2012 ISBN (PDF) ISBN

TAMPEREEN YLIOPISTO Professori, OTT, VT Asko Lehtonen KIRJANPITORIKOKSET Tampere 2012 ISBN 978-952-93-1785-1 (PDF) ISBN 978-952-93-1784-4 (nid.)

2 SISÄLLYSLUETTELO 1. JOHDANTO...3 2. KIRJANPITOA KOSKEVAT RIKOSSÄÄNNÖKSET...................... 5 2.1. Kirjanpitorikos ja -rikkomus yleissäännöksinä................. 5 2.1.1. Kirjanpitolain rikossäännökset.......................... 5 2.1.2. Rikoslain kirjanpitorikossäännökset....................... 7 2.2. Yhteisöoikeudelliset kirjanpitoa koskevat rikossäännökset......... 9 2.3. Verolakien kirjanpitoa koskevat rikossäännökset.............. 12 2.4. Kirjanpitoon liittyvät kvalifiointiperusteet................... 15 3. KIRJANPITORIKOSSÄÄNNÖSTEN MUUTTAMINEN................... 16 3.1. Vuoden 1945 kirjanpitolain rikossäännös.................... 16 3.2. Vuoden 1973 kirjanpitolain alkuperäiset säännökset ja niiden puutteet 16 3.3. Vuoden 1986 uudistuksen tavoitteet........................ 17 3.4. RL:n I vaiheen uudistuksen tuomat keskeiset muutokset......... 18 3.5. Kirjanpitorikossäännösten muuttaminen vuonna 2003........... 19 4. KIRJANPITORIKOS (RL 30:9)... 20 4.1. Rikoksentekijät... 20 4.1.1. Kirjanpitovelvollisuudesta............................. 21 4.1.2. Kirjanpitovelvollinen... 24 4.1.3. Kirjanpitovelvollisen edustaja.......................... 25 4.1.4. Se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannon nojalla uskottu.. 27 4.1.5. Oikeushenkilössä tosiasiallista päätösvaltaa käyttävä henkilö..... 28 4.2. Kirjanpitorikoksen tekotavat............................ 29 4.2.1. Liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti... 29 4.2.2. Väärät ja harhaanjohtavat tiedot........................ 35 4.2.3. Kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen 37 4.3. Seuraustunnusmerkki... 37 4.4. Tahallisuusvaatimus... 39 5. TÖRKEÄ KIRJANPITORIKOS... 40 6. TUOTTAMUKSELLINEN KIRJANPITORIKOS (RL 30:10)................ 42 6.1. Rikoksentekijä... 42 6.2. Tekotavat... 42 6.3. Syyksiluettavuus... 43 6.4. Seuraustunnusmerkit... 44 6.5. Rangaistusasteikko... 48 7. KIRJANPITORIKKOMUS... 49 7.1. Vuoden 1973 kirjanpitolaki... 49 7.2. Uusi kirjanpitolaki... 50 8. VEROHALLINNON ASEMA... 56 LÄHTEET... 57

3 1. JOHDANTO Taloudellista rikollisuutta koskeneen kriminaalipoliittisen keskustelun aktivoituminen 1970-luvun loppupuoliskolla ja 1980-luvun alkupuolella sekä siihen liittynyt yleisen yhteiskunnallisen mielenkiinnon kohdentuminen talousrikoksiin paljastivat erään oikeustieteellisen koulutuksen heikkouden. Lakimiesten, yhtä hyvin virallisten syyttäjien ja asianajajien kuin yleisten tuomioistuinten jäsenten kirjanpidollinen tietämys osoittautui puutteelliseksi. Esitutkintaa suorittavat poliisiviranomaiset havaitsivat saman puutteen omassa koulutuksessaan. Oikeustieteellisessä koulutuksessa lienee suurin ongelma ollut siinä, että kirjan- 1) pitoa on opetettu erillisenä sivuaineena ja ettei juridisten oppiaineiden, erityisesti vero-, yhteisö- ja rikosoikeutta koskevan opetuksen yhteydessä ole riittävästi yhdennetty kirjanpidollisia asioita oikeudelliseen ainekseen. Kirjanpidollisen ja oikeudellisen tietämyksen yhteensovittaminen on jäänyt opiskelijan huoleksi. Voimakkaan mielenkiinnon kohdentuminen taloudelliseen rikollisuuteen paljasti monia puutteita taloudellisessa ja rikosoikeudellisessa lainsäädännössä. Asioiden selvittelyn ja käsittelyn yhteydessä havahduttiin huomaamaan, että elinkeinotoimintaa koskevan taloudellisten vaihteluiden seuranta ja valvonta on ensisijaisesti mahdollista vain asianmukaisesti laaditun ja ylläpidetyn kirjanpidon avulla. Hätkähdyttäviä olivat kokemukset siitä, että rikosoikeudellinen vastuu epäillyistä törkeistä talousrikoksista voitiin eräissä tapauksissa välttää hävittämällä kirjanpito. Lainvalmistelussa reagoitiin melko nopeasti havaittuihin epäkohtiin. Ensimmäiset uudistusehdotukset sisältyivät oikeusministeriön asettaman taloudellisen rikollisuuden selvittelytyöryhmän mietintöön. Rikoslakiprojektin rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen 2) vaiheen ehdotuksessa esitettiin myös kirjanpitorikosten tunnusmerkistön uudistamista ja 3) rangaistussäännöksen ankaroittamista. Oikeusministeriössä valmisteltu kirjanpitorikosten muutosehdotus sidottiin rikoslain kokonaisuudistukseen. Käytännön paineet kirjanpitorikosten erillisuudistukseen kasvoivat niin voimakkaiksi, että kauppa- ja teollisuusministeriössä valmisteltiin kirjanpitolautakunnan syksyllä 1984 tekemästä ehdotuksesta lakiesitys kirjanpitolain 38 :n muuttamisesta. Tämä lakiesitys oli olennaisilta osiltaan samansi- 4) sältöinen kuin rikoslakiprojektin valmistelema ehdotus, mutta kirjanpitorikosta koskevan erillisuudistuksen irrottaminen rikoslain kokonaisuudistuksesta tapahtui vastoin oikeusministeriön kantaa. Kauppa- ja teollisuusministeriössä valmisteltuun lakiesitykseen perustuva muutos tuli voimaan 1.1.1986 lukien (29.11.1985/904). 1) Ks. Taloudellisen rikollisuuden selvittelytyöryhmän mietintö 6/1983: 235-238 ja 259-263. 2) Ks. Taloudellisen rikollisuuden selvittelytyöryhmän mietintö 6/1983. 3) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 130-131, 133-135, 156-163 ja 390-392. 4) Ks. HE 23/1985: 4.

4 Kirjanpitoa koskevien rikossäännösten muuttaminen ei pysähtynyt vuonna 1986 voimaan tulleeseen lainmuutokseen. Eduskunnalle annettiin vuoden 1988 valtiopäivillä rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäistä vaihetta koskeva lakiesitys (HE 66/1988 vp), johon sisältyi ehdotus myös keskeisten talousrikossäännösten uudistamisesta. Eräs näistä oli esitys kirjanpitorikoksen rangaistusasteikon korottamisesta ja kirjanpitoa koskevien rikossäännösten muuttamisesta. Eduskunta hyväksyi 12.6.1990 eräin muutoksin tämän lakipake- 5) tin, joka tuli voimaan 1.1.1991 (mm. 769 ja 807-809/1990). Nykyisen kirjanpitolain (1336/1997) säätämisen yhteydessä otettiin KPL 8 luvun 4 :ään säännökset kirjanpitorikkomuksesta. Uuden rikossäännöksen tuoma olennaisin muutos koski sitä seikkaa, että tunnusmerkistössä on yksilöity rangaistavat teot. Tällä lainkirjoitustavalla täytettiin silloisen hallitusmuodon 6a :ssä ja nykyisen perustuslain 8 :ssä tarkoitetun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen vaatimukset. Kysymys oli merkittävästä 6) tunnusmerkistön täsmennyksestä, koska kirjanpitorikkomuksen aikaisempi tunnusmerkistö oli blankorangaistussäännös. Kymmenen vuoden kokemusten jälkeen oli aika tehdä muutoksia myös rikoslain kirjanpitorikosta koskeviin säännöksiin. Eduskunnalle annettiin vuonna 2002 lakiesitys rikoslain 7) eräiden talousrikossäännösten muuttamiseksi. Uudistuksen yhteydessä muutetuista rikostunnusmerkistöistä on keskeinen merkitys kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöllä. Kirjanpitorikoksen perustunnusmerkistöön tehtiin eräitä tarkistuksia. Kirjanpitorikokselle on säädetty uusi törkeä tekomuoto. Myös kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöä muutettiin. Uudistus tuli voimaan 1.4.2003 8) (31.1.2003/61). 5) Ks. HE 66/1988: 75, 77, 79 ja 89-92. 6) Ks. HE 173/1997: 42. 7) Ks. HE 53/2002. 8) Kirjanpitolainsäädännön tarkistamisen yhteydessä vuonna 2004 lisättiin kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöön yksi uusi tekotapa.

5 2. KIRJANPITOA KOSKEVAT RIKOSSÄÄNNÖKSET Kirjanpitovelvollisuutta sekä kirjapidon pitämistä ja tilinpäätöksen laatimista koskevia säännöksiä on sisältynyt kirjanpitolain lisäksi moniin muihin lakeihin. Kirjanpitolaki on aina ollut yleislaki, jonka säännökset ovat syrjäytyneet, jos erityislaeissa on ollut kirjanpitolaista poikkeavia säännöksiä. Kirjanpitolain ja muussa laissa olevien kirjanpitoa koskevien säännösten välisestä suhteesta on otettu nimenomainen toissijaisuussäännös kirjanpitolakiin. Poikkeavia säännöksiä on sisältynyt moniin yhteisöjä koskeviin lakeihin. Erilai- 9) sia toimintoja koskevissa laeissa on usein ollut kirjanpitolaista poikkeavia säännöksiä. Verolakeihin on myös sisältynyt erityissäännöksiä, joihin on otettu sellaisia kirjanpitoa koskevia säännöksiä, joissa on asetettu muita kuin kirjanpitolakiin perustuvia velvoitteita. Aineellisen kirjanpitolainsäädännön kenttä on ollut kirjava, tavallaan tilkkutäkkimäinen. Kirjanpitorikossäännösten osalta tilanne on ollut samanlainen. Erityislakien kirjanpitosäännösten tehosteeksi on usein säädetty omia rikossäännöksiä. Tämän kentän pääpiirteinen kartoittaminen on paikallaan kokonaiskuvan ääriviivojen hahmottamiseksi. Historiallinen perspektiivi auttaa ymmärtämään, mistä tämä pirstaleisuus tai hajanaisuus on osaltaan johtunut. Säännösten lukuisuudesta johtuen kaikkia mahdollisia säännöksiä ei voida käsitellä tässä yhteydessä. 2.1. Kirjanpitorikos ja -rikkomus yleissäännöksinä 2.1.1. Kirjanpitolain rikossäännökset Sekä vuoden 1973 kirjanpitolaki (655/1973) että nykyinen kirjanpitolaki (1336/1997) ovat niissä tarkoitettuja kirjanpitovelvollisia koskeva yleinen säädös eli yleislaki. Kirjanpitoa koskevia säännöksiä on vanhastaan sisältynyt myös lukuisia yhteisöjä ja erilaisia toimintoja koskeviin lakeihin sekä verolainsäädäntöön. Yleislain eli kirjanpitolain säännöksiä sovelletaan, jollei erityislakien säännöksistä muuta johdu. Tämä on aiheutunut kirjanpitolakien toissijaisuussäännöksistä. 10) Vuoden 1973 kirjanpitolain (655/1973) 38 :n alkuperäiset rikossäännökset koskivat vain kirjanpitolain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomista. Rajoitettu soveltamisala johtui siitä, että nämä 38 :n säännökset oli tarkoitettu pelkästään kir- 9) Nykyisin toissijaisuussäännös sisältyy KPL 8 luvun 5 :ään. Ks. siitä ja muissa laeissa olevista kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevista säännöksistä esim. Järvinen, Prepula, Riistama &Tuokko 2000: 573-586. 10) Ks. HE 120/1972: 4 ja 14, HE 173/1997: 3 ja 8 sekä Järvinen, Prepula, Riistama &Tuokko 2000: 574 sekä Leppiniemi 2010: 5:1.

6 janpitolain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten tehosteeksi. Perusteena oli kirjanpitoa koskevien aineellisten säännösten systematiikka. Kirjanpitolaki oli tarkoitettu yleislaiksi, joka syrjäytyi muussa laissa olevien erityissäännösten tieltä. Näin oli nimenomaisesti säädetty vuoden 1973 kirjanpitolain 39 :n toissijaisuuslausekkeessa. Tä- 11) män kirjanpitolain 38 :n 2 momentin alkuperäistä kirjanpitorikosta koskevan säännöksen perusteella oli myös tunnusmerkistön sanamuodon ("... rikkoo tämän lain säännöksiä tai sen nojalla annettuja määräyksiä...") perusteella selvää, että tunnusmerkistö koski vain kirjanpitolain säännösten ja sen nojalla annettujen määräysten rikkomista. Vuoden 1973 kirjanpitolakia ja kirjanpitorikosta koskeva systematiikka oli aluksi selvä ja yksiselitteinen. Kirjanpitolaissa kriminalisoidun kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö ei kattanut muussa laissa olevia kirjanpitoa koskevia erityissäännöksiä. Edellisen osakeyhtiölain (734/1978) säätämisen yhteydessä miellettiin selkeästi kirjanpitolain ja osakeyhtiölakiin otettavien kirjanpitoa koskevien aineellisten säännösten ja rikossäännösten systemaattinen asema. Vuoden 1973 kirjanpitolain 39 :n toissijaisuussäännöksestä johtuen osakeyhtiölain kirjanpitoa koskevat erityissäännökset syrjäyttivät kirjanpitolain vastaavat säännökset. Kirjanpitorikoksen ja osakeyhtiörikoksen säännökset 12) koskivat kumpikin vain asianomaisen lain säännösten rikkomista. Kirjanpito- ja osakeyhtiörikoksen rangaistussäännökseen sisältyneet ankaruusvertailua edellyttävät toissijaisuuslausekkeet eivät voineet aiheuttaa tulkintaongelmia, koska kirjanpito- ja osakeyhtiörikoksen rangaistusasteikot olivat samat. Kun kirjanpitolain 38 :n 2 momentin (655/1973) säännöstä muutettiin vuonna 1985, tarkoituksena ei ollut soveltamisalan laajentaminen kirjanpitolain ulkopuolelle. Lainmuutoksella jaettiin kirjanpitorikoksen aikaisempi avoin tunnusmerkistö eli blankorangaistussäännös kahteen osaan. Vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :n 2 momenttiin sijoitettiin kir- 13) janpitorikoksen nimikkeellä rikossäännös, jossa oli yksityiskohtaisesti kuvattu tekotavaltaan tavallista haitallisemmat ja paheksuttavammat teot, kun taas saman pykälän 3 mo- 14) menttiin otettiin kirjanpitorikkomukseksi nimitetty lievemmin rangaistava avoin rikossäännös, joka kattoi 2 momenttiin kuulumattoman kirjanpitolain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomisen. Vuoden 1985 uudistuksen jälkeen kirjanpitolain 38 :n rikossäännösten rajoitettu soveltamisala ilmeni kirjanpitolain 39 :ssä tarkoitetun toissijaisuussäännöksen lisäksi kirjanpi- 11) Ks. HE 120/1972: 4 ja 14, Järvinen, Nuorvala, Riistama &Tikkanen (1981). Uusi kirjanpitolainsäädäntö: 337-339 sekä Leppiniemi 2010: 5:1. 12) Ks. HE 27/1977: 80 ja 118, Järvinen, Nuorvala, Riistama & Tikkanen (1981). Uusi kirjanpitolainsäädäntö: 335-336 sekä Koski & af Schulten (1984). Osakeyhtiölaki selityksin II: 95 ja 441. 13) Ks. HE 23/1985: 5 ja 7. 14) Lakivaliokunnan ehdotuksesta hyväksyttiin lisäksi tekijäpiirin lavennus. Hallituksen esityksessä tekijäkategoria ("kirjanpitovelvollinen ) oli sidottu kirjanpitolain 1 :ssä tarkoitettuun kirjanpitovelvollisuuteen. Lakivaliokunta lienee antanut huomattavan merkityksen rikoslakiprojektin edustajien esittämille näkökohdille. Ks. Järvinen, Prepula, Riistama &Tuokko 1995: 497 av. 1.

7 torikkomuksen tunnusmerkistön sanamuodosta ("... muutoin rikkoo tätä lakia tai sen nojalla annettuja säännöksiä ja määräyksiä... ). Aikaisemmin kirjanpitolain 38 :n 2 momentissa ollut nimenomainen soveltamisalarajoitus ilmaistiin vuoden 1985 uudistuksen yhteydessä kirjanpitolain 38 :n 3 momentissa tarkoitetun kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistössä. Vuoden 1985 uudistuksen yhteydessä lakivaliokunnan mietinnössä katsottiin, että hallituksen esityksen perusteluissa ei ollut selvitetty vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :n suhdetta muihin, erityisesti osakeyhtiölain (OYL) ja osuuskuntalain (OKL) rangaistussäännöksiin, jotka olivat lakivaliokunnan mukaan osittain päällekkäisiä ehdotetun kirjanpitorikosta koskevan säännöksen kanssa. Lakivaliokunta katsoi, ettei tulkintaongelmia kuitenkaan aiheutuisi, koska OYL:n ja OKL:n asianomaisissa säännöksissä oli ankaruusvertailua edellyttävä toissijaisuuslauseke. Lakivaliokunnan lausuma oli osittain ongelmallinen. Valio- 15) kunnan mietinnössä ei mahdollisesti kiinnitetty riittävästi huomiota vuoden 1973 kirjanpitolain 39 :n toissijaisuussäännöksestä ilmenevään lainsäädännölliseen systematiikkaan sekä kirjanpitolain 38 :n 2 ja 3 momentin tunnusmerkistökäsitteiden aiheuttamiin rajoituksiin. Kirjanpitolain sekä OYL:n ja OKL:n rikossäännösten väliltä puuttui päällekkäisyys, koska vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :n säännökset koskivat vain kirjanpitolain sekä sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomista sekä koska silloiset OYL 16 luvun 8 :n 3 kohdan ja OKL 165 :n rikossäännökset koskivat vain näiden lakien säännösten 16) rikkomista. Näiden säännösten välinen suhde ei siten ratkennut 1.1.1986 jälkeen pelkästään valiokunnan mietinnössä mainitun ankaruusvertailua edellyttävän toissijaisuuslausekkeen perusteella. Mikäli kirjanpitovelvollisen tai hänen edustajansa käyttäytyminen oli toteuttanut sekä kirjanpitorikoksen että osakeyhtiörikoksen tunnusmerkistön, niiden välinen konkurrenssi oli todellinen. 17) Lakivaliokunnan tarkoittama päällekkäisyys liittyi eri rikossäännösten tekotapatunnusmerkkeihin, joissa kuvattu rangaistava käyttäytyminen sisälsi samanlaisia menettelyitä tai laiminlyöntejä, kuten tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkomisen. Rikossäännökset erosivat kuitenkin toisistaan, koska kysymys oli eri laeissa säädetyistä velvoitteista. Vuoden 1991 alussa voimaan tulleiden rikoslain 38 luvun 9 ja 10 :n säännösten nojalla asia voidaan arvioida toisin. 2.1.2. Rikoslain kirjanpitorikossäännökset Oikeustila selkiytyi rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen voimaantulon johdosta 1.1.1991 lukien, kun kirjanpitorikosta koskevat vankeusuhkaiset rikossäännökset siirrettiin kirjanpitolaista rikoslakiin. Kirjanpitolakiin jätettiin tässä yhteydessä vain kirjanpitorikkomusta koskeva rikossäännös, jossa oli kriminalisoitu kirjanpitolain tai sen no- 15) Ks. LaVM 7/1985: 2. 16) Ks. Bokföringsbrott. BRÅ PM 1/1981: 76-77. 17) Ks. Lehtonen 1990a: 117.

8 jalla annettuja säännösten ja määräysten rikkominen ja jonka nojalla rangaistukseksi voitiin tuomita vain sakkoa. Rikoslakiin siirrettyjen kirjanpitorikosten tunnusmerkistöt eivät olleet enää sidottavissa pelkästään kirjanpitolain säännösten rikkomista tarkoittaviksi rikossäännöksiksi. Kirjanpitorikosten tunnusmerkistöissä ei ole käytetty esimerkiksi kirjanpidon ja tilinpäätöksen käsitteitä siinä muodossa, että ne tarkoittaisivat vain kirjanpitolain säännöksiä. Lainvalmistelu- ja lainsäädäntöaineistossa nimenomaisesti omaksutun kannan mukaan RL 30 luvun 9 ja 10 :n säännökset tulevat sovellettaviksi sellaisiin vakavimpiin tapauksiin, joissa on kysymys yhtiöoikeudellisissa laeissa, kuten osakeyhtiölaissa, säädettyjen tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkomisesta. 18) Kirjanpitorikoksen siirtämistä rikoslakiin koskevissa ehdotuksissa otettiin eksplisiittisesti huomioon kirjanpitorikoksen ja yhtiöoikeudellisten kirjanpitoa koskevien rikossäännösten välinen suhde. Rikoslain 30 luvun 9 :ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen ja saman luvun 10 :ssä tarkoitetun tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen tekotapatunnusmerkit olivat osittain päällekkäisiä osakeyhtiölain (734/1978) 16 luvun 9 :ssä, osuuskuntalain 22 luvun 2 :ssä ja vakuutusyhtiölain (1062/1979; VYL) 18 luvun 5 :ssä kriminalisoitujen rikkomusten tunnusmerkistöjen kanssa. Päällekkäisyys koski tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkomista. Asiantilan johdosta otettiin ankaruusvertailua edellyttävät toissijaisuuslausekkeet osakeyhtiölain 16 luvun 9 :ään, osuuskuntalain 22 luvun 2 :ään ja vakuutusyhtiölain 18 luvun 5 :ään. Jälkimmäisistä voidaan tuomita rangaistukseksi vain sakkoa. Rikoslain kirjanpitorikossäännökset ovat aina ankarammin rangaistavia, koska niistä voidaan määrätä rangaistukseksi myös vankeutta. Sanottuihin yhtiöoikeudellisiin lakeihin sisältyvien tilinpäätösten laatimista koskevien säännösten rikkominen tulee rangaistavaksi rikoslaissa säädettyjen kirjanpitorikossäännösten nojalla, jos rikoslaissa kirjanpitorikokselle tai tuottamukselliselle kirjanpitorikokselle säädetyt rangaistavuuden kaikki edellytykset täyttyvät. Tällöin kysymys on yhtiöoikeudellisissa laeissa säädettyjen tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkomisesta koskevista vakavista tapauksista. Mikäli kirjanpitorikoksille säädetyt edellytykset eivät täyty, sovellettavaksi voivat tulla yhtiöoikeudellisten lakien rikkomussäännökset. 19) Rikoslain eräiden talousrikossäännösten uudistamisen yhteydessä suoritettu kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön muutos voi aiheuttaa tulkinnanvaraisuutta tai muuta epäselvyyttä. Rikoslain 30 luvun 9 :n 1) kohdassa on säädetty rangaistavaksi liiketapahtumien 20) kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyönti vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia. Epäselvyys voi johtua siitä, että tunnusmerkistössä puhutaan 18) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392 sekä HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212. Ks. samoin Airaksinen & Jauhiainen 1997: 595, Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 569, Koski & af Schulten (1991). Osakeyhtiölaki selityksin II: 436, Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 878, Lehtonen 1990a: 117 ja af Schulten 2004: 720. Ks. lisäksi Lahti 1991: 1198, jossa lausutun mukaan kirjanpitorikossäännöksen rikoslakiin siirtämisen seurauksena se riidattomasti sanktioi muunkinlaisia kuin kirjanpitolain ja sen nojalla annettujen säännösten ja määräysten rikkomista. 19) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392 sekä HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212. 20) Muutokset tulivat voimaan vuoden 2003 huhtikuun alussa (31.1.2003/61).

9 kirjanpitolainsäädännöstä, kun taas lakiesityksen perusteluissa käytetään ilmaisua 21) vastoin kirjanpitolain mukaisia velvollisuuksia. Säännöstä on lakiesityksen perusteluihin tukeutuen mahdollista tulkita siten, etteivät tunnusmerkit kata kirjanpitolain ulkopuolisissa laeissa olevia säännöksiä liiketapahtumien kirjaamisesta ja tilinpäätöksen laatimisesta. Tällöin ilmaisua kirjanpitolainsäädäntö käytetään suppeassa merkityksessä ja sillä tarkoitetaan vain kirjanpitolakia ja -asetusta. Käsitettä kirjanpitolainsäädäntö voi- 22) daan yhtä hyvin käyttää laajemmassa merkityksessä siten, että sillä tarkoitetaan sekä kirjanpitolain että muiden lakien kirjanpitoa koskevien säännösten muodostamaa kokonaisuutta. Oikeastaan voitaneen sanoa, että ilmaisu kirjanpitolainsäädäntö olisi epätäsmällinen termi, jos sillä tarkoitetaan vain kirjanpitolakia ja -asetusta, koska tämä asiantila olisi voitu yksiselitteisesti ilmaista jälkimmäisillä termeillä. Toisin sanoen lakitekstin eli tunnusmerkistön sanamuodon perusteella voidaan katsoa, että kirjanpitolainsäädäntöön kuuluvat myös yhteisölakien ja erilaista toimintaa koskevien lakien kirjanpidon pitämistä ja tilinpäätöksen laatimista koskevat erityissäännökset, jotka poikkeavat kirjanpitolain yleissäännöksistä. Tämä kanta oli nimenomaisesti omaksuttu rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä ja sittemmin oikeuskirjallisuudessa, kuten edellä on todettu. Vuoden 2003 uudistuksen yhteydessä lakiesityksessä todettiin, ettei sana- 23) muodon muutoksella ollut tarkoitus muuttaa säännöksen vakiintunutta tulkintaa. 24) 2.2. Yhteisöoikeudelliset kirjanpitoa koskevat rikossäännökset Moniin yhteisöoikeudellisiin lakeihin sisältyy kirjanpitoa, tilinpäätöstä tai/ja tilintarkastusta koskevia erityissäännöksiä. Eräisiin näistä ei sisälly kirjanpitoa koskevia rikossäännöksiä, kun taas toisissa laeissa on tällaisia rikossäännöksiä. 25) Luottolaitostoiminnasta annetun lain (121/2007) 9 lukuun sisältyy mm. tilikautta sekä tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä koskevia säännöksiä. Tä- 21) Lakiesityksen perusteluista ei ilmene, onko ilmaisulla "vastoin kirjanpitolain mukaisia velvollisuuksia" ollut tarkoitus supistaa lakitekstissä käytettyjen tunnusmerkkien alaa. Ks. HE 53/2002: 33. 64. 22) Tekstissä sanotusta supistavasta tulkinnasta ks. Koponen & Sahavirta 2004: 63-23) Ks. HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212 sekä Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392. Ks. samoin Airaksinen & Jauhiainen 1997: 595, Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 569, Koski & af Schulten (2000). Osakeyhtiölaki selityksin II: 680, Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 878, Lahti 1991: 1198, Lehtonen 1990a: 117 ja af Schulten 2004: 720. 24) Ks. HE 53/2002: 33. 25) Finanssivalvonnalla (ent. Rahoitustarkastuksella, aik. pankkitarkastusvirastolla) on oikeus antaa liiketapahtumien kirjaamista ja tilinpäätöstä koskevia määryksiä valvottaville yhteisöille FinnanssivalvontaL 3.1 :n 6 kohdan ja 35 :n nojalla. Ks. samoin esim. LuottolaitostoimintaL 147. Ks. lisäksi esim. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 53 ja 576.

10 män lain 172 :ään on otettu luottolaitoksen kirjanpitorikkomus niminen rikossäännös. Tunnusmerkistö perustuu yksilöityihin tekotapojen kuvaukseen, joissa on kriminalisoitu mm. tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatiminen vastoin sanottuja 9 luvun säännöksiä. Ks. samoin sijoituspalveluyrityksistä annetun lain (579/1996) 21 ja 56a (sijoituspalveluyrityksen kirjanpitorikkomus). Ks. muista rikossäännöksistä esim. ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetun lain (398/1995) 78 (vakuutusyhtiörikkomus), Vakuutusyhdistyslain (1250/1987) 10 luku ja 16 luvun 9 :n 9) kohta (vakuutusyhdistysrikkomus), Eläkesäätiölain (1774/1995) 5 luku ja 130 (eläkesäätiörikos), VakuutuskassaL (1164/1992) 6 luku ja 163 :n 2) kohta (vakuutuskassarikos) sekä asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain (1072/1994) 8 luku ja 83 :n 4) kohta (asumisoikeusyhdistysrikkomus) ynnä Asunto-osakeyhtiöL (1599/2009) 10:3-8 ja 27:2:n 3 kohta (asunto-osakeyhtiörikkomus). Kirjanpitoa koskevista säännöksistä, joihin ei ole asianomaisessa laissa liitetty rikossäännöstä, ks. esim. L avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (389/1988) 9 luku sekä henkilöstörahastolaki (814/1989) 7 luku. Ks. lisäksi MerimieseläkeL 54, TyöttömyyskassaL (603/1984) 13, L eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä (1299/1994) 5 ja L valmismatkaliikkeistä (1080/1994) 16. 26) Lakien toistuva muuttaminen aiheuttaa usein epäyhtenäisyyttä. Tämä voi johtua siitä, että huomioon ei aina oteta riittävässä määrin lainsäädännön systematiikkaa ja rikossäännösten keskinäistä suhdetta. Esimerkkinä käsitellään tässä yhteydessä vain osakeyhtiölain, 27) vakuutusyhtiölain ja osuuskuntalain säännöksiä. OYL 16 luvun 8 :n 3) kohdassa tarkoitetun osakeyhtiörikoksen ja VakuutusyhtiöL 18 luvun 4 :n 4) kohdassa tarkoitetun vakuutusyhtiörikoksen rikossäännökset olivat vuoden 1990 loppuun asti lähes samansisältöiset. Rangaistavaksi oli säädetty asianomaisen lain tilinpäätöksen tai tilintarkastuskertomuksen laatimista tahi selvitystilaa koskevan lopputilityksen antamista koskevien säännösten rikkominen. Osakeyhtiörikosta koskevassa säännöksessä oli lisäksi kriminalisoitu konsernitilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkominen. Rangaistuksena oli sakkoa tai vankeutta enintään yksi vuosi. Näistä osake- ja vakuutusyhtiörikossäännöksistä (OYL 16 luvun 8 :n 3) kohdasta ja VYL 18 luvun 4 :n 4) kohdasta) siirrettiin rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä asianomaisten lakien tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista sekä selvitystilaa koskevan lopputilityksen antamista koskevien säännösten rikkomista tarkoittavat tunnusmerkistöosat rikkomusluokkaan eli osakeyhtiö- ja vakuutusyhtiörikkomukseksi 26) Kirjanpitolain ulkopuolisista kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevista erityissäännöksistä ks. HE 173/1997: 4-6 sekä Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 26-35 ja 574-586. 27) Esimerkkinä rikosoikeudellisesta epäyhtenäisyydestä voidaan mainita Vakuutuskassalain (1164/1992) 163 :n 2) kohdassa (1324/2004) tarkoitettu vakuutuskassarikos, joissa on kriminalisoitu mm. tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten rikkominen. Tunnusmerkistö kuuluu rikoskategoriaan eikä rikkomuskategoriaan. Vakuutuskassarikoksesta on säädetty rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään yhdeksi vuodeksi. Rikkomustyyppisten rikosten ainoaksi rangaistukseksi on säädetty sakkoa.

11 (aluksi OYL 16 luvun 9 :n 6 kohta ja sittemmin (145/1997) saman pykälän 9 kohta sekä aluksi VYL 18 luvun 5 :n 12 kohta ja sittemmin (611/1997) saman pykälän 12 kohta). Tällöin nämä tunnusmerkistöt muuttuivat rangaistustasoltaan verrannollisiksi vuoden 1973 kirjanpitolain 38a :ssä ja nykyisen KPL 8 luvun 4 :ssä tarkoitetun kirjanpitorikkomuksen kanssa. Näistä rikkomuksista on voitu tuomita rangaistukseksi vain 28) sakkoa. OYL 16 luvun 8 :n 3) kohtaan (osakeyhtiörikos) ja VYL 18 luvun 4 :n 4) kohtaan (vakuutusyhtiörikos) jäi rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä rikossäännös tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevien säännösten rikkomisesta, mistä 29) voitiin tuomita rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään yksi vuosi. Tilintarkastuskertomuksen laatimisvelvollisuudesta säädetään nykyisin tilintarkastuslain 15 :ssä. Säännöksen rikkominen on säädetty rangaistavaksi tilintarkastuslain 52 :n 1 momentissa tarkoitettuna tilintarkastusrikkomuksena ja rikoslain 30 luvun 10a :ssä tarkoitettuna tilintarkastusrikoksena. 30) Osuuskuntarikosta koskevassa vuoden 1954 osuuskuntalain 165 :ssä oli vuoden 1989 loppuun säädetty rangaistavaksi saman lain tilinpäätöksen tai tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevien säännösten rikkominen. OKL 165 :n säännös tilinpäätöstä koskevien OKL:n säännösten rikkomisesta siirrettiin 22.12.1989 annetulla erillisellä lainmuutoksella (1240/1989) OKL 198 :ksi, joka oli sellaisena voimassa vain 1.1.-31.12.1990 välisen 31) ajan. Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen käsittävän uudistuksen yhteydessä OKL 198 :n rikossäännös rubrikoitiin osuuskuntarikkomukseksi ja samalla rangaistusseuraamukseksi säädettiin pelkästään sakkoa (808/1990). Samalla siirrettiin OKL 198a :ään rikossäännös tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevien säännösten rikkomisesta. Säästökassatoimintaa harjoittavan osuuskunnan tilinpäätöstietoja koskevia säännöksiä lisättiin OKL 17b :ään vuonna 1996. Näiden sääntöjen rikkominen kriminalisoitiin OKL 200 :ään otetulla säästökassarikkomusta koskevalla rikossäännöksellä. Uusi osuuskuntalaki (1488/2001) tuli voimaan 1.1.2002. Uuden osuuskuntalain 6 luvun tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten rikkominen on kriminalisoitu OKL 22 luvun 2 :n 4) kohdassa tarkoitettuna osuuskuntarikkomuksena. Osuuskuntalain tilintarkastajan lausunnon laatimista koskevien säännösten rikkominen on säädetty rangaistavaksi OKL 22 luvun 1 :n 1) kohdassa tarkoitettuna osuuskuntarikoksena. Edellisen rikoksen rangaistavuuteen riittää tahallisuus tai törkeä huolimattomuus, kun taas jälkimmäisen rikoksen rankaiseminen edellyttää tahallisuutta. 32) Yhteisöjä koskevissa laeissa olleet sanotut kirjanpitoa koskevat rikossäännökset syrjäyttivät vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :n säännökset. Syrjäytyminen ei johtunut niinkään lainkonkurenssiopin erityisyyden tapauksesta (erityissäännös syrjäyttää yleissäännök- 28) Ks. perusteista HE 89/1996: 140-141. Ks. lisäksi af Schulten 2004: 719-720. 29) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392 sekä HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212. 30) Ks. tarkemmin esim. Aho & Vänskä 1996: 112-149 ja 228-231. 31) HE 42/1989 vp ei sisältänyt muuta muutosta kuin että OKL 165 samansisältöisenä siirrettiin uudeksi 198 :ksi. 32) Ks. tarkemmin HE 176/2001 vp.

12 33) sen) tai ankaruusvertailua edellyttävästä toissijaisuuslausekkeesta vaan näiden lakien 34) kirjanpitoa koskevien säännösten ja rikossäännösten erilaisesta soveltamisalasta, kuten edellä on selvitetty. Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen myötä yleisten kirjanpitorikossäännösten ja yhteisölakien kirjanpitoa koskevien säännösten välinen suhde on muuttunut. RL 30 luvun 9 ja 10 :ssä säädettyjen kirjanpitorikosten tunnusmerkistön täyttävä käyttäytyminen tulee rangaistavaksi pelkästään näiden säännösten nojalla. Yhteisölakien rikossäännökset voivat tulla sovellettaviksi, jos RL 30 luvun 9 ja 10 :ssä tarkoitettu tunnusmerkistö ei täyty. Tämä kanta todettiin eksplisiittisesti lakiesityksen perusteluissa rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä ja myös oikeuskirjallisuudessa. RL 30 35) luvun 9 :n 1) kohdan uudet tekotapatunnusmerkit (31.1.2003/61) koskevat sellaisia liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen laiminlyöntejä, jotka ovat vastoin 36) kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia. Vuoden 1973 kirjanpitolain 38a :n säännös (809/1990) kirjanpitorikkomuksesta kattoi vain kirjanpitolain säännösten rikkomisen muttei yhteisölakien kirjanpitoa koskevien velvoitteiden laiminlyöntiä. Sama koskee nykyisessä KPL 8 luvun 4 :ssä tarkoitettua kirjanpitorikkomusta. 2.3. Verolakien kirjanpitoa koskevat rikossäännökset Useisiin verolakeihin on sisältynyt verovelvollisen kirjanpitoa koskevia säännöksiä, joilla pyritään turvaamaan verotuksen tehokkuutta eli verovalvonnan suorittamista ja verotuksen toimittamista asianmukaisella tavalla. 37) Tässä yhteydessä esitellään neljä keskeistä verolakia, joihin on vanhastaan sisältynyt asianomaisen verolain kirjanpitoa koskevien säännösten tehosteeksi asetettu rikossäännös: 1) Ennakkoperintärikkomus. Ennakkoperintälain (1118/1996) 55 :n 2 momentin mukaan ennakkoperintärikkomuksena rangaistaan muun muassa ennakkoperintälain (EPL) 36 :ssä säädetyn a) palkkakirjanpidon pitämisvelvollisuuden ja b) muistiinpanovelvollisuu- 33) Erityisyyden tapausryhmästä ks. tarkemmin Lahti 1968: 717-719. Ks. lisäksi Nuutila 1997: 370-371. 34) Ks. Lehtonen 1990a: 118. 35) Ks. HE 66/1988: 79, 208-209 ja 212 sekä Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 339-341 ja 390-392. Ks. samoin Airaksinen & Jauhiainen 1997: 595, Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 569, Koski & af Schulten (2000). Osakeyhtiölaki selityksin II: 680, Kyläkallio, Iirola & Kyläkallio 2002: 878, Lahti 1991: 1198, Lehtonen 1990a: 117 ja af Schulten 2004: 720. 36) Lakiesityksen perusteluissa puhutaan tosin kirjanpitolain mukaisista velvollisuuksista. Ks. HE 53/2002: 33. 37) Verolainsäädäntöön sisältyvistä kirjanpitosäännöksistä ks. Järvinen, Prepula, Riistama & Tuokko 2000: 39-40 ja 585-586.

13 den sekä c) aineiston säilyttämisvelvollisuuden laiminlyönnistä ( jättää asianmukaisesti täyttämättä ), jos se on tehty viranomaisen kehotuksesta huolimatta. EPL 36 :ssä säädetään palkkakirjanpidosta ja muistiinpanovelvollisuudesta, a) että kirjanpitovelvollisen suorituksen maksajan on pidettävä ennakkoperintälain mukaisista suorituksista palkkakirjanpitoa ja b) että muu suorituksen maksaja on velvollinen tekemään muistiinpanot. Kirjanpitovelvollisen on säilytettävä ennakkoperintälain mukaisia suorituksia koskeva palkkakirjanpitonsa 10 vuotta noudattaen muutoin, mitä kirjanpitolaissa säädetään kirjanpitoaineiston säilyttämisajasta. Muistiinpanot ja tositteet on säilytettävä kuusi vuotta sen vuoden lopusta lukien, jonka aikana suoritus on maksettu. 38) 2) Sosiaaliturvamaksurikkomus. Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 18 :n 3 momentissa on kriminalisoitu muun muassa saman lain 7a :ssä säädetyn velvollisuuden laiminlyönti ( jättää asianmukaisesti täyttämättä ), jos se tapahtuu viranomaisen kehotuksesta huolimatta. Sanotussa 7a :ssä säädetään a) työnantajan sosiaaliturvamaksun merkitsemisestä kirjanpitovelvollisen työnantajan palkkakirjanpitoon ja b) muun työnantajan muistiinpanovelvollisuudesta. 39) 40) 3) Arvonlisäverorikkomus. Arvonlisäverolain (1501/1993) 218 :n 3 momentissa on säädetty, että arvonlisäverorikkomuksena rangaistaan mm. arvonlisäverolain (AVL) 209 :ssä säädetyn a) kirjanpidon järjestämistä koskevan velvollisuuden ja b) muistiinpanovelvollisuuden laiminlyönti ( jättää asianmukaisesti täyttämättä ), mikä on tehty viranomaisen kehotuksesta huolimatta. AVL 209 :n 1 momentin mukaan verovelvollisen on muun muassa järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Saman pykälän 2 momentissa on säädetty muun muassa, että verovelvollisen, joka ei ole kirjanpitovelvollinen, on pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joista saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. 41) 4) Valmisteverorikkomus. Valmisteverotuslain (182/2010) 100 :n mukaan valmisteverorikkomuksesta rangaistaan mm. sitä, joka viranomaisen kehotuksesta huolimatta jättää asianmukaisesti täyttämättä valmisteverotuslain 92-95 :ssä säädetyn a) kirjanpitovelvollisuuden tai b) kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuuden. Kirjanpitovelvollisuudesta säädetään muun muassa valmisteverotuslain 92 :ssä, että valtuutetun varastonpitäjän on pi- 38) Yksityiskohtaiset säännökset palkkakirjanpidosta ja muistiinpanoista sisältyvät ennakkoperintäasetuksen (EPA) 5 lukuun, joka on annettu EPL 5 :n nojalla. 39) Tarkemmat säännökset, jotka ovat suurimmaksi osaksi viittaussäännöksiä, sisältyvät työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen (940/1978) 3 ja 4 :ään. 40) RL:n kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen yhteydessä VakuutusmaksuveroL 7a :n 3 momenttiin otettiin vakuutusmaksuverorikkomusta koskeva säännös, jonka tunnusmerkistössä on nimenomainen viittaus vuoden 1963 liikevaihtoverolain (LvvL) 69 :ssä tarkoitettuun kirjanpidon järjestämistä koskevaan säännökseen. Ks. HE 66/1988: 199. Vuoden 1991 LvvL:n ja vuoden 1993 arvonlisäverolain (1501/1993) säätämisen yhteydessä ei kuitenkaan tehty muutosta VakuutusmaksuveroL 7a.3 :ssä tarkoitettuun vakuutusmaksuverorikkomuksen tunnusmerkistöön, mistä johtuen tunnusmerkistön soveltuvuus on nykyisin ongelmallista. Asiantilan tekee erityisen vaikeaselkoiseksi se, että vuoden 1993 AVL:n säätämisen yhteydessä muutettiin VakuutusmaksuveroL 7 :n yleistä viittaussäännöstä siten, että siinä viitataan arvonlisäveroa koskeviin arvonlisäverolain säännöksiin. 41) Tarkemmat kirjanpitoa koskevat säännökset on annettu arvonlisäveroasetuksen (50/1994) 1 luvussa. Muistiinpanoista säädetään tarkemmin verohallituksen päätöksellä. Ks. VeroHp ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista (7.1.2010/4) 35, mitä säännöksiä sovelletaan myös arvonlisäverolain perusteella muistiinpanovelvollisiin.

14 dettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta käy selville asianomaisten tuotteiden määrät sekä muut valmisteveron määräämistä ja verotuksen valvontaa varten tarvittavat tiedot. Lain 93 :ssä on säädetty muun verovelvollisen kirjanpitovelvollisuudesta. Sama velvollisuus on säädetty sille, joka Suomesta etämyynnillä myy valmisteveron alaisia tuotteita toiseen jäsenvaltioon. 94 :n mukaan sen, joka on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita verotta valmisteverotuslaissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen, on pidettävä valmisteverotusta varten sellaista kirjanpitoa, josta selviävät verotta hankitut tuotemäärät, tuotteiden käyttö sekä varaston määrät. Valmisteverotuslain 95 :ssä säädetään muun muassa kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuudesta, että kirjanpitoaineisto on säilytettävä neljän kalenterivuoden ajan. Sanotut verolakien verovelvollisen kirjanpitoa koskevat määräykset asettavat kirjanpitovelvolliselle sellaisia verotuksen tehokkuutta edistäviä velvoitteita, joita ei voida perustaa kirjanpitolakiin. Verolakien rikossäännösten ja kirjanpitorikossäännösten tavoitteet ovat toisistaan poikkeavat. Jälkimmäisten ensisijaisena tavoitteena on suojata kirjanpidon oikeellisuutta ja luotettavuutta sinänsä. Verolakien selostetuilla rikossäännöksillä ediste- 42) tään verovalvonnan suorittamista ja verotuksen toimittamista. 43) Tuloverotusta koskevassa verotusmenettelystä annetun lain 12 :ssä (22.12.2005/1079) on säädetty verovelvollisen muistiinpanovelvollisuudesta. Muistiinpanovelvollisuus koskee maataloutta, metsätaloutta, vuokraustoimintaa, sijoitustoimintaa tai muuta sellaista muuna kuin elinkeinotoimintana pidettävää tulonhankkimistoimintaa harjoittavaa verovelvollista, joka ei ole kirjanpitovelvollinen. Tällaisen verovelvollisen on ilmoittamisvelvollisuuttaan varten pidettävä sellaisia muistiinpanoja, joihin riittävästi eriteltyinä sisältyvät verotuksessa tarvittavat tiedot. Muistiinpanojen on perustuttava tositteisiin. Muistiinpanot ja 44) tositteet on säilytettävä viisi vuotta. VML 12 :ssä säädetty muistiinpanovelvollisuus koskee vain sellaisia verovelvollisia, jotka 45) eivät ole kirjanpitovelvollisia. Kysymys ei ole kirjanpitolainsäädäntöön perustuvasta velvoitteesta. Kirjanpitorikosta koskevia säännöksiä ei voida soveltaa verotusmenettelylaissa säädetyn muistiinpanovelvollisuuden rikkomiseen, koska tämä muistiinpanovelvollisuus ei perustu kirjanpitolainsäädäntöön eikä se koske kirjanpitovelvollisia. VML:ssa säädetyn muistiinpanovelvollisuuden laiminlyöntiin ei liittynyt alun perin rangaistusuhkaa, koska VML 86 :n 1 momentin viittaussäännöksessä tarkoitetut rikoslain 29 luvun 1-3 :n veropetossäännökset eivät tulleet sovellettaviksi. Vuonna 1998 lavennettiin rikoslain 29 luvun 1 :n 3) kohdassa tarkoitetun passiivisen veropetoksen tunnusmerkistöä siten, että se saattaa tulla sovellettavaksi verotusmenettelylaissa säädetyn muistiinpanovelvollisuuden laiminlyöntiin. 46) 42) Ks. HE 66/1988: 91, HE 53/2002: 5, Lehtonen 1990: 122 ja Rautio 2002: 1054. 43) Ks. HE 66/1988: 58 ja Lehtonen 1984: 8 ja 30. 44) Tarkempia säännöksiä muistiinpanoista ja tositteista sisältyy VeroHp ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista, joka on annettu verotusmenettelystä annetun lain (VML) 12.2 ja 13.1 :n delegointisäännösten nojalla. 45) Ks. HE 91/2005: 18-19 ja 34. 46) Ks. vuoden 1998 uudistuksesta tarkemmin Lehtonen 1998: 1309-1324.

15 2.4. Kirjanpitoon liittyvät kvalifiointiperusteet Rikoksen tekeminen kirjanpitoa käyttämällä on voinut johtaa tavanomaista ankarampaan rangaistukseen. Kirjanpidon käyttäminen on tällöin muodostanut ns. ankaroittamisperusteen. Esimerkkinä voidaan mainita kaksi vanhaa säännöstä. 1) Törkeää kavallusta koskeneessa VRL 29 luvun 2 :ssä ja 2) törkeää veropetosta koskeneessa VRL 38 luvun 11 :n 2 momentissa oli mainittu yhtenä kvalifiointiperusteena (erityisenä ankaroittamisperusteena) se, että kavaltaminen tai veron pidättäminen tapahtui käyttäen hyväksi sitä varten valmistettua virheellistä kirjanpitoa. Kirjanpito oli sanottujen kvalifioitujen rikosten säännönmukainen tekotapa silloin, kun ne liittyivät kirjanpitovelvollisen toimintaan. Törkeän kavalluksen ja törkeän veropetoksen sekä vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :ssä tarkoitettujen kirjanpitorikosten välillä vallitsi lainkonkurenssi (ns. hiljainen toissijaisuus), jos kavallus ja veropetos oli tehty sitä varten valmistettua kirjanpitoa hyväksi käyttäen. Kirjanpitorikosta koskeva säännös syrjäytyi. Rikokset saattoivat olla reaalikonkurrenssissa silloin, kun kirjanpito oli laimin- 47) lyöty pitää kokonaan tai lähes kokonaan taikka kun kirjanpitorikos ei liittynyt kavalluksen tai veropetoksen suorittamiseen. RL 29 luvun 2 :ssä tarkoitetun törkeän veropetoksen ankaroittavana tunnusmerkkinä eli kvalifiointiperusteena on mainittu "erityinen suunnitelmallisuus". Nykyisin ei olisi estettä soveltaa törkeän veropetoksen lisäksi kirjanpitorikosta koskevia säännöksiä sellaisessa tapauksessa, jossa kirjanpidon vääryys ei tule kokonaisuudessaan arvostelluksi jo veropetoksen erityistä suunnitelmallisuutta osoittavana ankaroittamisperusteena. Hallituksen lakiesityksessä lausuttiin, että jos erityinen suunnitelmallisuus ilmenisi ainoastaan siinä, että veropetoksen tekemiseen on käytetty virheellistä kirjanpitoa, ankaroittamisperusteen soveltamisessa olisi otettava huomioon, että tekijä tulee mahdollisesti tuomittavaksi erikseen myös kirjanpitorikoksesta. Virheellisen kirjanpidon käyttämiseen liittyvää saman teon kaksoiskvalifiointia eli ns. kaksinkertaista rikosoikeudellista arvottamista tulisi välttää. 48) Kirjanpitorikokseen voi liittyä jokin muu rikos, kuten veropetos, avustuspetos, väärennys tai velallisen rikos. Useasta rikoksesta tuomitaan tällöin pääsääntöisesti yksi yhteinen rangaistus RL 7 luvun säännösten mukaisesti. 47) Ks. Heinonen 1986: 181, Lehtonen 1990: 120 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 161-162. Toissijaisuuden tapausryhmästä ks. tarkemmin Lahti 1968: 719 ss. 48) Ks. HE 66/1988: 64 ja 91 sekä Rautio 2002: 1060.

16 3. KIRJANPITORIKOSSÄÄNNÖSTEN MUUTTAMINEN Suomen ensimmäinen kirjanpitolaki säädettiin vuonna 1925 (54/1925). Sitä ennen kirjanpitovelvollisuus perustui konkurssilainsäädäntöön ja yhtiölainsäädäntöön, kuten osakeyhtiölakiin. Ensimmäisessä kirjanpitolaissa ei ollut rikossäännöksiä. Tähän aikaan merkit- 49) tävimmät kirjanpitoa koskevat rikossäännökset sisältyivät konkurssirikoksiin. 50) 3.1. Vuoden 1945 kirjanpitolain rikossäännös Vuoden 1945 kirjanpitolain 20 :ssä oli kriminalisoitu 1) yksilöidysti a) kirjanpitovelvollisuuden ja b) tilinpäätösten "julkisaattamisvelvollisuuden" laiminlyönnit sekä 2) muu kirjanpitolain ja sen nojalla annetun asetuksen säännösten rikkominen. Kirjanpitorikoksesta voitiin tuomita rangaistukseksi sakkoa tai vankeutta enintään 6 kuukautta. Rangaistussäännökseen sisältyi ankaruusvertailua edellyttävä toissijaisuuslauseke. 51) 3.2. Vuoden 1973 kirjanpitolain alkuperäiset säännökset ja niiden puutteet Vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :n 2 momentin alkuperäinen säännös kirjanpitorikoksesta oli blankorangaistussäännös, jossa oli kriminalisoitu kirjanpitolain säännösten ja sen nojalla annettujen määräysten rikkominen. Rangaistavuuden ulkopuolelle oli jätetty vähäiset rikkomukset. Rangaistukseksi oli säädetty sakkoa tai vankeutta enintään 1 vuosi, minkä lisäksi säännökseen sisältyi ankaruusvertailua edellyttävä toissijaisuuslauseke. Nämä 49) Ks. Lehtonen 1991: 258-266 ja siinä mainitut lähteet. 50) Rikoslain 39 luvun konkurssirikossäännöksissä oli alunperin kaksi pelkästään kirjanpitoa koskevaa rikossäännöstä: a) vanhan RL 39 luvun 1 :n 4 kohta (petollisena velallisena tehty konkurssirikos) ja b) vanhan RL 39 luvun 3 :n 2 kohta (huolimattomana tai kevytmielisenä velallisena tehty konkurssirikos). Edellistä on kuvattu usein ilmaisulla väärä tai petollinen kirjanpito sekä jälkimmäistä sanonnalla huolimaton kirjanpito. 51) Vuoden 1945 kirjanpitolain 20 :ssä kriminalisoidun kirjanpitorikoksen ja vanhan RL 39 luvun 3 :ssä tarkoitetun konkurssirikoksen välisistä soveltamisongelmista ks. tarkemmin Heinonen 1963: 297-303 ja Heinonen 1966: 142-144.

17 säännökset olivat voimassa vuoden 1985 loppuun. 52) Kirjanpitorikosta koskevaan rikossäännökseen liitettiin kolmenlaisia epäkohtia: 1) tunnusmerkistön avoimuus, 2) rangaistussäännöksen lievyys ja 3) syyksiluettavuusasteen korkeus. Blankorangaistussäännöksen muotoon kirjoitettuun avoimeen tunnusmerkistöön liittyy merkittäviä kriminaalipoliittisia, erityisesti rangaistuksen yleisestävää vaikutusta heikentäviä seikkoja (rikosoikeuden inflaatiovaara). Ensinnäkin säännöksen rangaistusuhka menettää tehoaan, kun lähes kaikki säännöksen rikkomisen muodot on kriminalisoitu, mutta valvontavoimavarat eivät kuitenkaan riitä syytteiden nostamiseen (kriminalisoinnin tehottomuus). Toiseksi säännöksen ohjausvaikutus jää heikoksi, kun eri tekojen haitallisuusja paheksuttavuusastetta ei osoiteta erikseen. Kolmanneksi blankosäännökseen liittyy rangaistavan käyttäytymisen rajojen 53) epämääräisyys. Alkuperäisen säännöksen aikana koettiin puutteeksi se, ettei rangaistavaksi ollut nimenomaisesti säädetty 1) kirjanpidon laatimista virheellisesti, 2) kirjanpidon laatimisen osittaista tai täydellistä laiminlyöntiä sekä 3) kirjanpidon hävittämistä, vahingoittamista ja kätkemistä. 54) Rangaistusasteikkoa pidettiin sekä preventiivisistä että rikostutkinnallisista syistä liian alhaisena. Erityisesti vero- ja konkurssirikosten selvittämisen estämiseksi tai vaikeuttamiseksi kirjanpidon pitäminen saatettiin laiminlyödä tai laadittu kirjanpito hävittää. Rangaistusasteikon lievyydestä johtuen kirjanpitorikoksen syyteoikeus vanheni liian lyhyessä ajassa eivätkä silloisessa RVA 20 :n 1 mom:ssa säädetyt vangitsemisen edellytykset täyttyneet. Kirjanpitorikoksen rangaistavuuden tahallisuusvaatimuksen johdosta kirjanpidon hävittämisestä oli ollut mahdollista selvitä ilman rangaistusta, jos teko oli naamioitu huolimattomuudesta tapahtuneeksi. 55) 3.3. Vuoden 1986 uudistuksen tavoitteet Kirjanpitolain 38 :n muuttamisella vuonna 1985, joka muutos tuli voimaan 1.1.1986 lukien, pyrittiin seuraaviin tavoitteisiin: 1) tunnusmerkistön selkeyttämiseen, 2) moitearvostelun tehostamiseen, 3) eräiden talousrikosten ehkäisemiseen sekä 4) rikostutkinnan helpottamiseen. 56) 52) Vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :ssä tarkoitettujen kirjanpitorikosten ja kirjanpitoa koskevien velallisen konkurssirikossäännösten välistä suhteesta ks. tarkemmin Heinonen 1986: 174-183. 53) Ks. HE 23/1985: 3. 54) Ks. Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 130. 55) Ks. HE 23/1985: 7. 56) Ks. HE 23/2985: 3-4.

18 Haitallisimmiksi koetut tekomuodot kuvattiin yksityiskohtaisesti kirjanpitorikoksen tunnusmerkistössä. Teonkuvaukset oli tarkoitettu tyhjentäviksi. Tällä tavoin rangaistusuhka pyrittiin kohdentamaan sellaisia tekoja vastaan, jotka estävät kirjanpidon päätarkoituksen toteutumisen. Huomiota kiinnitettiin yrityksen omistajien, luotonantajien, henkilökunnan sekä julkisen vallan tärkeään intressiin saada kirjanpidon avulla luotettava kuva yrityksen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Säännöksen selkeyttämisellä ja rangaistusasteikon ankaroittamisella on pyritty ehkäisemään erityisesti verorikoksia ja velallisen rikoksia. Lainvalmistelu- ja lainsäädäntöaineistossa on otettu nimenomaisesti kantaa uuden säännöksen suojeluobjektiin (oikeushyvään), millä on merkitystä säännöksen tulkinnassa. Säännöksellä on pyritty suojaamaa kirjanpidon luotettavuutta (oikeellisuutta) sinänsä. Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttymiseltä ei siten edellytetty hyötymistarkoitusta. Kirjanpitorikoksen kriminalisoinnin välillisenä tavoitteena on ollut suojata myös yrityksen sidosryhmiä (esim. luotonantajia, omistajia ja veronsaajaa) niihin kohdistuvilta muilta rikoksilta, kuten velallisen rikoksilta ja verorikoksilta. Kirjanpito on keskeisessä asemas- 57) sa yrityksen toiminnan kontrolloimisessa. Yrityksen omistajien ja hallituksen sekä velkojien tiedonsaantimahdollisuus katkeaa tai poistuu, jos kirjanpitoa ei ole pidetty tai se hävitetään. Tällöin kaventuvat mahdollisuudet saattaa esim. toimitusjohtaja ja hallituksen jäsenet henkilökohtaiseen vastuuseen. Samoin vaarantuu velkojien tasapuolinen kohtelu maksukyvyttömyystilanteessa. Seurauksena on yleensä myös se, että oikean verotuksen toimittamiselta puuttuvat asianmukaiset perusteet. Tämän lisäksi työntekijöiden palkkaasioiden selvittely voi jäädä vajaaksi. 3.4. RL:n I vaiheen uudistuksen tuomat keskeiset muutokset Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisen vaiheen lakiesitykset (HE 66/1988 vp) hyväksyttiin eräin muutoksin eduskunnassa 12.6.1990. Lait tulivat voimaan 1.1.1991. Tähän lakipakettiin sisältyneet kirjanpitorikoksia koskeneet keskeisimmät muutokset olivat seuraavat. Kirjanpitorikosta koskeva rikossäännös siirrettiin vuoden 1973 kirjanpitolain 38 :n 2 momentista RL 30 luvun 9 ja 10 :ään. Kirjanpitorikosta koskeva rikossäännös jaettiin kahdeksi eri pykäläksi syyksiluettavuuden asteen perusteella: a) (tahallinen) kirjanpitorikos (RL 30:9) ja b) tuottamuksellinen kirjanpitorikos (RL 30:10), jonka rangaistavuus edellytti törkeää huolimattomuutta. Kirjanpitorikoksen (RL 30:9) rangaistusasteikon enimmäisrangaistus korotettiin kahdesta vuodesta kolmeen vuoteen vankeutta. Kirjanpitorikkomusta koskeva säännös sijoitettiin vuoden 1973 kirjanpitolain 38 a :ksi. 58) Törkeästä huolimattomuudesta johtunut "väärien tai harhaanjohtavien tietojen merkitseminen kirjanpitoon" jäi rangaistavaksi vain kirjanpitorikkomuksena vuoden 1973 kirjan- 57) Ks. HE 23/1985: 6 ja Rikoslain kokonaisuudistus 5/1984: 161. Ks. samoin HE 66/1988: 91 ja HE 53/2002: 5. 58) Nykyisen kirjanpitolain säätämisen yhteydessä kirjanpitorikkomusta koskeva rikossäännös otettiin KPL 8 luvun 4 :ksi.

19 59) pitolain 38a :n nojalla. Kirjanpitorikkomuksen syyksiluettavuuden astetta nostettiin tuottamuksesta "törkeään huolimattomuuteen". Yhteisöoikeudellisten kirjanpitoa koskevien rikossäännösten rangaistustasoa alennettiin siirtämällä säännökset "rikos"-kategoriasta rikkomukseksi. Velallisen konkurssirikoksina rangaistut väärää ja huolimatonta kirjanpitoa koskevat rikossäännökset kumottiin. Niitä vastaava käyttäytyminen säädettiin rangaistavaksi RL 30 luvun 9 :ssä tarkoitettuna kirjanpitorikoksena tai saman luvun 10 :ssä tarkoitettuna tuottamuksellisena kirjanpitorikoksena taikka kirjanpitolaissa tarkoitettuna kirjanpitorikkomuksena. 60) 3.5. Kirjanpitorikossäännösten muuttaminen vuonna 2003 Rikoslain kokonaisuudistuksen ensimmäisessä vaiheessa säädettyjen talousrikossäännösten tarkistamisen aika tuli kymmenen vuoden voimassaolon jälkeen. Eräiden talousrikossäännösten muuttamiseksi annettiin vuonna 2002 eduskunnalle hallituksen lakiesitys, jossa 61) keskeinen merkitys oli kirjanpitorikosten tunnusmerkistöillä. Eduskunta hyväksyi lakiesityksen eräin muutoksin 17.1.2003. Nämä muutokset tulivat voimaan 1.4.2003. Kirjanpitorikokselle on säädetty uusi törkeä tekomuoto eli törkeä kirjanpitorikos, jota koskeva rikossäännös lisättiin RL 30 luvun 9a :ään. Kirjanpitorikoksen perustunnusmerkistöön (RL 30:9) on tehty joitakin tarkistuksia. Uuden törkeän tekomuodon säätämisen johdosta poistettiin RL 30 luvun 9 :ssä tarkoitetun kirjanpitorikoksen seuraustunnusmerkeistä olennaisuusvaatimus. Samalla kun kirjanpitorikoksen (RL 30:9) soveltamiskynnystä alennettiin, laskettiin myös tämän perustekomuodon rangaistusasteikon maksimi kolmesta vuodesta kahteen vuoteen vankeutta. Törkeän kirjanpitorikoksen (RL 30:9a) enimmäisrangaistus on 4 vuotta vankeutta. Kirjanpitorikoksen (RL 30:9) ja tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen (RL 30:10) tekijäpiiriin on lisätty oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävät tahot. Kirjanpitolain 8 luvun 4 :ssä säädetyn kirjanpitorikkomuksen kriminalisoinnin alaa supistettiin poistamalla tunnusmerkistöstä yksi tekotapa. 62) 59) Nykyisen KPL 8 luvun 4 :n rikossäännökseen ei tosin sisälly vastaavaa kriminalisointia. 60) Ks. HE 66/1988: 160. 61) Ks. HE 53/2002 vp. 62) Kirjanpitolainsäädännön tarkistamisen yhteydessä vuonna 2004 lisättiin kirjanpitorikkomuksen tunnusmerkistöön yksi uusi tekotapa.