessa. Tämän vuoksi hallituksen esityksessä ehdotettiin, että arvonlisäverolakiin sisällytetään säännökset, joiden mukaan rahoitus- ja vakuutustoimintaa harjoittavilla yrityksillä olisi mahdollisuus rekisteröityä ryhmänä. Jotta rahoitus- ja vakuutussektorilla vältyttäisiin lyhyellä aikavälillä kahden järjestelmän soveltamisesta aiheutuvilta ylimääräisiltä hallinnollisilta kustannuksilta, muutokset ehdotettiin tehtäväksi siten, että ne tulevat voimaan samanaikaisesti arvonlisäverolain kanssa. Arvonlisäverolakiin sisältyvät atk- ja vakuutusteknisten palvelujen verottomuutta koskevat erityissäännökset ehdotettiin kuitenkin säilytettäviksi toistaiseksi, jotta pankeilla, vakuutuslaitoksilla ja niiden muodostamilla yhteistoimintayrityksillä olisi aikaa sopeutua mahdollisen EU-jäsenyyden aiheuttamiin muutoksiin. Arvonlisäverolakia muutettiin lailla 29.12.1994/1486. Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 283/1994 vp) mukaan kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin ei sisälly rahoitus- ja vakuutustoiminnassa käytettävien atk-palvelujen verottomuutta koskevaa säännöstä. Direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa määritelty vakuutustoiminnan verovapaus ei koske toimintaa varten hankittuja tavaroita ja palveluja. Verottomassa toiminnassa käytettävät tuotantopanokset on yleisten sääntöjen mukaan hankittava verolliseen hintaan ilman vähennysoikeutta. Atk-palvelujen verottomuudesta ehdotettiin luovuttavaksi. Näillä perusteilla arvonlisäverolain rahoitus- ja vakuutustoiminnassa käytettävien atk-palvelujen verottomuutta koskeva 59 :n 4 kohta muutettiin siten, että se korvattiin nykyisin voimassa olevalla kullan myyntiä keskuspankille koskevalla säännöksellä. Lainmuutoksella ei muutettu arvonlisäverolain 44 :n 2 momenttia. Arvonlisäverodirektiivi Arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset. Säännös vastaa aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan B kohdan a alakohtaa. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Korkein hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 44 :n 2 momentissa vakuutustoimintaa koskeva verovapaus on ulotettu laajemmalle kuin 44 :n 1 momentissa ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa. Arvonlisäverodirektiivissä ei ole vastaavaa säännöstä
7 verovapaudesta. Näin ollen ratkaisun tulee tällaisessa tilanteessa perustua yksinomaan kansallisen lain tulkintaan. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan lain 44 :n 2 momentissa säädetyillä niin sanotuilla vakuutusteknisten palvelujen verottomuuksilla on ollut tarkoitus estää erityisesti itse tuotettujen ja ostettujen palvelujen epäneutraalia verokohtelua ja niistä aiheutuvia kilpailuhaittoja. Hallituksen esityksen mukaan säännöksessä mainittu luettelo on tarkoitettu tyhjentäväksi. Tässä yhteydessä arvonlisäverolain 59 :n 4 kohtaan oli myös otettu säännös, jonka mukaan veroa ei suoriteta muun ohella automaattisen tietojenkäsittelyn myynnistä käytettäväksi pääasiallisesti verottomassa vakuutustoiminnassa. Arvonlisäverolakiin on sittemmin otettu säännökset verovelvollisuusryhmistä. Verovelvollisuusryhmiä koskevan sääntelyn tarkoituksena on ollut estää itse tuotettujen ja ostettujen palvelujen epäneutraali kohtelu tilanteessa, jossa arvonlisäverolakiin aikaisemmin otettujen erityissäännösten ei katsottu olevan kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaisia. Lain 59 :n 4 kohtaan alun perin otettu verottomaan rahoitus- ja vakuutustoimintaan käytettäväksi myytyjen atk-palvelujen verovapaussäännös onkin myöhemmin kumottu direktiivin vastaisuuden takia. Näin ei ole tehty lain 44 :n 2 momenttiin säädettyjen vakuutusteknisten palvelujen osalta, vaikka hallituksen esityksessä (76/1994 vp) on esitetty näkemyksiä siitä, että myös ne olisivat voimassa ainoastaan toistaiseksi. Asiassa tulee erityisesti arvioitavaksi lain 44 :n 2 momentissa säädetyn vakuutushakemusten käsittelyä koskevan verovapauden soveltuminen ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun tilanteeseen. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n B Oy:lle myymä palvelu on sinänsä olennainen osa vakuutushakemusten käsittelyä. Se, että tietty alihankintapalvelu on olennainen ja jopa välttämätön osa vakuutushakemuksen käsittelyä, ei kuitenkaan vielä tee siitä lain tarkoittamaa verotonta vakuutushakemusten käsittelyä. Arvonlisäverolain 44 :n 2 momentin säännöksestä huolimatta atk-palvelujen myynti verottomaan vakuutustoimintaan käytettäväksi säädettiin alun perin 59 :n 4 momentissa erikseen verottomaksi. Tämä ei olisi ollut tarpeen, jos atk-palvelujen verottomuus olisi sisältynyt jo lain 44 :n 2 momentin soveltamisalaan. Näin ollen myös vakuutushakemuksen käsittelyyn liittyvät atk-palvelut on katsottava säädetyn alun perin verottomiksi. Koska atk-palvelujen verottomuutta koskeva 59 :n 4momentti on sittemmin kumottu eikä 44 :n 2 momenttia ole muutettu, 44 :n 2 momentin soveltamisalaan ei voida katsoa kuuluvan atk-palvelut. A Oy:n B Oy:lle myymässä palvelussa korostuu vakuutussopimushakemuksissa olevan tiedon muuntaminen sähköiseen muotoon. Tällaista vakuutushakemuksiin kohdistuvaa käsittelyä ei ole pidettävä arvonlisäverolain 44 :n 2 momentissa tarkoitettuna verottomana palveluna, vaan se on enemmänkin teknisempää vakuutushakemusten käsittelyä tukevaa ja avustavaa atk-palvelua, jota ei voimassa olevan arvonlisäverolain mukaan ole säädetty verottomaksi. Edellä olevilla perusteilla korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun lopputulosta ei ole syytä muuttaa. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Eila Rother. Asian esittelijä Petri Saukko.