Vuosikirjanumero KHO:2007:93 Antopäivä Taltionumero 3379 Diaarinumero 1916/2/04 1. ASIAN AIKAISEMMAT KÄSITTELYVAIHEET

Transkriptio

1 Vuosikirjanumero KHO:2007:93 Antopäivä Taltionumero 3379 Diaarinumero 1916/2/04 1. ASIAN AIKAISEMMAT KÄSITTELYVAIHEET Ennakkoratkaisuhakemus Ennakkoratkaisuhakemuksessaan keskusverolautakunnalle Oy AA on pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, katsotaanko hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Oy AA:n ulkomaiselle konserniyhtiölle A Ltd:lle sen taloudellisen aseman turvaamiseksi antama avustus konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 :n mukaiseksi konserniavustukseksi ja siten Oy AA:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi. Hakemuksen mukaan Oy AA on osa A-yhtymää, joka valmistaa hitsauslisäaineita ja -laitteita eri käyttötarkoituksiin. Vuodesta 1994 lähtien A-yhtymän on omistanut englantilainen C Plc. Oy AA on C-konsernin suomalainen tytäryhtiö. Alankomainen E BV on Oy AA:n emoyhtiö 100 prosentin omistusosuudella. Oy AA:n tulos on ollut viime vuosina voitollinen ja hyvän tuloskehityksen odotetaan myös jatkuvan tulevina vuosina. C-konsernin, johon AA kuuluu, yhtiöt toimivat yhteistyössä tarjotakseen asiakkailleen parhaan mahdollisen lopputuloksen. Tämän vuoksi on tärkeää myös Oy AA:n kannalta, että kaikkien konserniyhtiöiden toimintaedellytykset turvataan silloinkin, kun markkinaolosuhteet eivät suosi jonkin tai joidenkin konserniyhtiöiden toimintaa. Nykyinen konsernirakenne on muotoutunut vuonna 2002 konsernirakenteen uudelleen organisoinnin myötä A- ja C-konsernien yhdistämisen jälkeen. Oy AA on ollut E BV:n kokonaan omistama tytäryhtiö jo ennen konsernirakenteen uudelleen organisointia. E BV puolestaan omistaa alankomainen E NL BV, jonka omistus on Englannissa A Ltd:llä. A Ltd toimi syyskuuhun 2002 asti holdingyhtiönä, jonka jälkeen yhtiön toimintaa on laajennettu. Nykyisin A Ltd tarjoaa konsernille muun muassa hallinto- ja tietotekniikkapalveluja. A Ltd:n toiminta on ollut tilikauden 2003 aikana tappiollista ja tappiollinen kehitys tulee jatkumaan vielä muutaman vuoden ajan. Koska A Ltd:n liiketoiminta on oleellista myös Oy AA:n kannalta, on kaavailtu mahdollisuutta tukea A Ltd:n toimintaa avustuksen muodossa. Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (jäljempänä konserniavustuslaki) 3 :n mukaan konserniavustusta on mahdollista antaa, mikäli yhtiöiden välillä täyttyy välittömästi tai välillisesti koko verovuoden ajan kestänyt 90 prosentin omistusosuusvaatimus. Avustuksen käsittelemiseksi konserniavustuksena edellytetään lisäksi, että yhtiöiden tilikaudet päättyvät samanaikaisesti eikä kyseessä olevista yhtiöistä kumpikaan ole talletuspankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos. Lisäksi konserniavustusta voidaan antaa vain liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle. A Ltd omistaa välillisesti 100 prosenttia Oy AA:n osakkeista. Kumpikaan kyseessä olevista yhtiöistä ei ole pankki- tai luottolaitos. Niiden liiketoimintaan kuuluu teollisuudessa käytettävien koneiden tukkukauppa. Oy AA:n ja A Ltd:n tilikaudet alkavat ja päättyvät samanaikaisesti eli tilikausi on Konserniavustuslain mukaan konserniavustus on mahdollinen vain suomalaisten osakeyhtiöiden ja osuuskuntien välillä. Tästä johtuen hakemuksessa kuvatussa tapauksessa ei muiden edellytysten

2 täyttymisestä huolimatta ole mahdollisuutta antaa konserniavustusta ulkomaiselle emoyhtiölle, vaikka se vastaavassa tilanteessa olisi mahdollista suomalaiselle emoyhtiölle. Konserniavustuslain mukainen vaatimus yhtiöiden kotipaikasta on Euroopan yhteisön perustamissopimuksen (jäljempänä EY) vastainen. Perustamissopimuksella on tarkoituksena taata yhtenäinen kohtelu kaikista jäsenvaltioista tuleville sekä luonnollisille että juridisille henkilöille. Näitä periaatteita ilmentävä Euroopan yhteisön lainsäädäntö on jäsenvaltioissa välittömästi sovellettavaa. EY 43 artiklan mukaan kiellettyjä ovat rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittua toisen jäsenvaltion alueelle. Artiklassa kielletään myös rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. Sijoittautumisvapauden periaatteen mukaan toiseen jäsenvaltioon tapahtuvaan sijoittautumiseen kohdistuvat rajoitukset tulee poistaa eikä jäsenvaltioiden kansalaisia saa syrjiä näiden kansalaisuuden perusteella. Toisista jäsenvaltioista tulevilla luonnollisilla ja juridisilla henkilöillä tulee olla oikeus harjoittaa liiketoimintaa myös Suomen alueella ilman, että sille asetetaan rajoituksia, joita ei täysin kansallisessa tilanteessa sovellettaisi. Mikäli ennakkoratkaisuhakemuksen olosuhteissa annettua avustusta ei pidetä konserniavustuksena, kohdistetaan toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta tulevan yhtiön Suomessa harjoittamaan liiketoimintaan syrjiviä rajoituksia, mikä rajoittaa ulkomaisten yhtiöiden sijoittumista Suomeen. Liiketoimintaa toiseen valtioon siirrettäessä tai perustettaessa otetaan huomioon harjoitettavan liiketoiminnan kokonaisedullisuus konsernin kannalta, jolloin verotukselliset näkökohdat ovat tärkeässä asemassa. Verorasituksen tasaamisen mahdollisuuden puuttumista voidaan pitää Suomeen sijoittautumista rajoittavana. EY 56 artiklassa kielletään kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Pääomien vapaa liikkuvuus on henkilöiden ja palveluiden vapaan liikkuvuuden ohella yksi yhteisön perusvapauksista. Artiklassa ei ole tarkemmin määritelty, mitä yhteisön oikeuden alaan kuuluu pääomien vapaan liikkuvuuden osalta, mutta direktiivin 88/361/ETY liitteenä olevan pääomien liikkeitä koskevan luettelon ensimmäisessä kohdassa mainitaan suorat sijoitukset, joiden tulee kuulua pääomien vapaan liikkuvuuden piiriin. Suorilla sijoituksilla tarkoitetaan niitä sijoituksia yhtiöiden osakkeisiin, joissa omistusosuus on vähintään 15 prosenttia. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisukäytännössä on katsottu, että jokainen toimenpide, joka vaikeuttaa jäsenvaltiosta toiseen suuntautuvaa pääoman siirtämistä tai tekee sen vähemmän houkuttelevaksi ja joka näin ollen voi saada sijoittajan luopumaan pääoman siirtämisestä, on pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus. Konserniavustuslain mukainen kotimaisuusvaatimus vaikeuttaa jäsenvaltiosta toiseen suuntautuvaa pääoman siirtämistä. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on hyväksytty oikeuttamisperusteita, joilla jäsenvaltiot ovat voineet perustella sinänsä perusvapauksia rajoittavaa lainsäädäntöään. Verolainsäädännössä voidaan ylläpitää rajoittavia piirteitä, jos rajoitteille on olemassa yleistä etua koskevia pakottavia syitä. Lisäksi rajoitusten tulee suhteellisuusperiaatteen mukaisesti soveltua perustamissopimuksen mukaisten tavoitteiden saavuttamiseen. EY 58 artiklan 1 a-kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus soveltaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamiseksi niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Nämä toimenpiteet eivät

3 kuitenkaan saa johtaa mielivaltaiseen syrjintään tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyyn rajoittamiseen. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa konserniavustus olisi voimassa olevan kansallisen lainsäädännön puitteissa suoraan hyväksyttävissä, jos kyseessä olisivat kotimaiset yhtiöt, mutta konserniavustuslaki ei mahdollista konserniavustuksen antamista ulkomaiselle yhtiölle. Tätä rajoitusta, joka perustuu konserniavustusta saavan osapuolen ulkomaalaisuuteen, on pidettävä mielivaltaisena syrjintänä. Konserniavustuksen saaja ja antaja ovat eri verovelvolliset. Ei siis ole suoraa yhteyttä, jota vaadittaisiin, jotta johdonmukaisuus voitaisiin hyväksyä oikeuttamisperusteeksi. Ennakkoratkaisu Keskusverolautakunta on vuosilta 2004 ja 2005 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että jos Oy AA antaa ulkomaiselle konserniyhtiölle A Ltd:lle avustusta yhtiön taloudellisen aseman turvaamiseksi hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa, avustus ei ole konserniavustuslain 3 :n mukainen konserniavustus eikä siten Oy AA:n verotuksessa vähennyskelpoista menoa. Perustelut Oy AA on C-konsernin suomalainen tytäryhtiö. E BV on Oy AA:n emoyhtiö 100 prosentin omistusosuudella. E BV:n omistaa puolestaan E NL BV, jonka omistus on englantilaisella A Ltd:llä. Kaikki mainitut yhtiöt harjoittavat liiketoimintaa. Niiden tilikausi on kalenterivuosi ja konsernirakenne on muotoutunut vuonna Konserniavustuslain soveltamisalaa koskeva pääsääntö sisältyy lain 1, 2 ja 3 :iin. Näiden säännösten mukaan konserniavustusta koskeva sääntely soveltuu silloin, kun kotimainen liiketoimintaa harjoittava yhtiö antaa avustusta vähintään 90 prosenttisesti omistamalleen kotimaiselle yhtiölle tämän harjoittamaa liiketoimintaa varten tai päinvastoin. Konserniavustuslaissa kotimaisuusvaatimuksen tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Konserniavustuslain järjestelmän piiriin kuuluvien yhtiöiden edellytetään tosiasiassa olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa. Konserniavustuksen saajaa tulee verottaa saadusta konserniavustuksesta Suomessa. A Ltd ei harjoita Suomessa elinkeinotoimintaa. Näin ollen Oy AA:n sille antamaa avustusta ei anneta yhtiön täällä harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 :n edellyttämällä tavalla. Täten A Ltd:lle annettu avustus ei ole antajansa verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain nojalla vähennyskelpoinen meno. 2. KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA Oy AA on vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että jos Oy AA antaa ulkomaiselle konserniyhtiölle A Ltd:lle avustusta yhtiön taloudellisen aseman turvaamiseksi ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, avustus

4 katsotaan konserniavustuslain 3 :n mukaiseksi konserniavustukseksi ja Oy AA:n verotuksessa vähennyskelpoiseksi menoksi. Asiassa on pyydettävä ennakkoratkaisu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, jos valitusta ei suoraan hyväksytä. Valituksessaan yhtiö on toistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämänsä ja viitannut muun muassa yhteisöjen tuomioistuimen tuomioihin asioissa C-436/00, X ja Y, C-168/01, Bosal, C-35/98, Verkooijen, ja C-319/02, Manninen. Konserniavustuksen saaja ja antaja ovat eri verovelvolliset, jolloin kyse on eri verovelvollisten verokohtelusta, eikä sellaisesta suorasta yhteydestä, jota vaadittaisiin, jotta johdonmukaisuus voitaisiin hyväksyä oikeuttamisperusteeksi. Konserniavustuksen epäämistä ulkomaiselta konserniyhtiöltä ei voida perustella verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämisen tarpeella. Keskusverolautakunta on katsonut konserniavustuksen verotuksen symmetrisyyden edellyttävän, että konserniavustuksen saaja on elinkeinotulostaan verovelvollinen Suomessa. Verojärjestelmän symmetrisyyttä on tarkasteltava koko unionin, eikä yksittäisen jäsenvaltion näkökulmasta. Verotulon menettäminen on yhteisöjen oikeuskäytännössä hylätty yleisesti oikeuttamisperusteena rajoitusten asettamiselle. Verovalvonnan tehokkuuden takaamista ei ole pidetty pakottavana syynä, jonka perusteella pääomien vapaata liikkuvuutta voitaisiin rajoittaa. Kyseessä olevassa tapauksessa konserniavustus tulee olemaan verotettavaa tuloa Yhdistyneessä Kuningaskunnassa, joten kyse ei ole Suomessa verotettavan tulon siirtämisestä maahan, jossa tuloa ei lainkaan verotettaisi. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä, jolla voitaisiin perustella toimenpide, joka lähtökohtaisesti rajoittaa perustavanlaatuisia vapauksia, kuten pääomien vapaata liikkuvuutta (esim. C-35/98, Verkooijen). Yhteisöjen tuomioistuin ei hyväksynyt (asiassa C-136/00, Danner) veropohjan säilyttämisen tarvetta yleisen edun mukaisena pakottavana syynä. Yleistä veronkierron tai veropetoksen olettamaa ei ole voitu oikeuskäytännön mukaan perustaa siihen, että luovutuksensaajana oleva yhtiö on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon eikä sillä voida perustella verotoimenpidettä, joka haittaa perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämistä (C-436/00, X ja Y). Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa, ettei Suomen ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä solmittu verosopimus estä soveltamasta konserniavustuslain säännöksiä, joiden mukaan vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Näistä säännöksistä johtuen konserniavustusta ei voida antaa suoraan ulkomaiselle yhtiölle. Nyt kyseessä olevassa tapauksessa konserniavustuslain soveltaminen ei riipu siitä, onko Oy AA Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai Suomessa asuvan välittömästi tai välillisessä omistuksessa. Kummassakaan tapauksessa konserniavustusta ei voida antaa Suomessa asuvan Oy AA:n ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan A Ltd:n välillä. Neuvoston direktiivillä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (90/435/ETY, jäljempänä emo-tytäryhtiödirektiivi tai direktiivi 90/435) pyritään poistamaan niitä verotuksellisia haittoja, joita kansainvälisissä konserneissa aiheutuu verrattuna puhtaasti kotimaisiin konserneihin. Konserniavustusta on luontevaa tarkastella voitonjakona erityisesti, kun sen antaa tytäryhtiö emoyhtiölleen. Myös verosuunnittelunäkökulmasta konserniavustus ja osingonjako voivat usein olla toistensa

5 vaihtoehtoja. Emo-tytäryhtiödirektiivi mahdollistaa tytäryhtiön tulon, joka on jo kertaalleen verotettu tämän asuinvaltiossa, jakamisen toisessa jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiölle ilman veroseuraamuksia näissä jäsenvaltioissa. Suomalainen tytäryhtiö voi siis kotiuttaa voittonsa Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvaan emoyhtiöön verovapaasti. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden hyväksyminen nyt kyseessä olevassa tapauksessa johtaisi lopputulokseen, jossa Suomi käytännössä luopuisi oikeudestaan verottaa tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamaa voittoa edes yhdenkertaisesti. Siinä tapauksessa, että Suomen konserniavustuslain mukainen toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle annettu konserniavustus ei olisi tuloa toisen jäsenvaltion verolakien mukaan, tulo jäisi kokonaan verottamatta. Ei voida poissulkea sitä, että toinen jäsenvaltio katsoisi Suomen konserniavustuslain nojalla annetun tulon muodostavan emo-tytäryhtiödirektiivin mukaista voitonjakoa, jolloin direktiivi estäisi tulon verottamisen tässä toisessa jäsenvaltiossa. Emo-tytäryhtiödirektiivillä ei voida katsoa olevan suoraa vaikutusta Suomen konserniavustuslain hyväksyttävyyteen. Direktiivinkin tarkoituksena on varmistaa yhtiön saaman tulon yhdenkertainen verotus, mistä osoituksena on se, että direktiiviä ei sovelleta verosta vapautettuihin yhtiöihin. Suomen konserniavustuslain soveltaminen rajat ylittävissä tilanteissa saattaa aiheuttaa tilanteen, jossa konserniavustuksen antavan yhtiön tuloon ei kohdistu edes yhdenkertaista verotusta jäsenvaltiossa, minkä voidaan katsoa olevan ristiriidassa emo-tytäryhtiödirektiivissä omaksuttujen tavoitteiden kanssa. Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan A Ltd:n sijoittautumisvapautta Suomeen ei ole rajoitettu. Konserniavustuksen antajana voi olla sekä ulkomaisessa omistuksessa oleva Suomessa perustettu ja täällä verovelvollinen yhtiö että ulkomaisen yhtiön sivuliike, joka muodostaa Suomeen kiinteän toimipaikan ja on siten täällä kiinteään toimipaikkaan kohdistuvan tulon osalta verovelvollinen. Yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt sijoittautumisoikeuden vastaisena sitä, että jäsenvaltio estää omia kansalaisiaan sijoittautumasta toisiin jäsenvaltioihin. Asiassa C-168/01, Bosal Holding, tuomioistuin katsoi, että kansallinen säännös, jonka mukaan jäsenvaltioon sijoittautuneen emoyhtiön voitosta kannettavaa veroa määrättäessä sallitaan emoyhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön yhtiöpääomasta omistamaan osuuteen liittyvien kulujen vähentäminen vain, jos nämä kulut välillisesti myötävaikuttavat verotettavan voiton saamiseen jäsenvaltiossa, johon emoyhtiö on sijoittautunut, on ristiriidassa emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa, kun direktiiviä tulkitaan EY 43 artiklan valossa. Nyt tarkasteltavana olevassa tapauksessa on kysymys siitä, että suomalaiselle tytäryhtiölle on epäedullisempaa olla Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön kuin suomalaisen emoyhtiön määräämisvallassa. Vain jälkimmäisessä tapauksessa tytäryhtiön antama konserniavustus olisi sille verotuksessa vähennyskelpoista kulua. Tästä ei käänteisesti voida päätellä, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön sijoittautumisvapautta Suomeen olisi rajoitettu. Sen, onko suomalaisen tytäryhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle emoyhtiölle mahdollisesti antama konserniavustus ensin mainitun asuinvaltion verotuksessa vähennyskelpoista kulua, ei voida katsoa rajoittavan jälkimmäisen sijoittautumisoikeutta Suomeen. Useissa jäsenvaltioissa ei ole konserniavustuslakia vastaavaa lainsäädäntöä, mutta niissä esiintyy muita vastaavaan lopputulokseen johtavia lainsäädäntöjä. Tällaisten erojen ei kuitenkaan voida katsoa rajoittavan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön sijoittautumisvapautta, sillä verojärjestelmien erot johtuvat siitä, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan harmonisoinnin puuttuessa. Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi jäisi kysymys siitä, voidaanko sitä, että konserniavustuslain säännökset asettavat suomalaisen tytäryhtiön, jonka emoyhtiö on ulkomainen,

6 epäedullisempaan asemaan konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden suhteen kuin sellaisen tytäryhtiön, jonka emoyhtiö on kotimainen, pitää EY 43 artiklan takaaman sijoittautumisvapauden vastaisena. Näin ei tulisi olla, koska kotimaisen tytäryhtiön sijoittautumisvapautta ei ole tarkasteltavana olevassa tapauksessa mitenkään rajoitettu. Sen, että tytäryhtiön antaman konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden näkökulmasta sille on edullisempaa olla suomalaisen emoyhtiön kuin toisessa jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön määräämisvallassa, ei voida katsoa rajoittavan tytäryhtiön sijoittautumisoikeutta. Mikäli katsottaisiin konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden rajoittumisen kotimaisiin yhtiöihin rajoittavan sijoittautumisvapautta, voidaan säännöstä kuitenkin pitää välttämättömänä, kun huomioon otetaan verotuksen alueperiaate, johon on viitattu asiassa C-250/95, Futura ja Singer, ja joka muodostaa OECD:n jäsenvaltioiden laajasti hyväksymän kansainvälisen verotuksen keskeisen periaatteen. Verotuksen alueperiaatteen mukaisesti Suomi voi verottaa ulkomaisten yhteisöjen tulona vain niiden Suomesta saamaa tuloa (OECD:n malliverosopimuksen 7 artikla). Jos ulkomaiselle yhteisölle ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa, ei sen elinkeinotoiminnan tulosta voida verosopimuksen nojalla verottaa Suomessa. Konserniavustuslain 4 :n 2 momentin mukaan suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan saajan veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Symmetrisyysperiaatteen mukaisesti konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä antajalle on se, että tulo luetaan saajan veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Verosopimuksissa omaksutun alueperiaatteen mukaisesti Suomi voi verottaa toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yhteisölle konserniavustuksena annettua tuloa vain, jos tälle muodostuu Suomeen kiinteä toimipaikka, jonka tuloksi konserniavustus katsotaan. Oikeuskäytännön mukaan konserniavustus voidaan tällaisessa tapauksessa antaa suomalaisen yhteisön ja ulkomaisen yhteisön kiinteän toimipaikan välillä. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verojärjestelmän johdonmukaisuuteen voidaan vedota vain, kun kysymys on yhden ja saman verovelvollisen kohdalla veroedun saamisen ja tätä etua kompensoivan, saman verojärjestelmän puitteissa kannetun veron välillä olevasta suorasta yhteydestä (esim. C-35/98, Verkooijen). Verojärjestelmän johdonmukaisuuteen vedottaessa on oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon se, mihin päämäärään kyseessä olevilla verosäännöksillä pyritään (C-319/02, Manninen). Emo- ja tytäryhtiö ovat toisistaan erillisiä oikeushenkilöitä ja verovelvollisia, mutta konserniavustuslain päämäärän näkökulmasta ne ovat rinnastettavissa yhteen ja samaan verovelvolliseen ja taloudelliseen kokonaisuuteen. Konserniavustuslain päämääränä on saavuttaa se taloudellinen lopputulos, jossa useammasta kuin yhdestä erillisestä verovelvollisesta koostuvan yksikön verorasitus vastaa sitä, mikä se olisi ollut, jos kyseessä olisi ollut yksi ja sama verovelvollinen. Jos avustuksensaaja on toisessa jäsenvaltiossa asuva yhtiö, ei konserniavustuslain soveltaminen ole sen päämäärä huomioon ottaen tarkoituksenmukaista. Verotuksen alueperiaatteesta johtuen Suomella ei ole mahdollisuutta kohdella kahden erillisen oikeushenkilön muodostamaa kokonaisuutta verotuksellisesti ja taloudellisesti yhtenä kokonaisuutena, jos toinen osapuolista on toisessa jäsenvaltiossa asuva ja tämän toisen jäsenvaltion suvereeniin verotusvaltaan kuuluva oikeushenkilö. Konserniavustusjärjestelmässä on kysymys siitä, että useana erillisenä yhtiönä toimivan konsernin tulon verotusta ei rasiteta ylimääräisillä verokustannuksilla sen vuoksi, että kunkin yhtiön verotus toimitetaan erillisenä. Menettely voi järkevästi kohdistua vain sellaiseen samassa maassa kertyvään tuloon, johon maalla on edellä mainitun yhteisön oikeudessakin tunnustetun alueperiaatteen mukaan verotusoikeus.

7 Konserniavustuksen mahdollistaminen rajat ylittävissä tapauksissa on käytännössä hallinnollisesti ja fiskaalisesti mahdotonta. Konserniavustuksen veronalaisuuden valvominen saajan verotuksessa rajat ylittävissä tilanteissa ei ole mahdollista, koska konserniavustuksen käsitettä ei edes tunneta useimmissa jäsenvaltioissa. Avustuksen salliminen annettavaksi muissa jäsenvaltioissa asuville yhtiöille mahdollistaisi avoimen voitonsiirron yhtiöiden välillä ilman, että tulo missään vaiheessa välttämättä tulisi verotettavaksi jäsenvaltioissa. Konserniavustusjärjestelmää sovelletaan Suomen lisäksi vain Ruotsissa ja Norjassa. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta Suomessa vastaavat määrät muista jäsenvaltioista maksettuja avustuksia ei siis yleensä tulisi Suomen verotusvallan piiriin. Uudenmaan veroviraston veroasiamies on lausunut muun muassa, että konsernissakin kukin yhtiö verotetaan sille kuuluvista tuloista ja se voi vähentää vain omat menonsa. Peiteltyä osingonjakoa ja kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa koskevat säännökset turvaavat tämän periaatteen toteutumista. Myös OECD:n malliverosopimukseen ja eri valtioiden välisiin verosopimuksiin on liitetty yleisesti peiteltyä voitonsiirtoa koskeva artikla, minkä voidaan katsoa ilmentävän varsin laajaa kansainvälistä yksimielisyyttä tässä suhteessa. Tätä kuvaavat oikeaa siirtohinnoittelua koskevat kysymykset ja rajanvedot siitä, kenelle meno kuuluu ja luokitellaanko se osakastoiminnasta aiheutuneeksi. Verotus- ja oikeuskäytännössä kotimaisen yhtiön on katsottu voivan tietyissä muodoissa antaa ulkomaiselle tytäryhtiölle konsernitukea. Tällöin on edellytetty ulkomaisen yhtiön olevan tuen tarpeessa eli käytännössä lähinnä tilanteet, joissa tuki on annettu tytäryhtiölle sen selvitystilan välttämiseksi. Konserniavustuslaki on poikkeusluontoinen eli se mahdollistaa lain sallimissa rajoissa vapaan tuloksentasauksen. Konserniavustuslakiin liittyvä kotimaisuusvaatimus ulottuu paitsi konserniavustuksen antajaan ja saajaan, myös niin sanotussa passiivisessa roolissa oleviin tytäryhtiöihin eli niihin, jotka eivät ole konserniavustuksen antajana eivätkä saajana, mutta joiden omistukset otetaan huomioon omistusosuuden riittävyyttä arvioitaessa. Konserniavustuslain 2 :n mukaan konserniavustuksen tulee olla annettu saajalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten. Konserniavustuslain 4 :n mukaan konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona ne on suoritettu. Konserniavustuslain 5 asettaa edellytykseksi konserniavustuksen vähentämiselle kuluna, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty kirjanpidossa. Konserniavustusta koskevan sääntelyn peruslähtökohta on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Jos konserniavustuksen antaminen sallittaisiin hakemuksen kaltaisessa tilanteessa, romutettaisiin käytännössä merkittävästi kansainvälisen yhtiöverotuksen perusperiaatteita. Helsingin kaupungin veroasiamies on katsonut, että syrjivästä verokohtelusta ei voi olla kyse silloin, kun ulkomaisessa omistuksessa oleva suomalainen osakeyhtiö ei voi antaa konserniavustusta ulkomaalaiselle yhtiölle. Täysin suomalaisessakaan omistuksessa oleva yhtiö ei voi antaa konserniavustusta ulkomaille. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden ja kansallisvaltioiden verosuvereniteettiajattelun valossa on kiistatonta, ettei valtioiden välisillä verosopimuksilla ei ole tarkoitettu rakennettavan järjestelmää, jossa täysin avoin ja rajoittamaton voiton siirto ulkomaille olisi hyväksyttävissä silloin ja siltä osin, kuin sitä ei ole erityisesti säännelty.

8 Emo-tytäryhtiödirektiivin sisältö rakentuu tavoitteelle, jonka mukaan jäsenvaltioiden rajat ylittävää tytäryhtiön veron jälkeistä voitonjakoa ei tule rasittaa lähdevaltion verolla, ja toisaalta direktiivin mukaan emoyhtiön tulee sijaintivaltiossaan olla vapaa veroseuraamuksista saamansa voitonjaon osalta. Erityisenä edellytyksenä direktiivi asettaa 2 artiklassa sen, että jäsenvaltiossa sijaitsevan voitonjakorelaatiossa osallisena olevan yhteisön tulee olla velvollinen maksamaan veroa voitostaan sijaintivaltiossaan. Direktiivin asettamista lähtökohdista on johdettavissa näkemys, jonka mukaan direktiivin tarkoituksena on turvata tai vähintäänkin hyväksyä yhdenkertainen verotus emotytäryhtiön välillä toteutuvan voitonjaon osalta. Direktiivissä on kyse konsernirakenteessa syntyneen voiton kotiuttamismahdollisuuksien avaamisesta eri jäsenvaltioissa asuvien konserniyhtiöiden välillä. Kyse ei siis ole eri jäsenvaltioissa asuvien konserniyhtiöiden välisen avoimen tuloksentasausmahdollisuuden asettamisesta. Emo-tytäryhtiödirektiivi ei ole relevantti konserniavustuksen yhteisön oikeuden mukaisuutta arvioitaessa. Eri jäsenvaltioissa asuvien konserniyhtiöiden välisestä avoimesta tuloksentasausjärjestelmästä ei ole yhteisössä kyetty saavuttamaan yksimielisyyttä. Jos konserniavustuksen saajana on toisessa jäsenvaltiossa asuva konsernin emoyhtiö, on yhteisön oikeuden kannalta relevantti syrjinnän kieltävä artikla sijoittautumisoikeuden takaava EY 43 artikla. On siis arvioitava, rajoittaako konserniavustuslain kotimaisuusvaatimus Iso-Britanniassa asuvan yhteisön valinnan mahdollisuutta sen suhteen, voiko yhteisö harjoittaa liiketoimintaa Suomessa samoin edellytyksin, kuin Suomessa asuvat. Lisäksi on arvioitava, onko Iso-Britanniassa asuvan yhteisön oikeutta perustaa ja johtaa yritystä Suomessa samoin edellytyksin ja oikeuksin kuin mihin Suomessa asuvat verovelvolliset ovat oikeutettuja, rajoitettu syrjivällä ja 43 artiklan kieltämällä tavalla. Mikäli EY 12 artiklaan perustuva yleinen ja EY 43 artiklaan perustuva erityinen syrjimättömyyssääntely tulkitaan laajasti siten, että sen nähdään olevan esteenä jäsenvaltioiden rajat ylittävää taloudellista aktiviteettia tosiasiallisesti rajoittavien kansallisten säännösten olemassaololle, voitaneen päätyä tulkintaan, että konserniavustuslain kotimaisuusvaatimus sinänsä saattaa ehkäistä toisessa jäsenvaltiossa asuvaa toimijaa tekemästä päätöstä Suomeen sijoittautumisesta. Mikäli syrjimättömyyssääntelyä tulkitaan suppeammin, on todettava, että Suomen konserniavustuslainsäädäntö kohtelee niin kotimaista kuin tänne sijoittautunutta ulkomaista toimijaa yhdenvertaisella ja syrjimättömällä tavalla siten, että kumpikaan ei voi vähentää verotuksessaan toisessa jäsenvaltiossa asuvalle konserniyhtiölle antamaansa konserniavustukseksi nimettyä erää. Riippumatta tulkintavalinnasta konsernin sisäisenä tuloksentasauskonstruktiona konserniavustus on vallitsevassa kontekstissa perusteltu ja mahdollinen kuitenkin vain kotimaisuusvaatimuksen sisältävänä myös yhteisön oikeuden kannalta. Oy AA on antanut vastaselityksen lausunnon ja vastineiden johdosta. 3. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS ENNAKKORATKAISUN PYYTÄMISESTÄ EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMELTA Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään taltio 1215 päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun EY 43, 56 ja 58 artiklojen tulkinnasta. Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen: Onko EY 43 ja 56 artikloja, ottaen huomioon EY 58 artikla ja emo- ja tytäryhtiödirektiivi, tulkittava siten, että ne ovat esteenä Suomen konserniavustuslainsäädännön mukaiselle järjestelmälle, jossa

9 konserniavustuksen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä verotuksessa on se, että sekä konserniavustuksen antaja että sen saaja ovat kotimaisia yhteisöjä? 4. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-231/05, Oy AA, antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämän kysymyksen. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti: Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu 17 Kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, ovatko EY 43 ja EY 56 artikla, kun otetaan huomioon EY 58 artikla ja direktiivi 90/435, esteenä pääasiassa kyseessä olevan järjestelmän kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännön mukaiselle järjestelmälle, jonka mukaan tässä jäsenvaltiossa asuva tytäryhteisö voi vähentää veronalaisesta tulostaan emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen vain, jos emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa. 18 Aluksi on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (ks. erityisesti asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio , Kok. 2005, s , 29 kohta; asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio , Kok. 2006, s , 40 kohta ja asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio , Kok. 2006, s , 36 kohta). 19 Siltä osin kuin kansallinen tuomioistuin tiedustelee yhteisöjen tuomioistuimelta, kuinka sijoittautumisvapautta koskevaa EY 43 artiklaa ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevaa EY 56 artiklaa on tulkittava, on paikallaan määrittää, voiko pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö vaikuttaa näihin vapauksiin ja missä määrin se voi tehdä näin. 20 Kuten vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, silloin kun kyse on omistusosuudesta, joka antaa omistajalleen selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta, sovelletaan sijoittautumisvapautta koskevia EY:n perustamissopimuksen määräyksiä (asia C-251/98, Baars, tuomio , Kok. 2000, s , 21 ja 22 kohta; asia C-436/00, X ja Y, tuomio , Kok. 2002, s , 37 ja kohta; em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 31 kohta ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 39 kohta). 21 Konserniavustuslain 3 :n mukaan kyseisen lain nojalla vähennyskelpoisen konserniavustuksen antaminen edellyttää, että emoyhteisö omistaa vähintään 90 prosenttia tytäryhteisön osakepääomasta tai osuuksista. 22 Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ja Suomen hallituksen huomautuksista ilmenee, Suomessa voimassa olevalla konserniavustusjärjestelmällä on tarkoitus poistaa konsernirakenteen verohaittoja siten, että se toimii tuloksentasauskeinona konsernissa, johon sisältyy sekä voitollisia että tappiollisia yhtiöitä. Konserniavustus on näin ollen luotu konsernin etujen puolustamiseksi. 23 Siltä osin kuin pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö koskee vain konsernin sisäisiä suhteita, se vaikuttaa pääasiallisesti sijoittautumisvapauteen, joten sitä on tutkittava EY 43 artiklaan nähden (ks. vastaavasti em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 32 kohta; asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio , Kok. 2006, s.

10 , 118 kohta ja asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio , 33 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). 24 Vaikka kyseisellä lainsäädännöllä olisi rajoittavia vaikutuksia pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, tällaiset vaikutukset olisivat väistämätön seuraus mahdollisesta sijoittautumisvapauden rajoittamisesta, eivätkä ne näin ollen ole peruste sille, että kyseistä lainsäädäntöä tutkittaisiin erikseen EY 56 artiklan kannalta (ks. vastaavasti asia C-36/02, Omega, tuomio , Kok. 2004, s , 27 kohta; em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 33 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 34 kohta). 25 Siltä osin kuin kyse on emo-tytäryhtiödirektiivistä 90/435, on muistutettava, että pääasiassa kyseessä oleva tilanne koskee tytäryhteisön elinkeinotulon ensimmäistä verottamista ja sitä, voiko tytäryhteisö vähentää veronalaisesta tulostaan ulkomaiselle emoyhteisölleen antamansa konserniavustuksen. 26 Direktiivi 90/435 koskee tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamien osinkojen ja muiden voittojen verotuskohtelua, sillä yhtäältä direktiivin 4 artiklassa säädetään, että jos emoyhtiölle jaetaan voittoa, jäsenvaltion, jossa emoyhtiö asuu, on joko oltava verottamatta tytäryhtiön jakamaa voittoa tai verotettava tällaista voittoa mutta samalla valtuutettava emoyhtiö vähentämään maksettavan veron määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus, ja toisaalta direktiivin 5 ja 6 artiklassa kielletään lähdeveron periminen näistä voitoista. 27 Koska direktiivi 90/435 ei koske tytäryhtiön elinkeinotulon ensimmäistä verottamista eikä siinä säädetä siitä, mitä veroseurauksia pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella konserniavustuksella on tytäryhtiölle, direktiivi ei voi muodostaa perustetta kansalliselle tuomioistuimelle annettavalle vastaukselle. 28 Tästä seuraa, että esitettyyn kysymykseen on vastattava yksinomaan EY 43 artiklan perusteella. Kysymys siitä, onko sijoittautumisvapautta rajoitettu 29 Sijoittautumisvapaus, joka EY 43 artiklassa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää EY 48 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (ks. erityisesti asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio , Kok. 1999, s , 35 kohta; em. asia Marks & Spencer, tuomion 30 kohta; em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 41 kohta ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 42 kohta). 30 Yhtiöiden osalta on korostettava, että niiden EY 48 artiklassa tarkoitettua kotipaikkaa tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää ne tietyn jäsenvaltion oikeusjärjestykseen samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydessä valtioonsa. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi EY 43 artiklan sisällyksettömäksi (ks. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio , Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 18 kohta; asia C-330/91, Commerzbank, tuomio , Kok.

11 1993, s , Kok. Ep. XIV, s , 13 kohta; yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio , Kok. 2001, s , 42 kohta; em. asia Marks & Spencer, tuomion 37 kohta ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 43 kohta). Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on siten varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, siten, että yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kielletään (ks. vastaavasti em. asia komissio v. Ranska, tuomion 14 kohta; em. asia Saint-Gobain ZN, tuomion 35 kohta ja em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 43 kohta). 31 Nyt esillä olevassa tapauksessa on korostettava, että pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä kohdellaan, siltä osin kuin kyse on mahdollisuudesta vähentää emoyhteisölle annettu avustus kuluna, Suomessa asuvia tytäryhteisöjä keskenään eri tavalla sen mukaan, onko tytäryhteisöjen emoyhteisöjen kotipaikka tässä samassa jäsenvaltiossa vai ei. 32 Tytäryhteisön sellaiselle emoyhteisölle, jonka kotipaikka on Suomessa, antamaa avustusta, joka täyttää muut konserniavustuslaissa asetetut edellytykset, pidetään tässä laissa tarkoitettuna konserniavustuksena, joka on vähennettävissä tytäryhteisön veronalaisesta tulosta. Tytäryhteisön sellaiselle emoyhteisölle, jonka kotipaikka ei ole Suomessa, antamaa avustusta ei sen sijaan pidetä tällaisena konserniavustuksena, joten sitä ei voida vähentää tytäryhteisön veronalaisesta tulosta. Ulkomaisten emoyhteisöjen tytäryhteisöjä kohdellaan näin ollen verotuksessa epäedullisemmin kuin suomalaisten emoyhteisöjen tytäryhteisöjä. 33 Tämän osalta Saksan, Alankomaiden, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset esittävät, että maassa asuvien tytäryhteisöjen, joiden emoyhteisöjen kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa, tilanne ei ole rinnastettavissa sellaisten tytäryhteisöjen tilanteeseen, joiden emoyhteisöjen kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, siltä osin kuin viimeksi mainitut eivät ole verovelvollisia siinä jäsenvaltiossa, jossa tytäryhteisön kotipaikka on. On nimittäin erotettava sellaisten tytäryhteisöjen, joiden emoyhteisöt ovat yleisesti tai rajoitetusti verovelvollisia Suomessa, tilanne pääasiassa kuvaillusta tilanteesta, jossa emoyhteisö ei ole verovelvollinen tässä jäsenvaltiossa. 34 Saksan ja Ruotsin hallitusten mukaan on niin, että kun saaja ei ole verovelvollinen avustuksen antajan jäsenvaltiossa, viimeksi mainittu jäsenvaltio, joka ei voi alueellisen toimivaltansa rajoitusten takia vaikuttaa siihen, kuinka saajan jäsenvaltio kohtelee avustusta verotuksessa, ei kykene varsinkaan varmistamaan, että myönnetty vähennys vastaa kyseisen avustuksen saajan veronalaista tuloa saajan asuinvaltiossa, ja estämään sitä, ettei annettua avustusta veroteta lainkaan. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus väittää myös, että siltä osin kuin Suomen tasavalta ei verota ulkomailla asuvien emoyhteisöjen tuloja, sen ei ole myönnettävä suomalaiselle tytäryhteisölle tappiontasausta emoyhteisön kärsimien tappioiden takia. 35 Kuten tämän tuomion 22 kohdassa on muistutettu, Suomen konserniavustusjärjestelmällä on tarkoitus poistaa konsernirakenteen verohaittoja siten, että se toimii tuloksentasauskeinona konsernissa, johon sisältyy sekä voitollisia että tappiollisia yhtiöitä. Kuten konserniavustuslain 4 ja 5 :stä ilmenee, konserniavustus luetaan antajansa kuluksi ja se on vähennettävissä antajansa verotuksessa vain, mikäli se on kirjattu saajan tuotoksi. 36 Rajat ylittävässä tilanteessa, kun saaja ei ole verovelvollinen avustuksen antajan jäsenvaltiossa, viimeksi mainittu jäsenvaltio ei voi varmistaa, että avustusta pidettäisiin saajansa veronalaisena tulona. Sillä, että avustuksen antajan jäsenvaltio sallii avustuksen vähentämisen avustuksen antajan

12 veronalaisesta tulosta, ei taata avustuksiin sovellettavalla järjestelmällä tavoitellun päämäärän saavuttamista. 37 On kuitenkin niin, että vaikka jäsenvaltio, jossa tytäryhteisön kotipaikka on, ei ole toimivaltainen sellaisen emoyhteisön osalta, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa ja joka ei ole verovelvollinen ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa, kyseinen jäsenvaltio voi asettaa sille, että konserniavustus voidaan vähentää antajansa veronalaisesta tulosta, edellytyksiä, jotka koskevat annetun avustuksen verokohtelua tässä toisessa jäsenvaltiossa. 38 Tästä seuraa, että pelkästään sen seikan perusteella, että emoyhteisöt, joiden kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, eivät ole verovelvollisia Suomessa, ei voida erotella suomalaisella konserniavustusjärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta näiden emoyhteisöjen tytäryhteisöjä sellaisten emoyhteisöjen, joiden kotipaikka on Suomessa, tytäryhteisöistä eikä se estä näiden kahden tytäryhteisöryhmän tilanteiden rinnastamista toisiinsa. 39 Maassa asuvien tytäryhtiöiden erilainen kohtelu niiden emoyhtiön kotipaikan mukaan on sijoittautumisvapauden rajoitus, kun sillä tehdään tämän vapauden käyttäminen vähemmän houkuttelevaksi muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille, jotka saattavat tämän johdosta luopua tytäryhtiön hankinnasta, perustamisesta tai pitämisestä jäsenvaltiossa, joka säätää tällaisesta toimenpiteestä (ks. asia C-324/00, Lankhorst-Hohorst, tuomio , Kok. 2002, s , 32 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 61 kohta). 40 Tätä päätelmää ei voi horjuttaa Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen väite, jonka mukaan emoyhteisö olisi voinut päästä tavoiteltuun päämäärään perustamalla Suomeen sivuliikkeen tytäryhtiön asemesta. On nimittäin palautettava mieliin, että koska EY 43 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä annetaan nimenomaisesti talouden toimijoille mahdollisuus vapaasti valita sopiva oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa, tätä valinnan vapautta ei voida rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä (em. asia komissio v. Ranska, tuomion 22 kohta ja asia C-253/03, CLT-UFA, tuomio , Kok. 2006, s , 14 kohta). 41 Lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittää, että koska konserniavustusta ei verotettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, minkä Oy AA kuitenkin kiistää, ja koska A Ltd:n tappiot olivat siirrettävissä muille tilikausille, jotta ne voitaisiin vähentää myöhemmin saatavista voitoista, viiveellä, jota tälle emoyhteisölle väitetään koituneen, ennen kuin se pystyi tasaamaan voittonsa ja tappionsa, oli vain välillinen ja sattumanvarainen vaikutus sen suorittamaan valintaan, joka koski Suomeen sijoittautumista. 42 Tältä osin on todettava, että tietyn lainsäädännön luokittelemiseksi sijoittautumisvapauden rajoitukseksi riittää, että se on omiaan rajoittamaan jäsenvaltiossa sitä, miten toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet yhtiöt voivat ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa käyttää kyseistä vapautta, eikä ole tarpeen osoittaa, että kyseessä olevasta lainsäädännöstä on tosiasiallisesti seurannut, että jotkin kyseisistä yhtiöistä ovat luopuneet tytäryhtiön hankinnasta, perustamisesta tai pitämisestä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa (em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 62 kohta). 43 Tästä seuraa, että erilainen kohtelu, joka pääasiassa kyseessä olevan järjestelmän kaltaisessa järjestelmässä kohdistuu maassa asuviin tytäryhteisöihin sen perusteella, missä niiden emoyhteisön kotipaikka on, merkitsee sijoittautumisvapauden rajoittamista. Sijoittautumisvapautta koskevan rajoituksen perusteleminen

13 44 Sijoittautumisvapauden rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi kyseisellä rajoituksella on tällöin voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (em. asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta; em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 47 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 64 kohta). 45 Kirjallisissa huomautuksissaan Suomen, Saksan, Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan yhteisöjen komissio esittävät, että Suomen konserniavustusjärjestelmä on perusteltu asianomaisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamista koskevan tarpeen takia sekä jäsenvaltioiden verotusvallan jakautumisen, veronkierron estämisen ja alueperiaatteen takia. 46 Istunnossa, joka pidettiin sen jälkeen, kun edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer julistettiin tuomio, suullisia huomautuksia esittäneet hallitukset väittivät, että yhteisöjen tuomioistuimen kyseisessä tuomiossa hyväksymät oikeuttamisperusteet eli sen varmistaminen, että verotusvalta jakautuu eri jäsenvaltioiden välillä tasapainoisesti, vaara tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan ja veronkierron vaara soveltuvat myös nyt esillä olevassa asiassa. Näitä perusteita on näin ollen syytä tarkastella. 47 Suomen hallitus, jota Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset tukevat, väittää, että koska pääasiassa kyseessä oleva järjestelmä perustuu alueperiaatteeseen, jonka mukaan jäsenvaltioilla on oikeus verottaa niiden alueella syntyviä tuloja, kyseinen järjestelmä heijastaa verotusvallan kansainvälistä jakautumista koskevaa yhteisymmärrystä. 48 Näiden hallitusten ja Alankomaiden hallituksen sekä komission mukaan mahdollisuus vähentää sellaiselle yhteisölle, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, annettu avustus merkitsisi sitä, että verovelvollisen annettaisiin valita jäsenvaltio, jossa verotus tapahtuu, ja se rajoittaisi näin jäsenvaltioiden verotusvaltaa loukkaamalla verotusvallan tasapainoista jakautumista. 49 Siltä osin kuin kyse on tarpeesta estää tappioiden käyttäminen kahteen kertaan, Suomen, Saksan, Alankomaiden, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset esittävät, että kyseinen tarve on samaistettavissa tarpeeseen välttää se, että tietty etuus myönnetään perusteettomasti kahteen kertaan. Näiden hallitusten mukaan tilanne, jossa konserniavustus otetaan huomioon antajansa veronalaista tulosta vahvistettaessa, mutta jossa sitä ei pidetä saajansa veronalaisena tulona, sisältäisi vaaran siitä, että avustuksen antajana olevan tytäryhteisön voittoihin ei kohdistuisi lainkaan verotusta. Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan tilanne on pääasiassa tällainen, minkä Oy AA kiistää. 50 Lopuksi on esitettävä, että Suomen, Saksan, Alankomaiden, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset samoin kuin komissio ovat yhtä mieltä siitä, että on olemassa vaara siitä, että konsernin sisällä toiminnat järjestetään siten, että Suomessa veronalaiset voitot siirrettäisiin erityisesti tätä ainoaa tavoitetta varten perustetuille yhteisöille, joiden kotipaikat ovat joissain muissa jäsenvaltioissa, joissa näitä voittoja verotetaan pienemmän verokannan mukaan kuin Suomessa tai joissa ne ovat jopa verovapaita. 51 Kuten edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer annetun tuomion 51 kohdasta ilmenee, jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakautumisen turvaamisen tarve on hyväksytty yhdessä kahden muun sellaisen oikeuttamisperusteen kanssa, jotka perustuvat vaaraan tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan ja veronkierron vaaraan (ks. myös asia C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio , 41 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

14 52 On myös palautettava mieleen, että yhteisön tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista (asia C-336/96, Gilly, tuomio , Kok. 1998, s , 24 ja 30 kohta; asia C-470/04, N, tuomio , Kok. 2006, s , 44 kohta; asia C-513/04, Kerkhaert ja Morres, tuomio , Kok. 2006, s , 22 ja 23 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 49 kohta). 53 Ensinnäkin siltä osin kuin kyse on tarpeesta varmistaa, että verotusvalta jakautuu jäsenvaltioiden välillä tasapainoisesti, on todettava, että tällä tarpeella ei voida perustella sitä, että järjestelmällisesti evätään kaikki veroedut maassa asuvalta tytäryhtiöitä sillä perusteella, että sen emoyhtiön, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, tuloja ei voida verottaa ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa (ks. vastaavasti em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 43 kohta). 54 Tämä oikeuttamisperuste voidaan sen sijaan hyväksyä silloin, kun asianomaisella järjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (ks. em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 42 kohta). 55 Yhteisöjen tuomioistuin on täten todennut, että se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi huomattavasti verotusvallan tasapainoista jakautumista jäsenvaltioiden välillä (ks. em. asia Marks & Spencer, tuomion 46 kohta ja em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 42 kohta). 56 Samoin jos katsottaisiin, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen rajat ylittävä konserniavustus voitaisiin vähentää antajansa veronalaisesta tulosta, seurauksena olisi, että konserni voisi vapaasti valita jäsenvaltion, jossa tytäryhteisön voitot verotetaan, siirtämällä voitot pois kyseisen tytäryhteisön veron määräytymisperusteesta, ja silloin, kun tätä avustusta pidetään veronalaisena tulona avustuksen saajana olevan emoyhteisön jäsenvaltiossa, sisällyttämällä ne emoyhteisön veron määräytymisperusteeseen. Tämä vaarantaisi itse järjestelmän, joka koskee verotusvallan jakautumista jäsenvaltioiden välillä, koska konsernin tekemän valinnan mukaan tytäryhteisön jäsenvaltion olisi luovuttava oikeudestaan verottaa kyseisen tytäryhteisön asuinmaana tytäryhteisön tuloa, ja tämä tapahtuisi mahdollisesti emoyhteisön kotipaikan jäsenvaltion hyväksi (ks. myös em. asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 59 kohta). 57 Siltä osin kuin kyse on tappioiden käyttämisestä kahteen kertaan, riittää, kun todetaan, että suomalainen konserniavustusjärjestelmä ei koske tappioiden vähennysoikeutta. 58 Siltä osin kuin kyse on veronkierron ehkäisemisestä, on myönnettävä, että mahdollisuus siirtää tytäryhteisön veronalainen tulo emoyhteisölle, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, merkitsee vaaraa siitä, että täysin keinotekoisilla järjestelyillä konsernissa tehdään tulosiirtoja yhteisöille, joiden kotipaikat ovat jäsenvaltioissa, joissa sovelletaan pienimpiä verokantoja tai joissa tätä tuloa ei verotettaisi. Tätä mahdollisuutta vahvistaa se seikka, että Suomen konserniavustusjärjestelmässä ei edellytetä, että avustuksen saajalle on kertynyt tappioita. 59 Koska Suomen konserniavustusjärjestelmässä annetaan oikeus vähentää tytäryhteisön veronalaisesta tulosta emoyhteisölle annettu konserniavustus ainoastaan siinä tapauksessa, että emoyhteisön kotipaikka on tässä samassa jäsenvaltiossa, kyseinen järjestelmä on omiaan estämään tällaisia menettelytapoja, joihin voi innostaa eri jäsenvaltioissa sovellettujen veropohjien tai verokantojen välisten huomattavien erojen toteaminen ja joilla ei ole muuta tarkoitusta kuin sen