Lausunto Kirjanpitolain muutokset -työryhmän mietinnöstä

Talousteema Oy 29.01.15 1 Lausunto Kirjanpitolain muutokset -työryhmän mietinnöstä Työ- ja elinkeinoministeriön 7.8.2013 asettama Kirjanpitolain muutokset -työryhmä sai 14.10.2014 valmiiksi mietintönsä Pienyrityshelpotukset ja vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi. Otan tässä lausunnossa kantaa mietinnössä esitettyihin kirjanpitolain muutosehdotuksiin. Asiantuntemukseni tässä asiassa perustuu siihen, että olen laatinut yritysten kirjanpitoja ja hoitanut veroasioita yli 45 vuoden ajan. Urani alkuaikana olin suurten teollisuusyritysten taloushallinnon johtotehtävissä. Sen jälkeen olen ollut 33 vuotta yrittäjänä. Tästä ajasta olin 18 vuotta tilitoimistoyrittäjä ja sen lopetettuani tuotin 15 vuotta Talousteema-verkkolehteä, joka oli suunnattu taloushallinnon ammattilaisille ja pienten yritysten yrittäjille. Tällä hetkellä keskityn tilitoimistoammattilaisten kouluttamiseen. Laadin edelleen omien perheyritystemme kirjanpidot, hoidan veroasiat sekä huolehdin rahan riittävyydestä päivittäin laadittavan kassasuunnittelun avulla. Työryhmän asettamisen perustana oli EU:n 26.6.2013 antama uusi tilinpäätösdirektiivi, mutta työryhmän ehdotukset eivät toteuta pelkästään direktiivin vaatimia muutoksia vaan myös suomalaisista lähtökohdista kumpuavia ratkaisuja. Osittain suomalaiset ratkaisut ovat jopa ristiriidassa direktiivin vaatimusten kanssa. Vaikka direktiivin ja kirjanpitolakihankkeen tavoitteena on kaikkein pienimpien yritysten byrokratian keventäminen, työryhmä ei ollut halukas ehdottamaan direktiivin vaatimuksista poikkeamisia kaikkein pienimpien yritysten hyödyksi eikä edes kaikkia niitä mahdollisuuksia, jotka direktiivi tarjoaa tämän tavoitteen saavuttamiseksi. Työryhmän virheellisen kokoonpanon vuoksi mietintö sisältää asiavirheitä ja se on asenteellinen suuryritysten hyväksi ja pieniä yrityksiä vastaan. Työryhmän tehtävä ja kokoonpano Uuden tilinpäätösdirektiivin johdannossa julistetaan pienimpien yritysten hallinnollisen taakan helpottamisen tarvetta seuraavasti: Tämä direktiivi perustuu pienet ensin -periaatteeseen. Työryhmän asettamispäätöksessä 7.8.2013 todetaan seuraavasti: Direktiivillä pyritään muun muassa vähentämään byrokratiaa ja yksinkertaistamaan sääntöjä, erityisesti pienille yrityksille.

Talousteema Oy 29.01.15 2 Luonnoksessa hallituksen esitykseksi työryhmä toistaa tämän saman asian seuraavassa muodossa: Direktiivin ja lakiehdotuksen keskeisenä tarkoituksena on keventää tilinpäätössäännöstelystä etenkin pienyrityksille aiheutuvia hallinnollista taakkaa (kielivirhe alkuperäisessä tekstissä). Työryhmän jäsenet olivat Keskinäinen työeläkevakuutusyhtiö Varman hallintojohtaja Timo Kaisanlahti (puheenjohtaja), työ- ja elinkeinoministeriön neuvotteleva virkamies Mika Björklund, entinen Wärtsilä Oyj Abp:n johtaja Maj-Len Ek, Finanssivalvonnan johtava tilinpäätösasiantuntija Virpi Haaramo, Oy Tiliaktiiva Group Ltd:n Senior partner, KHTtilintarkastaja Jouko Karttunen, Ernst & Young Oy:n KHT-tilintarkastaja Eija Niemi-Nikkola ja Hanken & SSE Executive Educationin Senior Fellow Anders Tallberg. Kenelläkään työryhmän jäsenistä ei tietääkseni ole tällä hetkellä päivittäistä käytännön tuntumaa pienimpien yritysten kirjanpitojen laadintaan. Suurin osa jäsenistä ei käsittääkseni ole milloinkaan laatinut päätyönään pienimpien yritysten kirjanpitoja. Enemmistö työryhmän jäsenistä tekee päätyötään suuryrityksissä joko taloushallinnon johtotehtävissä tai tilintarkastajana taikka julkishallinnon organisaatioissa tai järjestöissä. Työryhmällä ei sen jäsenten taustasta johtuen ollut edellytyksiä ottaa kantaa pienimpien yritysten byrokratian vähentämiseen ja sääntöjen yksinkertaistamiseen. Tämän vuoksi työryhmän muistion sisältö on heikkotasoinen. Ehdotukset synnyttävät pienten ja suurten yritysten välille epäoikeudenmukaisia kilpailutilanteita, aiheuttavat pienimmille yrityksille kirjanpidon tuottamaan hyötyyn verrattuna kohtuuttomia kustannuksia ja haittaavat harmaan talouden torjuntaa. Monessa kohdin työryhmä perustelee ratkaisujaan kirjanpitolautakunnan kannanotoilla. Työryhmän puheenjohtaja Timo Kaisanlahti on kirjanpitolautakunnan puheenjohtaja ja työryhmän jäsenistä lautakunnan jäseniä ovat Virpi Haaramo, Jouko Karttunen ja Anders Tallberg. Lisäksi työryhmän jäsenenä ollut Mika Björklund on kirjanpitolautakunnan sihteeri. Käytännössä työryhmä siis perustelee ratkaisujaan omilla lausunnoillaan. Tällaiset perustelut ovat tahallista raportin lukijoiden harhaanjohtamista. Kirjanpidon tarve nano- ja mikroyrityksissä Nykymuodossaan kirjanpito tuottaa tietoa yrityksen voitoista ja tappioista. Suurin osa kaikkein pienimmissä yrityksissä toimivista yrittäjistä ei ymmärrä, mitä voitto ja tapio merkitsevät. He ymmärtävät nämä sanat mutta eivät niiden sisältöä taloudellisissa laskelmissa. Käytännössä ymmärrys ulottuu suunnilleen siihen, että he ajattelevat yrityksen toiminnan tuloksen olevan samankaltainen kuin urheilukilpailun voitto tai tapio. Ymmärryksen puute ei johdu yrittäjistä vaan kirjanpitokäytännön tarpeettomasta epäselvyydestä. Korkeasti koulutetut yrittäjätkään eivät yleensä käsitä, mistä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä on perimmältään kysymys. Kirjanpito ei ole niin tärkeä asia yhteiskunnassa, että

Talousteema Oy 29.01.15 3 se saisi olla näin monimutkaista. Tämä monimutkaisuus ei tuota mitään hyötyä yritykselle, sen sidosryhmille ja yhteiskunnalle. Jopa pörssiyhtiöiden johdossa on henkilöitä, jotka eivät ymmärrä tuloslaskelman voitosta tai tappiosta yhtään enempää kuin edellä kerroin yrittäjien ymmärryskyvystä. Tuloslaskennan mielekkyys on kyseenalaista. Kaikkein pienimmissä nanoyrityksissä tilinpäätöksellä on mitättömän vähän käyttöä tuloslaskelma ja tase ovat lähinnä yrityksen tuloverotuksessa käytettävien tuloverolaskelman ja varallisuuslaskelman tietolähde. Tilinpäätösdirektiivi jakaa yritykset kokoluokkiin seuraavien raja-arvojen mukaisesti: Taseen loppusumma Liikevaihto Työntekijöitä keskimäärin Mikroyritys 350 000 700 000 10 Pieni yritys 4 000 000 8 000 000 50 Keskisuuri yritys 20 000 000 40 000 000 250 Suuri yritys > 20 000 000 > 40 000 000 > 250 Mikroyrityksissä, pienissä yrityksissä ja keskisuurissa yrityksissä vain yksi em. raja-arvoista saa ylittyä. Luonnoksessa hallituksen esitykseksi työryhmä ehdotti seuraavaa jaottelua: Taseen loppusumma Liikevaihto Työntekijöitä keskimäärin Mikroyritys 350 000 700 000 10 Pienyritys 6 000 000 12 000 000 50 Keskisuuri yritys 20 000 000 40 000 000 250 Suuryritys > 20 000 000 > 40 000 000 > 250 Tämä jaottelu eroaa direktiivin jaottelusta ainoastaan pienyritysten raja-arvojen osalta. Työryhmä oli saanut Tilastokeskukselta näiden raja-arvojen mukaisia tietoja yritysten määristä lokakuussa 2013. Luonnoksessa hallituksen esitykseksi työryhmä kertoi, että Suomessa oli tuolloin yhteensä 281.254 yritystä. Syytä selittämättä työryhmä vähensi Tilastokeskuksesta saamastaan luvusta pankit, vakuutuslaitokset, alkutuotannon yritykset, järjestöt ja julkisen hallinnon yritykset. Lisäksi se vähensi ammatinharjoittajat siksi, että ne eivät laadi tasetta. Jäljelle jäi 219.234 yritystä.

Talousteema Oy 29.01.15 4 Taseen loppusumman ja liikevaihdon perusteella vähentämisen jälkeen jäljelle jääneiden yritysten määrät jakautuvat työryhmän mukaan seuraavasti: Nimitys Lukumäärä Osuus Mikroyritys 167 654 76,5 % Pienyritys 45 799 20,9 % Keskisuuri tai suuri yritys 5 781 2,6 % 219 234 100,0 % Taseen loppusumman ja henkilöstömäärän mukaan jakauma on seuraava: Nimitys Lukumäärä Osuus Mikroyritys 171 622 78,3 % Pienyritys 41 393 18,9 % Keskisuuri tai suuri yritys 6 219 2,8 % 219 234 100,0 % Liikevaihdon ja henkilöstömäärän mukaan jakauma on seuraava: Nimitys Lukumäärä Osuus Mikroyritys 186 487 85,1 % Pienyritys 28 733 13,1 % Keskisuuri tai suuri yritys 4 014 1,8 % 219 234 100,0 % Nämä tilastoluvut ovat virheelliset, koska Suomessa on paljon enemmän yrityksiä kuin Tilastokeskuksen työryhmälle kertoma 281.253 yritystä. Tällaisten lukujen esittäminen ja em. vähennysten tekeminen yritysten kokonaismäärästä on työryhmän raportin lukijoiden harhauttamista. Tilastokeskus tuotti vuoteen 2012 saakka vuositilastoa yritysrekisteristään. Vuonna 2012 sen mukainen yritysten määrä oli 322.184, mutta kaikkiaan yritysrekisterissä oli noin 350.000 yritystä. Vuositilastosta poisjätettyjen noin 30.000 yrityksen toiminta oli niin vähäistä, että Tilastokeskus ei pitänyt niitä toimivina yrityksinä. Tästä huolimatta nekin olivat kirjanpitovelvollisia, joten ne on otettava mukaan tarkasteluun. Tosiasiassa Suomessa on kirjanpitovelvollisia yrityksiä enemmänkin kuin Tilastokeskuksen yritysrekisterin kokonaismäärä, mutta tarkan kokonaismäärän puuttuessa on tyydyttävä Tilastokeskuksen lukuihin. Tuorein tieto yritysten lukumääristä löytyy Tilastokeskuksen tuottamasta yritysten rakenneja tilinpäätöstilastosta vuodelta 2013.

Talousteema Oy 29.01.15 5 Rakenne- ja tilinpäätöstilaston mukaan vuonna 2013 yritykset jakautuvat kokoluokkiin seuraavasti: Henkilöstö Nimitys Yritykset Osuus Enintään 4 Nanoyritys 314 981 89,0 % 5 9 Mikroyritys 19 858 5,6 % 10 49 Pienyritys 16 041 4,5 % 50 249 Keskisuuri yritys 2 611 0,7 % Vähintään 250 Suuryritys 590 0,2 % Yhteensä 354 081 100,0 % Tässä esittämäni jakauma poikkeaa tilinpäätösdirektiivin ja työryhmän käyttämistä jaotteluista siinä, että jako on tehty vain henkilöstömäärän mukaan ja raja-arvot eivät pääty tasalukuihin. Esimerkiksi pienyritys on alle 50 henkilöä työllistävä eikä enintään 50 henkilöä työllistävä. Lisäksi olen tässä jaottelussa erottanut omaksi luokakseen nanoyritykset, jotka työllistävät alle 5 henkilöä. Tästä tilastossa yritysten kokonaismäärä on 354.081 eikä työryhmän raportissa pohjana käytetty Tilastokeskuksen antama luku 281.254. Nanoyritysten osuus kaikista yrityksistä on lähes 90 prosenttia ja keskisuuria ja suuria yrityksiä on vain alle yksi prosentti kokonaismäärästä. Tästä huolimatta kirjanpitolainsäädäntö on viime vuosikymmenien aikana kehitetty lähinnä keskisuurten ja suurten yritysten tarpeiden mukaisesti. Nanoyritysten tarpeet on unohdettu lähes kokonaan, ja työryhmä haluaa unohtaa ne edelleenkin. Luonnoksessa hallituksen esitykseksi työryhmä kirjoittaa seuraavasti: Tilastosta ilmenee, että peräti 76,5 85,1 % yrityksistä lukeutuu 3.1 artiklan tarkoittamiin mikroyrityksiin. Edellä esittämässäni jaottelussa tämä tarkoittaa nano- ja mikroyrityksiä yhdessä. Tosiasiassa nano- ja mikroyritysten osuus kaikista yrityksistä on 94,6 prosenttia, kun luokituksessa käytetään perusteena yritysten henkilöstömäärää. Yritysten henkilöstömäärään perustuvasta kokoluokituksesta voidaan jo päätellä, että nanoyritysten osuus kaikista yritysten työllistämistä ihmisistä on huomattavasti pienempi kuin niiden osuus yritysten kokonaismäärästä. Vastaavasti keskisuurten ja suurten yritysten osuus on huomattavasti suurempi kuin niiden osuus yritysten kokonaismäärästä.

Talousteema Oy 29.01.15 6 Työntekijöiden määrän mukaan jaottelu on seuraava: Henkilöstö Nimitys Työntekijät Osuus Enintään 4 Nanoyritys 281 620 19,1 % 5 9 Mikroyritys 127 446 8,7 % 10 49 Pienyritys 307 130 20,9 % 50 249 Keskisuuri yritys 253 525 17,2 % Vähintään 250 Suuryritys 501 415 34,1 % Yhteensä 1 471 136 100,0 % Tällä jaottelulla ei ole merkitystä kirjanpitosäädösten kannalta, koska jokaisen yrityksen koosta riippumatta tulee laatia kirjanpitoa. Työntekijämäärän mukaisella jaottelulla on kuitenkin merkitystä, kun pohditaan kirjanpitolain uudistamisen yhteiskunnallisia vaikutuksia. Edellä esitetyn taulukosta voidaan havaita, että nanoyritykset työllistävät enemmän kuin keskisuuret yritykset ja suunnilleen saman määrän kuin pienyritykset. Nanoyritysten merkitys yhteiskunnassa on siis olennaisen tärkeä. Edellä olevissa tiedoissa herättää ihmetystä, että nanoyritysten määrä on 314.981 mutta niiden työllistämien ihmisten määrä vain 281.620. Ero johtuu luultavasti tilastoinnin virheellisyyksistä. Tosiasiassa keskimäärin nanoyritykset työllistävät vähintään yhden henkilön, jolloin nanoyritysten työllistämien ihmisten osuus kaikista yritysten työntekijöistä on suurempi kuin edellä esitettiin. Nanoyritysten merkitys työllistäjinä on tärkeämpi kuin edellä oleva taulukko esittää, kun otetaan huomioon niiden kasvupotentiaali. Tilastosta on pääteltävissä, että nanoyritykset ovat jähmettyneet paikoilleen niiden kasvamisessa mikroyrityksiksi ja näitä suuremmiksi yrityksiksi on kitkaa. Asian valaisemiseksi kuvailen seuraavassa nanoyritysten luonnetta. Nanoyritys työllistää siis alle viisi työntekijää. Suurin osa nanoyrityksistä työllistää vain yrittäjän, koska ulkopuolisen työntekijän palkkaaminen on tehty Suomessa vaikeaksi ja siihen liittyy iso riski. Jos esimerkiksi keskisuuri yritys epäonnistuu henkilön palkkaamisessa, sille tästä aiheutuva kustannus on huomattavasti pienempi kuin nanoyritykselle, joka voi virheellisen henkilövalinnan vuoksi ajautua konkurssiin. Kun yrittäjä työllistää vain itsensä, tämäkin on arvokas asia, koska silloin hän ei saa työmarkkinatukea, vaan huolehtii itse omasta elannostaan ilman yhteiskunnan apua. Joillakin aloilla yrittäjä ei pärjää ilman ulkopuolista työvoimaa. Silloin hänen on pakko ylittää ulkopuolisen henkilön palkkaamisen esteet. Tällainen tilanne on esimerkiksi kahvilassa, jossa on koko aukioloajan palveltava asiakkaita mutta yrittäjä ei voi jatkuvasti olla tiskin takana. Hän tarvitsee päivän aikana taukoja ja lisäksi myös vapaapäiviä. Nanoyrityksen toiminnan ja hallinnon luonne on tyystin toisenlainen kuin mikroyritysten ja sitä suurempien yritysten. Vaikka nanoyrityksellä on ulkopuolista henkilökuntaa, silti yrittäjä

Talousteema Oy 29.01.15 7 yleensä osallistuu täysipäiväisesti työntekoon palkattujen työntekijöiden rinnalla eikä hänellä tämän vuoksi ole aikaa turhan byrokratian pyörittämiseen. Nanoyritysten kirjanpidot tuotetaan lähinnä vain arvonlisä- ja tuloverotuksen vuoksi. Yleensä yrittäjä ei itse osaa laatia kirjanpitoa, minkä vuoksi lähes kaikki nanoyritykset ostavat kirjanpitopalvelut tilitoimistoilta. Tällöin ne myös tietävät tarkasti, miten paljon kirjanpidon laatiminen ja veroasioiden hoitaminen maksaa, koska tilitoimisto laskuttaa palvelustaan kuukausittain. Edellä mainitun vuoden 2013 yritysten rakenne- ja tilinpäätöstilaston mukaan Suomessa oli tuolloin 4.294 kirjanpito- ja tilinpäätöspalveluja tuottavaa tilitoimistoa ja niiden palveluksessa oli yhteensä 12.153 henkilöä. Kun tilitoimistot hoitavat käytännössä lähes kaikkien nano- ja mikroyritysten kirjanpidot, yksi henkilö hoitaa keskimäärin 25 30 yrityksen kirjanpidot. Nämä tilitoimistoissa työskentelevät henkilöt ovat juuri niitä, joilla olisi ollut todellista asiantuntemusta kirjanpitolain uudistamisessa, kun tavoitteena on kaikkein pienimpien yritysten byrokratian keventäminen, mutta heitä ei nimitetty työryhmään. Tämä on suorastaan loukkaavaa kirjanpitäjien asiantuntemusta ei tunnusteta. Työryhmään olisi pitänyt valita enemmistöksi kaikkein pienimpien tilitoimistojen kirjanpitäjiä, koska juuri näiden tilitoimistojen asiakkaina on kaikkein pienimpiä yrityksiä. Nyt työryhmä miehitettiin kaikkein suurimpien yritysten edustajilla, joilla ei ole käytännön tuntumaa pienimpien yritysten kirjanpitotyöhön. Työryhmässä olisi pitänyt olla myös nanoyrityksissä toimivia yrittäjiä, että yrittäjien ääni hallinnollisen taakan keventämisessä olisi tullut kuuluville. Tilitoimistoissa työskentelevien kirjanpitäjien määrä on niin pieni, että sillä ei ole poliittista painoarvoa. Sen sijaan kaikkein pienimmissä yrityksissä työskentelevillä yrittäjillä on merkitystä, jos niiden enemmistö intoutuu äänestämään yhtä tiettyä puoluetta tai suuri osa heistä jättää äänestämättä puoluetta, joka on perinteisesti saanut suuren määrän yrittäjien ääniä. Tilastokeskuksen työvoimatutkimuksen mukaan joulukuussa 2014 Suomessa oli 351.000 yrittäjää tai yrittäjäperheenjäsentä. Tämä oli 8,6 prosenttia tilaston kohderyhmänä olleesta 15 74 vuotiaasta väestöstä yhteensä. Hallinnollinen taakka nano- ja mikroyrityksissä Hallinnollinen taakka ymmärretään viranomaisten vaatimien tietojen tuottamisesta aiheutuvina kustannuksina. Tällöin unohdetaan olennaisin: suurimmat hallinnollisen taakan kustannukset syntyvät viranomaistoiminnasta yrityksille aiheutuvista seurauksista. Esimerkiksi tilinpäätöksen toimittamisesta kaupparekisteriin ei aiheudu merkittäviä kustannuksia, mutta pienen yrityksen tilinpäätöksen julkistaminen kaupparekisterissä voi synnyttää

Talousteema Oy 29.01.15 8 epäoikeudenmukaisen kilpailutilanteen suuren kilpailijayrityksen kanssa, jolloin tilinpäätöksen toimittamisen seurauksista aiheutuvat kustannukset voivat olla niin suuret, että tämä pieni yritys ajautuu konkurssiin. Nanoyrityksissä hallinnollinen taakka on suhteellisesti suurempi kuin sitä isompien yritysten kokoluokissa, koska esimerkiksi moni viranomaislomake on sama kaikenkokoisille yrityksille. Erityisen raskaasti hallinnollinen taakka kouraisee nanoyritystä silloin, kun viranomaistoiminnasta aiheutuu sille ikäviä seurauksia. Kirjanpito ja tilinpäätös sekä sen perusteella tehtävät viranomaisilmoitukset vaikutuksineen ovat merkittävä hallinnollinen taakka, vaikka työ- ja elinkeinoministeriö on joitakin vuosia sitten julkaistussa tarkoitushakuisessa selvityksessään esittänyt aivan toisenlaisen kuvan. Suomi vastusti hallinnollisen taakan keventämistä, kun EU käynnisti siihen tähtäävän hankkeen. Suomi myös vitkutteli tämän hankkeen edellyttämien toimenpiteiden toteuttamista. Hallinnollinen taakka on kuitenkin otettava vakavasti, koska Suomen nykyinen taloudellinen tilanne ja talouselämän rakennemuutosten vaatimukset edellyttävät uusien yritysten perustamista. Uudet yritykset lisäävät talouselämän joustavuutta, jota elinkeinoelämän järjestöt ovat vaatineet. Uusyritykset ovat alussa lähes poikkeuksetta nanoyrityksiä. Niiden toimintaolosuhteet ja yrittäjien asenteet ratkaisevat, kasvavatko ne tätä kokoluokkaa suuremmiksi, jolloin ne palkkaavat yhä enemmän työntekijöitä. Viime vuosina on kiinnitetty poikkeuksellista huomiota ns. start-up-yrityksiin, jotka heti alusta lähtien pyrkivät kasvamaan erittäin nopeasti. Ne ovat kuitenkin talouselämän vakauden kannalta vaarallisia. Ne ovat kuin autoja, joilla ajetaan ylinopeutta. Usein tällainen ajo johtaa törmäämiseen puuta päin. Start-up-yritysten perusideanakin on se, että suuri osa niistä ajautuu nopeasti konkurssiin. Nokian kaltaista onnenkantamoista tuskin tulee yhdestäkään nykyisestä start-up-yrityksestä. Nokiasta on hyvä tiedostaa tosiasia, että se ei ollut start-up-yritys vaan sen kasvamiseen maailman jättiyritysten kokoluokkaan kului yli sata vuotta. Romahdus sen sijaan tapahtui alle kymmenessä vuodessa. Uusyrityksissä pitää kiinnittää huomio aivan tavallisiin yrityksiin, joista suurin osa ei kasva merkittävästi milloinkaan vaan ne jäävät nano- tai mikroyritysten luokkaan. Silti ne työllistävät yrittäjän ja mahdollisesti muutaman ulkopuolisen henkilön. Vuosien varrella nanoyritystään johtava yrittäjä saattaa tehdä jonkin oivalluksen, jossa on merkittävä kasvupotentiaali. Siinä vaiheessa yrityksen kapalovaiheen ongelmat ovat jo ohi ja mahdollisesti kassaan on kertynyt tulorahoitusta sen verran, että kasvu voidaan toteuttaa turvallisesti. Tässä kasvuvaiheessa ratkaisevaan asemaan nousee yrittäjän kyky huolehtia yrityksensä rahan riittävyydestä. Jos hän ei siihen kykene ja kasvuinvestoinnit eivät toteudu odotetulla

Talousteema Oy 29.01.15 9 tavalla, yritys saattaa tulla pysyvästi maksukyvyttömäksi, mikä on konkurssilain mukaan konkurssiin asettamisen edellytys. Rahan riittävyydestä huolehtiakseen yrittäjän on tehtävä kassasuunnittelua joka päivä. Näiden suunnitelmien seurantaan hän tarvitsee kassakirjanpitoa, joka on maksuperusteisesti laadittua kassavirtalaskentaan perustuvaa kirjanpitoa. Se ei tuota tietoa yrityksen kannattavuudesta ja vakavaraisuudesta vaan se keskittyy maksuvalmiutta koskevan tiedon tuottamiseen. Nämä kolme yrityksen talouden ominaisuutta maksuvalmius, kannattavuus ja vakavaraisuus kertovat yrityksen terveydentilasta kaiken olennaisen, mutta vain maksuvalmiutta voidaan mitata tarkasti. Kannattavuuden ja vakavaraisuuden mittaaminen on hyvin epämääräistä, koska se perustuu kirjanpidon tapahtuma-aineiston manipulointiin erilaisten säännösten, ohjeiden ja peukalosääntöjen mukaisesti. Yrityksen toiminnan tulos saattaa olla tappiollinen, vaikka tuloslaskelma osoittaa voittoa, tai se saattaa olla voitollinen, vaikka tuloslaskelma osoittaa tappiota. Virheet johtuvat monista tuloslaskennan ongelmakohdista joista isoin on poistolaskenta. Kukaan ei voi etukäteen tietää, mikä on jonkin investoinnin vaikutusaika, jona aikana hankintameno pitäisi suunnitelman mukaan vähentää poistoina. Lisäksi Suomessa suunnitelmapoistot pilataan sillä, että tulos lasketaan aina verotuspoistojen mukaisesti. Toinen iso ongelmakohta on varastojen inventointi tai varastokirjanpito. Nämä menettelyt ovat käytännössä osoittautuneet niin epätarkoiksi, että varmuutta tuloksen oikeellisuudesta ei voi olla. Jos tuloslaskelman voitto tai tappio on virheellinen, loogisesti tästä seuraa, että myös taseen oma pääoma on virheellinen, koska tuloslaskelman tulos kirjataan taseen omaan pääomaan. Jos taseen oma pääoma on virheellinen, loogisesti tästä seuraa, että tase on muiltakin osin virheellinen, koska taseen puolten summat ovat yhtä suuret. Vain maksuvalmius voidaan laskea tarkasti, mutta sitä ei voida laskea tuloslaskentaan perustuvan taseen luvuista, kuten perinteisesti on tapana. Maksuvalmiuden laskentaan tarvitaan kassavirtalaskentaa. Se kertoo sentilleen tarkasti, paljonko yritykseen on tullut rahaa ja paljonko sitä on mennyt. Laskenta on yksinkertaista ja täysin virheetöntä ja kiistatonta, jos kaikki rahaliikenne kulkee pankkitilin kautta. Maksuvalmiudella on iso merkitys osakeyhtiön ja osuuskunnan varojenjaossa, koska näiden yritysmuotojen lait edellyttävät maksukykytestin tekemistä ennen varojen jakamista. Maksuvalmiudella on iso merkitys myös yrityksen konkurssiin asettamisessa, koska sen edellytyksenä on pysyvä maksukyvyttömyys.

Talousteema Oy 29.01.15 10 Maksuvalmiuden hallintaan tarvitaan kassasuunnittelua, joka auttaa yritystä kasvamaan terveesti ja turvaamaan tulevaisuutensa. Olen itse tehnyt perheemme yrityksissä kassasuunnittelua joka päivä yli kymmenen vuoden ajan. Sen tekeminen ei aiheuta hallinnollista taakkaa vaan se on yritystä hyödyttävää toimintaa ja sen vaikutuksesta myös kirjanpito muuttuu hyödylliseksi, mikäli sitä tehdään maksuperusteisesti. Maksuperusteisesti kassavirtaperiaatteella laaditusta kirjanpidosta voidaan tuottaa tilinpäätöksen tuloslaskelma ja tase. Nykyinen kirjanpitolaki vaatii muita kuin pieniä kirjanpitovelvollisia tuottamaan rahoituslaskelman, jonka oikea nimitys on kassavirtalaskelma. Kirjanpitolakia säädettäessä tapahtui käännösvirhe. Cash flow tarkoittaa kassavirtaa eikä rahoitusta. Kirjanpitolautakunta on ohjeistanut, miten maksuperusteinen rahoituslaskelma tuotetaan tilinpäätöksen suoriteperusteisesta tuloslaskelmasta ja taseesta muuntamalla. Päinvastaisesti tehden myös kassavirtalaskelman perusteella voidaan tuottaa tuloslaskelma ja tase. Laki elinkeinotulon verottamisesta (elinkeinoverolaki) edellyttää pääsääntöisesti suoriteperusteista tuloslaskelmaa ja tasetta tuloveroilmoituksella annettavien tuloverolaskelman ja varallisuuslaskelmien perustaksi. Jos yrityksen tilikauden vaihteen kaikki tulo- ja menoerät ovat merkitykseltään vähäisiä, tuloslaskelma ja tase sekä samalla myös tuloverolaskelma ja varallisuuslaskelma voivat elinkeinoverolain mukaan olla maksuperusteiset. Nykyinen kirjanpitolaki sallii saman menettelyn vähäisten liiketapahtumien käsittelyssä. Jos kirjanpitolaki sallii maksuperusteisen tilinpäätöksen laatimisen, arvonlisäverolaki sallii myynnin verojen tilittämisen ja ostojen verojen vähentämisen maksuperusteisesti. Vaikka yritykset maksaisivat sekä tuloverot että arvonlisäverot maksuperusteisesti, tästä ei aiheudu veronsaajille tappioita, vaan kysymyksessä on pelkästään ajallinen siirtymä. Maksuperusteinen verotus on oikeudenmukaista, koska verot maksetaan vasta sitten, kun yritys on saanut niitä vastaavat tulot. Yritysten tuloverotusta ja arvonlisäverotusta lukuun ottamatta lähes kaikki muut verotusmuodot ovat maksuperusteisia. Suorite-, lasku- ja maksuperuste Tähän asti kirjanpitolaki on sallinut kaksi kirjausperustetta: suoriteperusteen ja maksuperusteen. Vuonna 1993 säädetty arvonlisäverolaki sallii myös kaksi veron tilitysperustetta: suoriteperusteen ja laskuperusteen. Maksuperuste tulee arvonlisäverotuksessa kysymykseen vain poikkeustapauksissa. Arvonlisäverolain 209 :ssä säädetään kirjanpitosidonnaisuudesta: Verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Koska kirjanpitolain kirjausperusteista ja arvonlisäverolain tilitysperusteista on säädetty ristiriitaisesti, yritys ei voi käytännössä toteuttaa kirjanpitosidonnaisuutta rikkomatta

Talousteema Oy 29.01.15 11 joko kirjanpitolakia tai arvonlisäverolakia. Kirjanpitolain rikkomisesta on rikoslaissa säädetty ankarat rangaistukset. Verolain rikkomisesta voi seurata mm. veronkorotus. Kirjanpitolain uudistamista pohtinut työryhmä päätti ehdottaa suorite- ja maksuperusteen lisäksi myös laskuperusteen hyväksymistä. Tämä poistaisi arvonlisäverolain säätämisessä tapahtuneen lainsäädäntövirheen aiheuttaman lainvastaisen tilanteen, joten siinä mielessä ehdotus on kannatettava. Valtiovarainministeriössä on kuitenkin syksyllä 2014 ryhdytty pääministeri Alexander Stubbin hallituksen ohjelman mukaisesti selvittämään maksuperusteiseen arvonlisäveroon siirtymistä yrityksissä, joiden liikevaihto on enintään 500.000 euroa. Koska kirjanpitolain ja arvonlisäverolain muutoshankkeet kietoutuvat tässä asiassa toisiinsa, pitäisi nämä lait yhdenmukaistaa. Perustaksi tarvitaan syvällinen pohdinta, mitä suorite-, lasku- ja maksuperuste käytännössä tarkoittavat. Suoriteperusteinen tulon kirjaaminen tehdään sille päivälle, jolloin yritys on luovuttanut myymänsä tavaran tai palvelun ostajalle, ja menon kirjaaminen sille päivälle, jolloin yritys on vastaanottanut ostamansa tavaran tai palvelun. Käytännössä tämä päivämäärä todennetaan esimerkiksi rahtikirjan, luovutustodistuksen tai vastaanottopöytäkirjan avulla. Laskuperusteinen tulon kirjaaminen tehdään sille päivälle, jolle myyntilasku on päivätty, ja menon kirjaaminen sille päivälle, jolle ostolasku on päivätty. Maksuperusteinen tulon kirjaaminen tehdään sille päivälle, jolloin myyntihinta on saapunut yrityksen tilille tai käteiskassaan, ja menon kirjaaminen sille päivälle, jolloin ostohinta on lähtenyt yrityksen tililtä tai maksettu käteiskassasta. Suoriteperusteeseen liittyy suoritteen omistusoikeuden siirtyminen myyjältä ostajalle ja maksuperusteeseen rahan siirtyminen ostajalta myyjälle. Laskuperusteeseen ei liity mitään vastaavaa toimintoa. Lasku on vain ilmoitus siitä, että myyjä on suorittanut oman osuutensa sopimuksesta ja nyt on ostajan vuoro suorittaa oma osuutensa. Kirjausperusteiden päivämääristä laskupäivää on kaikkein helpoin manipuloida. Laskun päivämäärän tulee olla laskun kirjoittamispäivä. Kuitenkin hyvin yleisesti laskuihin merkitään laskupäivämääriksi muita päiviä. Esimerkiksi ostaja voi pyytää myyjää toimimaan seuraavasti: Merkitse laskun päiväksi joulukuun viimeinen päivä. Tässä ei tapahdu mitään väärää, jos lasku tosiasiallisesti laaditaan 31.12., mutta hyvin usein näin ei tapahdu, vaan lasku saatetaan kirjoittaa tammikuussa mutta silti siihen merkitään laskupäiväksi joulukuun päivämäärä. Yleisesti ei ymmärretä, että tällainen laskupäivien manipulointi voitaisiin tulkita asiakirjan väärennökseksi. Koska nykyinenkin kirjanpitolaki sallii kaksi kirjausperustetta, tämä vaikeuttaa harmaan talouden torjuntaa. Jos etuyhteydessä olevista yrityksistä toinen käyttää suoriteperustetta ja

Talousteema Oy 29.01.15 12 toinen maksuperustetta saman liiketapahtuman kirjaamiseen, tällä tavalla voidaan siirtää veron maksuajankohtaa myöhemmäksi. Mikäli tällaista toimenpidettä käytetään näiden yritysten välillä vuorotellen, voidaan tällaisella sahaamisella saada aikaan merkittäviä verojen maksuajankohtien siirtymisiä. Sama koskee arvonlisäverolain suorite- ja laskuperusteiden käyttöä, mutta vilpillisten yritysten kannalta paljon helpommalla tavalla. Maksuperuste edellyttää tosiasiallista rahan siirtymistä, jos se tapahtuu pankkien välityksellä, mutta laskuperustetta käytettäessä pelkkä päivämäärän muuttaminen laskuun riittää. Harmaan talouden torjunnan kannalta parasta olisi siirtyä yhteen kirjausperusteeseen ja arvonlisäveron tilitysperusteeseen. Paras näistä kolmesta perusteesta on maksuperuste, koska se edellyttää rahan siirtymistä ostajalta myyjälle ja tämä näkyy kahden pankin tietokannoissa, mikäli maksu tehdään tilisiirtona, niin kuin lähes kaikki maksut Suomessa tapahtuvat. Kuten edellä totesin, heikoin kirjaus- ja tilitysperuste on laskuperuste, koska laskun päivämäärän manipulointi on helppoa. Vaikka suoriteperusteeseen liittyy suoritteen omistusoikeuden siirtyminen, siinäkin väärinkäytökset ovat helposti toteutettavia. Suorite voi olla esimerkiksi aineeton, jolloin sen omistusoikeuden siirtymistä on vaikea havaita. Suoritteen luovutusta ja vastaanottamista koskevan asiakirjan päivämäärää on lähes yhtä helppo manipuloida kuin laskun päivämäärää. Suosittelen, että kirjanpitolaki sallii ainoastaan maksuperusteen sekä juoksevassa kirjanpidossa että tilinpäätöksessä, ja jos tämä ei ole mahdollista, se sallitaan edes pien-, mikro- ja nanoyrityksille. Jos tämäkään ei ole mahdollista, silloin se on sallittava ainakin nanoyrityksille. Vähäinen liiketapahtuma ja olennaisuuden periaate Nykyisen kirjanpitolain 3 luvun 4 :ssä säädetään maksuperusteen oikaisemisesta seuraavasti: Maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista. Vähäisiä liiketapahtumia ei siis tarvitse oikaista vaan ne voidaan merkitä tilinpäätökseen maksuperusteisesti. Vastaavasti elinkeinoverolain 19 :n ensimmäisessä momentissa säädetään merkitykseltään vähäisistä tuloeristä seuraavasti: Tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu. Merkitykseltään vähäisistä menoeristä säädetään elinkeinoverolain 22 :n ensimmäisessä momentissa: Meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on

Talousteema Oy 29.01.15 13 syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. Vähäiset menoerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut. Kummassakaan laissa vähäisen määrää ei kerrota, eikä edes säädetä, miten vähäisen raja tulee määrittää. Pitämistäni koulutustilaisuuksista olen saanut kokemustietoa, jonka mukaan suurissa pörssiyhtiöissä vähäisen määrä on useita kymmeniä tuhansia euroja ja aivan pienimmissä yrityksissä se saattaa olla vain satoja euroja. Tällainen tilanne on kohtuuton pienille yrityksille. Pienimmille yrityksille tilinpäätöksestä syntyvät hyödyt ovat varsin mitättömät, jolloin kirjanpidosta aiheutuneiden kustannusten pitää myös olla pienet, että kirjanpidon taloudellisen tuottamisen periaate toteutuu. Suuret pörssiyhtiöt hyötyvät tilinpäätöksistä monin tavoin, joten niillä on varaa uhrata kustannuksia kirjanpidon laatimiseen suhteellisesti enemmän kuin pienemmillä yrityksillä. Vähäisen rajan tulee edellä esitetyn perusteella olla euromääräisesti sama kaikille yrityksille toiminnan laadusta ja laajuudesta riippumatta. Jos raja on erisuuruinen eri yrityksissä, sen tulee olla suurissa yrityksissä alhaisempi kuin pienissä yrityksissä, koska suuren yrityksen hyödyt tilinpäätöksestä ovat suuremmat ja tilinpäätöksen tarkkuuden merkitys isompi kuin pienessä yrityksessä. Luonnoksessa hallituksen esitykseksi työryhmä kirjoittaa seuraavasti: Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen. Vähäisistä kirjauksista ei ole mainintaa tilinpäätösdirektiivissä, joten esitysluonnoksessa tämän kohdan olennaisuutta koskeva lisäys nykyiseen kirjanpitolakiin verrattuna on vain työryhmän oman intohimon toteuttamista. Se haittaa merkittävästi kaikkein pienimpien yritysten tilinpäätösten laatimista, vaikka tilinpäätösdirektiivin asettaman tavoitteen mukaan uuden kirjanpitolain pitäisi helpottaa pienimpien yritysten tilinpäätösten laatimista. Ongelmallista tässä on se, että maksuperusteen muuntaminen suoriteperusteen mukaiseksi sidotaan olennaisuuden periaatteeseen, joka on sekä tilinpäätösdirektiivissä että työryhmän kirjanpitolakiehdotuksessa määritelty pienimpien yritysten kannalta virheellisesti. Työryhmä ehdottaa olennaisuusperiaatteen liittämistä oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen ja sen määrittelyä toiminnan laadun ja laajuuden perusteella: Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. Tässäkin asiassa kysymys on myös pelkästään työryhmän oman intohimon toteuttamisesta, koska tilinpäätösdirektiivi ei tätä vaadi. Direktiivin johdannossa sanotaan seuraavasti: Toi-

Talousteema Oy 29.01.15 14 mintakertomus ja konsernin toimintakertomus ovat taloudellisen raportoinnin tärkeitä osatekijöitä. Yrityksen liiketoiminnan kehittymisestä ja yrityksen tilasta olisi annettava oikea kuva ottaen huomioon liiketoiminnan laajuus ja monimuotoisuus. Tässä puhutaan vain toimintakertomuksesta. Tilinpäätöstä koskien toiminnan laadusta ja laajuudesta ei ole mainintaa tilinpäätösdirektiivissä. Lisäksi on todettava, että toiminnan laatu on aivan eri asia kuin toiminnan monimuotoisuus. Tilinpäätösdirektiivissä oikeasta ja riittävästä kuvasta säädetään seuraavasti: Vuositilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Tilinpäätösdirektiivin johdannossa olennaisuudesta sanotaan seuraavasti: Olennaisuusperiaatteen olisi ohjattava tilinpäätöksissä kirjaamista, arvostamista, esitettäviä tietoja, esittämistapaa ja konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä. Olennaisuusperiaatteen mukaan epäolennaisiksi katsottavat tiedot voidaan esimerkiksi yhdistää tilinpäätöksissä. Vaikka yksittäinen erä saatetaan katsoa epäolennaiseksi, samanluonteisten epäolennaisten erien voidaan kuitenkin katsoa olevan kokonaisuutena olennaisia. Jäsenvaltioiden olisi voitava rajata olennaisuusperiaatteen pakollinen soveltaminen esitettäviin tietoihin ja esittämistapaan. Olennaisuusperiaate ei saisi vaikuttaa kansallisiin velvoitteisiin pitää liiketoimet ja taloudellisen aseman osoittavaa täydellistä kirjanpitoa. Työryhmä ehdottaa Suomessa säädettäväksi seuraavasti: Tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita. Tilinpäätösdirektiivissä olennaisuus määritellään seuraavasti: Tässä direktiivissä tarkoitetaan 16) 'Olennaisella' tiedon asemaa silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät yrityksen tilinpäätösten perusteella. Yksittäisten seikkojen olennaisuus on arvioitava muiden vastaavien seikkojen yhteydessä. Tilinpäätösdirektiivin vaatimus ja sen mukainen työryhmän ehdotus on Suomen olosuhteissa kohtuuton, koska direktiivin tekstin ja työryhmän ehdotuksen mukaan kirjanpitovelvollisen oletetaan tuntevan tilinpäätöksen käyttäjät ja kykenevän arvioimaan, millaisia päätöksiä he tekevät tilinpäätöksen perusteella. Kohtuuttomuus on siinä, että Suomessa kirjanpitorikoksista on säädetty rikoslaissa ankaria rangaistuksia ja tämän rikosnimikkeen kohdalla nimenomaisesti mainitaan oikean ja riittävän kuvan antamisen vaatimus esimerkiksi rikoslain 30:9 :

Talousteema Oy 29.01.15 15 Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, 1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia, 2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka 3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi. Mikäli työryhmän ehdottama sanamuoto toteutetaan Suomen kirjanpitolaissa, kirjanpitovelvollinen saattaa huomaamattaan antaa tilinpäätöksessä tietoja, jotka johtavat siihen, että tilinpäätöksen käyttäjä tekee virheellisen päätöksen. Olennaisuusperiaatteen määrittelyssä käytetty kohtuullinen-sana ei lohduta yhtään, kun yrittäjää ja kirjanpitäjää syytetään kirjanpitorikoksesta, josta rangaistuksena on mahdollisesti jopa vankeustuomio. Työryhmän esittämän olennaisuusperiaatteen määritelmän toteuttaminen kirjanpitolaissa merkitsee sitä, että korkean ammattitaidon omaavat kirjanpitäjät saattavat vaihtaa alaa. Olen jo nykyisenkin lainsäädännön aikana kuullut kommentteja alan vaihtamisesta työn liiallisen riskipitoisuuden vuoksi. Alalle jäävät vain ne kirjanpitäjät, joiden osaamisen taso on heikko. Ammattitaitoiset kirjanpitäjät ovat yleensä varovaisia ja tunnollisia ihmisiä. Heille pelkkä epäilykin kirjanpitorikoksesta saattaa aiheuttaa stressin, josta seurauksena voi olla vakava sairastuminen. Tällaisten kunnollisten ihmisten työstä ei pidä lainsäädännössä tehdä uhkaavaa vain teoreetikkojen intohimojen vuoksi. Nano- ja mikroyritysten tilinpäätösten julkistaminen Tilinpäätösten julkistaminen on nano- ja mikroyrityksille vaarallista, koska se asettaa ne kilpailussa suuryritysten kanssa epäreiluun asemaan. Seuraava esimerkki havainnollistaa asiaa. Samalla kadulla on kaksi urheiluliikettä: pienen yrityksen yksittäinen urheiluliike ja suuren urheiluliikeketjun myymälä. Sekä pieni että suuri yritys lähettävät tilinpäätösraporttinsa kaupparekisteriin, joka julkistaa ne. Jos pienen yrityksen toimitusjohtaja pyytää suuren yrityksen tilinpäätöksen kaupparekisteristä, hän ei saa siitä mitään tietoa samalla kadulla olevan kilpailevan myymälän taloudesta. Jos suuren yrityksen toimitusjohtaja pyytää pienen yrityksen tilinpäätöksen kaupparekisteristä, hän saa siitä paljon tietoa kilpailijayrityksen taloudesta ja ketjun vieressä olevasta kilpailevasta myymälästä. Näillä tiedoilla suuri kilpailijayritys voi näännyttää pienen kilpailijansa konkurssiin.

Talousteema Oy 29.01.15 16 Tilinpäätöksen julkistaminen heikentää nano- ja mikroyritysten neuvotteluasemaa, kun ne neuvottelevat suuryritysten kanssa yhteistyön ehdoista. Tässäkin esimerkki havainnollistaa asiaa parhaiten. Kuljetuspalveluja tarjoava pieni yritys on tehnyt suuren teollisuusyrityksen kanssa pitkäaikaisen sopimuksen, jonka mukaan kuljetusyrityksen ainoa rekka ajaa pelkästään tehtaan tuotteita satamaan. Teollisuusyrityksen kuljetuspäällikkö on pyytänyt kuljetusyrityksen tilinpäätöksen kaupparekisteristä ja kutsuu yrittäjän neuvotteluun. Kuljetuspäällikkö avaa keskustelun toteamalla, että kuljetusyrityksellä näyttää menevän hyvin, joten hän ehdottaa hintojen alentamista. Yrittäjä on vaikeassa asemassa, koska hänellä ei ole mitään neuvotteluvaltteja kuljetuspäällikön vaatimuksia vastaan. Yrittäjä on hiljattain rakentanut perheelleen omakotitalon, jonka lainojen lyhennyksiin ja perheen elantoon menevät kaikki yrityksestä liikenevät tulot. Silti hän saattaa joutua edelleen kiristämään vyötä, kun teollisuusyritys maksaa kuljetusyritykselle jatkossa aiempaa pienempiä hintoja. Tilinpäätösten julkistaminen on jo sinänsä kohtuutonta nano- ja mikroyrityksille. Kohtuuttomuutta lisää käytäntö, että kuka tahansa voi pyytää yrityksen tilinpäätösasiakirjat kaupparekisteristä, mutta kaupparekisteri ei saa kertoa yritykselle, kuka sen tilinpäätösasiakirjoja on pyytänyt. Patentti- ja rekisterihallituksen uhkasakkokäytäntö on sekä kohtuuton että osittain lain vastainen. Jos yritys ei julkista tilinpäätöstään, patentti- ja rekisterihallitus voi asettaa ja tuomita yrityksen hallituksen jäsenelle tai toimitusjohtajalle 3.300 euron uhkasakon. Tietääkseni kaikkien tilinpäätöksen julkistamisen laiminlyöneiden yritysten johtohenkilöille uhkasakkoa ei aseteta eikä tuomita, vaan tämä menettely on joko tarkoitushakuista tai satunnaista. Kun uhkasakko yksityishenkilölle on 3.300 euroa eikä hän tai yritys voi vähentää sitä verotuksessa, yrityksen on hankittava vähintään 10.000 euron lisäkate, että henkilö voi maksaa tällaisen sakon verotetuista tuloistaan. Kun kysymyksessä saattaa olla yhden henkilön yhtiö, jolle kertyy liikevaihtoa ehkä vain 30.000 euroa, uhkasakon määrä on aivan kohtuuttoman suuri. Sakko on tietääkseni samansuuruinen, vaikka kysymyksessä olisi esimerkiksi suuryhtiön hallituksen puheenjohtaja. Uhkasakko on luonteeltaan sellainen, että sen tuomitsemisen jälkeen patentti- ja rekisterihallituksen tulee asettaa uusi uhkasakko, jos kyseistä tilinpäätöstä ei edelleenkään toimiteta kaupparekisteriin. Patentti- ja rekisterihallitus ei kuitenkaan toimi näin, vaan se jättää tilinpäätöksen perimättä, kun uhkasakko on maksettu. Tällöin uhkasakko on lain vastaisesti ikään kuin lupamaksu olla julkistamatta yhtiön tilinpäätös. Uhkasakon lisäksi patentti- ja rekisterihallitus voi asettaa osakeyhtiön tai osuuskunnan selvitystilaan tai poistaa kaupparekisteristä, jos se ei toimita tilinpäätöstään kaupparekisteriin.

Talousteema Oy 29.01.15 17 Tällainen yritysten teloittaminen on käsittämätöntä, kun kysymyksessä voi olla toimiva, työllistävä ja menestyvä yritys. Nekin yritykset, jotka laiminlyövät tilinpäätöksensä toimittamisen kaupparekisteriin, antavat kaikki tilinpäätöstietonsa sekä eräitä lisätietoja Verohallinnolle tuloverotuksen toimittamista varten. Ne myös lähettävät kausiveroilmoitukset ja tilittävät keräämänsä arvonlisäverot valtiolle. Nämä yritykset ovat siis sekä veronmaksajia että välillisten verojen kerääjiä eivätkä mitään rikollisyrityksiä, vaikka ankarat lakipykälät leimaavat ne väärintekijöiksi. Tilinpäätösdirektiivin 7 luvun 31 artiklan 1 kohdassa todetaan seuraavasti: Jäsenvaltiot voivat vapauttaa pienet yritykset tuloslaskelmien ja toimintakertomusten julkistamisvelvollisuudesta. Nykyisen osakeyhtiölain 8:10 :n ensimmäisessä momentissa säädetään osakeyhtiön tilinpäätöksen julkistamisesta seuraavasti: Yhtiön on ilmoitettava tilinpäätös ja toimintakertomus rekisteröitäviksi kahden kuukauden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamisesta. Samanlainen kohta on osuuskuntalain 8:10 :n ensimmäisessä momentissa. Kirjanpitolain uudistamista selvittänyt työryhmä ei ehdottanut näiden lainkohtien muuttamista siten, että pien-, mikro- tai edes nanoyritykset vapautettaisiin tilinpäätösraporttien julkistamisesta. Työryhmä sen sijaan ehdotti nykyisen kirjanpitolain 3:9 :n ensimmäisen momentin säilyttämistä ennallaan: Jäljennös tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta on aina ilmoitettava rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukselle, jos kirjanpitovelvollinen on: 1) osakeyhtiö; 2) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö; 3) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu yhtiö; 4) osuuskunta; 5) keskinäinen vakuutusyhtiö; tai 6) vakuutusyhdistys. Tätä asiaa ei merkittävästi paranna se, että kirjanpitovelvollinen saa julkistaa vain lyhennelmän tilinpäätöksestään. On kohtuutonta, että pienet osakeyhtiöt ja osuuskunnat joutuvat julkistamaan tilinpäätöksensä mutta esimerkiksi yksityishenkilöiden omistamat avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt sekä yksityisyritykset eivät joudu julkistamaan tilinpäätöksiään.

Talousteema Oy 29.01.15 18 Myöskään suuret osakeyhtiöt ja osuuskunnat eivät joudu laatimaan erillistilinpäätöksiä kaikista toimipaikoistaan ja tuoteryhmistään sekä julkistamaan niitä. Tällä tavoin yritykset asetetaan eriarvoiseen asemaan kilpailutilanteessa. Arvioin tämän olevan EU:n ja Suomen kilpailulainsäädännön vastaista. Työryhmä perustelee osuuskuntien mukaan ottamista em. luetteloon seuraavasti: Vaikka direktiivit eivät koske osuuskuntaa, Suomessa on pidetty tarkoituksenmukaisena, etenkin kilpailullisista syistä, että tilinpäätös ja toimintakertomus osuuskunnassa ovat yhtä julkisia asiakirjoja kuin osakeyhtiöissä; tämä on 4 kohdan peruste. Työryhmä ei kuitenkaan soveltanut samaa perustetta yksityishenkilöiden omistamiin avoimiin yhtiöihin, kommandiittiyhtiöihin ja yksityisyrityksiin sekä suurten yritysten toimipaikkoihin ja tuoteryhmiin. Ratkaisuaan olla sallimatta direktiivin hyväksymää poikkeusta julkistamisvelvollisuudesta pien- ja mikroyrityksille työryhmä selittelee seuraavasti: Oikean ja riittävän kuvan tavoite on perusteena myös sille, ettei tuloslaskelman julkistamisvelvollisuudesta ole luovuttu, vaikka uusi direktiivi mahdollistaisikin tällaisen poikkeuksen tekemisen pien- ja mikroyritysten kohdalla. Toisaalta niille sallitaan uusissakin säännöksissä tuloslaskelman ja taseen julkistaminen lyhennettyinä. Oikean ja riittävän kuvan tavoite on omituinen peruste tuloslaskelman julkistamisvelvollisuudelle. Se on niin kummallinen, että työryhmä ei edes yritä perustella sitä tarkemmin. Selittely jatkuu rajoitettua vastuuta koskevalla perustelulla: Tuloslaskelman ja muun tilinpäätöksen julkisuus on myös ymmärrettävissä vastapainoksi omistajien rajoitetulle vastuulle yritystoiminnan veloista muun muassa osakeyhtiömuodossa toimivissa kirjanpitovelvollisissa. Rajoitettu vastuu on perusteeton selitys sille, että julkistaminen palvelisi velkojien suojaa. Tilinpäätösten yleinen julkistaminen on käytännössä yrityksen velkojien, henkilökunnan, veronsaajien ja osakkaiden edun vastaista. Kummallisin selitys koskee rahoituslaitosten tiedontarvetta: Täkäläinen rahoitusjärjestelmä perustuu osaltaan tilinpäätöstietojen avoimuudelle. Julkinen tilinpäätösinformaatio mahdollistaa sen, että rahoituslaitoksilla on kattavat tiedot siitä, millainen on yritystoiminnan kannattavuus eri toimialoilla. Tämä auttaa niitä järjestämänsä rahoituksen hinnoittelussa. Mitä parempi tieto rahoituslaitoksilla on, sitä pienempi riskipreemio on niiden tarpeen sisällyttää tuottovaatimukseensa. Jos rahoituslaitoksilta puuttuu riittävä informaatio yleisestä kannattavuustasosta, on se omiaan nostamaan lainarahoituksen hintaa, vaikka yritys itse antaisi omat tilinpäätöstietonsa rahoituslaitoksen käyttöön lainapäätöksen perustaksi. Rahoituksen hintaa koskeva peruste tilinpäätöksen julkistamiselle on suorastaan naiivi. Se pohjautuu työryhmän jäsenten puutteellisiin tietoihin tarjolla olevista tilinpäätöstilastoista.

Talousteema Oy 29.01.15 19 Edellä käytin Tilastokeskuksen tuottamia yritysten rakenne- ja tilinpäätöstilastoa, kun jaottelin yritykset eri kokoluokkiin. Sama tilasto antaa yksityiskohtaista tietoa eri toimialojen ja eri kokoluokkien yritysten tilinpäätöksistä. Rakenne- ja tilinpäätöstilaston tiedot kuvaavat tuloksen muodostumista, kannattavuutta ja taseen rakennetta. Aineisto sisältää tuloslaskelma- ja tasetiedot, tuottojen ja kulujen erittelytiedot, taseen erittelytietoja, käyttöomaisuuden lisäykset ja vähennykset sekä henkilöstön lukumäärän. Aineistosta tuotetaan toimialoittaisia tunnuslukuja ja tuloslaskelma- ja tasetietoja kuvaavia tilastoja. Rahoituslaitoksilla ovat siis jo nyt käytettävissään kattavat tiedot yritystoiminnan kannattavuudesta eri toimialoilla. Tilastokeskus ei kerää tietoja kaupparekisterin julkistamista tilinpäätöksistä vaan se saa nano- ja mikroyritysten osalta tiedot Verohallinnon tietokannasta, johon tiedot ovat tulleet verolomakkeen tuloverolaskelmista, varallisuuslaskelmista ja poistolaskelmista. Työryhmä tunnistaa tilinpäätösten julkisemisen kilpailullisen merkityksen, mutta selittelee poikkeuksesta luopumista sillä, että tilinpäätösasiakirjojen julkisuuden rajoittaminen nykyisestä edellyttäisi myös muiden rahoituksen perustana olevien normistojen, kuten maksukyvyttömyyssäädännön, ja kilpailunäkökohtien kokonaisarviointia eikä työryhmän toimeksiannossa ole osoitettu tehtäväksi näin laaja-alaista tarkastelua. Silti työryhmä mm. pohti laajaalaisesti julkistamisen vaikutuksia rahoitustoimintaan, kuten edellä kerroin. Nanoyrityksille toteutettavat helpotukset kirjanpitolakiin Koska EU:n tarkoituksena on kehittää kirjanpitolainsäädäntöä pienet ensin -periaatetta noudattaen, nanoyrityksiä varten on luotava helpottavat kirjanpitosäännökset niiden yritysmuodosta riippumatta. Tämä on tehtävä siitä huolimatta, että tilinpäätösdirektiivi ei tunne nanoyritysten luokkaa. Direktiivistä voidaan poiketa tässä tärkeässä asiassa, koska Suomi on koko EUjäsenyytensä ajan poikennut tilinpäätösdirektiivin määräyksistä paljon tärkeämmässä asiassa ja myös suuryritysten osalta. Luonnoksessa hallituksen esitykseksi työryhmä selittelee nanoyrityksiä koskevan poikkeaman poisjättämistä nykylainsäädäntöön viitaten seuraavasti: Kansallinen liikkumavara niin Suomessa kuin muissa jäsenvaltioissa on ollut rajallinen esimerkiksi pienyritystä koskeville helpotuksille. Tilinpäätösdirektiivin velvoittamalla tavalla on nykylaissa keskeisenä tilinpäätösperiaatteena suoriteperuste eli se, että tuotot ja kulut kohdistetaan tilikaudelle suoriteperusteen mukaisesti. Tämä edellyttää, että kirjanpitovelvollinen on yhtäältä luovuttanut tuoton perusteena olevan tuotteensa tai muun suoritteensa ja toisaalta vastaanottanut kulun

Talousteema Oy 29.01.15 20 tarkoittaman raaka-aineen, työsuorituksen tai muun tuotannontekijän tilikauden aikana. Tuotot ja kulut otetaan näin huomioon riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä. Tästä poikkeaminen esimerkiksi kaikista pienimpien eli niin sanottujen nanoyritysten kohdalla siten, että tuotot ja kulut merkittäisiin tilinpäätökseen niiden maksupäivän mukaan, olisi direktiivin vastaista osakeyhtiömuotoisten nanoyritysten osalta; sama koskee myös henkilöyhtiöitä, joissa vastuunalaisina yhtiömiehinä on vain osakeyhtiöitä. Tämä pitkä selitys joutuu omituiseen valoon, kun Suomen nykyinen kirjanpitolaki sallii suunnitelmapoistoista poikkeamisen verotussyistä, vaikka tilinpäätösdirektiivit eivät sitä milloinkaan ole sallineet. Poikkeaminen tilipäätösdirektiivin vaatimuksesta on ollut käytössä koko Suomen EU-jäsenyyden ajan sekä pienissä yrityksissä että suurissa yrityksissä aivan pörssiyhtiöitä ja kansainvälisiä jättiyhtiöitä myöten. Työryhmä ehdottaa suunnitelmapoistoista poikkeamista tulevassakin kirjanpitolaissa. Kun tilinpäätösdirektiivin ja kirjanpitolain keskeisin periaate on oikean ja riittävän kuvan vaatimus, ainakaan suurten yritysten tilinpäätöksissä tällaista poikkeamaa ei voida hyväksyä, koska sen käyttäminen johtaa varmasti väärään ja puutteelliseen kuvaan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jos Suomen kirjanpitolaki hyväksyy verotuspoistot tilinpäätösdirektiivin vastaisesti, pitää sen hyväksyä nanoyrityksille huomattavat helpotukset juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätösten laatimiseen sekä sallia tilinpäätösraporttien julkistamatta jättäminen kirjanpidon taloudellisen tuottamisen ja pienet ensin -periaatteiden mukaisesti. Nanoyrityksille yritysmuodosta riippumatta on kirjanpitolaissa toteutettava seuraavat helpotukset: 1. Nanoyritys voi laatia juoksevan kirjanpitonsa ja tilinpäätöksensä maksuperusteisesti eikä sen tarvitse tämän vuoksi antaa mitään lisätietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa. Nanoyrityksellä tulee kuitenkin halutessaan olla oikeus laatia suoriteperusteinen tilinpäätös. Nanoyrityksen tulee noudattaa jatkuvasti samaa kirjausperustetta niin kauan kuin se kuuluu nanoyritysten kokoluokkaan. Maksuperusteinen kirjanpito ja tilinpäätös perustuvat kokonaan pankkitilien tiliotteisiin ja käteiskassojen kassakirjoihin. Suomessa lähes kaikki maksut tapahtuvat sähköisesti, jolloin ne kulkevat pankkitilin kautta. Käteiskassan tapahtumien merkitys on tällöin hyvin vähäinen. Maksuperusteinen kirjanpito on nopeaa ja vähätöistä. Se on myös helposti automatisoitavissa, sillä Suomessa pankkien tiliotteet ovat jo vuodesta 1992 lähtien olleet saatavissa standardimuodossa sähköisesti.