ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos. Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA) Suomessa

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA) Suomessa Pro gradu -tutkielma Yritysoikeus ja -talous Jesse Hietanen 243119 12.11.2017

2 ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO UNIVERSITY OF EASTERN FINLAND Tiedekunta Faculty Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Osasto School Kauppatieteiden laitos Tekijät Author Jesse Hietanen Työn nimi Title Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA) Suomessa Pääaine Main subject Yritysoikeus- ja talous Työn laji Level Pro gradu -tutkielma Päivämäärä Date 12.11.2017 Sivumäärä Number of pages 102 s. 2 liitettä (9 sivua) Tiivistelmä Abstract Tutkielman tavoitteena on selvittää voimassa olevan oikeuden mukainen tilanne Suomessa koskien siirtohinnoittelun ennakkosopimusta (APA), sekä esittää suosituksia oikeustilan kehittämiseksi. Tämän lisäksi tutkitaan sitä, miten siirtohinnoittelun ennakkosopimus käytännössä toteutetaan Suomessa. Voimassa oleva oikeustila ja siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen tämänhetkinen toteuttamistapa muodostavat perustan oikeustilan kehittämiseen tähtääville suosituksille. Tutkielman teoriatausta perustuu siirtohinnoittelun ja APA-menettelyn yleisiin kansainvälisiin periaatteisiin. Nämä yleiset kansainväliset periaatteet perustuvat Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) siirtohinnoitteluohjeisiin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on ollut merkittävä vaikutus myös Suomen siirtohinnoittelulainsäädäntöön ja -käytäntöihin. Tutkielma on oikeusdogmaattinen ja sitä on täydennetty empiirisellä oikeustutkimuksella. Empiirisen oikeustutkimuksen menetelmänä on sovellettu puolistrukturoitua teemahaastattelua. Tutkielmaa varten on haastateltu Suomen toimivaltaista viranomaista edustavaa Sami Laaksosta, KPMG:n siirtohinnoitteluasiantuntijaa Eric Sandelinia ja APA-menettelyyn osallistuneen yrityksen edustajaa. Empiirisen oikeustutkimuksen tavoitteena on ollut selvittää asianosaisten oikeussubjektien kokemuksia APA-menettelystä ja muodostaa käsitys siitä, miten menettely toteutuu käytännössä ja mitä kehitystarpeita nykyiseen oikeustilaan liittyy. Tutkielmassa esitetään, että Suomen toimivaltaisen viranomaisen oikeus neuvotella APA-sopimuksia perustuu verosopimusten keskinäisen sopimusmenettelyn artiklan kappaleeseen 3. Artiklan ei kuitenkaan voi katsoa velvoittavan Suomen toimivaltaista viranomaista käsittelemään vastaanottamiaan APA-hakemuksia. Verosopimukset ja VML 31 velvoittavat Suomen toimivaltaista viranomaista noudattamaan markkinaehtoperiaatetta neuvottelemissaan APA-sopimuksissa. APA-menettelyn toteuttamista koskevaa säädäntöä ei Suomessa ole lainkaan. Voimassa olevan oikeustilan keskeiseksi ongelmaksi katsottiin sen epäselvyys ja verovelvollisen heikko oikeusturva. Ongelman ratkaisemiseksi ehdotettiin APA-menettelyä koskevan lain säätämistä Ruotsin mallin mukaisesti ja verohallintoa suositetaan laatimaan virallinen ohjeistus APA-menettelystä. Sen lisäksi ilmeni tarve yhdenmukaistaa APA-menettelyä eri valtioiden välillä. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi olisi asia pyrittävä nostamaan entistä voimakkaammin OECD:n agendalle. Avainsanat Keywords Siirtohinnoittelu, Advance Pricing Agreement (APA), Siirtohinnoittelun ennakkosopimus, Mutual Agreement Procedure (MAP), Keskinäinen sopimusmenettely

3 SISÄLLYS 1. JOHDANTO... 6 1.1. Tutkimusongelma ja alaongelmat... 7 1.2. Teoreettinen viitekehys, näkökulma ja tavoitteet... 9 2. SIIRTOHINNOITTELU... 13 2.1. Siirtohinnoittelumenetelmät... 14 2.2. Siirtohinnoitteludokumentointi... 16 3. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA)... 19 3.1. Menettelyn aloittaminen... 23 3.2. APA-hakemus... 24 3.3. Menettelyn viimeistely... 28 3.4. APA-sopimuksen voimaansaattaminen... 30 3.5. Sopimuksen valvonta... 31 3.6. APA-menettelyn edut... 33 3.7. APA-menettelyn heikkoudet... 33 3.8. APA:n säädöspohjasta yleisesti... 34 3.9. Kansainvälinen vertailu... 35 3.9.1. Ruotsi... 36 3.9.2. Yhdysvallat... 39 3.9.3. Saksa... 42 4. TUTKIMUSMENETELMÄT... 47 5. SIIRTOHINNOITTELUN SÄÄDÖSPOHJA SUOMESSA... 51 5.1. Suomen laki... 51 5.2. Verosopimukset... 54 5.3. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet... 55 5.4. EU JTPF:n suositukset ja EU:n arbitraatiosopimus.... 59 6. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA) SUOMESSA... 61 6.1. Prosessin kulku... 61 6.1.1. Alustava keskustelu... 61 6.1.2. Pre-filing meeting... 63 6.1.3. Virallinen hakemus... 65 6.1.4. Virallinen sopimus... 67 6.2. Haastateltavien näkemykset menettelyn kehitystarpeista... 68 6.3. APA-menettelyn voimassa oleva oikeudellinen tila... 71 6.3.1. Artikla keskinäisestä sopimusmenettelystä ja sen suhde APA-menettelyyn... 71 6.3.2. APA-sopimus ja sen markkinaehtoisuus... 85

4 6.3.3. APA-menettelyn toteutus ja OECD:n ohjeet... 86 6.4. APA-menettelyä koskevan säädöspohjan kehittäminen... 89 6.4.1. Suomeen APA-menettelyä koskeva laki, de lege ferenda.... 90 6.4.2. Verohallinto laatii ohjeistuksen... 91 6.4.3. OECD:n vahvempi rooli menettelyn yhdenmukaistamiseksi... 93 7. POHDINTA JA JOHTOPÄÄTÖKSET... 94 LÄHDELUETTELO... 99 LIITE 1 HAASTATTELURUNGOT LIITE 2 RUOTSIN APA-LAKI

5 LYHENNELUETTELO APA = Advance Pricing Agreement CA = Competent Authority BEPS = Base Erosion and Profit Shifting HE = Hallituksen esitys KHO = Korkein hallinto-oikeus MAP = Mutual Agreement Procedure VML = Verotusmenettelylaki

6 1. JOHDANTO Veroviranomaisten aktiivisuus siirtohinnoitteluasioiden suhteen on kasvanut viime vuosikymmenen aikana. Taloudellisesti huonot ajat ovat johtaneet siihen, että veroviranomaiset ovat ryhtyneet entistä voimakkaampiin toimenpiteisiin omien verotulojensa turvaamiseksi. Tämän seurauksena siirtohinnoitteluun kohdistuvien verotarkastusten määrä on kasvanut ja se on johtanut yritysten verotettavan tulon merkittäviin oikaisuihin. Veroviranomaisten kasvaneen aktiivisuuden myötä siirtohinnoittelun verokohtelun ennustettavuus on heikentynyt oleellisesti. (Fanaroff 2010; ref. Jaakkola, Laaksonen, Nikula, Palmu, Paronen, Sandelin & Vasenius 2012, 335.) Myös Suomessa on viimevuosien aikana syntynyt merkittäviä siirtohinnoitteluriitoja, joiden käsittely eri oikeusasteissa on venynyt useiden vuosien mittaiseksi (Laaksonen, haastattelu; Sandelin, haastattelu). Monien eri valtioiden kokemuksien perusteella perinteiset verontarkastusmenetelmät siirtohinnoittelukysymyksissä ovat johtaneet usein hankaluuksiin ja aiheuttaneet kustannuksia niin verovelvolliselle kuin veroviranomaiselle. Siirtohinnoittelusta ja sen ympärillä vallinneista olosuhteista on hyvin vaikea saada riittävästi tietoa jälkikäteen ja siksi markkinaehtoisuuden todentaminen voi olla hyvin haasteellista. Näiden ongelmien ratkaisemiseksi on kehitetty Advance Pricing Agreement (APA) eli siirtohinnoittelun ennakkosopimus. (OECD 2017a, 473 474.) APA-sopimuksessa eri valtioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään etukäteen konserniyritysten sisäisten liiketoimien hinnoittelusta eli siirtohinnoittelusta. Sopimuksen myötä verovelvollisen verokohtelun ennustettavuus paranee merkittävästi ja sen riski ajautua kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi pienenee. (Jaakkola ym. 2012, 334 335.) Kansainvälisesti APA-menettely on ollut käytössä jo vuosikymmenien ajan. Suomessa menettely otettiin käyttöön vuonna 2010, kun Suomen toimivaltaisen viranomaisen tehtäviä hoitava Konserniverokeskus katsoi, että verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla oikeuttaa sen neuvottelemaan myös APA-sopimuksia verosopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten kesken. Samana vuonna Suomen toimivaltainen viranomainen vastaanotti ensimmäisen APA-hakemuksen ja ensimmäinen APA-sopimus saatiin neuvoteltua valmiiksi vuonna 2015. (Laaksonen, haastattelu.) Useat eri valtiot ovat laatineet omat kansalliset säädöksensä ja ohjeistuksensa koskien APAsopimusta ja siihen liittyvää menettelyä, mutta Suomessa tätä ei ainakaan toistaiseksi ole tehty. Suomen verosopimuksiin tai lainsäädäntöön ei sisälly lainkaan mainintaa APA-sopimuksesta eikä mitään virallista ohjeistustakaan APA-menettelystä ole laadittu. Vielä ongelmallisemman

7 tilanteesta tekee se, että APA-sopimusta koskeva voimassa oleva oikeustila on jäänyt varsin vähälle huomiolle eikä sitä juurikaan ole täsmennetty viranomaisten tai tutkijoiden toimesta. APA-menettelyn osalta Suomen lainsäädännössä on aukko ja vallitseva oikeustila on jäänyt epäselväksi. Tämän tutkielman keskeinen tavoite onkin selvittää voimassa oleva oikeustila sekä esittää oikeustilan kehittämiseen tähtääviä suosituksia. 1.1. Tutkimusongelma ja alaongelmat Tutkielman tutkimusongelmien kehkeytymistä on edeltänyt perehtyminen Suomen siirtohinnoittelua koskevaan säädöspohjaan ja sen perusteella yhdestäkään vahvasti velvoittavasta oikeuslähteestä, kuten verosopimuksista tai lainsäädännöstä, ei löydy säädöstä, johon sisältyisi maininta APA-sopimuksesta. Siitä huolimatta Suomen toimivaltainen viranomainen on omaaloitteisesti lähtenyt tulkitsemaan Suomen verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevaa artiklaa (MAP) niin, että se yhtäältä oikeuttaa sen neuvottelemaan APA-sopimuksia niiden valtioiden kanssa, joilla on verosopimus Suomen kanssa ja verosopimukseen sisältyy keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva artikla, että velvoittaa sen tekemään niin, mikäli verovelvollinen sitä vaatii (Laaksonen, haastattelu). APA-menettelyn käyttöönotto Suomessa ei siis ole seurausta varsinaisesta muutoksesta siirtohinnoittelua koskevassa säädöspohjassa, vaan muutoksesta muuttumattomana säilyneen säädöspohjan tulkinnassa. Näiden syiden perusteella voidaan todeta, että nykyisessä siirtohinnoittelua koskevassa säädöspohjassa on lainsäädännöllinen aukko ja säädöspohja on tulkinnanvarainen APA-menettelyn osalta. APA-menettelyn oikeustilaa ei myöskään ole erityisesti täsmennetty viranomaisten taholta tai tutkijoiden toimesta eikä aiheeseen liittyvää oikeuskäytäntöä ole vielä, ainakaan toistaiseksi, syntynyt. On siis jossain määrin epäselvää, että mitä oikeuslähteitä APA-menettelyyn voidaan soveltaa ja mikä on niiden velvoittavuus sekä miten näitä oikeuslähteitä olisi tulkittava. Tutkielman tarkoituksena onkin selvittää ja täsmentää mahdollisimman perusteellisesti ja objektiivisesti tämänhetkistä tilannetta ja sen perusteella esittää tulkintasuosituksia. Tästä asetelmasta johdetaan tutkielman pääongelma ja se esitetään seuraavasti: 1. Mikä on APA-menettelyn voimassa oleva oikeustila Suomessa? Voimassa olevan oikeustilan selvittämisen lisäksi on myös syytä pohtia tarvetta säädöspohjan kehittämiselle. Asiaan liittyvää selvitystyötä Suomessakin on tehty, mutta siitä on myöhemmin luovuttu (Laaksonen, haastattelu; Jaakkola ym. 2012, 340). Vaikka tällä hetkellä Suomen toimivaltaisen viranomaisen on de facto mahdollista neuvotella APA-sopimuksia ilman esimer-

8 kiksi kansallisen lainsäädännön sille suomaa mandaattia, on kuitenkin mielekästä pohtia mahdollisia säädöspohjan kehitystarpeita sekä ennakoida niiden tarvetta tulevaisuudessa. Suomella on varsin lyhyt historia APA-menettelystä ja siksi on syytä olettaa, että säädöspohja on monilta osin puutteellinen eikä kaikkeen ole osattu varautua. Tästä asetelmasta kehkeytyy tutkielman ensimmäinen alaongelma: 1.1. Miten APA-menettelyn säädöspohjaa Suomessa tulisi kehittää? Tutkielma ei siis rajoitu yksistään tulkintasuosituksiin, vaan tarkoituksena on esittää myös de lege ferenda -suosituksia eli suosituksia siitä minkälainen oikeussäännön pitäisi tulevaisuudessa olla. On syytä ottaa huomioon, että Suomen siirtohinnoittelua koskeva säädöspohja ei koostuu yksinomaan kansallisesta lainsäädännöstä, vaan se on huomattavasti laajempi ja sisältää esimerkiksi OECD:n ja verohallinnon viralliset ohjeistukset (Jaakkola, ym. 2012 22-23). Siksi säädöspohjan kehittämisellä ei tarkoiteta vain Suomen lainsäädännön kehittämistä. Jotta annettuja suosituksia ja niiden tueksi esitettyjä argumentteja olisi mielekästä arvioida, on luonnollisesti tarpeen määritellä selkeästi ne tavoitteet, joihin suosituksilla pyritään. Suositusten yksi keskeinen tavoite on lainsäädännöllisen aukon ja tulkinnanvaraisuuden poistaminen, siis toisin sanoen esittää vaihtoehto, jossa lainsäädäntö ei tältä osin sisällä aukkoa eikä se olisi tulkinnanvarainen. Suosituksille asetetut tavoitteet eivät kuitenkaan yksinomaan rajoitu koskemaan säädöspohjan selkeyttämistä. On perusteltua olettaa, että APA-menettelyä koskevaan säädöspohjaan liittyy myös muita kehitystarpeita kuin edellä mainittu. Luonnollisesti lainsäädännön (ja muun säädöspohjan) perimmäinen tarkoitus on palvella yhteiskunnan etua. Yhteiskunnan edun voidaan kuitenkin katsoa tässä yhteydessä olevan läheisesti kytköksissä APA-menettelyn osapuolien etuun. Siksi tavoitteena on esittää vaihtoehtoja APA-menettelyä koskevan säädöspohjan kehittämiseen siltä osin, kuin APA-menettelyn kanssa tekemisissä olevat tahot (verovelvollinen/suomen toimivaltainen viranomainen) katsovat tarpeelliseksi, huomioiden myös yhteiskunnan etu. Tämän ratkaisun taustaa ja perusteluita täsmennetään tutkielman luvussa 1.2. Tiivistetysti asian voi kuitenkin ilmaista niin, että tutkielmassa selvitetään, miten tämä prosessi nykyisellään toteutuu ja sen pohjalta analysoidaan mahdollisia vaihtoehtoja, jotta APA-menettely vastaisi mahdollisimman hyvin tarkoitustaan niiden tahojen näkökulmasta, jotka asian kanssa ensisijaisesti ovat tekemisissä. Nykyisen tilanteen selvittäminen on tämän vuoksi myös keskeinen osa tutkielmaa ja muodostaa sen toisen alaongelman: 1.2. Miten APA-menettely toteutuu Suomessa?

9 Kehittämiskohteen hyvä tuntemus muodostaa tärkeän perustan kaikelle kehittämiseen tähtäävälle toiminnalle. Näin voidaan tiedostaa nykytilanteen ongelmakohdat sekä arvioida niihin soveltuvia ratkaisuja. Tässä yhteydessä tavoitteena on selvittää se, miten APA-menettely käytännössä toteutuu Suomessa. Tämä tavoite on saavutettavissa empiirisen tutkimuksen menetelmin. 1.2. Teoreettinen viitekehys, näkökulma ja tavoitteet Kahden etuyhteydessä toisiinsa olevien yritysten välisen liiketoiminnan hinnoittelusta käytetään käsitettä siirtohinnoittelu. Tyypillisesti etuyhteys syntyy konsernisuhteessa. (Jaakkola ym. 2012 21.) APA-sopimuksessa asianosaisten valtioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat etukäteen tiettyjen konserniyhtiöiden sisäisten liiketoimien hinnoittelusta eli siirtohinnoittelusta. Siirtohinnoittelu onkin tutkielman kannalta keskeinen käsite ja siihen on syytä perehtyä tarkemmin. Tutkielman pääluvussa 2 käydään läpi kansainvälisen siirtohinnoittelun tärkeimpiä periaatteita. Kansainvälisen siirtohinnoittelun tärkeimmät periaatteet perustuvat OECD:n julkaisuun OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations eli OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeista julkaistiin uudistettu painos heinäkuussa 2017. OECD:n ohjeet ovat merkittävästi vaikuttaneet eri valtioiden siirtohinnoittelulainsäädäntöön ja -käytäntöön ja tämä koskee myös Suomea. (Jaakkola ym. 2012 47.) Tärkeimmät periaatteet käydään tutkielmassa läpi pääpiirteittäin ja siltä osin kuin erityisesti APA-menettelyn osalta on tarpeellista. Tutkielman pääluvussa 3. siirrytään käsittelemään itse APA-sopimusta ja siihen liittyvää menettelyä. Tämä tehdään varsin yleisellä tasolla ja pääasiallisesti pohjautuen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden APA-liitteeseen: Annex to Chapter IV: Guidelines for conducting Advance Pricing Arrangments under the Mutual Agreement Procedure ( MAP APAs ) sekä teokseen siirtohinnoittelu käytännössä Jaakkola, R., Laaksonen, S., Nikula, T., Palmu, M., Paronen, V., Sandelin, E. & Vasenius, S. 2012. Tarkoituksena on täsmentää sitä mistä APA-sopimuksessa ja siihen liittyvässä menettelyssä yleisesti ottaen on kyse. Samassa luvussa perehdytään myös APA-menettelyn osalta sen tärkeimpiin kansainvälisiin periaatteisiin. Tärkeässä asemassa on myös Suomen kannalta olennaisten valtioiden APA-menettelyyn soveltama säädöspohja. Tutkielmassa on tavoitteena pitäytyä yhdenmukaisuudessa erityisesti Suomen kannalta olennaisten valtioiden suhteen. Tämä on keskeinen, mutta ei kuitenkaan ainoa syy, miksi tutkielmassa nähdään tarpeelliseksi perehtyä muiden valtioiden säädöspohjiin. Olennaisten valtioiden säädöspohjista voi myös löytyä jotain sellaista, mikä olisi järkevää sisällyttää

10 myös Suomen säädöspohjaan. Pyrkimyksenä on siis löytää parhaita käytäntöjä. Siksi olennaisten valtioiden valintaan on vaikuttanut yhtäältä konserniyritysten sisäisten liiketoimien määrä valtioiden välillä, että säädöspohjien mahdollinen yhteen sovitettavuus. Säädöspohjan yhdenmukaisuus eri valtioiden välillä on tärkeää, sillä se ei vain yksinkertaista APA-menettelyä, vaan on menettelyn edellytys. Mikäli siirtohinnoittelun ja APA-menettelyn tärkeimmistä kansainvälisistä periaatteista ja muiden valtioiden soveltamista säädöspohjista lähdetään poikkeamaan liiaksi, on riskinä se, että Suomen APA-menettelyä koskeva säädöspohja ajautuu ristiriitaan muiden valtioiden soveltamien säädöspohjien suhteen. APA-menettelyyn osallistuvien maiden säädöspohjien on oltava vähintään sen verran yhdenmukaiset, että on edes mahdollista laatia APA-sopimus, joka on laillinen kaikissa edustetuissa valtioissa. Yhtäältä yhdenmukaisuuden suomina etuina voidaan katsoa prosessin yksinkertaistuminen, byrokratian väheneminen ja niiden kustannusten väheneminen, jotka aiheutuvat siitä, kun verovelvollinen ja toimivaltainen viranomainen joutuvat selvittämään eri maiden säädöspohjien asettamia vaatimuksia menettelyn suhteen sekä etsimään ratkaisuja näiden vaatimusten täyttämiseksi. Pääluvussa 4 esitetään tutkimusmenetelmät ja pääluvussa 5 siirrytään tutkielman analyysiosuuteen. Koska APA-menettelyssä on kyse siirtohinnoittelua koskevasta sopimuksesta, siihen sovelletaan Suomessa siirtohinnoittelun säädöspohjaa. Tutkielman pää- ja ensimmäisen alaongelman mielekäs analysointi edellyttääkin hyvää perehtyneisyyttä siirtohinnoittelua koskevaan säädöspohjaan ja siihen sovellettavaan oikeuslähdeoppiin. Luonnollisesti on vaikea esittää mitään järkeviä säädöspohjan tulkintaan tai kehittämiseen tähtääviä suosituksia, jos tämänhetkistä säädöspohjaa ei tunneta. Suomen siirtohinnoittelua koskevaa säädöspohjaa ja sen oikeuslähdeoppia on käsitelty jo aiemmin mainitussa teoksessa Siirtohinnoittelu käytännössä 2012. Säädöspohjan käsittely tässä tutkielmassa perustuu pääasiallisesti tähän teokseen. Teoksen julkaisusta on kuitenkin kulunut jo useampi vuosi eikä säädöspohjan muutoksilta ole vältytty. Esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeita on päivitetty BEPS-toimenpideohjelman myötä ja myös Suomessa on syntynyt uutta oikeuskäytäntöä ja lainsäädäntöä. Nämä seikat tullaan ottamaan huomioon aiheen käsittelyssä. Pääluvun 6 alussa käsitellään vaihe vaiheelta APA-menettelyä ja sen käytännöntoteutumista Suomessa. Suomen APA-menettelystä on ohjeistettu lyhyesti verohallinnon internet sivuilla ja sitä on hieman käsitelty teoksessa Siirtohinnoittelukäytännössä 2012. On kuitenkin huomioitava, että vielä vuonna 2012 Suomi ei ollut neuvotellut ainuttakaan APA-sopimusta valmiiksi

11 ja kokemus APA-menettelystä oli varsin lyhyt ja useilta osin täysin olematon (Laaksonen, haastattelu). Valmis teoriatausta jää tämän aiheen osalta erittäin ohueksi ja siksi käsitystä on laajennettu empiirisellä aineistolla. Tämä aineisto koostuu APA-menettelyn keskeisten osapuolien eli APA-menettelyyn osallistuneen yrityksen edustajan, yrityksiä edustavan asiamiehen ja Suomen toimivaltaisen viranomaisen kokemuksista ja näkemyksistä. Lukujen 6.1. ja 6.2. aineisto muodostaa myös tärkeän perustan tutkielman ensimmäisen alaongelman käsittelylle. Luvussa 6.3. käsitellään tutkielman pääongelmaa ja esitetään tulkintasuositukset. Oikeudellisen arvioinnin kohteena on ensisijaisesti Suomen toimivaltaisen viranomaisen tämänhetkinen tulkinta Suomen verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevasta artiklasta, johon vedoten se on ryhtynyt neuvottelemaan APA-sopimuksia. Tämän lisäksi luvussa arvioidaan ja tarkennetaan APA-menettelyn juridista pohjaa keskeisiltä osin. Oikeudellisessa arvioinnissa sovelletaan oikeuslähdeoppia, joka perustuu tämän tutkielman lukuun 5. Luvussa 6.4. esitetään suositukset siitä, miten APA-menettelyn säädöspohjaa Suomessa tulisi kehittää. Perustan säädöspohjan kehittämiselle muodostaa (1) voimassa olevan oikeustilan hyvä tuntemus, (2) nykyisen APA-menettelyn hyvä tuntemus ja (3) APA-menettelyn osapuolten näkemykset. Ensimmäisen kahden kohdan perusteella tutkijalla on mahdollisuus tehdä havaintoja nykyisen säädöspohjan ongelmista sekä ongelmallisista käytännöistä, joita voitaisiin ratkoa säädöspohjaa kehittämällä. Kolmas kohta tuo kuuluviin keskeisten osapuolien toiveet, joihin tutkija voi etsiä ratkaisuja. Keskeinen tavoite säädöspohjan kehittämiselle on sen selkeyttäminen ja tulkinnanvaraisuuksien vähentäminen sekä ratkaista asianosaisten oikeussubjektien havaitsemia ongelmia. Säädöspohjan kehityksen perimmäinen tavoite on kuitenkin yhteiskunnallisen edun saavuttaminen. Yksi tärkeä kriteeri on APA-menettelyn (aikaansaama) fiskaalinen tehokkuus. Esimerkiksi pitkäkestoiset siirtohinnoitteluriidat aiheuttavat kustannuksia sekä verovelvolliselle, että veroviranomaiselle ja sitä myöten koko yhteiskunnalle. Tällaisia tapahtumia on mahdollista ennaltaehkäistä toimivalla APA-menettelyllä. Yhteiskunta hyötyy myös, jos APA-sopimus voidaan aikaansaada mahdollisimman pienin kustannuksin, sillä yhteiskunta rahoittaa Suomen toimivaltaisen viranomaisen toiminnan. Tästä hyötyy myös (ja erityisesti) verovelvollinenkin. Toimiva APA-menettely ja sitä myöten parantunut verotuksen ennustettavuus tekee Suomesta myös mahdollisesti houkuttelevamman investointikohteen. Investoinnit taas parantavat yhteiskunnan fiskaalista tehokkuutta. Fiskaalisen tehokkuuden näkökulmasta yhteiskunnan etu onkin varsin tiiviisti kytköksissä Suomen toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen etuun. Siksi

12 on perusteltua antaa painoarvoa Suomen toimivaltaisen viranomaisen ja verovelvollisen näkemyksille menettelyn kehittämisestä. Tutkielman ensisijaisena tavoitteena on selvittää APA-menettelyn voimassa olevaa oikeudellista tilaa Suomessa, josta tällä hetkellä liikkuu erilaisia käsityksiä asiantuntijoidenkin keskuudessa, ja tarjota siten apua lainsoveltajan työhön APA-menettelyä koskevissa kysymyksissä ja ratkaisuissa. Sen lisäksi tässä tutkielmassa pyritään myös selvittämään jo esille tulleita lainsäädännön kehitystarpeita ja tarjoamaan apua myös lainsäätäjän työhön. Vaikka lainsoveltajan ja lainsäätäjän näkökulmat ovatkin tutkielman kannalta keskeisessä asemassa, ei se kuitenkaan estä sitä, etteikö tämä tutkielma voisi olla myös muidenkin tahojen hyödynnettävissä. Sen vuoksi yksi tutkielman kannalta tärkeä tavoite on tarjota selkeä, ytimekäs ja sisällöltään olennainen kuvaus Suomen APA-menettelystä, jota voidaan hyödyntää muidenkin tahojen, esimerkiksi menettelystä kiinnostuneiden verovelvollisten toimesta.

13 2. SIIRTOHINNOITTELU Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen liiketoiminnan hinnoittelua. Tyypillisesti etuyhteys syntyy konserniin kuuluvien yhteisöjen välillä. Siirtohinnoittelulla on merkittävä vaikutus yhtiön tuloverotukseen, sillä etuyhteydessä olevien yritysten välisen liiketoiminnan hinnoittelu vaikuttaa yritysten verotettavan tulon tai tappion määrään. Etuyhteydessä olevien yritysten välinen kaupankäynti ei välttämättä toteudu markkinaehtoisesti toisin kuin kahden riippumattoman osapuolen välillä ja tämän vuoksi verotettava tulo ei välttämättä kohdistu oikealle verovelvolliselle. Verotuksellisesti siirtohinnoittelu on merkityksellistä etenkin silloin, kun kauppaa käydään kansainvälisesti yli valtioiden rajojen. Tällöin myös tulojen verotusoikeus siirtyy valtiolta toiselle. Tämän vuoksi siirtohinnoittelu on merkittävä osa kansainvälistä verotusta. (Jaakkola ym. 2012, 21.) OECD:n siirtohinnoitteluohjeet muodostavat käytännössä kansainvälisen siirtohinnoittelun peruspilarin. Ne ovat vaikuttaneet merkittävästi eri valtioiden siirtohinnoittelulainsäädäntöön ja - käytäntöihin. Joissakin valtioissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat otettu lainsäädäntöön varsin vähäisin muutoksin, kun taas toisissa valtioissa lainsäädäntöön sisältyy enemmän maakohtaisia erityispiirteitä. Yleisesti ottaen OECD:n periaatteet ovat kuitenkin hyväksytty siirtohinnoittelun perustaksi. (Jaakkola ym. 2012, 47.) Kansainvälisen siirtohinnoittelun perusperiaatteena on Arm s lenght principle, eli markkinaehtoisuuden periaate. OECD:n jäsenmaiden veroviranomaiset ja kansainväliset yritykset ovat hyväksyneet tämän periaatteen käytön verotusmenettelyissä. Periaate edellyttää, että etuyhteydessä olevien osapuolten väliseen liiketoimintaan on sovellettava samoja ehtoja, kuin mitä ne olisivat riippumattomien osapuolten välillä vastaavissa olosuhteissa. (OECD 2017a, 33-34.) Tämä periaate ilmenee myös OECD:n malliverosopimuksen artikla 9:ssä. Artiklan perusteella etuyhteydessä olevien yritysten välisen liiketoiminnan veronalaiseksi tuloksi lasketaan se, mitä se olisi ollut kahden itsenäisen yrityksen välillä vastaavissa olosuhteissa. Markkinaehtoisuuden todentamisessa noudatetaan lähestymistapaa, jossa konserniyrityksiin suhtaudutaan niin kuin ne olisivat itsenäisiä toimijoita. Huomiota kiinnitetään etuyhteydessä olevien yritysten välisen liiketoiminnan luonteeseen ja siihen poikkeavatko olosuhteet siitä mitä ne ovat vertailukelpoisten itsenäisten toimijoiden välillä. Etuyhteydessä tapahtuneiden liiketoimien vertailu vertailukelpoisiin liiketoimiin itsenäisten toimijoiden välillä muodostaa markkinaehtoisuuden todentamisen ytimen ja siitä käytetään termiä vertailuanalyysi. (OECD 2017a, 35.) Vertailuanalyysi tulee liittää osaksi siirtohinnoitteludokumentaatiota, josta kerrotaan lisää jäljempänä.

14 Valtio 1 Konserni A Emoyhtiö Markkinaehtoinen siirtohinnoittelu Valtio 2 Konserni A Tytäryhtiö X Tuotteet/palvelut Valtio 3 Konserni A Tytäryhtiö Y Kuvio 1: Siirtohinnoittelu 2.1. Siirtohinnoittelumenetelmät APA-sopimuksessa toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään ensisijaisesti siirtohinnoitteluun sovellettavasta siirtohinnoittelumenetelmästä. Aiheeseen on siis syytä perehtyä hieman tarkemmin. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetyt siirtohinnoittelumenetelmät muodostavat kansainvälisesti keskeisen perustan markkinaehtoiselle siirtohinnoittelulle (Jaakkola ym. 2012, 48). Siirtohinnoittelumenetelmän avulla on tarkoitus saavuttaa markkinaehtoinen hinta ja eri menetelmät soveltuvat eri tilanteisiin. Näitä menetelmiä käsitellään OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvussa II. OECD:n ohjeissa siirtohintamenetelmät ovat jaettu perinteisiin liiketoimintamenetelmiin (traditional transaction methods) ja liiketoimivoittomenetelmiin (transactional profits methods). Perinteisiä menetelmiä ovat: - Markkinahintavertailumenetelmä (Combarable uncontrolled price method, CUP) - Jälleenmyyntihintamenetelmä (Resale price method) - Kustannusvoittolisämenetelmä (Cost plus method) Liiketoimintavoittomenetelmiä ovat: - Liiketoiminettomarginaalimenetelmä (Transactional net margin method, TNMM) - Voitonjakamismenetelmä (Profit split method)

15 Markkinahintavertailumenetelmä (Combarable uncontrolled price method, CUP) on OECD:n ensisijaisesti suosittama menetelmä siirtohintojen markkinaehtoisuuden arvioimiseen. Menetelmässä etuyhteydessä olevien yritysten siirtohintoja vertaillaan toisistaan riippumattomien yritysten väliseen hinnoitteluun tai etuyhteydessä olevan yrityksen ja riippumattoman yrityksen väliseen hinnoitteluun vertailukelpoisten liiketoimien osalta. Menetelmän käyttöä kuitenkin rajaa se, että todellisuudessa on usein vaikea löytää vertailukelpoisia liiketoimia tai saada niistä riittävästi tietoa. Menetelmä soveltuu käytettäväksi vain silloin, kun vertailutietoa liiketoimista on tarjolla riittävästi ja vertailtavan liiketoimen olosuhteet vastaavat etuyhteydessä olevien yritysten välillä käytyä liiketoimintaa. (OECD 2017a, 101 102.) Jälleenmyyntihintamenetelmän (Resale price method, RPM) mukaisesti markkinaehtoinen hinta saavutetaan siten, että myytäessä tuotteita etuyhteydessä olevalta yhtiöltä toiselle vähennetään tuotteen lopullisesta hinnasta normaali jälleenmyyjälle kuuluva kate. Menetelmä soveltuu parhaiten tilanteisiin, joissa jälleenmyyjänä toimiva konserniyhtiö ei muuta eikä siis tuota lisäarvoa tuotteelle ennen sen myymistä ulkopuolelle ja tuote jälleenmyydään nopeasti sisäisen oston jälkeen. Menetelmän luotettavuus voi vaarantua, jos jälleenmyyjänä toimiva konserniyhtiö tekee tuotteeseen lisäarvoa kasvattavia muutoksia tai säilyttää tuotetta pitkään varastossa ennen sen jälleenmyyntiä. (OECD 2017a, 105 108.) Kustannusvoittolisämenetelmässä (Cost plus method, CPM) tuotteiden ja palveluiden kustannuksiin lisätään tarkoituksenmukainen voittolisä. Olennaista menetelmässä on oikean kustannuspohjan ja hyväksyttävän voittolisän määrittäminen. Menetelmää suositellaan etenkin silloin kun etuyhteysyritysten välillä on pitkäkestoinen osto- ja hankintasopimus tai silloin, kun määritellään puolivalmisteiden tai palveluiden siirtohintoja. (OECD 2017a, 111.) CPM on TNMM menetelmän ohella selvästi käytetyin siirtohinnoittelumenetelmä Yhdysvaltojen APA-sopimuksissa. Vuonna 2016 Yhdysvaltojen neuvottelemista APA-sopimuksista 89% sisälsi joko CPM tai TNMM menetelmän. (IRS 2017a.) Liiketoimintanettomarginaalimenetelmässä (Transactional net margin method, TNMM) pyritään määrittämään yrityksen toimintojen nettotuotto liiketoiminnoittain ja verrataan sitä riippumattomien yritysten vastaavista liiketoimista saatuihin nettotuottoihin. Verrattaessa testattavan yhtiön nettotuottoja vertailuyhtiöiden nettotuottoihin, voidaan valita testattavan osapuolen ja tilanteen mukaan erilaisia tunnuslukuja (esimerkiksi liikevoittomarginaali, voittolisä jne.), joita vertaillaan keskenään. Menetelmän eduksi lasketaan se, että nettotuottotasolla tapahtunut vertailu riippumattomiin yrityksiin poistaa kustannusvaihtelun vaikutuksen vertailussa. Toisaalta

16 menetelmän vertailu voi vääristyä, sillä verovelvollisen nettotuottoon voi vaikuttaa sellaiset tekijät, joilla ei ole vaikutusta tai on hyvin vähäinen vaikutus itsenäisten toimijoiden välisissä liiketoimissa. (OECD 2017a, 117 119.; Jaakkola ym. 2012. 49.) Voitonjakamismenetelmässä (Transactional profit split method, TPSM) määritellään ensin samaan etupiiriin kuuluvien yritysten yhdessä harjoittamasta liiketoiminnasta kertynyt voitto. Sen jälkeen voitto jaetaan etupiiriyrityksille liiketaloudellisin perustein, eli perustein, joilla toisistaan riippumattomat yritykset jakaisivat vastaavasta toiminnasta syntyneen voiton. Voiton jakamisessa edellytetään toimintoarviota, jossa on otettava huomioon kunkin osapuolen käyttämä omaisuus ja riskien ja toimintojen jakautuminen. Menetelmän katsotaan soveltuvan tilanteisiin joissa molemmat etuyhteysosapuolet omistavat arvokasta aineetonta omaisuutta ja niiden toiminnot ovat kiinteässä yhteydessä toisiinsa. (OECD 2017, 133 134.; Jaakkola ym. 2012. 50.) 2.2. Siirtohinnoitteludokumentointi Jotta markkinaehtoperiaatteen noudattaminen voidaan todentaa, on verovelvollisen laadittava siirtohinnoittelua koskeva dokumentointi. Siirtohinnoitteludokumentti on verovelvollisen vuosittain laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja tämän etuyhteysyritysten välisistä liiketoimista ja niiden hinnoittelusta (Jaakkola ym. 2012, 93). Tämän dokumentoinnin perusteella voidaan todentaa ne periaatteet, joita verovelvollinen noudattaa siirtohinnoittelussa ja arvioida niiden markkinaehtoisuutta (Jaakkola ym. 2012, 21). Siirtohinnoitteludokumentaation voi katsoa liittyvän läheisesti myös APA-menettelyyn siinä mielessä, että de facto verovelvollisen laatima APA-hakemus useimmiten vastaa hyvin pitkälti siirtohinnoitteludokumenttia ja siihen kohdistetaan hyvin yhteneväisiä vaatimuksia, vaikkakin ne ovat toisistaan erilliset dokumentit (Laaksonen; Sandelin; yrityksen edustaja, haastattelu). APA-hakemuksesta kerrotaan lisää tämä tutkielman luvussa 3.2. Siirtohinnoitteludokumenttia koskevat säännökset ja muotovaatimukset perustuvat pääasiallisesti valtioiden omaan lainsäädäntöön ja sen vuoksi eri valtioiden välillä on eroavaisuuksia. Valtioiden säädökset kuitenkin perustuvat useimmiten OECD:n ohjeistuksiin. Myös EU:n siirtohinnoittelufoorumi (EU JTPF) on julkaissut omat käytännesääntönsä siirtohinnoitteludokumentaatiosta, mutta käytännössä nekin pohjautuvat pääasiallisesti OECD:n ohjeisiin. (Jaakkola ym. 2012, 93.) Suomen siirtohinnoitteludokumentointia koskevat säännökset löytyvät Verotusmenettelylain pykälistä 14 a-14 c.

17 OECD:n siirtohinnoitteludokumentointia koskeva ohjeistus uudistui BEPS-toimenpideohjelman myötä, kun vuonna 2015 julkaistiin BEPS-toimenpide 13, joka sisälsi uuden siirtohinnoitteludokumentointi ohjeistuksen, sekä ohjeistuksen maakohtaisesta raportoinnista. Uudet siirtohinnoitteludokumentointia koskevat ohjeistukset löytyvät OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden viimeisimmästä julkaisusta. Uudet ohjeistukset johtanevat siihen, että myös APA-hakemuksilta ryhdytään edellyttämään vastaavia tietoja (Sandelin, haastattelu). Siirtohinnoitteludokumentoinnilla on kolme keskeistä tarkoitusta: 1) Varmistaa, että verovelvollinen on hyväksyttävällä tavalla ottanut huomioon siirtohinnoittelua koskevat vaatimukset etuyhteydessä suoritetun liiketoimen hinnoittelun ja muiden olosuhteiden sekä veroilmoituksen osalta. 2) Tarjota veroviranomaiselle merkityksellistä tietoa, jonka pohjalta voidaan laatia totuudenmukainen siirtohinnoittelua koskeva riskianalyysi ja, 3) Tarjota veroviranomaiselle tarpeellista tietoa, jonka pohjalta voidaan tarkastella olemassa olevia siirtohinnoittelukäytäntöjä verotuksen näkökulmasta. Joskus on tarpeen myös täydentää siirtohinnoitteludokumentaatiota lisätiedoilla. (OECD 2017, 230.) Näiden tavoitteiden saavuttamiseksi valtioiden tulisi omaksua standardisoitu lähestymistapa siirtohinnoitteludokumentaatioon. OECD:n ohjeistuksen mukaan siirtohinnoitteludokumentaation tulee koostua kolmesta osasta, jotka ovat: 1) master file, 2) local file ja 3) Country-by- Country Report eli maakohtainen raportti. (OECD 2017a, 233.) Master filen tulisi sisältää kokonaisvaltainen kuvaus konsernin liiketoiminnasta sisältäen esimerkiksi sen kansainvälisten liiketoimien luonteen, sen siirtohinnoittelua koskevan politiikan ja tulojen sekä taloudellisen toiminnan jakautumisen kansainvälisesti, jotta veroviranomaiset voivat arvioida yrityksen siirtohinnoitteluun kohdistuvia riskejä. Yleisesti ottaen master filen tulisi tarjota yleistason kuvaus siitä, miten konserniyrityksen toteuttamat siirtohinnoittelukäytännöt asettuvat sen kansainväliseen toimintaympäristöön. Tämän dokumentaatiossa vaadittavan informaation voi jakaa viiteen eri kategoriaan: 1) konsernin organisaatiorakenne, 2) konsernin toimiala/toimialat, 3) konsernin aineettomat omaisuudet, 4) konsernin sisäiset liiketoimet ja 5) konsernin taloudellinen ja verotuksellinen tila. (OECD 2017a, 234.) Local filen tarkoituksena on taas tarjota yksityiskohtaisempaa tietoa tietyistä sisäisistä liiketoimista. Local file siten täydentää master filessa annettuja tietoja ja se tukee siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamista. Local file keskittyy tietyn maan tytäryhtiön suorittamiin

18 rajat ylittäviin sisäisiin liiketoimiin, jotka ovat verotuksen näkökulmasta merkittäviä. Local fileen tulisi sisällyttää taloudelliset tiedot konserniyrityksen sisäisistä liiketoimista ja tiedot niiden hinnoitteluun parhaiten soveltuvimmasta siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen valinnasta sekä vertailuanalyysi. (OECD 2017a, 235.) Country-by-Country report eli maakohtaiseen raporttiin tulee sisällyttää maakohtaiset tiedot tulojen kansainvälisestä jakautumisesta, maksetuista veroista ja maakohtaiset tiedot konsernin taloudellisista toimista. Tämän lisäksi raporttiin tulee sisällyttää tiedot myös konserniin kuuluvista yrityksistä sekä niiden toiminnasta. Maakohtaista raporttia hyödynnetään siirtohinnoittelun riskiarvioinnissa. (OECD 2017a, 235.) Niin kuin aiemmin todettiin, OECD:n ohjeiden mukaan vertailuanalyysi muodostaa markkinaehtoisuusperiaatteen ytimen ja se tulee sisällyttää osaksi siirtohinnoitteludokumentaatiota. Se on keskeinen osa siirtohinnoitteludokumentointia. Vertailuanalyysissä etuyhteydessä suoritettuja liiketoimia vertaillaan riippumattomien osapuolten vertailukelpoisissa olosuhteissa suorittamiin liiketoimiin. Vertailuanalyysin toteuttaminen aloitetaan valitsemalla tilanteeseen soveltuvat vertailukohteet. Vertailukohteiden valinta on monivaiheinen prosessi, jossa tarkoituksena on löytää riippumattomia ja vertailukelpoisia yrityksiä. Lukumäärällisesti vertailukohteita ei tarvitse olla kovinkaan paljon. Vertailuanalyysi toteutetaan vertailukohteiden tilinpäätöstietojen perusteella. Siinä vertaillaan kohdeyhtiön taloudellisia tunnuslukuja vertailukohteiden tunnuslukuihin tarkasteluajanjaksona. Vertailuanalyysillä on suuri painoarvo siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa ja analyysin puuttuminen tai puutteellisuus voi vaikuttaa dokumentaation verokohteluun. (Jaakkola ym. 2012, 103.)

19 3. ADVANCE PRICING AGREEMENT (APA) Advance Pricing Agreementillä, eli siirtohinnoittelun ennakkosopimuksella tarkoitetaan sopimusmenettelyä, jossa toimivaltaiset viranomaiset määrittelevät etukäteen tiettyjen etuyhteydessä suoritettujen liiketoimien hinnoittelua tietylle ajanjaksolle. Sopimuksessa ei kuitenkaan sovita tietystä rahamäärästä vaan pikemminkin tietyn siirtohinnoittelumenetelmän käytöstä. (Jaakkola ym. 2012, 334.) Tämän lisäksi APA-sopimuksessa voidaan sopia myös esimerkiksi vertailukohteista, vertailukohteiden vertailukelpoisuuteen liittyvistä mahdollisista oikaisuista ja kriittisistä oletuksista (Verohallinto, 2017). On olemassa erityyppisiä APA-sopimuksia: yksipuolinen (unilateral), kahdenvälinen (bilateral ja monenvälinen (multilateral). Yksipuolinen APA solmitaan vain verovelvollisen/verovelvollisten ja yhden valtion toimivaltaisen viranomaisen välillä. Sekä OECD että EU JTPF eivät kuitenkaan suosittele unilateral APA-sopimusta, sillä sen katsotaan pahimmassa tapauksessa jopa aiheuttavan kaksinkertaisen verotuksen, koska siinä käsitellään siirtohinnoittelukysymystä vain yhden valtion veroviranomaisen kanssa. (Jaakkola ym. 2012, 343-344.) Toimivaltainen viranomainen Valtio 1 Yksipuolinen APA-sopimus APA Hakemus Konserniyritys A Valtio 1 APA:n kattamat liiketoimet Konserniyritys B Valtio 2 Kuvio 2: Yksipuolinen (unilateral) APA APA-menettelyä suositellaankin käytettäväksi kahden tai useamman eri valtion toimivaltaisten viranomaisten kesken. Siinä tapauksessa eri valtioiden toimivaltaiset viranomaiset sopivat keskenään niistä periaatteista, millä etuyhteydessä olevien yritysten välisiä liiketoimia hinnoitellaan. Näin voidaan estää mahdollinen kaksinkertaisen verotuksen tapahtuminen jo etukäteen. Kahden tai useamman toimivaltaisen viranomaisen välille solmitusta APA-sopimuksesta käytetään käsitettä kahden- tai monenvälinen siirtohinnoittelun ennakkosopimus (bi- ja multilateral APA). (Jaakkola ym. 2012, 334.) Tässä tutkielmassa käsitellään pääasiallisesti kahden- ja

20 monenvälistä APA-sopimusta ja käsitteellä APA viitataan aina kahden- tai monenväliseen APA-sopimukseen, ellei erikseen mainita viitattavan yksipuoliseen APA-sopimukseen. Toimivaltainen viranomainen Valtio 1 APA-sopimus Toimivaltainen viranomainen Valtio 2 Kansallinen implementointi/sopimus APA Hakemus Kansallinen implementointi/sopimus Konserniyritys A Valtio 1 APA:n kattamat liiketoimet Konserniyritys B Valtio 2 Kuvio 3: Kahdenvälinen (bilateral) APA APA-sopimus Toimivaltainen viranomainen Valtio 1 Toimivaltainen viranomainen Valtio 2 Toimivaltainen viranomainen Valtio 3 Kansallinen implementointi/sopimus APA Hakemus Kansallinen implementointi/sopimus Kansallinen implementointi/sopimus Konserniyritys A Valtio 1 Konserniyritys B Valtio 2 Konserniyritys C Valtio 3 APA:n kattamat liiketoimet Kuvio 4: Monenvälinen (multilateral) AP

21 Useissa valtioissa on kokemuksia siitä, että siirtohinnoittelukiistojen ratkaiseminen perinteisin menetelmin voi olla hyvin vaikeaa ja kallista sekä veroviranomaisille, että verovelvollisille. Jälkeenpäin voi olla vaikeaa saada riittävästi tietoa liiketoimista ja niiden ympärillä vallinneista olosuhteista, jotta voitaisiin asianmukaisesti arvioida sitä, onko liiketoimien hinnoittelussa noudatettu markkinaehtoperiaatetta sillä hetkellä, kun liiketoimia on suoritettu. Nämä vaikeudet johtivat APA-menettelyn kehittämiseen. APA-menettely tarjoaa toisenlaisen vaihtoehdon siirtohinnoitteluasioiden ratkaisemiseksi. Sen avulla voidaan välttyä edellä mainituilta ongelmilta. APA-menettelyn tarkoituksena on luoda olosuhteet toimiville ja yhteistyökykyisille neuvotteluille siirtohinnoittelukysymysten ratkaisemiseksi, hyödyntää tehokkaammin verovelvollisen ja veroviranomaisen resursseja sekä parantaa verokohtelun ennustettavuutta. (OECD 2017a, 473-474.) Jotta APA-menettely hoituisi tehokkaasti, pitäisi neuvotteluja kyetä johtamaan käytännönläheisesti ja välttämään osapuolten välistä vastakkainasettelua sekä vaatimaan yhteistyökykyä neuvottelujen kaikilta osapuolilta. APA-menettely on ensisijaisesti kehitetty täydentämään perinteisiä mekanismeja, joilla siirtohinnoittelukysymyksiä ratkotaan sen sijaan, että sillä olisi tarkoitus korvata nämä mekanismit. APA-menettelyä olisi tarkoituksenmukaista soveltaa erityisesti niissä tilanteissa, joissa siirtohinnoittelumenetelmän soveltaminen on kyseenalaista luotettavuuden ja tarkkuuden kannalta tai kun siirtohinnoittelukysymyksen olosuhteet ovat hyvin monimutkaiset. (OECD 2017a, 474.) Yksi APA-menettelyn tärkeimmistä tavoitteista on estää mahdollinen kaksinkertainen verotus. APA-sopimuksen voimaansaattamiseksi veroviranomainen tekee asiasta sopimuksen verovelvollisen kanssa tai muuten vahvistaa verovelvolliselle APA-sopimuksen voimassaolon. Tämä riippuu kansallisista määräyksistä. Sopimuksen/vahvistuksen myötä verovelvollinen sitoutuu noudattamaan APA-sopimuksen ehtoja. (OECD 2017a, 474.) Jotta tähän edellä mainittuun tavoitteeseen päästäisiin, APA-menettely pitää kyetä toteuttamaan puolueettomasti. Tarkemmin sanottuna, APA-menettelyn tulee olla riippumaton verovelvollisen kotipaikasta, riippumaton siitä instanssista, jonka on pyydetty APA-menettelyyn osallistuvan sekä riippumaton verovelvollisen tilintarkastusolosuhteista ja tilintarkastukseen liittyvistä valinnoista. (OECD 2017a, 474.) Missä olosuhteissa APA on sitten mahdollista toteuttaa? Yksipuolisesta (unilateral) APA-sopimuksesta säädetään kansallisella tasolla. Sen sijaan kahden tai useamman (bi- ja multilateral) APA-sopimukset ovat toteutettavissa OECD:n malliverosopimuksen artiklan 25 (MAP) nojalla

22 ja prosessia johdetaan asianosaisten toimivaltaisten viranomaisten toimesta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa sovelletaan käsitettä MAP APA tässä yhteydessä. (OECD 2017a, 474-475.) Tästä huolimatta artikla 25 ei velvoita toimivaltaista viranomaista aloittamaan APA-neuvotteluja verovelvollisen pyynnöstä. Halu ryhtyä neuvottelemaan APA-sopimusta riippuu valtion käytännöistä ja säädöksistä sekä siitä, miten se tulkitsee MAP artiklaa kahdenvälisten velvoitteiden suhteen. Jotkin toimivaltaiset viranomaiset harkitsevat kahdenvälisiä neuvotteluja vain niissä tilanteissa, joissa vaaditaan ratkaisua verosopimusten tulkinnassa ja soveltamisessa syntyneisiin vaikeuksiin tai epävarmuuksiin. Verovelvollisen toive verokohtelunsa ennustettavuudesta ei siis välttämättä ole jokaisen maan toimivaltaiselle viranomaiselle riittävä peruste ryhtyä kahdenvälisiin sopimusneuvotteluihin. Toiset toimivaltaiset viranomaiset soveltavat matalampaa kynnystä APA-menettelyn suhteen ja heidän näkemyksen mukaan verovelvollisia pitäisi pikemminkin rohkaista hakemaan APA-sopimusta. On kuitenkin huomioitava, että APA-menettelyn edellytyksenä verovelvollisen kotipaikan on oltava yhdessä sopimusvaltiossa sekä verovelvollisen on täytettävä kaikki muutkin kriteerit, jotka sisältyvät artiklaan 25. (OECD 2017a, 476.) APA-sopimuksen voimaansaattaminen edellyttää verovelvollisen kokonaisvaltaista yhteistyötä. Verovelvollisen ja kaikkien asiaan liittyvien yritysten pitäisi: a) toimia täysimääräisesti yhteistyössä toimivaltaisen viranomaisen kanssa, kun viranomainen arvioi verovelvollisen ehdotusta ja b) välittää kaikki mahdollinen tieto viranomaiselle mikä on arvioinnin kannalta tarpeellista, esimerkiksi: siirtohinnoittelun yksityiskohdat, liiketoimintaan liittyvät sopimukset, ennusteet ja liiketoimintasuunnitelmat ja tiedot taloudellisista toimista. Verovelvollisen olisi syytä tiedostaa menettelyyn sitoutumisen tärkeys ennen kuin ryhtyy hakemaan APA-sopimusta. (OECD 2017a, 476.) Joskus toisen tai molempien toimivaltaisten viranomaisten vapautta solmia APA-sopimuksia voi olla rajoitettu esimerkiksi kansallisessa lainsäädännössä tai käytännöissä. Näissä olosuhteissa toimivaltaisten viranomaisten on arvioitava sitä, voidaanko APA-neuvotteluihin sitoutua, sillä APA-menettely edellyttää jo määritelmällisestikin konsensusta toimivaltaisten viranomaisten välillä. Esimerkiksi toimivaltainen viranomainen voi kieltäytyä ryhtymästä APA-neuvotteluihin, jos se katsoo, että toisen toimivaltaisen viranomaisen rajoittuneisuus vähentää merkittävästi kahdenvälisten sopimusneuvotteluiden mielekkyyttä. Joka tapauksessa, usein APA-

23 menettely nähdään hyvänä vaihtoehtona, vaikka toisen tai molempien toimivaltaisten viranomaisten joustavuus olisikin rajoittunut. Toimivaltaisen viranomaisen on kuitenkin huomioitava tämä asia tapauskohtaisesti. (OECD 2017a, 476-477.) Arvioitaessa APA-menettelyn tarkoituksenmukaisuutta, on erityisen tärkeää arvioida sitä, kuinka tehokkaasti menettelyllä voidaan ennaltaehkäistä kaksinkertaisen verotuksen syntyä. Tämä edellyttää hyvää päätöksentekokykyä ja tehokasta resurssien käyttöä sekä tahtoa ennaltaehkäistä kaksinkertaisen verotuksen syntyä. Toimivaltainen viranomainen voisi pohtia esimerkiksi seuraavia tekijöitä: a) Noudatetaanko verovelvollisen ehdotuksessa siirtohinnoittelumenetelmän ja muiden asioiden suhteen OECD:n siirtohinnoitteluohjeistusta? Jos ei, olisi tarkoituksenmukaista, että verovelvollinen arvioisi ja muokkaisi ehdotustaan, jotta mahdollisuus sopimuksen aikaansaamiseksi paranee. Siirtohinnoitteluohjeiden esipuheen kappaleessa 17 todetaan seuraavaa: Nämä ohjeet ovat tarkoitettu myös ensisijaisesti ohjaamaan niitä siirtohinnoitteluasioita koskevia ratkaisuja, joita sovelletaan kahdenkeskisissä sopimusmenettelyissä b) Ilmeneekö mitään sellaisia haasteita tai epävarmuuksia liittyen verosopimuksen tulkintaan tai soveltamiseen, jotka olennaisesti lisäisivät kaksinkertaisen verotuksen riskiä ja sen vuoksi olisi perusteltua käyttää resursseja ehdotettuihin liiketoimiin liittyvien ongelmien ratkomiseksi etukäteen? c) Ovatko ehdotuksen sisältämät liiketoimet luonteeltaan jatkuvia? d) Onko liiketoimiin liittyviä kysymyksiä arvioitu vakavasti eikä vain tehty puhtaita oletuksia? APA-menettelyä ei ole tehty sitä varten, että sen avulla olisi tarkoituksenmukaista selvittää veroviranomaisten näkemyksiä yleisistä periaatteista. Monessa valtiossa on sitä varten omat metodinsa. (OECD 2017a, 477-478.) 3.1. Menettelyn aloittaminen Vaikka APA-sopimus on luonteeltaan toimivaltaisten viranomaisten välinen sopimus, prosessi vaatii merkittävää sitoutumista verovelvolliselta tai verovelvollisilta onnistuakseen. Tässä osuudessa käydään läpi APA-menettelyn ensimmäistä vaihetta, eli verovelvollisen ilmaisemaa pyyntöä APA-menettelyn aloittamisesta. Kun APA-menettelyyn ryhtymisestä on päätetty, on verovelvollinen ensisijaisesti vastuussa siitä, että veroviranomaiset saavat riittävät tiedot keskinäisen sopimusmenettelyn läpiviemiseksi. Sen takia verovelvollisen tulisi toimittaa yksityiskohtainen ehdotus veroviranomaisten arvioitavaksi ja valmistautua antamaan lisätietoja veroviranomaisen niin pyytäessä. (OECD 2017a, 480.)

24 Yksipuoliselle (unilateral) APA-menettelylle on tyypillistä verovelvollisen mahdollisuus alustaviin keskusteluihin ennen virallisen APA-hakemuksen jättämistä. Alustavasta keskustelusta on usein hyötyä myös kahden- tai useamman välisessä APA-menettelyssä. Alustavissa keskusteluissa on mahdollista pohtia sitä, onko APA-menettely tarkoituksenmukainen vallitsevissa olosuhteissa, esimerkiksi ilmeneekö sellaisia haasteita tai epävarmuuksia verosopimuksen tulkitsemiseen tai soveltamiseen liittyen, joiden ratkaisemiseksi olisi perusteltua soveltaa APAmenettelyä. (OECD 2017a, 480.) Alustava keskustelu tarjoaa myös mahdollisuuden selventää niin verovelvollisen kuin veroviranomaisen olettamuksia ja tavoitteita sekä selittää prosessin kulkua, veroviranomaisen APA käytäntöjä ja niitä toimenpiteitä, joilla APA-sopimus saatetaan lainvoimaiseksi. Samanaikaisesti veroviranomainen voi tarjota opastusta APA-hakemuksen sisällöstä sekä tietoa menettelyn aikatauluista. Toimivaltaisen viranomaisen tulisi julkaista yleinen ohjeistus APA-menettelystä samoin kuin muistakin keskinäisen sopimusmenettelyn piiriin kuuluvista asioista. (OECD 2017a, 481.) Alustava keskustelu voidaan toteuttaa anonyymisti tai nimellä riippuen kansallisesta käytännöstä ja lainsäädännöstä. Anonymiteetista huolimatta veroviranomaisen on saatava kattavasti tietoa APA-hakemukseen sisällytettävistä liiketoimista, jotta keskustelu olisi mielekästä. Se, millä tavalla alustava keskustelu toteutetaan ja mitä sen toivotaan sisältävän, on asianosaisten itse sovittava. Alustava keskustelu voi koostua varsin epävirallisesta sananvaihdosta veroviranomaisen kanssa tai se voi sisältää verovelvollisen hyvinkin formaalin esitelmöinnin heidän ehdotuksestaan. Tyypillisesti on verovelvollisen intressinä tarjota hahmotelma veroviranomaisille haluamistaan keskustelun aiheista. (OECD 2017a, 481.) 3.2. APA-hakemus Mikäli verovelvollinen haluaa osallistua APA-menettelyyn, on sen laadittava yksityiskohtainen APA-hakemus asianosaiselle toimivaltaisille viranomaisille kansallisten menettelytapojen mukaisesti. APA-hakemukseen on tarkoitus sisällyttää kaikki oleellinen tieto, jota toimivaltaiset viranomaiset tarvitsevat arvioidakseen verovelvollisen ehdotusta ja ryhtyäkseen kahdenkeskiseen sopimusmenettelyyn. Ihanteellisinta olisi, että APA-hakemuksen tarkka muoto ja sisältö varmistuisi jo alustavien tapaamisten aikana. (OECD 2017a, 482.)