Valtiontalouden tarkastusviraston suorittama tilintarkastus. - sisältö ja periaatteet TILINTARKASTUSJULKAISUJA ( tarkistettu painos)

Transkriptio

1 TILINTARKASTUSJULKAISUJA 2003 Valtiontalouden tarkastusviraston suorittama tilintarkastus - sisältö ja periaatteet ( tarkistettu painos) VALTIONTALOUDEN TARKASTUSVIRASTO

2 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.)

3 LUKIJALLE Valtiontalouden tarkastusvirasto uudisti vuositilintarkastustaan 1990-luvun lopulla. Uudistamistarpeen aiheuttivat muutokset valtionhallinnon ohjaus-, laskenta- ja raportointijärjestelmissä, kansainvälinen kehitys tilintarkastuksen eri osa-alueilla ja pyrkimys käyttää tehokkaasti hyväksi kehittyneimpiä tilintarkastuksen apuvälineitä. Uudistuksella paitsi vastattiin tapahtuneisiin muutoksiin myös ennakoitiin kehityssuuntia. Uudistus koski tilintarkastustoiminnan kaikkia osa-alueita. Samalla saatettiin käsitteistö yhdenmukaistumiseksi tilintarkastuksessa yleisesti käytetyn käsitteistön kanssa. Uudistuksen tuloksena syntyi vuonna 1999 vuositilintarkastusohje, joka korvasi vastaavan vuodelta 1993 olleen ohjeen. Vuositilintarkastusohje ilmentää tarkastusviraston käsitystä valtionhallinnon hyvästä tilintarkastustavasta. Uutta ohjetta on sittemmin tarkistettu. Viimeisin tarkistus tehtiin vuonna Tällöin ohjeessa otettiin huomioon uudet, vuonna 2002 hyväksytyt, INTOSAI:n (International Organisation of Supreme Audit Institutions) tarkastusstandardit (ITS). Myös tarkastusviraston asema muuttui vuonna 2001, kun se siirtyi eduskunnan yhteyteen. Uusi asema korostaa tarkastusviraston riippumattomuutta, eduskunnan merkitystä ylimpänä valvojana ja eduskunnan tiedonsaantia tarkastustoiminnan tuloksista. Tarkastusviraston aseman muutos ei ole muuttanut varsinaista tilintarkastustyötä. Käsillä olevassa julkaisussa ei ole voitu välttää ammatillista kielenkäyttöä ja ammattikäsitteitä. Joitakin käsitteitä on määritelty julkaisun liiteosassa. Julkaisuun ei ole katsottu tarkoituksenmukaiseksi sisällyttää laajempia kuvauksia valtion talousarviomenettelyistä, taloushallinnosta, tilinpäätöksestä ja tulosohjauksesta. Näiden asioiden tuntemus on luonnollisesti välttämätöntä tilintarkastukselle ja suureksi avuksi sen tulosten hyödyntämisessä. Samalla kun julkaisu on osa tarkastusviraston sisäistä ohjeistusta, se on tarkoitettu tarkastusviraston sidosryhmille tekemään tunnetuksi, mitä Valtiontalouden tarkastusviraston tilintarkastus on tänään. Julkaisussa keskitytään tarkastusviraston tilintarkastukseen ja tuodaan esille sen suhde tarkastusviraston muihin tehtäviin. Nimensä mukaisesti julkaisussa esitellään tilintarkastuksen sisältö ja periaatteet. Julkaisun toivotaan auttavan tarkastustiedon hyväksikäyttäjiä ja muita tarkastusviraston sidosryhmiä saamaan selkeä käsitys siitä, mistä tarkastusviraston tilintarkastuksessa on kysymys. Tarkastusvirasto toivoo julkaisun olevan hyödyksi myös julkishallinnon tilintarkastuksen koulutuksessa ja ammatillisessa yhteistyössä.

4 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.)

5 Sisällys 1 TILINTARKASTUS TARKASTUSVIRASTON TEHTÄVÄNÄ Viraston toiminta-ajatus ja tehtävät Tarkastusviraston organisaatio Päätulosalueet Muut organisaatioyksiköt Organisaatiokaavio Tilintarkastus Tilintarkastuksen sidosryhmät VUOSITILINTARKASTUS Tiliviraston vuositilintarkastuksen sisältö Tiliviraston ohjaus Sisäinen valvonta Laskentatoimi Tilinpäätös Talousarvion noudattaminen Ministeriön vuositilintarkastus Valtion tilinpäätöksen tarkastus Taloudenhoidon täydentävät tarkastukset ja erillistarkastukset RAPORTOINTI Raportointi tarkastuskauden aikana Suullinen raportointi Tarkastajan väliraportti Tarkastusmuistio Raportointi joissakin erityistilanteissa Raportointi tarkastuksen lopussa Vuosiyhteenveto Tilintarkastuskertomus Tarkastusviraston raportointi eduskunnalle... 29

6 4 HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA Tarkastusviraston tilintarkastuksen suhde hyvään tilintarkastustapaan ja standardeihin Toimintaperiaatteet Taloudellinen näkökulma Tuloksellisuus Riippumattomuus ja puolueettomuus Luotettavuus, olennaisuus ja riski Tarkastustoiminnan yhtenäisyys Avoimuus, raportoinnin käyttökelpoisuus ja julkisuus Yhteistyö tarkastustoiminnassa Suhde tarkastettavaan Suhde sisäiseen tarkastukseen Suhde muihin tarkastajiin ja asiantuntijoihin Suhde tarkastusviraston toiminnantarkastukseen Suhde tarkastusviraston erillisyksikköön ja väärinkäytöstilanteet Tilivirastotarkastajan yhteydet ministeriöihin ja Valtiokonttoriin Johtaminen ja laadunvarmistus Suunnittelu Työpaperit ja dokumentointi Ammatillinen huolellisuus ja sen valvonta KÄSITTEET

7 1 1 Tilintarkastus tarkastusviraston tehtävänä 1.1 Viraston toiminta-ajatus ja tehtävät Valtiontalouden tarkastusvirasto on riippumaton ja puolueeton taloudenhoidon tarkastuksen asiantuntijaviranomainen. Virastosta on säädetty Suomen perustuslain (731/1999) 90 :n 2 momentissa 1 ja valtiontalouden tarkastusvirastosta annetussa laissa 2 (676/2000). Viimeksi mainitun lain 1 :n 2 momentin mukaan "Valtiontalouden tarkastusviraston tehtävänä on tarkastaa valtion taloudenhoidon laillisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta sekä talousarvion noudattamista". Tarkastusviraston toimintaa säätelee lisäksi laki valtiontilintarkastajien ja Valtiontalouden tarkastusviraston oikeudesta tarkastaa eräitä Suomen ja Euroopan yhteisöjen välisiä varainsiirtoja (353/1995). Tarkastusviraston itselleen asettama päämäärä on tuottaa toiminnallaan eduskunnalle, valtioneuvostolle ja sen alaiselle hallinnolle hyödyllistä ja luotettavaa valvonta- ja tarkastustietoa valtion taloudenhoidosta, talousarvion noudattamisesta ja hallinnon toiminnasta. Tarkastusvirasto pyrkii päämääräänsä tarkastuksellisin keinoin ja asiantuntijatoiminnalla. Toiminnallaan tarkastusvirasto haluaa varmistaa valtion talousarvion ja taloudenhoitoa koskevien määräysten noudattamista edistää valtionhallinnon tuloksellisuutta tukea hyvää hallintoa ja taloudenhoitoa koskevien yleisten periaatteiden toteutumista hallinnossa. Tarkastusviraston toiminta kohdistuu valtioneuvostoon ja ministeriöihin valtion virastoihin ja laitoksiin talousarvion ulkopuolisiin rahastoihin valtion liikelaitoksiin valtionenemmistöisiin osakeyhtiöihin valtionosuuksia ja valtionapuja saaviin yhteisöihin Suomen ja Euroopan yhteisöjen välisiä varainsiirtoja hallinnoiviin ja varoja käyttäviin tahoihin. Tarkastusvirasto tarkastaa myös eräiden kansainvälisten yhteistyöelimien tilejä. 1 "Valtion taloudenhoidon ja valtion talousarvion noudattamisen tarkastamista varten eduskunnan yhteydessä on riippumaton valtiontalouden tarkastusvirasto." 2 Alkuperäinen alaviiteteksti poistettu.

8 2 Tarkastusvirasto toimii Suomessa Euroopan tilintarkastustuomioistuimen kansallisena yhteistyöelimenä 3 ja osallistuu tarkastusalan kansalliseen ja kansainväliseen yhteistyöhön. Keskeisiä kansainvälisiä yhteistyötahoja ovat Euroopan unioni ja sen jäsenvaltioiden ja pohjoismaiden vastaavat ylimmät tarkastusviranomaiset sekä INTOSAI 4 ja EUROSAI. 3 Euroopan hiili- ja teräsyhteisön (EHTY) perustamissopimuksen 188 artiklan 3 kohta. 4 INTOSAI on ylimpien (ulkoisten) tarkastusviranomaisten vuonna 1953 perustettu ammatillinen järjestö. Sen jäsenistön muodostaa yli 170 Yhdistyneisiin kansakuntiin kuuluvan valtion tarkastusvirastoa ja organisaatiota. EUROSAI (European Organisation of Supreme Audit Institutions) on INTOSAI:n alueorganisaatio. Sen muodostaa noin 40 Euroopassa olevaa ylintä tarkastusviranomaista.

9 3 1.2 Tarkastusviraston organisaatio Päätulosalueet Viraston toiminta käsittää kaksi päätulosaluetta, jotka ovat tilintarkastus ja toiminnantarkastus. Toiminnantarkastuksen ja tilintarkastusten suuntaamisen valintakriteereinä ovat asian taloudellinen merkitys riski valtiontalouden kannalta tarkastuksesta odotettavissa oleva käytännön hyöty (tarkastustiedon lisäarvo) taloudenpidon laillisuuden ja talousarvion noudattamisen varmistaminen. Tilintarkastus Tarkastustoiminnalla ja siihen sisältyvien keskeisten osaamisalueiden asiantuntijatoiminnalla valtionhallinnossa 5 tilintarkastus varmistaa, että valtion talousarviota ja sen soveltamiseen liittyvää keskeistä lainsäädäntöä noudatetaan valtion tilinpäätöksen ja tilivirastojen tilinpäätösten oikeiden ja riittävien tietojen vaatimus toteutuu ja edistää eduskunnan budjettivallan toteutumista asianmukaisen sisäisen valvonnan toteutumista hyvään taloudenhoitoon kuuluvien periaatteiden noudattamista hallinnon tuloksellisuutta. Toiminnantarkastus Toiminnantarkastuksen keskeisenä päämääränä on tuoda esiin hallinnon tuloksellisuuden merkittävät puutteet ja ongelmat sekä niiden perimmäiset syyt ja tuottaa niistä päätöksentekijöille taloudenhoidon ohjauksessa tarpeellista tietoa käyttökelpoisessa muodossa. Tarkastus on kertaluonteista ja kohdistuu pääosin useita toimijoita käsittäviin tehtäväalueisiin, hallintoa läpäiseviin toimintoihin, tietyn hallintolohkon, viranomaisen tai valtionavun saajan hoitamaan rajattuun tehtävään, talousarvion ulkopuolisiin rahastoihin, liikelaitoksiin tai valtionyhtiöihin Muut organisaatioyksiköt Sisäiset palvelut Tarkastusvirastossa olevan sisäisten palvelujen tulosalueen päämääränä on osaltaan pitää yllä ja kehittää viraston tuloksellisen tarkastustoiminnan edellytyksiä. Tulosalue tuottaa tuki- ja ohjauspalveluja viraston johdolle ja varsinaisille tulosalueille. 5 Tarkastusviraston tilintarkastus kohdistuu tässä kohdassa kuvatulla tavalla valtion talousarviotaloudessa toimiviin valtion virastoihin ja laitoksiin ja valtion tilinpäätöskokonaisuuteen.

10 4 Erillisyksikkö Erillisyksikkö seuraa ja käsittelee valtionhallinnossa tapahtuvia väärinkäytöksiä ja niiden aiheuttamia välittömiä ja välillisiä vaikutuksia sekä toimenpiteitä niiden torjunnassa. Lisäksi erillisyksikkö käsittelee tarkastusvirastolle tehdyt valtiontalouden hoitoa koskevat kantelut ja selvityspyynnöt. Neuvottelukunta Tarkastusvirastossa on lakisääteinen neuvottelukunta. Se ylläpitää ja kehittää tarkastusviraston yhteyksiä yhteistyötahoihin, tekee aloitteita tarkastustoiminnan kehittämiseksi ja seuraa tarkastustoiminnan suuntautumista, tuloksellisuutta ja palvelukykyä eri yhteistyötahojen kannalta. Neuvottelukuntaan kuului sen toimintakaudella yhteensä 10 jäsentä. Tarkastusvirasto kutsuu neuvottelukunnan jäsenet Organisaatiokaavio Tarkastusviraston organisaatiokaavio esitetään seuraavalla sivulla.

11 5 VALTIONTALOUDE N TAR KAS TUS VIR AS TON OR G ANIS AATIO JA TE HTÄVÄJAKO NEUVOTTELUKUNTA PÄÄJOHTAJA ERILLISYKSIKKÖ (1) Kantelut, väärinkäytökset, selvitystehtävät TILINTARKASTUKSEN TOIMINTAYKSIKKÖ (61) TOIMINNANTARKASTUKSEN TOIMINTAYKSIKKÖ 1 (38) TOIMINNANTARKASTUKSEN TOIMINTAYKSIKKÖ 2 (28) SISÄISTEN PALVELUJEN TOIMINTAYKSIKKÖ (15) Tasavallan Presidentin kanslian ja Valtioneuvoston kanslian sekä valtiovarainministeriön, liikenneja viestintäministeriön, kauppaja teollisuusministeriön ja ulkoasiainministeriön hallinnonalojen tarkastusryhmä Sisäasiainministeriön, oikeusministeriön, sekä ympäristöministeriön hallinnonalojen tarkastusryhmä Opetusministeriön, sosiaali- ja terveysministeriön sekä puolustusministeriön halllinnonalojen tarkastusryhmä Maa- ja metsätalousministeriön ja työministeriön hallinnonalojen sekä työvoima- ja elinkeinokeskusten tarkastusryhmä Järjestelmätarkastusryhmä Kauppa- ja teollisuusministeriön hallinnonalan ja valtioenemmistöisten osakeyhtiöiden tarkastusryhmä Ulkoasiainministeriön, oikeusministeriön, sisäasiainministeriön ja puolustusministeriön hallinnonalojen tarkastusryhmä Tasavallan Presidentin kanslian, Valtioneuvoston kanslian, valtiovarainministeriön ja liikenneministeriön hallinnonalojen tarkastusryhmä Erityis tehtävät Sosiaali- ja terveysministeriön, työministeriön, opetusministeriön, maa- ja metsätalousministeriön ja ympäristöministeriön hallinnonalojen tarkastusryhmä Suunnittelu-, kehittämis- ja EU-yhteydenpitopalvelut Tietohallintopalvelut Talous- ja hallintopalvelut Kunkin yksikön nimen jälkeen on merkitty virkojen määrä

12 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.) 6

13 7 1.3 Tilintarkastus Yleinen kiinnostus julkisen sektorin toimintaa kohtaan on kasvanut. Samalla ovat nousseet enemmän esille tilivelvollisuusvaatimukset niitä kohtaan, jotka käyttävät, keräävät tai hoitavat julkisia varoja. Tilivelvollisuuden ja sen toimivuuden toteamista edistävät riittävät tieto-, valvonta- arviointi- ja raportointijärjestelmät. Organisaatioiden johdolla on vastuu niiden luomisesta. Julkisen taloudellisen raportoinnin pohjana ovat hyväksytyt laskentastandardit (ohjeet ja määräykset). Niiden johdonmukaisen soveltamisen tulisi johtaa tilinpäätöksessä oikeiden ja riittävien tietojen esittämiseen organisaation taloudellisesta asemasta ja toiminnan tuloksista (ITS, 1.0.6c-f). Ylimmän tarkastusviranomaisen keskeinen tehtävä on pitää yllä ja edistää tilivelvollisuutta julkisella sektorilla (ITS, ). Ylimpien tarkastusviranomaisten tilintarkastustehtävät kattavat yleisesti ainakin seuraavat alueet: (i) tarkastuskohteen taloudellinen tilivelvollisuus, käsittäen erityisesti kirjanpidon ja tilinpäätöksen (ii) valtionhallinnon taloudellinen tilivelvollisuus yhtenä kokonaisuutena (iii) taloudenhoidon järjestelmät ja liiketapahtumat, käsittäen myös säännösten noudattamisen (iv) sisäinen valvonta ja sisäinen tarkastus (v) tarkastuskohteen hallinnollisten päätösten moitteettomuus ja asianmukaisuus (vi) muutkin tarkastuksessa esille tulleet tai tarkastukseen liittyvät asiat sen mukaan kuin tarkastusviranomainen katsoo tarpeelliseksi (ITS ). Suomessa tarkastusvirasto on muodostanut yhteen varainhoitovuoteen kohdistuvista tarkastustehtävistään vuositilintarkastuskokonaisuuden. Sen puitteissa tarkastetaan valtio yhtenä talousyksikkönä (entity), jonka tilinpäätös ilmenee valtion tilinpäätöksenä. Lisäksi tarkastetaan ministeriöiden ja muiden tilivirastojen 6 tilinpäätökset ja kirjanpito. Ne ovat valtion tilinpäätöksen ja kirjanpidon pohjana. Tarkastuskokonaisuuteen kuuluvat siten valtion tilinpäätöksen tarkastus, tilivirastojen vuositilintarkastukset ja sekä näitä tukevat taloudenhoidon täydentävät tarkastukset ja erillistarkastukset. Vuositilintarkastus Tilivirastoilla on perustava merkitys valtion taloudellisessa toiminnassa. Ne hoitavat valtion talousarvioasetuksessa (1243/1992) mainittuja valtion maksuliike- ja kirjanpitotehtäviä ja laativat tilinpäätöksen vuosittain. Tilivirastojen tilinpäätökset ovat valtion tilinpäätöksen perusta ja niiden tarkastukset tarkastusviraston tilintarkastuksen ydin. Tilintarkastus kohdistuu tilivirastossa valtion talousarvion ja sen soveltamiseen liittyvän keskeisten säännösten noudattamiseen tilinpäätösten oikeiden ja riittävien tietojen esittämiseen sisäiseen valvontaan. 6 Valtion budjettitalouden tilinpäätösvelvollinen yksikkö.

14 8 Tiliviraston tilintarkastusten yhteydessä tarkastetaan myös, miten luotettavia ovat valtion tilinpäätöksen perustiedot 7. Ministeriön vuositilintarkastus sisältää ministeriö-tiliviraston vuositilintarkastuksen. Tarkastuksen yhteydessä arvioidaan myös hallinnonalan ohjauksen toimivuutta. Arviointiin kuuluvassa tulostavoiteasettelun tarkastuksessa hyödynnetään hallinnonalan tilivirastojen vuositilintarkastusten tuloksia. Tarkastusviraston tilintarkastus kohdistuu valtion tilinpäätöksen talousarviotaloutta koskevaan osaan. Siinä tarkastetaan valtion keskuskirjanpitoa ja valtion tilinpäätösasiakirjoja tarkastuskertomuksen antamiseksi yhtenäisyyden periaatteen toteutumisesta tilivirastojen tilinpäätöksissä talousarviokirjanpidon ja liikekirjanpidon aukottomuudesta ja luotettavuudesta keskuskirjanpidon tasolla valtion tilinpäätöksen laatimisesta sen mukaan kuin siitä on säädetty ja määrätty. Tarkastuksessa hyödynnetään tilivirastojen vuositilintarkastusten tuloksia. Taloudenhoidon täydentävissä tarkastuksissa ja erillistarkastuksissa tarkastuksen tarve, tavoite ja rajaus määritetään kussakin tapauksessa erikseen. Vuositilintarkastuskokonaisuudessa tällaiset tarkastukset voivat syventää tai tukea tiliviraston, ministeriön ja valtion tilinpäätöksen tarkastusta Hallinnonala 1 Valtion tilinpäätöksen tarkastus Hallinnonala n Ministeriönhallinnonalan ohjauksen arviointi Tiliviraston vuositilintarkastus Taloudenhoidon täydentävä tarkastus tai erillistarkastus 1 Valtion tilinpäätöksen tarkastajan tarkastus vastuualue 3 Ministeriön tilintarkas tajan tarkastusvas tuualue 2 T iliviraston tilintarkas tajan tarkastusvas tuualue 4 T aloudenhoidon erillistarkas tuksen tai täydentävän tarkastuksen s uorittajan tarkastusvas tuualue Kuvio 1.3: Tarkastusviraston vuositilintarkastuskokonaisuus ja siihen kuuluvien erilajisten tarkastusten yhteydet toisiinsa. Tilivirastojen vuositilintarkastukset palvelevat samalla valtion tilinpäätöksen tarkastusta ja hallinnonalan ohjauksen arviointia. 7 Tilivirastot siirtävät kuukausittain tilien saldot talousarvion tilijaottelun mukaisella tarkkuudella keskuskirjanpitoon. Tarkastusviraston tarkastuksissa tarkastetaan tietojensiirron oikeellisuutta.

15 9 Asiantuntijatoiminta Kansainvälisessä käytännössä monet ylimmät tarkastusviranomaiset suorittavat toimintaa, jota ei voida pitää tarkastustyönä, mutta joka edistää parempaa hallintoa. Toiminta voi tuottaa arvokasta tietoa päätöksentekijöille ja siltä edellytetään johdonmukaisesti korkeaa laatua (ITS, ). Tällainen asiantuntijatoiminta on tarkastusten ohella merkittävä toimintamuoto myös Suomen tarkastusvirastossa. Asiantuntijatoiminnan perustana on varsinaisten tarkastustoimien toteuttamista varten ja niiden yhteydessä hankittu osaaminen. Asiantuntijatehtäviä ovat mm. osallistuminen tarkastusviraston toimialaan liittyvään tarkastusviraston ulkopuolisten työryhmien työhön tai projekteihin, aloitteiden tekeminen hallinnossa havaittujen epäkohtien poistamiseksi, lausuntojen antaminen ja koulutustehtävät.

16 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.) 10

17 Tilintarkastuksen sidosryhmät Lainsäätäjä on yksi ylimpien tarkastusviranomaisten palveluiden tärkeimpiä käyttäjiä. Ylin tarkastusviranomainen saa toimeksiantonsa perustuslaista tai lainsäädännöstä ja sen on yleensä raportoitava tehtävästään lainsäätäjälle (ITS, 2.2.5). Lainsäätäjän tietoon on tärkeää saattaa raportoinnilla myös talousarvion toteuttamista, hallintoa ja tarkastuskohteiden kanssa olevia erimielisyyksiä koskevat asiat (ITS, 2.2.6). Edellä mainittujen asioiden tutkimista varten lainsäätäjällä voi olla erityisiä valiokuntia (ITS, 2.2.7). Toimeenpanevalla hallinnolla ja ylimmillä tarkastusviranomaisilla on yleensä yhteisiä etuja julkisen tilivelvollisuuden edistämisessä. Hallinnon ja tilintarkastajan väliset suhteet ovat tärkeät. Tilintarkastusraportointi auttaa hallinnosta vastaavia kiinnittämään huomiota epäkohtiin ja sisältää parannuksiin johtavia suosituksia (ITS, ). Ylimmän tarkastusviranomaisen tulisi olla valmis neuvomaan toimeenpanevaa hallintoa sellaisissa asioissa kuin laskentastandardit ja -politiikat ja tilinpäätöksen muoto. Ylimmän tarkastusviranomaisen on tällöin varottava sitoutumista, joka heikentää sen itsenäisyyttä toimeksiannossaan (ITS, ). Hallituksen esityksessä valtiontalouden tarkastusvirastosta (2000/39; yleisperustelut, kohta 3.1) todetaan, että tarkastusviraston tehtävänä on palvella sekä eduskunnan että toimeenpanevan hallinnon tietotarpeita. Viimeksi mainitussa tapauksessa tarkastusviraston suorittama tilintarkastus edistää - ulkoisen tarkastajan riippumattomuutta vaarantamatta - kohdeviraston tai -laitoksen johtamisedellytyksiä. Tilintarkastusprosessissa tuotetaan virastolle tietoa sitä koskevista asioista. Tarkastusviraston tilintarkastuksella on sidosryhmäkohtaisesti eritellen seuraavia tehtäviä: Palvella eduskuntaa varmistamalla taloudenhoidon laillisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta sekä talousarvion noudattamista. Lisäksi tilintarkastus myötävaikuttaa siihen, että eduskunnalla on käytettävissään oikeat ja riittävät tiedot sisältävät tilinpäätökset. Tehtävät raportoidaan keskeisiltä osin tilintarkastuskertomuksessa 8. Eduskunnan kannalta keskeisin tarkastusviraston raportti on kuitenkin tarkastusviraston toiminnastaan eduskunnalle vuosittain annettava kertomus (ks. kohta 3.3). Se sisältää myös tilintarkastuksen keskeisimmät tulokset. Palvella hallitusta ja ministeriöitä edellä sanotun lisäksi tuottamalla ulkoista tarkastustietoa taloudellisen ohjauksen ja budjettiprosessin tueksi. Tilintarkastuskertomus osoitetaan tarkastuskohdetta ohjaavalle ministeriölle ja toimitetaan tiedoksi valtiovarainministeriölle. 8 Alaviite poistettu.

18 12 Tuottaa hyötyä tarkastettavalle tilivirastolle tuomalla esiin viraston ulkopuolisen ammattitilintarkastajan havainnot, näkemykset ja kehittämisehdotukset erityisesti sisäistä valvontaa, taloushallintoa, laskentatointa ja tilinpäätöstä koskevissa kysymyksissä. Mainittuja tietoja raportoidaan jo tarkastuksen aikana mm. väliraporteissa. Olennaisimmat tiedot raportoidaan tarkastuskohteelle sille osoitetussa tilintarkastuskertomuksessa. Tuottaa hyötyä Valtiokonttorille varmistamalla valtion keskuskirjanpidon luotettavuutta. Tilintarkastuksen toimintayksikkö pitää Valtiokonttoriin yhteyttä maksuliikettä, kirjanpitoa, muuta laskentatoimea ja tilinpäätöstä sekä valtion kirjanpitolautakunnan toimintaa koskevissa kysymyksissä. Valtiokonttorille toimitetaan myös kaikki tilintarkastuskertomukset. Varmistaa yhtenäistä suojaa Euroopan unionin (EU) taloudellisille eduille tarkastamalla laskentatoimea, maksuliikennettä ja sisäisen valvonnan tilaa virastoissa ja laitoksissa, jotka hallinnoivat tai käyttävät EU:n rahoitusta, perivät EU:lle kuuluvia tuloja tai valvovat edellä mainittujen toimien hallinnointia. EU:n rahoitus saa tilintarkastuksessa saman painotuksen kuin kokonaan kansallinen rahoitus 9. 9 Tarkastusviraston edustajat osallistuvat yleensä tarkkailijan ominaisuudessa EU:n tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksiin Suomessa. Yhteyttä pidetään näiden tarkastusten järjestelyä koskevissa kysymyksissä aina tarkastusviraston välityksellä.

19 13 2 Vuositilintarkastus 2.1 Tiliviraston vuositilintarkastuksen sisältö Tiliviraston vuositilintarkastus kohdistuu viraston tai laitoksen ohjaukseen, sisäiseen valvontaan, laskentatoimeen, tilinpäätökseen ja talousarvion noudattamiseen. Kaaviokuvassa 2.1 on havainnollistettu näiden yhteyksiä. Alueet 1, 3 ja 4 muodostavat varsinaisen tarkastuksen kohdealueen. Sillä ovat viraston tai laitoksen ohjaus-, raha- ja kuvausprosessit. Alueet 2 ja 5 ovat enemmänkin näkökulmia, joista edellä mainittuja prosesseja tarkastellaan. Kuvio 2.1: Tiliviraston vuositilintarkastuksen sisältö Tiliviraston ohjaus Tiliviraston ohjauksen tarkastusosa-alue sisältää viraston tai laitoksen talousarviomenettelyjen tarkastuksen ja tulostavoitteiden asettamisen tarkastuksen. Tehtävät ovat välttämättömiä tilintarkastukseen orientoitumisen ja tarkastuksen muiden osa-alueiden tuloksellisen suorittamisen kannalta. Talousarviomenettelyjen tarkastus Talousarviomenettelyjen tarkastus kohdistuu viraston tai laitoksen kohdalla sovellettuihin budjetointiratkaisuihin eduskunnan tietotarpeiden ja viraston tai laitoksen toiminnan tarkoituksenmukaisuuden näkökulmasta. Tarkastus voi täten käsitellä määrärahalajien valintaa sekä mahdollisia valtuus-, nettobudjetointi- ja hintatukimenettelyjä. Keskeisen arviointiperustan muodostavat säädösten ohella talousarvion laadintamääräykset. Tulostavoitteita koskeva tarkastus Valtionhallinnossa tulostavoitteiden avulla pyritään tehostamaan resurssien käyttöä. Talousarvioasetuksen mukaan ohjaava ministeriö hyväksyy hallinnonalansa ja sen virastojen ja laitosten tulostavoitteet. Tulostavoitteita koskeva tarkastus kohdistuu tulostavoiteasettelun menettelyjen asianmukaisuuteen ja viime kädessä ohjaavan ministeriön tulosohjausotteeseen. Arvioinnin kohteena on tavoiteasetteluprosessi ei siis niinkään se, ovatko virastoille ja laitoksille asetetut tulostavoitteet oikeat sinänsä. Tarkastus tehdään sekä tilivirastossa että ohjaavassa ministeriössä. Tilivirastosta arvioidaan, onko organisaatiossa toteutettu asianmukaiset järjestelyt sen turvaami-

20 14 seksi, että resursseja käytetään taloudellisesti, tuottavasti ja vaikuttavasti. Samaa asiaa arvioidaan myös ministeriön tarkastuksessa, jota käsitellään jäljempänä kohdassa 2.2 (Ministeriön vuositilintarkastus). Arviointityön tuloksia käytetään hyväksi tarkastusviraston arvioidessa tuloksellisuustietoja, jotka sisältyvät hallituksen kertomukseen valtiovarain hoidosta ja tilasta. Hallitus antaa mainitun kertomuksen eduskunnalle vuosittain Sisäinen valvonta Tarkastusviraston tilintarkastukselle sisäinen valvonta on osa-alue, josta annetaan kertomuslausuma. Lisäksi se on kriteeristö, jonka perusteella tilintarkastus suunnitellaan ja tarkastus kohdistetaan. Sisäisessä valvonnassa kysymys on organisaation omin järjestelyin suoritettavasta toiminnan ja talouden hallinnasta, jonka avulla organisaation johto pyrkii varmistamaan organisaation tavoitteiden saavuttamisen. Asianmukainen sisäinen valvonta minimoi virheiden ja sääntöjenvastaisuuksien riskit. Sisäisen valvonnan järjestäminen kuuluu talousarviolainsäädännön perusteella viraston ja laitoksen johdon vastuulle. INTOSAI:n standardeissa sisäinen valvonta on määritelty käsite seuraavasti 10 : Taloudellisen ja muun valvonnan muodostama kokonaisuus, johon kuuluvat organisaatiorakenne, menetelmät, menettelytavat ja sisäinen tarkastus ja jonka kokonaisuuden johto on perustanut organisaation tavoitteiden saavuttamiseksi, tukemaan, että organisaatio toimii taloudellisesti, tuottavasti ja vaikuttavasti ohjeistusta noudatetaan varat ja resurssit turvataan laskentatiedot ovat tarkat ja täydelliset tuotetaan ajantasaista ja luotettavaa tietoa taloudellista ja johtamisessa tarpeellista tietoa. Sisäisestä valvonnasta on joukko muitakin asiallisesti samansisältöisiä määritelmiä 11,12. Tilintarkastuksessa lähtökohtana on sisäisen valvonnan tarkastaminen. Sisäistä valvontaa tarkastetaan jo riskianalyysissa, joka edeltää tarkastussuunnitelman laatimista. Mitä paremmaksi sisäinen valvonta todetaan, sitä pienempi on tarkastusriski ja tarve esim. toimintoketjujen sisäisen valvonnan tarkastukseen ja tapahtumatarkastukseen. Toimintoketjun 13 sisäisen valvonnan tarkastus kohdistuu tarkastettavan toiminnon sisäisen valvonnan rakenteisiin, jotka ovat varmistamassa tapahtumien laillisuutta ja tarkoituksenmukaisuutta 10 INTOSAI:n vuonna 2001 hyväksyttyjen standardien käsiteluettelo. 11 Ks. esimerkiksi The Institute of Internal Auditors Inc. / Sisäiset tarkastajat ry (Helsinki 1997): Sisäisen tarkastuksen ammattistandardit, s. 189, ja Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO): Internal Control - Integrated Framework, July Valtion talousarviolain voimaan tulleeseen uuteen 24b :ään (217/2000) sisältyy lakitasoinen säädös viraston ja laitoksen johdon velvollisuudesta huolehtia sisäisen valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä. Asetusmuutoksella (263/2000) talousarvioasetuksen 69 ja 70 :t on kirjoitettu uudelleen ja lisätty asetukseen uusi 69a. Tässä yhteydessä on myös uudistettu sisäisen valvonnan ja tarkastuksen käsitteet sen sisältöisiksi kuin ne esitetään tämän julkaisun käsiteluettelossa. 13 Käsite toimintoketju on määritelty käsiteluettelossa.

21 Laskentatoimi sekä niitä kuvaavien tietojen oikeellisuutta ja riittävyyttä. Tapahtumatarkastus (substantive test) kohdistuu analyyttisin menetelmin ja/tai tositeaineistootoksen perusteella kirjanpitoon, maksuliikenteeseen, talousarvioasetuksen edellyttämien kontrollien toteuttamiseen, taloudenhoidon laillisuuteen ja tarkoituksenmukaisuuteen sekä talousarvion noudattamiseen. Valtion virastojen ja laitosten laskentatoimi muodostuu ulkoisesta ja sisäisestä laskentatoimesta siten kuin nämä käsitteet on määritelty tämän julkaisun liiteosassa (kohta Laskentatoimi ). Koska tilintarkastuksen keskeinen tehtävä on varmistaa tilinpäätöksen oikeat ja riittävät tiedot tuloksellisuudesta ja taloudesta, tilintarkastus kohdistuu erityisesti ulkoiseen laskentatoimeen. Tarkastuksella varmistetaan ennen muuta, että tilinpäätöstä, kirjanpitoa ja muuta ulkoista laskentatoimea koskevia säännöksiä noudatetaan. Lisäksi tarkastetaan, varmistavatko viraston ja laitoksen sisäisen valvonnan menettelyt, että ulkoinen laskentatoimi tuottaa johtamisen ja ulkoisen ohjauksen edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot viraston ja laitoksen taloudesta ja toiminnasta. Ulkoiseen laskentatoimeen kuuluu sekin laskentatoimi, joka palvelee toiminnan tuloksellisuuden raportointia ulkoisille sidosryhmille. Keskeinen osa ulkoista laskentatoimea on talousarvioasetuksen (1243/1992) 6. luvussa tarkoitettu (ulkoinen) kirjanpito. Sen tarkastus käsittää tilivirastotehtävien tarkastuksen, tapahtumatarkastuksen ja tarkastuksen analyyttisia menetelmiä käyttäen. Ensiksi mainitussa on pitkälti kysymys kirjanpito- ja maksuliikejärjestelmän sisäisen valvonnan tarkastuksesta. Tapahtumatarkastusta on selostettu edellä kohdassa (Sisäinen valvonta). Analyyttisten menetelmien avulla tarkastaja tutkii kirjanpidon ja muidenkin tietojen välisiä yhteyksiä ja testaa tietojen uskottavuutta. Tuloksellisuuden seurantaa tukeva laskentatoimi saa valtionhallinnon tilintarkastuksessa erityistä painoa. Tämä johtuu siitä, että viranomaistoiminnan tuloksellisuutta ei voida laskea kannattavuus- tms. käsitteitä käyttäen, vaan tilivelvollisuudesta raportoitaessa korostuvat tiedot, joilla kuvataan, mitä viraston tai laitoksen käyttöön asetetuilla määrärahoilla ja muilla varoilla on saatu aikaan ja millaisin kustannuksin. Tuloksellisuuden seurantaa tukevassa laskentatoimessa arvioidaan, ovatko toiminnan tuloksellisuuden seuraamiseksi toteutetut järjestelyt asianmukaiset niin, että tulosraportointi on luotettavaa. Arviointi kattaa myös maksullisen toiminnan kannattavuuden. Tarkastuskohteita ovat tuloksellisuutta kuvaavien tietojen määrittely, kerääminen, tallennus ja säilyttäminen tuloksellisuuslaskennassa tarvittavien laskenta- yms. järjestelmien ja laskenta-ajojen luotettavuus tavoitteiden saavuttamisen analysointi ja raportointi.

22 Tilinpäätös Talousarvioasetuksen (1243/1992) mukaan tiliviraston tilinpäätökset on laadittava yhtenäisellä tavalla (61 ) ja niiden on annettava oikeat ja riittävät tiedot tiliviraston taloudesta ja toiminnan tuloksellisuudesta (63 ). Tietojen oikeellisuutta ja riittävyyttä varmistaa, että tilinpäätöstä koskevia ohjeita sovelletaan johdonmukaisesti ja erilaiset tilanteet huomioon ottavalla tavalla. Tosin tämäkään ei saata olla tarpeeksi, sillä ohjeisiin on kirjoitettu vain vähimmäisvaatimukset. Niinpä tarkastuksessa joudutaan pohtimaan, voiko eri tapauksissa pelkästään vähimmäisvaatimusten täyttäminen olla riittävää (ITS, ). Tilinpäätös koostuu tiliviraston tilinpäätöslaskelmista ja niiden liitteenä annettavista tiedoista toimintakertomuksesta. Tilinpäätöslaskelmissa korostuvat taloutta ja toimintakertomuksessa toiminnan tuloksellisuutta koskevat tiedot. Tilinpäätöslaskelmat Tilivirastojen tilinpäätöslaskelmina tulee esittää talousarvion toteutumalaskelma, tuotto- ja kululaskelma, tase ja näiden liitteenä annettavat tiedot. Talousarvion toteumalaskelma on tarkoitettu osoittamaan, miten talousarvio on toteutunut. Tuotto- ja kululaskelma kuvaa tiliviraston liikekirjanpidon mukaisen tuotto- ja kulurakenteen. Tase osoittaa tiliviraston varat, velat ja arvostuserät. Tilintarkastuksessa toimitaan seuraavasti: Talousarvion toteutumalaskelmasta tarkastetaan, onko se laadittu talousarvion tilijaottelun tarkkuudella ja ovatko tulot ja menot laskelmassa oikein kohdennettuina ja muutoinkin määräysten mukaisina. Tuotto- ja kululaskelmasta tarkastetaan, osoittaako se tiliviraston liikekirjanpidon mukaisen oikean tuotto- ja kulurakenteen. Tarkastus nivoutuu taseen tarkastamiseen, koska monet tuotto- ja kululaskelman erät ovat jaksotusten perusteella sidoksissa vastaaviin tase-eriin. Taseesta tarkastetaan, osoittaako se oikein ja riittävästi tiliviraston varat, velat ja arvostuserät. Liitetietojen olemassaolo ja asianmukaisuus tarkastetaan. Tilinpäätöslaskelmien tarkastelun oikeellisuus ja riittävyys tarkastetaan. Toimintakertomus Tiliviraston toimintakertomuksen oikeiden ja riittävien tietojen esittämistä koskeva vaatimus ilmenee talousarvioasetuksen 65 :n 2 momentista. Tarkastus kohdistuu siihen, onko virastojen ja laitosten ja niiden vastuulla olevien resurssien käytöstä ja niillä saaduista tuloksista raportoitu olennaisilta osin oikein ja riittävästi. Tarkastus ei rajoitu siihen, onko asetettujen tulostavoitteiden saavuttamisesta raportoitu oikein ja riittävästi. Tarkastuksessa joudutaan arvioimaan tällaisen tietojen riittävyyttä myös ottaen huomioon, mikä on organisaation toiminta koko laajuudessa ja mitä siitä on raportoitu. Tarkastuksen kohteena ovat erityisesti

23 17 viraston ja laitoksen toiminnan tuloksellisuudesta annetut tiedot ja tiedot maksullisen toiminnan kannattavuudesta ja kustannusvastaavuudesta eräät muut talousarvioasetuksen edellyttämät tiedot kuten tiedot tilinpäätöslaskelmien tarkastelusta ja sisäisen valvonnan järjestämisestä ja valvontatoiminnasta Talousarvion noudattaminen Ylimmän tilintarkastusviranomaisen perustehtävä on tarkastaa taloudenhoidon järjestelmiä ja liiketapahtumia, käsittäen myös säännösten noudattamisen (ITS, c). Taloudenhoidon laillisuuden ja talousarvion noudattamisen tarkastaminen on erityisen tärkeää valtion tuki- ja muissa ohjelmissa (valtion tukijärjestelmät), koska päättäjät tarvitsevat tietoa noudatetaanko ohjelmiin liittyviä lakeja ja määräyksiä, onko ohjelmilla haluttuja vaikutuksia ja jos ei ole, mikä on niiden tarkastustarve. Lisäksi valtion toimintayksiköt ja toimintamuodot luodaan lainsäädännöllä ja niistä on annettu erityissäännöksiä (ITS 3.4.2). Tarkastusviraston tilintarkastuksessa tarkastetaan talousarvion noudattamisesta, onko pysytty talousarvion puitteissa, onko varojen hoito, käyttö ja tulojen perintä ollut talousarvion perustelujen mukaista ja onko toiminnassa muutoinkin noudatettu keskeisiä taloudenhoidon säännöksiä. Viimeksi mainittuja ovat talousarviolaki ja -asetus ja niiden perusteella annetut määräykset sekä maksuperustelaki ja muut säädökset ja määräykset, jotka koskevat pääasiallisesti kaikkia virastoja ja laitoksia. Lisäksi tarkastuksen piiriin kuuluu virastosta tai laitoksesta annetun lain ja asetuksen noudattaminen. Käytännön tarkastustyössä talousarvion noudattamisen tarkastus voi olla pikemminkin laillisuusnäkökulma edellä käsiteltyjen osa-alueiden tarkastuksessa kuin erillinen tarkastuskokonaisuus. Ohjausperustan, sisäisen valvonnan, laskentatoimen ja tilinpäätöksen tarkastuksen yhteydessä tehdään tarkastushavaintoja ja johtopäätöksiä, joilla on käyttöä talousarvion noudattamista arvioitaessa. Edellä sanottu ei tarkoita, etteikö tilintarkastuksessa tarkastettaisi ja arvioitaisi myös sitä sisäistä valvontaa, joka auttaa toimivaa johtoa varmistamaan säännösten ja määräysten noudattamista. Tarkastusviraston sisäisessä työnjaossa valtion tukijärjestelmien kattavampi tarkastus - myös säännösten ja talousarvion noudattamisen osalta - kuuluu toiminnantarkastukselle. Kaiken kaikkiaan tarkastusviraston suorittama laillisuusvalvonta keskittyy taloudenhoidon laillisuuteen ja talousarvion noudattamiseen, kun taas muilta osin vastaava valvonta kuuluu oikeuskanslerille ja oikeusasiamiehelle. Suurin vastuu laillisuusvalvonnasta kuuluu kuitenkin asianomaiselle viranomaiselle ja virkamiehelle (Suomen perustuslain ja 118 ).

24 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.) 18

25 Ministeriön vuositilintarkastus Kukin ministeriö tarkastetaan tilivirastona kuten muutkin tilivirastot. Ministeriön vuositilintarkastukseen sisältyy yksi lisäalue: ministeriö hallinnonalansa tulosohjaaja. Tulostavoiteasettelun tarkastusta tiliviraston vuositilintarkastuksessa on käsitelty edellä kohdassa (Tiliviraston ohjauksen tarkastusosa-alue Tulostavoitteita koskeva tarkastus). Ministeriön vuositilintarkastuksessa jatketaan tilivirastotarkastuksessa aloitettua tulostavoiteasettelun tarkastusta. Tulostavoitteiden asettamismenettelyä tarkastetaan nyt ylhäältä alaspäin eli ministeriön ohjausotteesta ja hallinnonalatavoitteista käsin. Tulostavoitteiden asettelua tarkastetaan koko hallinnonalalla. Ministeriön tilintarkastaja yhdistää hallinnonalan tilivirastojen tilintarkastajilta saamansa arviot omissa johtopäätöksissään ja raportoi ne ministeriölle erillisraporttina tilikauden aikana ja ministeriön tilintarkastuskertomuksessa. Tarkastus kohdistuu myös seuraavan varainhoitovuoden alustaviin tulostavoitteisiin. Eduskunnan asettaman kertomusmenettelytyöryhmän ja valtiovarainministeriön tilinpäätöstyöryhmän ehdotusten mukaan ministeriön hallinnonalan toimintakertomusraportointi muuttuisi 14. Erillistä toimintakertomusta ei enää annettaisi, vaan hallinnonalatiedot tiivistettäisiin osaksi valtion tilinpäätöskertomusta (nykyisin kertomus valtiovarain hoidosta ja tilasta). Kehittämissuunnitelmien toteuttaminen vaikuttaa jatkossa tarkastusviraston suorittamaan tarkastukseen; siltä odotetaan rajattua tilinpäätöskertomuksen oikeiden ja riittävien tietojen tarkastusta. Tarkastusviraston tuotekehitys tältä osin on käynnissä. 14 Eduskunnan julkaisu 7/2002: Kertomusmenettelyn kehittäminen eduskunnan valtion valvontatoimen osana. Valtiovarainministeriön asettaman työryhmän työ ei ollut tätä kirjoitettaessa vielä valmistunut.

26 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.) 20

27 Valtion tilinpäätöksen tarkastus Valtion tilinpäätöksen tarkastamisen tavoitteena on varmistua siitä, että valtion kirjanpidon hoidossa ja valtion tilinpäätöksen laadinnassa noudatetaan näitä koskevia keskeisiä säännöksiä ja määräyksiä. Valtion kirjanpidolta kokonaisuudessaan edellytetään katkeamatonta kirjausketjua. Tämä tarkoittaa, että valtion tilinpäätöksestä on oltava todettavissa oleva yhteys tilivirastojen tilisaldoihin ja niistä edelleen alkuperäisiin tositteisiin saakka. Koska valtion tilinpäätös ja sen pohjana oleva keskuskirjanpito perustuvat tilivirastojen toimittamiin tilitietoihin, valtion tilinpäätöstä tarkastetaan sekä tiliviraston tilintarkastuksen yhteydessä että omana kokonaisuutenaan. Tiliviraston tilintarkastuksen yhteydessä tarkastetaan, vastaako tiliviraston kirjanpito valtion keskuskirjanpitoa onko valtion kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevia säännöksiä, määräyksiä ja ohjeita noudatettu onko tiliviraston kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä noudatettu talousarvioasetuksen 61 :n 1 momentin tarkoittamaa yhtenäisyyden periaatetta. Valtion keskuskirjanpidon tarkastuksessa jatketaan tilivirastotarkastuksen yhteydessä aloitettua selvittämistä, vastaako keskuskirjanpito tilivirastojen kirjanpitoa. Keskeisiä kysymyksiä ovat tilivirastojen toimittamien tilitietojen muuttumattomuus keskuskirjanpidossa ja muutosten dokumentointi. Valtion tilinpäätöksestä tarkastetaan, onko se laadittu sitä koskevien säännösten, määräysten ja ohjeiden mukaisesti ja niin, että tilinpäätös antaa siinä esitetyksi tarkoitetut oikeat ja riittävät tiedot onko siinä toteutunut yhtenäisyyden periaate (tämä merkitsee valtion kirjanpidon ohjeistuksen ja valvonnan tarkastamista) vastaavatko valtion tilinpäätöslaskelmat valtion keskuskirjanpitoa. Valtion tilinpäätöksen tarkastustulokset raportoidaan Valtiokonttorille, valtiovarainministeriölle ja valtion tilintarkastajille tarkastusviraston tilintarkastuskertomuksessa. Keskeiset johtopäätökset valtion tilinpäätöksen tarkastamisesta raportoidaan myös vuosittain syyskuussa annettavassa tarkastusviraston kertomuksessa eduskunnalle.

28 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.) 22

29 Taloudenhoidon täydentävät tarkastukset ja erillistarkastukset Sekä taloudenhoidon täydentäviä tarkastuksia että erillistarkastuksia suorittamalla pyritään tilintarkastuksen päämääriin tukemalla ja syventämällä tiliviraston ja ministeriön vuositilintarkastuksia sekä valtion tilinpäätöksen tarkastusta. Keskeisimmät erot taloudenhoidon erillistarkastuksen ja täydentävän tarkastuksen välillä ovat niiden laajuudessa ja loppuraportoinnissa. Täydentävät tarkastukset ovat tilivirastokohtaisia. Taloudenhoidon erillistarkastukset taas voivat esim. teematarkastuksina kohdistua useisiin tilivirastoihin ja myös talousarvion ulkopuolisiin rahastoihin. Erillistarkastusten lopulliset tulokset raportoidaan omissa tarkastuskertomuksissa. Täydentävässä tarkastuksessa ne raportoidaan tiliviraston, ministeriön tai valtion tilinpäätöksen tilintarkastuksessa. Esimerkkejä sekä taloudenhoidon erillistarkastuksista että täydentävistä tarkastuksista ovat ns. järjestelmätarkastukset ja EU-varainsiirtoihin kohdistuvat tarkastukset. Järjestelmätarkastuksissa tarkastetaan taloushallintojärjestelmiä ja niihin liittyviä järjestelmiä. Keskeisenä viitekehyksenä tarkastuksissa ovat sisäisen valvonnan periaatteet, valtionhallinnon säädökset, määräykset ja ohjeet ja soveltuvin osin mm. Tietojärjestelmien tarkastus ja valvonta ry:n materiaali. EU-varainsiirtoihin kohdistuvat tarkastukset ovat osa laajempaa tuki- ja tulojen perintäjärjestelmien tarkastusta. Tarkastuksia tehdään kansallisista lähtökohdista ja kansallisille sidosryhmille ja niissä pyritään samaan raportointikynnykseen ja asioiden tarkastelun laajuuteen kuin vuositilintarkastuksessa yleensäkin. Tarkastukset kohdistuvat erityisesti EU:n tukimaksujärjestelmien ja EU:lle perittävien tulojen hallinto- ja valvontajärjestelmien perusrakenteisiin. Taloudenhoidon täydentäviä tarkastuksia ja erillistarkastuksia suorittavat aihealueisiin erikoistuneet tilintarkastajat. Täydentävän tarkastuksen toteuttaminen perustuu usein tiliviraston tilintarkastajan tai tarkastuspäällikön aloitteeseen. Koko tarkastusviraston tasolla vaihtoehto erillistarkastuksille on toiminnantarkastuksen suorittama tarkastus. Erillistarkastuksia on viime vuosina suoritettu varsin vähän, koska tarkastusvirasto on asettanut etusijalle vuosittaisten tilintarkastusten suorittamisen ja kehittämisen.

30 (Tämä sivu on jätetty tarkoituksella tyhjäksi.) 24

31 25 3 Raportointi Raportoinnilla saatetaan tarkastetun viraston tai laitoksen sisäisten ja ulkoisten ohjaus- ja valvontatahojen tietoon tarkastustulokset, joilla on lisäarvoa heidän päätöksenteossaan. Raportoinnissa ilmaistaan myös asiat, joilla on olennaista merkitystä tarkastuksen kattavuutta ja tarkastustulosten luotettavuutta arvioitaessa (mm. tarkastuksen rajaukset). Raportoinnin tavoitteena on, että eri sidosryhmät saavat kukin tarvitsemaansa tietoa ja että tarkastus- ja raportointikokonaisuudessa on audit trail. Sen toisessa päässä on tilintarkastuskertomus ja kertomus eduskunnalle ja toisessa päässä tarkastuksen työpaperit kuvion 3 mukaisesti. Tarkastajan perustyöpaperit Tarkastajan vuosiyhteenveto Tarkastusviraston tilintarkastuskertomus Kertomus eduskunnalle Raporttien käyttäjäryhmät Tarkastajan väliraportti; Tarkastusviraston tarkastusmuistio ja raportointi erityistilanteissa Suullinen raportointi Kuvio 3: Tilintarkastuksen raportointikokonaisuus. Raportoinnilta edellytetään yleisesti, että se on hyödyllistä, johtopäätöspainotteista, selkeää, ytimekästä, rakentavaa ja että siinä otetaan huomioon laki viranomaistoiminnan julkisuudesta (621/1999). Johtopäätöksille ja lausumille edellytetään todentavaa aineistoa, josta ilmenevät havainnot ja niiden analyysit ja tarvittavat tarkastuskohteen kommentit. 3.1 Raportointi tarkastuskauden aikana Suullinen raportointi Suullisesti raportoidaan asioita, joiden esittäminen kirjallisesti ei ole tarkoituksenmukaista tai riittävän nopeaa. Tarkastuksen muusta suullisesta kommunikoinnista sen erottaa lähinnä raportointitarkoitus ja kytkeytyminen työpapereihin. Suullinen kommunikointi täydentää kirjallista raportointia. Se ei muuta tai korvaa sitä.

32 Tarkastajan väliraportti Tarkastajan väliraporteilla tiedotetaan tarkastuskohteen johdolle ja muillekin vastuuhenkilöille mahdollisimman aikaisessa vaiheessa korjaamista vaativat asiat. Väliraportti on apuväline prosessissa, jossa valmistellaan tarkastuksen johtopäätöksiä. Tällaisen luonteensa vuoksi väliraporttia ei osoiteta tarkastettavalle virastolle tai laitokselle vaan yksittäisille toiminnasta ohjaus- ja valvontavastuussa oleville virkamiehille. Nämä vastaavat tarpeellisiin toimenpiteisiin ryhtymisestä esitettyjen johtopäätösten ja suositusten johdosta. Tavoitteena on, että asiat tulevat korjatuiksi jo tilikauden aikana. Tämä palvelee sekä tarkastuskohteen että tarkastusviraston etua. Asiat ovat yleensä korjattavissa sitä helpommin, mitä vähemmän niiden tapahtumisesta on kulunut aikaa. Tarkastusviraston tarkastajien työ taas helpottuu, jos esim. systemaattinen virhe ei pääse haittaamaan koko tilikauden kirjanpitoa. Väliraportteja laaditaan yleensä vähintään yksi tarkastuskauden molemmilla puoliskoilla (syksy, kevät-talvi). Lisäksi niitä laaditaan tarpeen mukaan tarkastuksen osa-alueista ja esiin tulevista ongelmatapauksista. Väliraporttiin jo kerran sisällytettyjä havaintoja ja johtopäätöksiä voi, olennaisuuden mukaan, sisältyä sekä tarkastajan vuosiyhteenvetoon että tarkastusviraston tilintarkastuskertomukseen Tarkastusmuistio Tarkastusmuistio annetaan ennen tilintarkastuskertomusta, kun on tarvetta pyytää tarkastuskohteena olevalta organisaatiolta kirjallinen vastine ja mahdollisesti muilta sidosryhmiltä lausunto tai lausuntoja tarkastusviraston virallisessa kuulemismenettelyssä. Juuri kuulemismenettely erottaa tarkastusmuistion väliraportista. Virallisen kuulemisen takia tarkastusmuistion käyttö on väliraportin käyttöä hitaampaa ja jäykempää. Tarkastusmuistion antamisesta päättää tilintarkastuksen toimintayksikön päällikkö. Tarkastusmuistion käyttö tulee kysymykseen merkittävien tai periaatteellisesti tärkeiden asioiden raportoinnissa, kun on tarve tarkastella asiaa useammasta näkökulmasta tai kun raportin käsittelemästä asiasta vallitsee erilaisia mielipiteitä. Tarve voi syntyä esimerkiksi, jos tarkastuskohde väliraporttiluonnosta käsiteltäessä kiistää väliraportin sisältämät johtopäätökset eikä hyväksy suosituksia. Joissakin tilanteissa tarkastusmuistion käyttöä voi puoltaa sekin, että sen avulla saatetaan esim. virastoa ohjaavalle ministeriölle sen tarvitsemaa tietoa nopeammin, kuin jos tieto raportoitaisiin tilintarkastuskertomuksessa Raportointi joissakin erityistilanteissa Mahdollinen muu tarkastusprosessin aikainen raportointi perustuu tarpeeseen saattaa tarkastustulokset tarkastuskohteen ulkopuolisten ohjaus- ja valvontatahojen tietoon, esim. virastoa tai laitosta ohjaavalle ministeriölle ja valtiovarainministeriölle. Raportoinnille voi antaa aiheen aloite tai valtiontalouden tarkastuksesta annetun lain 8 :n tarkoittama ilmoitusmenettely (väärinkäytöstapaukset). Raportoinnin muoto harkitaan tilanteen mukaan; se voi olla esim. tarkastusviraston kirje.

33 Raportointi tarkastuksen lopussa Vuosiyhteenveto Tilintarkastajan vuosiyhteenveto on tarkastuskohteelle ja tarkastusviraston käyttöön tarkoitettu asiakirja suoritetusta tarkastuksesta ja siitä annetuista raporteista. Samalla kun se on luonteeltaan kokoomaraportti, se täydentää tilintarkastuskertomuksessa sanottua. Vuosiyhteenvedon jakelussa noudatetaan samoja periaatteita kuin väliraportin jakelussa. Sekä tarkastuskertomus että vuosiyhteenveto valmistellaan samasta tietoaineistosta. Tarkastuksen lopuksi tarkastuskertomus lohkaistaan alustavasta vuosiyhteenvedosta 15. Vuosiyhteenveto saa siis lopullisen sisältönsä tilintarkastuskertomuksen valmistelun yhteydessä. Vuosiyhteenvetoon jäävät asiat, jotka eivät ylitä tilintarkastuskertomuksen raportointikynnystä. Tilintarkastajan vuosiyhteenveto sisältää selostuksen seuraavista asioista: tarkastuksen kohdealueet, rajaukset, suoritetut paikallistarkastukset ja muut seikat, jotka ovat tarpeen oikean kuvan saamiseksi tarkastustyöstä mitä väliraportteja, tarkastusmuistioita ja erityistilanteissa annettuja raportteja on annettu sekä mitä vastineita tai muuta merkittävää palautetta niihin on saatu tarkastuksen keskeiset johtopäätökset ja suositukset, tarkastettavan toimenpiteet niiden johdosta ja ovatko tarkastettavan toimenpiteet riittäviä asioissa, joiden korjaamista on suositeltu tai edellytetty tilintarkastuskertomuksen kannanottojen tarpeelliset perustelut. Vuosiyhteenveto voi sisältää myös tilintarkastuskertomusta seikkaperäisemmät tiedot tilinpäätöstarkastuksen tuloksista Tilintarkastuskertomus INTOSAI:n standardien mukaan tilintarkastajan on tarkastuksen päätteeksi valmisteltava kirjallinen kertomus, josta havainnot ilmenevät tarkoituksenmukaisella tavalla, helposti ymmärrettävästi, selvästi ja yksiselitteisesti (ITS, 4.0.7). Kertomuksen tulee sisältää tilinpäätöstä koskeva lausuma. Se esitetään yleensä määrämuodossa, tilinpäätöstä kokonaisuudessaan koskevana, välttäen lausuman taustan pitkää kuvaamista ja välittäen lausuman luonteen mukaisesti lukijoille tietty yleiskäsitys asioista. Lausuman sanamuotoon vaikuttaa tarkastuksen oikeudellinen viitekehys, mutta lausumassa on ilmaistava yksiselitteisesti, onko se varauksettomasti hyväksyvä vai sisältyykö lausumaan varaumia, ja viimeksi mainitussa tapauksessa, koskevatko varaumat vain tiettyjä asioita vai onko tilinpäätös hylättävä (ITS, 4.0.9). Tarkastusviraston antama tilintarkastuskertomus sisältää tarkastusviraston viralliset kannanotot. 15 Alustava vuosiyhteenveto toimii siten tarkastusviraston tilintarkastuskertomuksen valmisteluaineistona.

34 28 Tiliviraston tilintarkastuskertomuksen lausuma-alueet Tilintarkastuskertomuksen lausumat esitetään erikseen päätettävässä järjestyksessä. Järjestykseen vaikuttavat raportoinnin tarkoituksenmukaisuusnäkökohdat. Raportoinnissa käytetään seuraavia lausuma-aluekokonaisuuksia: Tilinpäätöslaskelmat: onko tilinpäätöslaskelmat laadittu säännösten edellyttämällä tavalla niin, että ne, liitetiedot ja tilinpäätöslaskelmien tarkastelu antavat oikeat ja riittävät tiedot tiliviraston taloudesta. Toimintakertomus: onko toiminnan tuloksellisuudesta raportoitu oikein ja riittävästi. Sisäinen valvonta: missä laajuudessa sisäistä valvontaa on tarkastettu ja onko tarkastuksen perusteella viraston tai laitoksen sisäinen valvonta asianmukaisesti järjestetty. Lausuma voi koskea myös kirjanpidon luotettavuutta ja tuloksellisuuden seurantaa tukevaa laskentatoimea. Tarvittaessa erityiset asiat: esim. budjetointimenettelyistä ja muistakin asioista, silloin kun ne ovat taloudellisesti tai periaatteellisesti merkittäviä. Taloudenhoidon laillisuus: onko talousarviota ja keskeisiä taloudenhoidon säännöksiä noudatettu. INTOSAI:n standardien mukaisesti tilintarkastaja antaa varauksettomasti hyväksyvän - eli puhtaan - lausuman, jos hän on vakuuttunut kaikilta olennaisilta osin, että (i) tilinpäätös on perustuu hyväksyttävään kirjanpitoon ja on laadittu johdonmukaisesti sovellettujen laskentaperusteiden ja tilinpäätösmenettelyjen mukaisesti (ii) (iii) tilinpäätös on yhdenmukainen lakien ja määräysten kanssa tilinpäätöksen antama kuva on yhdenmukainen sen käsityksen kanssa, joka tilintarkastajalla on tarkastuksen perusteella tarkastuskohteesta (iv) kaikki merkittävät asiat on tuotu esiin riittävästi (ITS, ). Tilintarkastuskertomus sisältää siten puhtaita lausumia silloin, kun olennaista, kertomuskynnyksen ylittävää, huomautettavaa tai muistutettavaa ei ole. Jos huomautettavaa on, huomautukset esitetään lausuma-aluekohtaisesti. Tiliviraston vuositilintarkastuksessa suoritettavan tulostavoitteiden asettamista koskevan tarkastuksen tuloksista ei raportoida tiliviraston tarkastuskertomuksessa. Sen sijaan niitä käytetään virastoa tai laitosta ohjaavan ministeriön tilintarkastuksessa tarkastettaessa ministeriön suorittamaa tulosohjausta. Tiliviraston tilintarkastuskertomuksessa voidaan kuitenkin esittää tulostavoiteasettelun tarkastuksesta saatuja tarkastushavaintoja ja tuloksia, jos se on välttämätöntä toimintakertomusta ja tuloksellisuuden seurantaa tukevaa laskentatoimea koskevien lausumien ymmärrettävyyden lisäämiseksi. Tarkastuskertomus osoitetaan tarkastuskohteelle ja asianomaiselle ohjaavalle ministeriölle. Lisäksi se annetaan tiedoksi tarkastuskohteen mahdollisen hallituksen tai johtokunnan jäsenille, valtiovarainministeriölle, valtiokonttorille ja valtiontilintarkastajille, tarvittaessa muillekin tahoille. Kaikista tilintarkastuksista laadittava julkaisu jaetaan lisäksi eduskunnan valtiovarainvaliokunnalle ja kansanedustajille.