LIITE A: Ehdotus: EUROOPAN PARLAMENTIN JA NEUVOSTON ASETUS. Euroopan kansantalouden tilinpito- ja aluetilinpitojärjestelmästä Euroopan unionissa

FI FI FI

EUROOPAN KOMISSIO Bryssel 20.12.2010 KOM(2010) 774 lopullinen Liite A/Luku 21 LIITE A: Ehdotus: EUROOPAN PARLAMENTIN JA NEUVOSTON ASETUS Euroopan kansantalouden tilinpito- ja aluetilinpitojärjestelmästä Euroopan unionissa FI FI

LIITE A LUKU 21: LIIKEKIRJANPIDON JA KANSANTALOUDEN TILINPIDON VÄLISET YHTEYDET JA YRITYSTOIMINNAN MITTAAMINEN 21.01 Liikekirjanpito on yrityksiin kohdistuvien kyselytutkimusten ohella tärkein yritystoiminnan tietolähde kansantalouden tilinpidossa. Kansantalouden tilinpidossa ja liikekirjanpidossa on useita yhteisiä piirteitä. Näistä tärkeimpiä ovat a) tilitapahtumien merkitseminen kirjanpitoon kaksisarakkeisiin taulukoihin; b) rahamääräinen arvottaminen; c) tasapainoerien käyttö; d) tilitapahtumien kirjaaminen silloin kun ne tapahtuvat; sekä e) tilinpitojärjestelmän sisäinen johdonmukaisuus. Erilaisen tavoitteensa vuoksi kansantalouden tilinpito kuitenkin poikkeaa joiltakin osin liikekirjanpidosta: kansantalouden tilinpidossa pyritään kuvaamaan johdonmukaisessa kehikossa paitsi yrityksen tai yritysryhmän toimintoja myös kaikkia muita maan sisäisiä toimintoja. Tavoitteena oleva johdonmukainen kuva kaikista kansantalouden yksiköistä ja niiden suhteesta muuhun maailmaan asettaa rajoitteita, jotka eivät koske liikekirjanpitoa. 21.02 Maailman kaikissa maissa sovelletaan yhteisiä kansantalouden tilinpidon kansainvälisiä standardeja. Liikekirjanpidon kehitys ja soveltaminen sen sijaan vaihtelee eri maissa. Myös liikekirjanpidossa ollaan siirtymässä yhteisiin kansainvälisiin standardeihin. Maailmanlaajuinen yhdenmukaistamisprosessi alkoi 29. kesäkuuta 1973, kun perustettiin kansainvälinen tilinpäätösstandardikomitea (International Accounting Standards Committee, IASC). Komitean tehtävä oli määrittää maailmanlaajuisesti sovellettavat perusstandardit, joita kutsutaan kansainvälisiksi tilinpäätösstandardeiksi (International Accounting Standards, IAS). Sittemmin niiden englanninkieliseksi nimeksi on tullut IFRS (International Financial Reporting Standards). Euroopan unionissa yhtiöiden sulautetut tilinpäätökset on vuodesta 2005 velvoitettu laatimaan IFRS:n mukaisesti. 21.03 Yksityiskohtaiset ohjeet liikekirjanpidon sisällöstä ja liikekirjanpidon yhdistämisestä kansantalouden tilinpitoon kuuluvat erikoistuneisiin oppaisiin. Tässä luvussa annetaan vastaukset useimmin esitettyihin kysymyksiin, jotka liittyvät kansantalouden tilinpidon laatimiseen liikekirjanpidon pohjalta, ja käsitellään tiettyjä yritystoiminnan mittaamisen erityiskysymyksiä. Joitakin liikekirjanpidon erityissääntöjä ja -menetelmiä 21.04 Saadakseen tarvitsemansa tiedot yritysten liikekirjanpidosta kansantalouden tilinpidon laatijoiden olisi ymmärrettävä sekä yksityisiin yrityksiin että julkisen sektorin yksiköihin sovellettavat kansainväliset tilinpäätösstandardit. Yksityisten yritysten standardit laatii ja FI 2 FI

päivittää IASB (International Accounting Standards Board). Julkisen sektorin standardit puolestaan laatii IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board). Seuraavissa kohdissa esitetään liikekirjanpidon yleisperiaatteet. Kirjausajankohta 21.05 Liikekirjanpidossa taloustoimet kirjataan varsinaisesta maksun ajankohdasta riippumatta silloin kun ne tosiasiallisesti tapahtuvat. Tällöin syntyy saamisia ja velvoitteita. Tätä kirjaamistapaa kutsutaan suoriteperusteeksi, jonka vastakohta on maksuperuste. Myös kansantalouden tilinpidossa noudatetaan suoriteperustetta. Kahdenkertainen ja nelinkertainen kirjanpito 21.06 Liikekirjanpidossa yrityksen kaikki liiketapahtumat kirjataan vähintään kahdelle eri tilille: kerran debet-puolelle ja kerran kredit-puolelle samansuuruisena määränä. Kahdenkertaisen kirjaamisen avulla voidaan tarkistaa kirjanpidon johdonmukaisuus. Kansantalouden tilinpidossa useimmissa tapahtumissa voidaan käyttää myös nelinkertaiseen kirjaamiseen perustuvaa järjestelmää. Kukin institutionaalinen yksikkö kirjaa yksittäisen tapahtuman kahdesti, esimerkiksi kerran muuna kuin rahoitustaloustoimena tuotanto-, tulo- ja pääomatileille ja kerran rahoitustaloustoimena, joka liittyy rahoitusvarojen ja -velkojen muutoksiin. Arvon määrittäminen 21.07 Sekä liikekirjanpidossa että kansantalouden tilinpidossa tilitapahtumat kirjataan toimijoiden sopimaan hintaan. Varat ja velat arvotetaan yritysten tilinpäätöksissä yleensä alkuperäiseen hankintamenoonsa. Tämän lisäksi voidaan käyttää muitakin hintoja, esimerkiksi vaihto-omaisuuden markkinahintoja. Rahoitusinstrumentit olisi arvotettava käypään arvoon, jonka on tarkoitus vastata markkinahintaa, käyttäen tarvittaessa erityisiä arvotusmenetelmiä. Kansantalouden tilinpidossa varat ja velat kirjataan tilinpäätösajankohdan käypään arvoon eikä niiden alkuperäiseen arvoon. Tuloslaskelma ja tase 21.08 Liikekirjanpidossa laaditaan kaksi tilinpäätöslaskelmaa: tuloslaskelma ja tase. Tuloslaskelmaan kootaan tilikauden tuloihin ja menoihin liittyvät tapahtumat ja taseeseen varat ja velat. Näissä laskelmissa esitetään tilien saldot ja tapahtumat aggregoidulla tasolla. Laskelmat esitetään tilien muodossa, ja ne ovat tiiviissä yhteydessä toisiinsa. Tuloslaskelman loppusaldo on yrityksen tilikauden voitto tai tappio. Voitto tai tappio kirjataan myös taseeseen. 21.09 Liiketapahtumien tilit, joiden saldot sisällytetään tuloslaskelmaan, ovat virtatilejä. Niiden avulla esitetään tilikauden kokonaistulot ja -menot. 21.10 Taseet ovat varantotilejä. Ne kuvaavat varojen ja velkojen arvoa tilikauden lopussa. FI 3 FI

Kansantalouden tilinpito ja liikekirjanpito: käytännön seikkoja 21.11 Tiettyjen edellytysten on täytyttävä, jotta kansantalouden tilinpidon laatijat voivat hyödyntää yritysten liikekirjanpitoa laajamittaisesti, eikä ainoastaan yksittäistapauksissa. Yritysten tilinpäätösaineiston on ensinnäkin oltava saatavilla. Tilinpäätöksen julkistaminen on yleensä pakollista ainakin suuryrityksille. Tilinpäätöstietoja sisältäviä tietokantoja ylläpitävät yksityiset tai julkiset elimet, ja kansantalouden tilinpidon laatijoilla on oltava pääsy kyseisiin tietokantoihin. Suuryritysten tilinpäätöstiedot saa yleensä suoraan asianomaisilta yrityksiltä. Toinen edellytys on yritysten julkistamien tilinpäätösasiakirjojen vähimmäistason standardointi, jotta aineistoa voidaan käsitellä tietokoneilla. Tilinpäätöstiedot ovat pitkälle standardoituja useimmiten silloin, kun jokin elin kerää ne yritykseltä vakiomuotoisina. Tietojen kerääminen voi perustua vapaaehtoisuuteen esimerkiksi silloin, kun kyseinen elin ylläpitää tilinpäätöstietojen keskustietokantaa ja tekee jäsenilleen analyyseja. Tilinpäätöstietojen toimittaminen voi myös perustua lainsäädäntöön muun muassa veroviranomaisten kerätessä tietoja. Kummassakin tapauksessa kansantalouden tilinpidon laatijoiden on pyydettävä oikeutta tutustua tietokannoissa oleviin tietoihin noudattaen voimassa olevia tietojen luottamuksellisuuteen sovellettavia käytänteitä. 21.12 Liikekirjanpidon tietoja voidaan hyödyntää myös silloin, kun tilinpäätöstä ei laadita vakiomuotoisena. Useissa maissa pieni joukko suuria yrityksiä hallitsee markkinoita tietyillä talouden aloilla, ja niiden tilinpäätöksiä voidaan hyödyntää kansantalouden tilinpidossa. Tilinpäätösten liitetiedoissa on myös käyttökelpoista tietoa, kuten yksityiskohtaisempia ohjeita tilinpäätökseen tehtyjen kirjausten tulkinnasta. 21.13 Yrityksiin kohdistuvat kyselytutkimukset ovat toinen tärkeä tietolähde yritystoimintaa kuvaavalle kansantalouden tilinpidolle. Näistä tutkimuksista saadaan käyttökelpoisia tuloksia, jos esitetyt kysymykset ovat yhteensopivia liikekirjanpidon käsitteiden ja tehtyjen kirjausten kanssa. Yrityksestä ei voida saada luotettavia tietoja, jos ne eivät perustu sen omiin sisäisiin tietojärjestelmiin. Yrityksiin kohdistuvia kyselytutkimuksia kuitenkin yleensä tarvitaan, vaikka kansantalouden tilinpidon laatijoilla olisi parhaassa tapauksessa pääsy tilinpäätöstietoja säilyttäviin tietokantoihin. Kyseisissä tietokannoissa olevat tiedot nimittäin ovat harvoin riittävän yksityiskohtaisia kansantalouden tilinpidon laatijoiden kaikkien tietotarpeiden täyttämiseksi. 21.14 Globalisaatio hankaloittaa liikekirjanpidon hyödyntämistä kansantalouden tilinpitoa laadittaessa. Yritysten tilinpäätökset on laadittava kansallisin perustein, jotta ne ovat käyttökelpoisia. Näin ei kuitenkaan käytännössä tehdä, jos yrityksillä on tytäryhtiöitä useammassa maassa. Kun yrityksellä on toimintaa muissa maissa, tarvitaan oikaisuja, jotta yrityksen liikekirjanpidosta saadaan kuva sen kansallisesta toiminnasta. Yritysten on tämän vuoksi toimitettava liikekirjanpitotietokantaan joko kansallisten käytänteiden mukainen tilinpäätös tai oikaistut tiedot, joiden pohjalta sellainen voidaan laatia. Kun veroviranomaiset keräävät tilinpäätöstiedot yrityksiltä, tietojen edellytetään yleensä olevan kansallisten käytänteiden mukaisia, jotta tilikauden tuloksesta voidaan laskea verot. Tämä on kansantalouden tilinpidon kannalta paras vaihtoehto. 21.15 Lisäksi tilikauden alkamis- ja päättymispäivän on oltava samat kuin kansantalouden tilinpidossa käytettävän viitejakson. Vuotuisessa tilinpidossa viitejaksona käytetään yleensä kalenterivuotta. Jotta liikekirjanpitoa voidaan hyödyntää parhaalla mahdollisella tavalla, on FI 4 FI

toivottavaa, että useimmat yritykset aloittavat tilikautensa tammikuun 1. päivänä. Yritykset voivat valita myös jonkin muun alkamispäivän tilikaudelleen. Kansantalouden tilinpidon rahavirtoihin liittyvissä toimissa päästään usein hyväksyttävään lopputulokseen laatimalla kahdesta peräkkäisestä tilikaudesta uusi kalenterivuoden tilinpäätös. Taseen osalta tämä menetelmä tuottaa huonompia tuloksia etenkin silloin, kun omaisuuserien arvo vaihtelee nopeasti vuoden aikana. Suuryritykset laativat usein osavuosikatsauksen neljännesvuosittain, mutta niitä kerätään harvoin järjestelmällisesti tietokantoihin. Siirtyminen liikekirjanpidosta kansantalouden tilinpitoon: esimerkkinä muut kuin rahoitusalan yritykset 21.16 Kun kansantalouden tilinpidon laatimisessa käytetään muiden kuin rahoitusalan yritysten tilinpäätöstietoja, on tehtävä lukuisia korjauksia. Nämä korjaukset voidaan jakaa kolmeen luokkaan: käsitekorjaukset, kattavuuskorjaukset sekä korjaukset, joilla varmistetaan johdonmukaisuus muiden sektoreiden tilien kanssa. Käsitekorjaukset 21.17 Käsitekorjaukset ovat tarpeen, koska liikekirjanpito ei perustu täsmälleen samoihin käsitteisiin kuin kansantalouden tilinpito. Usein myös arvotusmenetelmät poikkeavat toisistaan, vaikka käsitteissä ei olisi suuria eroja. Seuraavassa annetaan esimerkkejä käsitekorjauksista, joita tehdään tuotosta laskettaessa. a) Korjaukset perushinnan määrittämiseksi. Yritysten liikevaihdosta on yleensä vähennetty arvonlisävero, mutta usein se sisältää tuotteista kannetut verot. Sen sijaan tuotteille myönnetyt tukipalkkiot sisältyvät harvoin liikevaihtoon. Tämän vuoksi liikekirjanpidon tietoja on korjattava vähentämällä tuotteista kannetut verot ja lisäämällä tuotteille myönnetyt tukipalkkiot. Näin saadaan arvio perushintaisesta tuotoksesta. b) Vakuutusmaksut. Yritysten maksamat vakuutusmaksut ovat niiden menoja, mutta kansantalouden tilinpidossa vakuutusmaksut on jaettava kolmeen osaan: nettovakuutusmaksut, vakuutuspalvelu ja vakuutusmaksutäydennykset. Ainoastaan palvelua vastaava osa on välituotekäyttöä. Tämän vuoksi tehdään korjaus, jolla bruttomaksusta vähennetään nettovakuutusmaksut ja vakuutusmaksutäydennykset. Johdonmukaisuus muiden sektoreiden tilien kanssa 21.18 Kansantalouden tilinpidossa edellytetään, että yritysten tilit ovat johdonmukaisia muiden yritysten ja muilla institutionaalisilla sektoreilla toimivien yksiköiden tilien kanssa. Yritysten tilien mukaisesti arvotettujen verojen ja tukipalkkioiden on oltava johdonmukaisia julkisyhteisöjen maksamien tukipalkkioiden ja niiden saamien verotulojen kanssa. Näin ei kuitenkaan käytännössä ole, joten johdonmukaisuuden saavuttamiseksi tarvitaan sääntö. Julkisyhteisöihin liittyvät tiedot ovat yleensä yritystietoja luotettavampia, joten yritysten liikekirjanpidosta saatuihin tietoihin tehdään korjauksia. Esimerkkejä tietojen kattavuuteen liittyvistä korjauksista 21.19 Yritystietoja koskevia kattavuuskorjauksia ovat muun muassa tietojen puuttuminen tilastoista, vapautukset vero- ja sosiaaliturvatietoihin liittyvistä ilmoituksista ja veronkierto. Seuraavassa annetaan yksityiskohtaisempia esimerkkejä korjauksista: FI 5 FI

a) Myytyä tuotosta ja kauppatavaroita koskeva veronkierto. Yritykset voivat aliarvioida myyntinsä arvon verojen välttämiseksi. Tämän vuoksi myyntilukujen alipeittävyydestä tehdään arvio, joka perustuu verovirastoista saatuihin tietoihin. b) Luontoismuotoiset tulot ovat korvauksia, jotka työntekijät saavat veloituksetta tavaroina ja palveluina. Jos kyseistä tuotosta ja tuloa ei merkitä liikekirjanpitoon, kirjattuihin määriin tehdään oikaisut kansantalouden tilinpitoa varten. Jos työntekijöille tarjotaan ilmainen asunto, sekä tuotokseen että palkansaajakorvauksiin sisällytetään arvio vastaavista asuntojen vuokrista, jos niitä ei ole jo otettu huomioon liikekirjanpidossa. c) Juomarahat. Työntekijöiden saadessa juomarahoja yrityksen asiakkailta ne on lisättävä liikevaihtoon ja tuotokseen. Juomarahojen, joita ei ole sisällytetty tuotokseen ja palkansaajakorvauksiin liikekirjanpidossa, määrä arvioidaan, ja tuotosta ja tuloa oikaistaan kansantalouden tilinpitoa varten. Erityiskysymykset Hallussapitovoitot ja -tappiot 21.20 Hallussapitovoitot ja -tappiot ovat yksi suurimmista ongelmista, kun siirrytään liikekirjanpidosta kansantalouden tilinpitoon. Tämä johtuu pääasiassa liikekirjanpidosta saatavien tietojen luonteesta. Esimerkiksi raaka-aineiden välituotekäyttö ei välttämättä perustu suoraan ostoon vaan varastosta otettuihin raaka-aineisiin. Kansantalouden tilinpidossa varastosta otetut hyödykkeet on arvotettava käypään markkinahintaan. Liikekirjanpidossa varastosta otetut hyödykkeet sen sijaan arvotetaan alkuperäiseen hankintamenoon eli hintaan, joka hyödykkeillä oli niiden ostohetkellä. Kyseisten kahden hinnan eroa pidetään kansantalouden tilinpidossa hallussapitovoittona tai -tappiona. 21.21 Varastoihin liittyvien hallussapitovoittojen ja -tappioiden eliminointi kansantalouden tilinpidossa ei ole helppoa, koska on hankittava paljon täydentävää kirjanpitotietoa ja tehtävä lukuisia oletuksia. Tietoja on hankittava sekä varastossa olevien tuotteiden ominaisuuksista että vuoden aikana tapahtuneista hintojen muutoksista. Koska tuotteiden ominaisuuksista saatavilla olevat tiedot liittyvät useimmiten ostoihin ja myynteihin eikä itse varastojen ominaisuuksiin, olettamukset joudutaan perustamaan malleihin, joiden asianmukaisuutta on vaikea todentaa. Epätarkkuuksista huolimatta hallussapitovoitot ja -tappiot on määritettävä, jotta liikekirjanpidon tietoja voidaan käyttää. 21.22 Varojen arvottaminen käypään arvoon antaa paremman kuvan taseesta kuin arvottaminen alkuperäiseen hankintamenoon. Tällöin tuotetaan myös enemmän tietoa hallussapitovoitoista ja -tappioista. Globalisaatio 21.23 Globalisaatio vaikeuttaa liikekirjanpidon hyödyntämistä, jos yrityksellä on ulkomaisia toimipaikkoja. Kansallisten rajojen ulkopuolelle sijoittuva toiminta on eriytettävä kirjanpidossa, jotta tietoja voidaan käyttää kansantalouden tilinpidossa. Toiminnan eriyttäminen on vaikeaa, paitsi jos verosäännökset parhaassa tapauksessa edellyttävät, että yritykset julkistavat erilliset tilinpäätöstiedot kotimaan toiminnoista. Monikansalliset konsernit aiheuttavat myös arvottamisongelmia, koska tytäryhtiöiden välisiä liiketoimia voidaan usein toteuttaa hinnoilla, jotka eivät vastaa markkinahintoja vaan joilla pyritään minimoimaan FI 6 FI

globaali verorasitus. Kansantalouden tilinpidon laatijat oikaisevat konsernin sisäisissä liiketoimissa käytettyjä hintoja, jotta ne vastaavat markkinahintoja. Tämä on käytännössä erittäin vaikeaa, koska hintatietoja ei ole saatavilla eikä erittäin erikoistuneille tuotteille ole toimivia markkinoita konsernin ulkopuolella. Oikaisuja voidaan tehdä ainoastaan poikkeustapauksissa, kun ne voidaan perustaa analyysiin, jonka kyseisen alan asiantuntijat ovat hyväksyneet. 21.24 Globalisaation myötä on palattu käytäntöön, jonka mukaan tuonti ja vienti merkitään kirjanpitoon tavaroiden omistusoikeuden muuttuessa eikä tavaroiden fyysisen sijainnin perusteella. Yritysten kirjanpitoaineistoa voidaan tämän vuoksi hyödyntää paremmin kansantalouden tilinpidossa, koska myös liikekirjanpito perustuu omistusoikeuden muuttumiseen eikä tavaroiden fyysiseen sijaintiin. Liikekirjanpitoa voidaan käyttää tietolähteenä kansantalouden tilinpidossa, kun yritys sijoittaa tuotantoaan kansallisten rajojen ulkopuoliseen yksikköön. Liikekirjanpidosta on siis apua, mutta monikansallisten yritysten toiminnan arviointiin liittyy kansantalouden tilinpidon näkökulmasta monia mittausongelmia. Sulautumat ja yritysostot 21.25 Yritysjärjestelyjen yhteydessä kirjanpitoon ilmaantuu ja sieltä poistuu tiettyjä rahoitusvaroja ja -velkoja. Kun yritys lakkaa olemasta itsenäinen oikeudellinen yksikkö sen takia, että se sulautuu yhteen tai useampaan yritykseen, kaikki sulautuvan yrityksen ja sen sulauttavien yritysten väliset rahoitusvarat ja -velat, mukaan lukien osakkeet ja muut oman pääoman erät, häviävät kansantalouden tilinpidosta. Tällainen erien häviäminen kirjataan varojen volyymin muiden muutosten tilin luokkaan sektoriluokituksen ja rakenteen muutokset. 21.26 Yrityksen osakkeiden ja muun oman pääoman osto osana sulautumaa on kuitenkin kirjattava ostavan yrityksen ja aiemman omistajan välisenä rahoitustoimena. Entisten osakkeiden korvaaminen haltuunoton yhteydessä sulauttavan yrityksen osakkeilla tai uuden yrityksen osakkeilla kirjataan osakkeiden lunastamisena, johon liittyy uusien osakkeiden liikkeeseenlasku. Sulautuneen yrityksen ja kolmansien osapuolten väliset rahoitusvarat ja - velat pysyvät muuttumattomina, ja ne siirtyvät sulauttavalle yritykselle (yrityksille). 21.27 Kun yritys vastaavasti jaetaan oikeudellisesti kahdeksi tai useammaksi institutionaaliseksi yksiköksi, uudet rahoitusvarat ja -velat (rahoitusvarojen ilmaantuminen) kirjataan luokkaan sektoriluokituksen ja rakenteen muutokset. FI 7 FI