Vero-opas. apurahansaajille LAL 2012

Transkriptio

1 Vero-opas apurahansaajille LAL 2012

2 Johdanto Käyttötarkoitus ja maksaja ratkaisevat verotuksen 2 3 Apurahan veronalaisuuden selvittäminen Tutkimusryhmä Ulkomaiset apurahat Apuraha apurahansaajan verotuksessa Johdanto Tässä oppaassa käsitellään apurahansaajan verotukseen liittyviä kysymyksiä, erityisesti tutkijoina toimivien apurahansaajien kannalta. Tarkoituksena on selvittää, milloin apuraha on verovapaata tai rajoitetusti veronalaista ja mitä menoja apurahoista voidaan vähentää. Haluamme myös selventää rajanvetoa palkkatulon ja apurahan välillä ja selvittää, miten verotetaan ulkomailta saatua apurahaa. Oppaassa ei käsitellä esimerkiksi palkintoihin liittyviä verotuskysymyksiä, taiteilijoina toimivien apurahansaajien verotusta eikä apurahansaajien sosiaaliturvaa koskevia kysymyksiä. Tarkempia ohjeita apurahojen veronalaisuudesta sekä apurahansaajan ilmoitusvelvollisuudesta antaa oman paikkakunnan verotoimisto.

3 Tieteen harjoittaminen on erotettava toisen lukuun tehdystä työstä. Käyttötarkoitus ja maksaja ratkaisevat verotuksen Tuloverotusta koskevat keskeiset säännökset ovat tuloverolaissa (tuloverolaki /1535, TVL). Tuloverolaissa säädetään muun muassa tulon veronalaisuudesta, henkilökohtaisten tulojen verottamisesta ja verotusta toimitettaessa tehtävistä vähennyksistä. Apurahojen veronalaisuudesta, verottamisesta ja niistä tehtävistä vähennyksistä säädetään tuloverolain 82 :ssä. Opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten saatu stipendi tai muu apuraha on TVL 82 :n mukaan lähtökohtaisesti verovapaa. Jos siis apuraha saadaan jotain muuta kuin opintoja, tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten, se on aina veronalaista tuloa. Lisäksi apurahan myöntäjästä riippuu, onko tieteellistä tutkimusta varten saatu apuraha kokonaan tai vain osittain verovapaa. Jos myöntäjänä on valtio, kunta, muu kotimainen julkisyhteisö tai Pohjoismaiden neuvosto, saatu määrä on kokonaisuudessaan verovapaata tuloa. Jos taas apurahan on antanut muu kuin kotimainen julkisyhteisö, se ei ole rajoituksetta verovapaa. On siis selvitettävä, onko apuraha saatu opintoja tai tieteellistä tutkimusta varten. Jos on, on selvitettävä, onko apurahan maksaja valtio, kunta tai muu kotimainen julkisyhteisö taikka Pohjoismaiden neuvosto, jolloin apuraha on koko määrältään verovapaata. Mikäli apurahan maksaja ei ole mikään näistä, on apuraha veronalaista siltä osin kuin sen sekä yllä mainituilta tahoilta saatujen stipendien, muiden apurahojen, opintorahojen ja palkintojen yhteenlaskettu määrä menojen vähentämisen jälkeen verovuonna ylittää valtion taiteilijaapurahan vuotuisen määrän. Tärkeää on tehdä rajanvetoa tieteen harjoittamisen ja toisen lukuun tehdyn työn välille. Mikäli apurahan maksaja on esimerkiksi työnantaja, katsotaan apuraha yleensä korvaukseksi tehdystä työstä, ja apuraha on kokonaan veronalaista palkkatuloa. Kuten edellä on mainittu, ennen veronalaisen määrän laskemista apurahoista voidaan vähentää tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja, ja vasta tämän jälkeen lasketaan, kuinka suuri osa apurahoista on veronalaista, eli ylittääkö apurahojen yhteenlaskettu määrä vuosittain vahvistettavan valtion taiteilija-apurahan määrän. 4 5

4 Apurahan veronalaisuuden selvittäminen 3.1 Tieteellinen tutkimus 6 Apuraha on verovapaa silloin, kun se on saatu opintoja tai tieteellistä tutkimusta varten. Sen tulee olla myös maksajan kannalta vastikkeeton suoritus, eikä sen myöntämisestä saa aiheutua maksajalle taloudellista tai muutakaan hyötyä. Laissa ei kuitenkaan tarkemmin määritellä sitä, mitä tarkoitetaan stipendillä tai muulla apurahalla. 7 Stipendiä käsiteltiin palkkana tapauksessa, jossa säätiö hyväksyi tutkimussuunnitelman ja sai lisäksi käyttöönsä tutkimuksen tulokset (KHO 1976 T 4136). Keskeinen kysymys on se, mitä verotuksessa pidetään tieteellisenä tutkimuksena. Tieteellinen tutkimus on tieteellistä tutkimusta alasta riippumatta. Ratkaisevana voitaneen pitää lähinnä sitä, onko tutkimus tarkoitettu tieteelliseksi ja onko siinä käytetty kyseisen alan tieteellisiä menetelmiä. Apurahan verokäsittelyssä on myös mahdollista pyytää etukäteen kirjallista ennakkotietoa. Joskus voi olla helpompi todeta, milloin kysymys ei ole tieteellisestä tutkimuksesta. Käytännössä esimerkiksi yleistajuisten kirjojen tekemistä varten saadut stipendit eivät ole verovapaita. Opintojen käsite ymmärretään verotuksessa laajaksi, joten se sisältää tieteelliset ja taiteelliset opinnot, korkeakouluopinnot, ammattikouluopinnot sekä myös eräät kurssimuotoiset opinnot. Muuhun tarkoitukseen kuin tieteellistä tutkimusta, opintoja tai taiteellista toimintaa varten saadut apurahat ja stipendit ovat myöntäjästään riippumatta aina veronalaista ansiotuloa.

5 3.2 Julkisyhteisön myöntämä apuraha 3.3 Muulta kuin julkisyhteisöltä saadut apurahat Mikäli tieteellisen tutkimuksen edellytys täyttyy, on apuraha rajoituksetta verovapaa silloin, kun se on saatu valtiolta, kunnalta, muulta julkisyhteisöltä tai Pohjoismaiden neuvostolta. Verohallinnon Henkilöverotuksen käsikirjan 2012 mukaan julkisyhteisöksi katsotaan muun muassa Suomen valtio kunnat kuntayhtymät Suomen Pankki Kansaneläkelaitos valtion tieteelliset toimikunnat, joista käytetään yhteisnimitystä Suomen Akatemia sekä sosiaali- ja terveysministeriön valvonnassa toimiva työsuojelurahasto läänien taidetoimikunnat taiteen keskustoimikunta evankelisluterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta Yllä mainituilta tahoilta opintoja tai tieteellistä tutkimusta varten saatu stipendi on verovapaata ilman ylärajaa. Julkisyhteisöjä eivät Verohallinnon mukaan verotuksessa ole esimerkiksi uudesta yliopistolaista (558/2009) johtuen suomalaiset yliopistot ja korkeakoulut ulkomainen valtio tai julkisyhteisö valtion ja kunnan omistama yhteisö, esim. osakeyhtiö yksityistaloudelliset yhdistykset ja säätiöt rekisteröidyt yhdistykset ja poliittiset puolueet Suomen Kulttuurirahasto Muulta kuin julkisyhteisöltä ja Pohjoismaiden neuvostolta opintoja tai tieteellistä tutkimusta tai taiteellista toimintaa varten saadut stipendit, opintorahat ja muut apurahat sekä tunnustuspalkinnot ovat veronalaista tuloa siltä osin kuin niiden ja julkisyhteisöiltä ja Pohjoismaiden neuvostolta saatujen stipendien, opintorahojen ja muiden apurahojen sekä palkintojen yhteenlaskettu määrä niistä vähennettävien menojen jälkeen verovuonna ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän. 8 9 Jos siis julkisyhteisön myöntämän apurahan nettomäärä on pienempi kuin vuotuisen taiteilija-apurahan määrä, on muun kuin julkisyhteisön myöntämästä apurahasta veronalaista se osa, jolla apurahojen yhteismäärä ylittää taiteilija-apurahan. Vuonna 2012 taitelija-apurahan verovapaa määrä on ,88 euroa (sosiaaliturvan sisältämä määrä), ja opetus- ja kulttuuriministeriö vahvistaa sen vuosittain Palkka vai apuraha? Apurahojen veronalaisuutta ratkaistaessa on tärkeää erottaa tieteen harjoittaminen toisen lukuun tehdystä työstä. Apurahan käsitettä ei ole tarkemmin määritelty laissa, minkä vuoksi oikeuskäytännössä on jouduttu yksittäistapauksissa ratkaisemaan, onko kysymyksessä ollut vastikkeeton apuraha vai korvaus tehdystä työstä. Apurahan verovapaus perustuu siihen, että se on vastikkeeton suoritus. Tavallisimmin apurahan myöntää julkisyhteisö, säätiö tai muu yleishyödyllinen yhteisö. Jos apurahan myöntää saajan työnantaja, suoritus on yleensä korvausta tehdystä työstä. Tästä syystä se katsotaan verotuksessa palkaksi, vaikka se maksettaisiin apurahan nimellä. Apurahan antaja ei siis voi vaatia apurahan saajalta itseään hyödyttävää työsuoritusta. Apurahaa voidaan siitä huolimatta pitää vastikkeettomana silloinkin, kun saaja on esittänyt apurahahakemuksessaan työsuunnitelman, jonka toteutumista tukemaan apuraha annetaan. Vaikka apuraha liittyisi jollakin tavalla siihen toimialaan, jota lähellä sen myöntänyt taho on, se voidaan katsoa verovapaaksi. Jos taas

6 Apuraha oli annettu selvästi kaupallisen tuotteen, oppikoulun oppikirjan, laatimista varten, joten sitä oli käsiteltävä ennakkopalkkiona (tapauksessa KHO 1952 II 489). apurahalla tuettava tutkimustyö tuo antajalle kaupallista hyötyä, rahasummaa ei enää pidettäne verovapaana apurahana vaan palkkana. Apuraha oli annettu selvästi kaupallisen tuotteen, oppikoulun oppikirjan, laatimista varten, joten sitä oli käsiteltävä ennakkopalkkiona (tapauksessa KHO 1952 II 489). Stipendiä käsiteltiin palkkana tapauksessa, jossa säätiö hyväksyi tutkimussuunnitelman ja sai lisäksi käyttöönsä tutkimuksen tulokset (KHO 1976 T 4136). Apurahan verovapautta arvioitaessa kiinnitetään huomiota paitsi apurahan tarkoitukseen myös sen antajaan. Useimmiten apurahoja antavat yleishyödylliset yhteisöt. Liiketaloudellisin periaattein toimivat yritykset eivät yleensä anna apurahoja, koska niiden panostuksilla pyritään tavallisesti vastikkeen saamiseen. Apuraha on todennäköisesti veroton, jos 1) apuraha on ollut yleisesti haettavissa 2) apurahan myöntäjän ja saajan välillä ei ole työsuhdetta 3) apuraha ei ole vastiketta tehdystä työstä 4) apurahan myöntäminen edellyttää hakemusta 5) apurahan myöntämiseen ei ole liitetty tiettyjä erityisiä ehtoja ja 6) apurahan myöntäjä on yleishyödyllinen yhteisö Tutkimustyöhön liittyen voidaan erikseen mainita, että Verohallinnon kannan mukaan assistentin, dosentin ja amanuenssin toimista sekä tutkijaprofessorin, vanhemman ja nuoremman tutkijan ja tutkimusassistentin toimesta saadut tulot ovat veronalaista palkkaa. Suomen Akatemian tutkimusviroista (akatemiatutkijat ja akatemiaprofessorit) saatu korvaus on myös palkkaa. Kaikki edellä mainitut tutkijat voivat kuitenkin saada tutkimustyötään varten myös verovapaita apurahoja. Suomen Akatemian myöntämät ns. varttuneiden tieteenharjoittajien apurahat ovat kuitenkin verovapaita. Myös niin sanonut dosenttistipendit ovat verovapaita. Apurahatutkijoiden eläke- ja työtapaturmavakuutuksia hoitaa Maatalousyrittäjien eläkelaitos Mela Apurahasta tehtävät vähennykset Muulta kuin julkisyhteisöltä saadun apurahan veronalaista määrää laskettaessa vähennetään ensin apurahoihin kohdistuvat vähennykset. Verotuksen kohteeksi jää tällöin vain se säädetyn rajamäärän ylittävä osa apurahasta, joka jää verovelvollisen normaaliin yleiseen kulutukseen. Apurahat voidaan karkeasti jakaa työskentely- tai elatusapurahoihin ja kohdeapurahoihin. Edellisten apurahojen tarkoituksena on turvata tutkijan elatus. Tällaisesta apurahasta ei oikeuskäytännön mukaan vähennetä tieteellisestä toiminnasta aiheutuneita menoja, vaan ne vähennetään hänen muista tuloistaan (esim. palkkatuloista), jos hänellä on sellaisia. Muussa tapauksessa vahvistetaan tappio. Jos elatusapurahan lisäksi on saatu apuraha tutkimustyön kustannusten kattamiseen, tutkimusmenot vähennetään tietenkin ensisijaisesti tästä apurahasta.

7 Kohdeapuraha puolestaan myönnetään tiettyä työtä tai tutkimusta varten. Tällöin tämän työn kustannukset vähennetään ensisijaisesti kohdeapurahasta. Jos jokin apuraha on annettu nimenomaan tiettyjen menojen, kuten tutkimusmatkan kustannusten peittämiseksi, nämä menot on ensisijaisesti vähennettävä tästä apurahasta. Muussa tapauksessa, eli siltä osin kuin apuraha on saatu ilman tarkempaa käyttömääritettä, menot jaetaan suhteellisesti kohdistumaan verovapaisiin ja (osaksi) veronalaisiin stipendeihin. Jos tutkijalla on monta tieteellistä hanketta vireillä, yhteen näistä myönnetty kohdeapuraha kattaa vain tähän hankkeeseen liittyvät menot. Apurahoihin kohdistuvia kuluja voivat olla esimerkiksi kirjat ja muut opintomateriaalit apuhenkilöstön palkat opintomatkat puhtaaksikirjoituskulut painatuskulut ja muut vastaavat kustannukset KHO 2010:4 A:lla, joka oli syntynyt vuonna 1935, oli vuonna 2002 eläketuloa euroa ja vuonna euroa. Lisäksi A:lla oli vähäisiä muita ansiotuloja. K:n säätiö oli myöntänyt A:lle väitöskirjatutkimusta varten tutkija-apurahan euroa ja tutkimuskuluihin euroa. Apurahasta euroa maksettiin kahdessa erässä vuonna 2002 ja apurahan kolmas erä euroa maksettiin vuonna 2003, kun väitöskirjan painatuslupa oli saatu. A vaati vähennettäväksi ansiotuloistaan vuodelta 2002 tutkimuskulut siltä osin kuin euron tutkimuskulukorvaus ei niitä kattanut eli euroa ja vuodelta euroa. Verotuksessa määrät oli jätetty vähentämättä ensisijassa sillä perusteella, että ne oli katsottava tulleen katetuiksi apurahalla. Korkein hallinto-oikeus katsoi siitä huolimatta, että A oli saanut eläketuloa, säätiön myöntämän apurahan olleen euron osalta tarkoitettu niin sanotuksi työskentelyapurahaksi, eikä A:n tutkimusmenoja voitu siten katsoa tältä osin suoritetun saadulla apurahalla. A:lla oli näin ollen oikeus vähentää tieteellisestä työstä aiheutuneet vähennyskelpoiset menot tuloistaan. Kun väitöskirjaan johtanutta työtä voitiin pitää tuloverolain 31 :n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna tieteellisenä työnä, menojen vähentämisen esteenä ei ollut se seikka, että A:n ansiotulot olivat verovuosina muodostuneet lähes yksinomaan eläketulosta. Tutkimusryhmä Kun apuraha on myönnetty työryhmälle, joudutaan verotuksessa myös selvittämään, miten se jakaantuu apurahan saajien kesken. Tietoja voidaan tältä osin pyytää apurahan myöntäjältä ja saajilta, erityisesti työryhmän johtajalta. Jos työryhmällä on ollut yhteisiä tutkimusmenoja, nämä voidaan vähentää apurahasta ennen sen jakamista saajien kesken. Tämän jälkeen kukin jäsen voi vähentää omat menonsa omasta apurahan osuudesta. Jos apurahan saanut tutkimusryhmä palkkaa itselleen apulaisia, määrä on yleensä katsottava palkaksi, vaikka sen rahoittamiseen käytettäisiin tutkimusryhmän saamaa apurahaa.

8 Ulkomaiset apurahat Ulkomaiselta maksajalta saadun apurahan verotusvaltio ratkaistaan pääsääntöisesti Suomen ja ulkomaisen maksajan kotivaltion välisen verosopimuksen perusteella. Verosopimuksissa ei yleensä ole suoraan määräyksiä apurahan verottamisesta. Apurahan verotus ratkaistaan siten sopimuksissa olevan erikseen mainitsematonta tuloa koskevan artiklan ( Muu tulo ) perusteella. Tällöin tavallisimmin yksinomaan apurahan saajan asuinvaltio, eli tässä tilanteessa Suomi, verottaa. Eräiden verosopimusten mukaan erikseen mainitsematon tulo voidaan kuitenkin verottaa myös tulon lähdevaltiossa. Kysymykseen tulevien sopimusten mukaan mahdollinen kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä. Ulkomaiselta maksajalta saadun apurahan verotus tulee selvittää aina tapauksittain riippuen siitä, mistä maasta apuraha saajalleen maksetaan. Jos verosopimuksen mukaan apuraha voidaan verottaa Suomessa, apurahan veronalaisuus Suomen verotuksessa ratkaistaan aiemmin selostettujen periaatteiden mukaan. Ulkomailta saadut apurahat ovat siis rinnasteisia muulta kuin julkisyhteisöltä saatuihin apurahoihin eli ovat veronalaisia siltä osin, kuin niiden yhteenlaskettu määrä niihin kohdistuvien tulonhankkimiskulujen vähentämisen jälkeen yhdessä verovapaiden apurahojen kanssa ylittää valtion taiteilija-apurahan vuotuisen määrän. Apurahat ovat sen vuoden tuloa, jona se on tosiasiallisesti nostettavissa. Apuraha apurahansaajan verotuksessa Apurahansaajan on noudatettava ilmoitusvelvollisuutta koskevia säädöksiä, joista tarkempia tietoja saa verottajalta. Apurahan saajan on ilmoitettava apuraha ja siitä mahdollisesti tehtävät vähennykset omassa verotuksessaan. Apurahan saajan tulee tarvittaessa esittää selvitystä apurahan verovapaudesta. Apurahan myöntämistä koskeva päätös tai ilmoitus, josta ilmenevät apurahan myöntämiseen mahdollisesti liittyvät ehdot, ovat tällöin keskeistä selvitysaineistoa. Apurahan antajan on puolestaan ilmoitettava veroviranomaisille kaikki vähintään euron suuruiset apurahat. Mikäli apurahan saaja haluaa verovapaan määrän ylittävältä osalta verotuksessa vähennettäväksi tulon hankkimisesta aiheutuvia menoja (esim. matkoja, kirjallisuutta, työhuonekuluja tai laitehankintoja), hän toimittaa niistä veroviranomaisille tarvittavan selvityksen. Apurahat ovat sen vuoden tuloa, jona se on tosiasiallisesti nostettavissa eikä esimerkiksi sen myöhemmän vuoden tuloa, jona se on nostettu. Tulon jaksottamista koskevan yleissäännön mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Jos apuraha on myönnetty useaksi vuodeksi, mutta se on nostettavissa kuukausittain, ovat kunkin kalenterivuoden aikana nostettavissa olleet apurahaerät sen vuoden tuloa. Menot voidaan taas vähentää sinä vuonna, jona ne ovat syntyneet ja ne on suoritettu. Jos apuraha on myönnetty niin, ettei siihen kohdistuneita menoja voi vähentää nostamisvuonna, voitaneen myöhempinä vuosina syntyneet menot ottaa huomioon siten, että apurahasta vähennetään kustannusvarauksia selvityksen perusteella (ks. esim. KHO 1980/183). Jos esimerkiksi tutkija on joulukuussa saanut suuren stipendin tammikuussa aloitettavaa tutkimusmatkaa varten, ja määräraha koostuu suurelta osin lentolippujen hankkimiseen tarvittavasta määrästä, voitaneen nämä seuraavana vuonna syntyneet menot ottaa huomioon kustannusvarauksena. Tärkeää on näin se, että verovelvollinen oma-aloitteisesti esittää asiassa niin perusteellisen selvityksen kuin siinä tilanteessa on mahdollista. Apurahan saaja on myös vastuussa normaaleista työnantajavelvoitteista, jos hän käyttää apurahaa aputyövoiman palkkaamiseen

9 (09) luonnontieteilijat.fi Luonnontieteiden Akateemisten Liitto Akademiska Naturvetarförbundet LAL ry Pohjoinen Makasiinikatu 6 A, Helsinki