FINANSSIOIKEUDEN PERUSTEET Lokakuu 2012 1
FINANSSIOIKEUS VEROTUS - Julkisen sektorin tulot FINANSSIHALLINTO-OIKEUS - Julkisen sektorin menot 2
VERO-OIKEUS Verojuridiikka Muut oikeudenalat Veropolitiikka Veroteoria Empiirinen vero-oikeustutkimus (menetelmät) Vertaileva oikeustiede Laskentatoimi Käytännöt 3
SUOMEN BKT (EUR) BKT:N KEHITYS (KÄYVIN HINNOIN, 2000 HINNOIN) VUOSI BKT BKT (2000) 1975 18 MRD. 68 MRD. 1980 33 MRD. 80 MRD. 1985 57 MRD. 91 MRD. 1990 89 MRD. 108 MRD. 1992 83 MRD. 98 MRD. 1995 96 MRD. 105 MRD. 2000 132 MRD. 132. MRD. 2005 157 MRD. 150 MRD. 2008 186 MRD. 166 MRD. 2010 179 MRD. 156 MRD. 4
SUOMEN BKT PER ASUKAS 5
Verot ja pakolliset sosiaaliturvamaksut Sektori Vuosi Miljoonaa euroa Osuus BKT:sta, % Yhteensä 2008 79 648 43,1 % Valtionhallinto 2008 39 624 21,5 % Paikallishallinto 2008 17 502 9,5 % Sos. turva.rah. 2008 22 316 12,1 % EU:n toiminta 2008 206 0,1 % 6
Veronsaajat Ansiotulojen perusteella määräytyvä tulovero maksetaan valtiolle, kunnalle (verovelvollisen kotikunta) ja kirkolle (ev.lut. ja ortodoksiselle). Pääomatuloista maksettava tulovero maksetaan valtiolle. Tulojen perusteella maksettava sairausvakuutusmaksu maksetaan Kansaneläkelaitokselle. Yhteisöjen (mm. osakeyhtiö) maksettava vero jaetaan valtion ja kuntien kesken. Tullitulot ja osa arvonlisäverotuloista tilitetään EU:lle. Kulutusverot ja muut sekalaiset verot ja maksut maksetaan valtiolle. Kiinteistövero maksetaan kunnalle (samoin koiravero). Eläkevakuutusmaksut maksetaan eläkekassalle, eläkesäätiölle tai eläkevakuutusyhtiölle. Sairausvakuutusmaksu tilitetään Kansaneläkelaitokselle. 7
VALTION VEROTULOT (valtion tilinpäätös) 8
Valtion ja kuntien verorahoitus vuonna 2011, mrd. Tilinpäätösten mukaan (kuntaliitto) Rahoitus lakisääteisiin tehtäviin Valtionosuudet 7,7 KUNNAT verotulot 19,1 1,7 VALTIO verotulot 36,3 25,3 1,2 16,2 6,0 3,4 1,6 Alv ja muut verot Kiinteistövero Vero ansiotuloista Yhteisövero Vero pääomatuloista
JULKISEN SEKTORIN MENOT Tehtävä Vuosi Miljoonaa euroa Osuus BKT:sta, % 2009 96 788 56,1 G0 Tehtävät yhteensä 2010 99 835 55,5 2009 12 692 7,4 G01 Yleinen julkishallinto 2010 13 018 7,2 2009 2 851 1,7 G02 Puolustus 2010 2 789 1,6 2009 2 571 1,5 G03 Yleinen järjestys ja turvallisuus 2010 2 766 1,5 2009 8 648 5 G04 Elinkeinoelämän edistäminen 2010 8 748 4,9 2009 608 0,4 G05 Ympäristönsuojelu 2010 506 0,3 G06 Asuminen ja yhdyskunnat G07 Terveydenhuolto G08 Vapaa-aika, kulttuuri ja uskonto G09 Koulutus G10 Sosiaaliturva 2009 887 0,5 2010 914 0,5 2009 13 696 7,9 2010 14 130 7,9 2009 2 092 1,2 2010 2 204 1,2 2009 11 357 6,6 2010 11 735 6,5 2009 41 386 24 2010 43 025 23,9 10
Kuntien ja kuntayhtymien ulkoiset tulot v. 2010 (kuntaliitto) Muut tulot 7,2 %, 3,11 mrd. 1) Lainanotto 7,6 %, 3,26 mrd. 1) Toimintatulot yht. 25,3 %, 10,90 mrd. - Muut toimintatulot 6,1 %, 2,64 mrd. - Maksutulot 4,5 %, 1,95 mrd. Verotulot yht. 42,6 %, 18,35 mrd. - Kunnallisvero 36,6 % 15,77 mrd. - Myyntitulot 14,7 % 6,31 mrd. Käyttötalouden valtionosuudet 17,3 % 7,43 mrd. Ulkoiset tulot yhteensä 43,1 mrd. euroa 1) Lainanotossa ja muissa tuloissa on mukana Helsingin seudun ympäristöpalvelut-kuntayhtymän perustamiseen liittyviä eriä. - Yhteisövero 3,3 %, 1,41 mrd. - Kiinteistövero ym. 2,7 %, 1,17 mrd. Lähde: Tilastokeskus/KL
Kuntien ja kuntayhtymien ulkoiset menot v. 2010 (kuntaliitto) Muut menot 3,4 %, 1,45 mrd. 1) Lainanhoito 3,7 %, 1,57 mrd. Yleishallinto 2,5 %, 1,06 mrd. Investoinnit 13,4 % 5,69 mrd. 1) Liiketoiminta 6,4 % 2,71 mrd. Sosiaali- ja terveystoimi 45,9 %, 19,52 mrd. Muut palvelut 1,2 %, 0,51 mrd. Yhdyskuntapalvelut 2,7 % 1,14 mrd. (vähennetty valmistus omaan käyttöön = 0,50 mrd. ) Opetus- ja kulttuuritoimi 20,9 %, 8,91 mrd. Ulkoiset menot yhteensä 42,6 mrd. euroa Lähde: Tilastokeskus/KL 1) Investoinneissa ja muissa menoissa on mukana Helsingin seudun ympäristöpalvelut-kuntayhtymän perustamiseen liittyviä eriä.
VEROJURIDINEN PÄÄTÖS Verojuridinen päätös on kärjistetysti seuraavanlainen: SELVITÄ TOSISEIKAT SELVITÄ NORMIT TOSISEIKAT + NORMIT = SEURAAMUS 13
VÄLINEET VEROJURISTILLE Kielitaito Laskentatoimi Taloudellinen ajattelu (mikro + makro) Sivistys Juridinen substanssi Analyyttinen ajattelu Moraali Sitkeys (istumalihakset) 14
(TULO)VERON KOMPONENTIT Vero-objekti (veron peruste): minkä perusteella veroa maksetaan? Tuloverotuksessa verotetaan tuloa (joka täytyy luonnollisesti määritellä), kulutusverotuksessa kulutusta. Kukin verolaki sisältää enemmän ja vähemmän tarkan määritelmän veron perusteesta. Verosubjekti (verovelvollinen): kuka maksaa/tilittää veron verolain perusteella? Verolain perusteella määriteltävästä verosubjektista on erotettava se, kuka tosiasiassa maksaa veron (verotuksen kohtaanto). M.M (v. 1890): Jos esim. oletamme, että myyjä tilastansa on saanut satatuhatta markkaa, josta kaksituhatta menee verona, jääpi hänelle vaan 98 tuhatta markkaa ja tällä summalla hän ei enää saisi omaa tilaansa takaisin eikä mitään muuta yhtä hyvää Tästä voisi päättää, että kauppasopimuksesta maksettu vero aina joutuu myyjän kannettavaksi; niin ei kuitenkaan ole asian laita, sillä tietysti hän koettaa miten mahdollista korottaa hintaa siirtääksensä siten osan veroa ostajan niskoille; missä määrin tämä onnistuu häneltä, riippuu siitä kellä on suurempi halu kaupan tekemiseen, ostajallako vaiko myyjällä; sama mies on myöskin taipuvainen ottamaan veron kannettavakseen. Jaksottaminen (verotushetki): jaksottamisella voidaan verotuksessa aina verolajista riippuen tarkoittaa eri asioita. Jaksottaminen joka tapauksessa määrittää sen, millä hetkellä verovelvollisuus syntyy. Esimerkiksi tuloverovelvollisuus syntyy hetkellä, jona tulo maksetaan tai saatava muodostuu (yritys antaa maksuaikaa ostajalle). Veron määrä (verokanta/veroprosentti): määrittelee verorasituksen yhdessä veron perusteen kanssa. Arvostaminen: Suurin osa veroista sisältää arvostamisongelman. Veron perusteen määritteleminen edellyttää arvon määrittämistä. Esimerkiksi jäämistön arvo (veron peruste) joudutaan arvioimaan perintöverotuksessa. Verotuki (verovapaus, alennettu vero, verohuojennus, verokannustin): Verolait sisältävät yleensä verotukia, joilla pyritään tukemaan tiettyjä verovelvollisia. Verotuki voi sisältyä kaikkiin verotuksen komponentteihin. Verotusmenettely: Verotusmenettelyä koskevilla säännöksillä määritellään miten ja missä järjestyksessä verot määrätään verovelvollisille. Veronkanto: Veronkannon säännökset määrittävät sen, miten määrätty vero kannetaan verovelvollisilta. 15
Systematiikka TVL EVL MVL pääomatulo ansiotulo Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä eli henkilökohtaisten tulojen tulolähde (TVL = tuloverolaki), elinkeinotoiminnan tulolähde (EVL = laki elinkeinotulon verottamisesta) ja maatalouden tulolähde (MVL = maatilatalouden tuloverolaki). Jokaisessa tulolähteessä verotettava tulo lasketaan omilla säännöksillä. Verovelvollisella voi olla verotettavia tuloja kaikista kolmesta tulolähteestä. Pääsääntö on, että tulolähteitä ei saa sotkea keskenään (toisen tulolähteen tappioita ei voi vähentää toisen tulolähteen tuloista). Kaikissa tulolähteissä muodostuva tulo on joko ansiotuloa (työn antamaa tuloa) tai pääomatuloa (pääoman tuottoa). 16
LAKISYSTEMATIIKKA Vero-objekti eli tulo määritellään tuloverotuksessa kussakin kolmessa tuloverolaissa (TVL, EVL, MVL). Tuloverolaki (TVL) sisältää henkilökohtaisen tulon laskentasäännösten (miten TVL-tulo lasketaan = TVL-vero-objekti) lisäksi tuloverotusta koskevat yleissäännökset kuten esimerkiksi säännökset verovelvollisuudesta (verosubjekti), veroprosenteista (verokanta) ja tuloveron saajista. Tuloverolakiin on kerätty ja kerätään myös tuloverotusta koskevia erikoissäännöksiä (esim. tappioiden vähentäminen, erityisvähennykset, tulontasaus eri verovuosille). 17
LAKISYSTEMATIIKKA Muita tuloverotuksen kannalta tärkeitä lakeja ovat mm.: 1) verotusmenettelylaki (mm. veroilmoitussäännökset, säännökset verotuksen yleisistä periaatteista, veron kiertämistä koskevat säännökset, verovastuusäännökset, korkosäännökset jälkiveroille/veron palautuksille, sanktiosäännökset jne. jne.); 2) ennakkoperintälaki (sääntelee nimensä mukaisesti veron perintää ennakolta); 3) laki varojen arvostamisesta; 4) laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (tiettyjä verovelvollisia verotetaan omilla säännöksillä); 5) laki ulkomailta tulevan palkansaajan verottamisesta (verotuki asiantuntijoiden saamiseksi Suomeen); 6) veronkantolaki (säännökset veron konkreettisesta maksamisesta); 7) laki korkotulon lähdeverosta (tiettyjä tuloja verotetaan lähdeverolain säännöksin = tulon maksaja hoitaa tulonsaajan puolesta veron); 7) verotililaki (sähköinen verotusmenettely). 8) laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verottamisesta (väliyhteisölaki). 18
LAKISYSTEMATIIKKA/KV-VEROTUS Kansainvälisen tuloverotuksen osalta on luonnollisesti omat säännöstöt, joita on mm.: 1) EU-verosäännöstö; 2) verosopimukset; 3) tuloverotuksen omat säännökset (esim. säännökset verovelvollisuudesta); 4) Suomen oma erityislainsäädäntö kansainvälisen tuloverotuksen ongelmiin (esim. laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verottamisesta). Yllä oleva luettelo on jossain määrin myös hierarkiajärjestys eri säädös-/säännöslähteiden välillä. Käytännön juridinen selvittely aloitetaan kuitenkin luonnollisesti Suomen lainsäädännöstä, jonka jälkeen tarkistetaan ovatko kotimaan normistot ristiriidassa verosopimusten tai eurooppaoikeuden kanssa. Kansainvälisen verotuksen ongelma kaikissa verolajeissa on yksinkertaisesti se, kuka saa verotulot. Kv verotuksen säännökset sääntelevät mainittua kysymystä. Verolainsäädäntö jakaantuu kaikissa verolajeissa siis kahteen osaan: 1) verotustekniikka (esim. kulutusvero vai tulovero) ja 2) verotulon jakamissäännökset valtioiden välillä. 19
VEROTUKSEN VAIHEET Tuloverotus jakaantuu seuraaviin vaiheisiin: 1) ennakkoperintä; 2) veroilmoitusvaihe; 3) veron määrääminen; 4) veron maksuunpanovaihe; 5) veron kantaminen. 20
Veroviranomaiset Verolainsäädännön valmistelee valtiovarainministeriö (VM). VM:n alaisena toimii Verohallinto, joka vastaa verotuksen toimittamisesta eri verolajien osalta. Joidenkin verolajien osalta on omat veroviranomaiset (Tulli, Trafi eli Liikenteen turvallisuusvirasto, Fimea eli lääkealan turvallisuus ja kehittämiskeskus). Verohallinnon yksiköitä ovat mm. - yritysverotusyksikkö; - henkilöverotusyksikkö; - verotarkastusyksikkö; - veronkantoyksikkö; - veron saajien oikeudenvalvontayksikkö. 21
Verovelvollisuus YLEISTÄ Kaikissa verolajeissa kysymys verosubjektista on pakollinen säänneltävä asia. Verovelvollisuudesta on erotettava verovastuu. Osakeyhtiö voi esimerkiksi olla verovelvollinen, mutta yhtiön johto voi olla viime kädessä verovastuussa suhteessa veronsaajaan. Muodollinen verovelvollisuus (se kuka tilittää veron) on erotettava tosiasiallisesta verovelvollisuudesta (kuka kantaa viime kädessä verorasituksen). Verovalvonnan takia verovelvollisten lukumäärää pyritään toisinaan rajaamaan: - yritykset verovelvollisia, - lähdeverotus (koron maksaja pidättää veron koronsaajan puolesta). Tuloverotuksen verovelvollisuutta koskevat säännökset ovat tuloverolaissa (TVL). Verottomuus voidaan verotuksessa tehdä mm. kahdella eri tavalla: 1) säädetään jokin vero-objektin osa verovapaaksi kokonaan tai osin; 2) säädetään jokin henkilö ei-verovelvolliseksi (kokonaan tai osin). Jokin henkilö voi olla verovelvollinen toisessa verolajissa ja ei-verovelvollinen toisessa verolajissa. Esim. henkilöyhtiö ei ole verovelvollinen tuloverotuksessa, mutta on verovelvollinen arvonlisäverotuksessa. Verovelvollisuussäännökset on siis aina erikseen tarkistettava (ei ole olemassa yleisiä säännöksiä). 22
Verovelvollisuus YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS Tuloverotuksessa on monen muun verolajin lailla määriteltävä verovelvollisuuden rajat kansainvälisesti. Yleisesti verovelvollinen henkilö on verovelvollinen kaikista tuloistaan, olivatpa tulot peräisin mistä tahansa. Rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista. Hox! Yleinen verovelvollisuus ja rajoitettu verovelvollisuus -jaottelu liittyy vain siihen, mistä tulosta henkilö ylipäätään voi olla velvollinen maksamaan veroa Suomeen. Erityissäännökset määrittävät sen, missä määrin mm. yleisesti verovelvollinen maksaa veroa Suomeen ulkomailta saaduista tuloista. Ensin on siis päätettävä, onko henkilö yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen ja tämän jälkeen tarkistettava, tuleeko tulosta maksaa vero Suomeen. TVL 9.2 :n mukaan esimerkiksi rajoitetusti verovelvollinen ei ole verovelvollinen Suomesta saamastaan korkotulosta, joka on maksettu pankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille (syynä verottomuudelle on se, että tulovero nostaisi ulkomailta lainattavan rahan hintaa). 23
Verovelvollisuus YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus on määritelty TVL 9.1 :ssä: Velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on 1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus); 2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus). Yllä olevasta säännöksestä voi havaita, että keskeinen juridinen käsite on Suomessa asuminen. Keskeinen käsite tarkoittaa yleensä samalla juridiikassa keskeistä tulkintaongelmaa; kuka on Suomessa verovuonna asunut henkilö? Yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisen määrittelyn takia tuloverolaki sisältää säännökset siitä, kuka on Suomessa asuva ja mikä toisaalta on Suomesta saatua tuloa (rajoitetusti verovelvollinen voi maksaa tuloveroa Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista). Tuloverolain 9.4 :n mukaan verovelvollista, joka ainoastaan osan verovuotta on asunut Suomessa, verotetaan tältä ajalta 9.1 :n momentin 1 kohdan ja muulta osalta vuotta 2 kohdan mukaan. 24
Verovelvollisuus YLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS (TVL 10 ) Suomesta saatua tuloa on muun ohessa: 1) täällä olevasta kiinteistöstä tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saatu tulo; 2) täällä harjoitetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta tai metsätaloudesta saatu tulo; 3) palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä; 4) muu kuin edellä 3 kohdassa tarkoitettu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun; 4 a) palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä; 4 b) tulo, joka on saatu taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta; 4 c) palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle; 5) eläketulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä, tai joka välittömästi tai välillisesti perustuu edellisessä kohdassa tarkoitettuun työhön, tehtävään tai palvelukseen, taikka Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen; 6) osinko, osuuspääoman korko ja muu niihin rinnastettava tulo, joka on saatu suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltä, sekä osuus suomalaisen yhtymän tuloon; 7) korkotulo, jos velallinen on Suomessa asuva henkilö taikka suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä; 8) rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys, jos hyvityksen perusteena olevaa omaisuutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassa täällä tai jos hyvityksen maksamiseen velvollinen on Suomessa asuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä; 9) suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuus sekä suomalaisesta henkilöstörahastosta saatu rahasto-osuus ja ylijäämä; 10) täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto; 11) pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus; 12) eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuin vakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa; 13) osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos siihen ei olisi sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 2 momenttia, mainitun pykälän 3 ja 4 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa (verovapauden menettämiseen liittyvä säännös). Yllä oleva luettelo ei ole tyhjentävä, vaan esimerkinomainen. 25
LUONNOLLISET HENKILÖT TULOVERO Verovelvollisuus Tuloverolain verovelvollisuutta koskevat säännökset voidaan jakaa henkilöryhmiin, koska eri henkilöitä verotetaan eri tavoin. Eri tavalla verottaminen voi johtua siitä, että osa verovelvollisista on tuloverovapaita henkilöitä (verotuki) tai sitten kyse on verotuksen tekniikkaan liittyvä asia (kuolinpesän verottaminen). Erilliset verovelvollisuutta koskevat säännökset voivat johtua myös esimerkiksi veron kiertämisen estämisestä. Luonnolliset henkilöt (elävä ihminen) ovat lukumäärässä suurin verotettavien henkilöiden joukko. 26
Verovelvollisuus LUONNOLLINEN HENKILÖ Yleinen verovelvollisuus on sidottu Suomessa asumiseen. Tuloverolain 11.1 määrittelee Suomessa asumisen: TVL 11.1 : Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa. Pääsääntö on, että yli kuuden kuukauden jatkuva oleskelu Suomessa tekee henkilöstä Suomessa asuvan eli yleisesti verovelvollisen. Tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua Suomessa jatkuvana. Kahden kuukauden poissaolon on katsottu riittävän katkaisemaan kuuden kuukauden Suomessa oleskelun. Esim. henkilö Suomessa 1.10.2012 1.4.2013. Tämän jälkeen henkilö lähtee Ruotsiin ja palaa Suomeen 2.6.2013, josta alkaa uusi kuuden kuukauden laskukausi. Ulkomaalaisen yleinen verovelvollisuus Suomessa päättyy, kun hän muuttaa pois Suomesta. Suomen kansalainen sen sijaa jää Suomeen yleisesti verovelvolliseksi, ellei näytä siteiden Suomeen katkenneen. 27
Verovelvollisuus LUONNOLLINEN HENKILÖ TVL 11.1 :n kolmen vuoden sääntö tarkoittaa, että Suomen kansalaisen on näytettävä itse olennaisten siteiden katkenneen Suomeen, jos henkilö on asunut alle kolme vuotta ulkomailla. Jos Suomen kansalainen on asunut ulkomailla yli kolme vuotta, on todistustaakka olennaisista siteistä verottajalla eli verottajan on näytettävä, että henkilöllä on olennaisia siteitä Suomeen huolimatta ulkomailla olemisesta. Kun Suomen kansalainen menettää yleisen verovelvollisuuden statuksen, palautuu yleinen verovelvollisuus ainoastaan kodin palauttamisella Suomeen tai yli kuuden kuukauden oleskelulla. Olennaisten siteiden olemassa olo ratkaistaan tapauskohtaisesti. Mitään tyhjentävää luetteloa ei ole olemassa. Elinkeinon tai perheen jääminen Suomeen saattaa riittää siihen, että henkilöllä katsotaan olevan olennaiset siteet Suomeen. Kansainvälisissä tilanteissa verosopimukset määrittävät mikä maa saa verottaa. Verosopimuksissa säädetään esimerkiksi niiden tilanteiden varalta, joissa henkilön katsotaan asuvan kahdessa maassa eli olevan yleisesti verovelvollinen kahdessa maassa. Tuloverolaissa on säännökset tiettyjen erityishenkilöryhmien verovelvollisuudesta Suomessa. Suomalaiset diplomaatit esimerkiksi ovat yleisesti verovelvollisia huolimatta ulkomailla oleskelusta. Suomessa oleskeleva vieraan valtion diplomaatti (ei Suomen kansalainen) on verovelvollinen Suomeen seuraavista tuloista (TVL 12.1 ): 1) Suomessa olevasta kiinteistöstä saamastaan tulosta; 2) Suomessa harjoittamastaan elinkeinosta saamastaan tulosta; 3) suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muun osuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saamastaan vuokratulosta; 4) muun kuin tässä momentissa tarkoitetun toimen perusteella täältä saamastaan palkka- ja eläketulosta. Suomalaisen aluksen työntekijä maksaa veron Suomeen tulosta, jonka saa miehistön jäsenenä. 28
Verovelvollisuus PUOLISOT Yksi tuloverotuksen ikuisuuskysymyksistä on kysymys puolisoverotuksesta. Verotetaanko puolisoita yhdessä vai erikseen? Vuodesta 1976 alkaen puolisoita on verotettu erikseen (TVL 14.1 ). Voimassa olevassa järjestelmässä on erillisverotuksesta huolimatta vielä yhteisverotuksen piirteitä, koska tietyt vähennykset ovat yhteisiä puolisoilla (toinen puoliso saa käyttää toisen puolison käyttämättä jääneet verovähennykset). Tästä syystä tuloverolaki sisältää määritelmän puolisoista: TVL 7.1 : Tässä laissa tarkoitetaan puolisoilla sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovat solmineet avioliiton. Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös parisuhteensa rekisteröityihin henkilöihin. TVL 7.3 laajentaa puolisoiden verotuksellista käsitettä edelleen: TVL 7.3 : Tämän lain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissa verovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi. Puolisoiksi ei katsota verotuksellisesti henkilöitä, jotka ovat koko verovuoden asuneet erillään yhteiselämän loppumisen takia. Alaikäiset lapset ovat pääsääntöisesti itsellisiä verovelvollisia. Tuloverolaki sisältää määritelmät alaikäisestä lapsesta, kasvattilapsesta sekä vanhemmasta, joka on elättänyt lasta. 29
Verovelvollisuus YRITTÄJÄPUOLISOT Tuloverolaki sisältää säännökset yrittäjäpuolisoista. Elinkeinotulo ja maatalouden tulo jaetaan puolisoiden kesken, jos kumpikin osallistuu toiminnan harjoittamiseen. Ansiotulot jaetaan puolisoiden kesken työpanosten suhteessa. Työpanokset katsotaan yhtä suuriksi, jos verovelvollinen tai veroviranomainen ei esitä selvitystä asiasta. Pääomatulot (tuotto pääomalle) jaetaan puolisoiden kesken siinä suhteessa, kun he omistavat toiminnan nettovarallisuutta (varat miinus velat). Myös pääomatulojen osalta tulo-osuudet katsotaan puolisoiden kesken yhtä suuriksi, jos muuta selvitystä ei esitetä. Metsästä saadut puolisoiden tulot verotetaan verotusyhtymää koskevien säännösten mukaan (verotusyhtymä ei verovelvollinen, vaan yksikkö, jossa kummankin puolison yhteinen tulo lasketaan ennen tulon jakamista puolisoille). 30
Verovelvollisuus KUOLINPESÄ TVL 17.1 : Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tämän lain säännöksiä, joita vainajaan olisi sovellettu. Kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta niin kuin vainajaa olisi verotettu hänen eläessään. Kuolinpesä (perilliset) rinnastetaan siis elävään ihmiseen verotuksellisesti kuolinvuonna (mm. normaalit vähennykset). Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesää verotetaan itsellisenä verovelvollisena. Kuolinpesän saamaa tuloa ei jaeta toisin sanoen suoraan kuolinpesän osakkaiden veronalaiseksi tuloksi. Poikkeuksena edellä olevaan sääntöön on tuloverolain 17.2 :n säännös elinkeinotulojen osalta: Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä. Mainittu tarkoittaa siis käytännössä sitä, että jos yrittäjä on kuollut vuonna 2012, verotetaan kuolinpesää erillisenä verovelvollisena vuosilta 2013, 2014 ja 2015, jonka jälkeen kuolinpesän saama tulo verotetaan kuolinpesän osakkaiden tasolla (ks. myöhemmin elinkeinoyhtymän verovelvollisuus). Lesken tuloja ei veroteta kuolinpesän tuloina (leski voi olla luonnollisesti kuolinpesän osakas). Kuolinpesää verotetaan omana verovelvollisena siihen asti, kun pesä on jaettu. 31
Verovelvollisuus VEROTUSYHTYMÄ TVL 4 :n mukaan verotusyhtymällä tarkoitetaan sellaista kahden tai useamman henkilön muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta. TVL 15.1 :n mukaan verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Verotusyhtymä ei ole myöskään oikeushenkilö, joka voisi tehdä esimerkiksi sopimuksia sitovasti (verotusyhtymässä olevat ihmiset sen sijaan voivat tehdä sopimuksia). Verotusyhtymä on tekninen apuväline verotettavan tulon laskennassa. Verotusyhtymälle lasketaan maatalouden tulolähteen ja henkilökohtaisen tulolähteen tulo/tappio, joka jaetaan verotusyhtymän osakkaille heidän osuuksien mukaisessa suhteessa (esim. kiinteistön omistussuhteessa). Verotusyhtymällä ei ole elinkeinotuloa, joka johtuu siitä, että maatalouden verotettava tulo on MVL -tuloa ja kiinteistöstä tuleva tulo on pääsääntöisesti TVL -tuloa. Laskettaessa verotusyhtymän tuloa verotusyhtymän toimintaan otettuja lainoja ja niistä aiheutuneita korkoja ei käsitellä yhtymän korkoina ja velkoina, vaan osakkaiden velkoina ja korkomenoina. Korot vähennetään osakkaiden pääomatuloista (koska korot puolestaan verotetaan saajalla pääomatuloina). Verotusyhtymässä laskettu maatalouden tulo jakaantuu pääomatuloksi ja ansiotuloksi. Pääomatuloa on tietty prosenttiosuus (lähtökohtaisesti 20 %) osakkaan osuudesta maatalouden yhtymävarallisuudesta (nettovaroista). Loppuosa tuloista on ansiotuloa. TVL 39.2 : Osakkaan yhtymävarallisuudella tarkoitetaan hänen osuuttaan yhtymän maatalouden varoista edellisen verovuoden päättyessä vähennettynä hänen yhtymän maatalouteen tuolloin kohdistuneella velallaan. 32
Verovelvollisuus ELINKEINOYHTYMÄ Tuloverolain 4 :n mukaan elinkeinoyhtymällä tarkoitetaan laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun. TVL 4 :n mukaan kuitenkin Yhtymänä ei pidetä sellaista kahden tai useamman elinkeinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muun siihen rinnastettavan työn suorittaminen. Yllä mainituissa tilanteissa projektiin osallinen käsittelee tulot ja menot omassa verotuksessaan. Perustettava, mutta ei rekisteröity osakeyhtiö, on elinkeinoyhtymä, jonka osakkaita ovat osakeyhtiön perustajajäsenet. Verotusyhtymän tavoin elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan yhtymän tulot verotetaan yhtymän osakkaiden tasolla. Osakkaille jaettavat verotettavat tulot lasketaan elinkeinoyhtymässä, jonka jälkeen verotettava tulo jaetaan osakkaille. Ero verotusyhtymään on lähinnä siinä, että elinkeinoyhtymällä voi nimensä mukaisesti olla EVL -tuloa. Elinkeinoyhtymällä voi olla myös MVL -tuloa ja TVL-tuloa. Elinkeinoyhtymän nimissä olevaan tuloon saattaa liittyvä lukuisia erityissäännöksiä. Elinkeinoyhtymän saamat (TVL) osingot voidaan verottaa suoraan osakkaiden tasolla (ei sotketa muihin tuloihin). 33
Verovelvollisuus YHTEISETUUDET Yhteisetuuksia ovat mm. yhteismetsä ja tiekunta. Yhteisetuudet ovat erillisiä verovelvollisia: yhteisetuuden nimissä maksetaan tulovero. Vuoden 2012 alusta yhteisetuudella on ollut oma verokanta (28 %). Tuloverolain 18.3 :n mukaan tiekunta suorittaa tulostaan veroa kunnalle ja seurakunnalle 124 :n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan. Tiekunnan kiinteistöstä saadun tulon tuloveroprosentti on 6,1496 tuloverolain 124.3 :n perusteella (vuosi 2012). Yksityistielain 99 :n mukaan kuitenkin tiekunta on vapaa suorittamasta valtiolle, kunnalle ja seurakunnalle veroa sille yksityistielain nojalla kertyneen tulon ja omaisuuden perusteella. Opetus: kun olet tarkistanut juridiikassa asian, tarkista vielä kerran. Yhteisetuuden osakkaan saamaa osuutta yhteisetuuden tulosta ei veroteta osakkaan tasolla (TVL 18.2 ) eli yhteisetuuksissa verovelvollisuus on toisin päin kuin esimerkiksi yhtymissä, joissa osakkaat ovat verovelvollisia. 34
Verovelvollisuus YHTEISÖ Yhteisön käsite on määritelty tuloverolain 3 :ssä (koska yhteisöjä verotetaan osin omin säännöksin). TVL 3 : Yhteisöllä tarkoitetaan: 1) valtiota ja sen laitosta; 2) kuntaa ja kuntayhtymää; 3) seurakuntaa ja muuta uskonnollista yhdyskuntaa; 4) osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, sijoitusrahastoa, yliopistoa, keskinäistä vakuutusyhtiötä, lainajyvästöä (tarkoituksena jyvästöllä on hankkia, säilyttää ja velaksi antaa siemen- tai syömäviljaa taikka molempia), aatteellista tai taloudellista yhdistystä, säätiötä ja laitosta; 5 kohta on kumottu; 6) ulkomaista kuolinpesää; 7) edellä 1 6 kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseen varattua varallisuuskokonaisuutta. Yhteisö on erillinen verovelvollinen. Yhteisön tuloveroprosentti on 24,5 vuonna 2012 (TVL 124.2 ). Tietyt yhteisöt on säädetty omilla säännöksillä kokonaan tai osin verovapaiksi (valtio, yliopisto, kunta, yleishyödyllinen yhteisö). 35
Verovelvollisuus ULKOMAINEN VÄLIYHTEISÖ Väliyhteisö määritellään väliyhteisölaissa. Väliyhteisölain 2.1 :n mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Väliyhteisölailla pyritään estämään se, että Suomessa olevat henkilöt siirtävät verotettavaa tuloa Suomesta ulkomaille. Tuotannollista toimintaa ulkomailla harjoittavat yritykset eivät välttämättä ole väliyhteisöjä, vaikka ne muuten täyttäisivät yleisen väliyhteisömääritelmän kriteerit. Väliyhteisöksi ei myöskään katsota sellaista yritystä, joka verosopimusten perusteella on verovelvollinen ulkomailla eikä ulkomaan vero olennaisesti poikkea Suomen verotuksen tasosta. Yritystä on vaikeampi luokitella väliyhteisöksi, jos yritys toimii toisessa EU-maassa. Jos jokin yritys luokitellaan väliyhteisöksi, verotetaan kyseisen yhteisön tulo Suomessa yleisesti verovelvollisen tulona siinä suhteessa, kuin osakas on oikeutettu väliyhteisön tuloon (mm. omistusosuus). Tulo on sen tulolähteen tuloa, johon osakkeiden katsotaan kuuluvan. Jos osakkeet katsotaan osaksi EVL- tulolähdettä, jakaantuu tulo ansiotuloksi ja pääomatuloksi. Väliyhteisön osakas saa vähentää väliyhteisön tappiot ainoastaan samasta yhteisöstä saamistaan tuloista. Tappioiden vähentämisaika 10 vuotta. Väliyhteisön ulkomailla maksamat verot otetaan huomioon osakkaiden verotuksessa Suomessa. 36