: Lisäselvitys liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan verokysymyksistä Liikenneverkon taloudellista kehittämistä selvittävän hankkeen taustaselvitys
www.pwc.fi Liikenne- ja viestintäministeriö Lisäselvitys liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan verokysymyksistä.
Finanssineuvos Marja Heikkinen-Jarnola 28.10.2016 Viitaten 21.10.2016 päivättyyn tarjoukseemme, ohessa tarjouksen mukainen raporttimme lisäkysymyksistä. Raporttiamme ei saa luovuttaa muille kuin Sopimuksessamme nimetyille tahoille ja sopimuksessamme esitetyin ehdoin. Juha Laitinen Osakas T: +358 (0)20 787 7409 M: 050 563 9020 juha.laitinen@fi.pwc.com Ystävällisin terveisin PricewaterhouseCoopers Juha Laitinen Osakas PricewaterhouseCoopers Itämerentori 2, 00180 Helsinki T: + 358 (0)20 787 7000 PricewaterhouseCoopers on suomalaisomisteinen yhtiö, joka tarjoaa tilintarkastusta, verokonsultointia ja neuvontapalveluja kansainvälisille ja kotimaisille asiakkaille. PricewaterhouseCoopers viittaa maailmanlaajuisen PricewaterhouseCoopers ketjun jäsenyhteisöihin. PricewaterhouseCoopers :n rekisteröity toimipaikka on Helsinki ja Y-tunnus 0486406-8. 2
4 7 1 Tuloverotus 8 2 Arvonlisäverotus 14 17 3 Tuloverotus 18 4 Arvonlisäverotus 25 31 5 Esimerkki vähennyskelpoisten korkomenojen laskennasta 32 3
4
(1/2) Lähtötilanne Toimeksiannon tausta (jäljempänä LVM) on käynnistänyt valmistelun liikenneverkon kehittämisen ja rahoituksen uudistamiseksi. Perustettavaan liikenneverkkoyhtiöön tai -yhtiöihin siirrettäisiin väylien hoito, kehittäminen ja ylläpito. Olemme laatineet teille selvityksen liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan arvonlisäverokysymyksistä ( Esiselvitys liikenneverkkoyhtiön perustamisen ja toiminnan arvonlisäverokysymyksistä 14.6.2016). Tämän selvityksen tarkoituksena on kommentoida liikenneverkkoyhtiötä (jäljempänä myös väyläyhtiö(t)) koskevia lisäkysymyksiänne tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen näkökulmasta kahdessa rakennevaihtoehdossa: - Vaihtoehto 1: Omaisuus ja toiminnot siirretään yhteen liikenneverkkoyhtiöön (jäljempänä myös Väyläyhtiö ), jonka osakekannan omistavat valtio ja maakunnat yhdessä. Esityksessämme olemme käyttäneet valtion omistusosuutta kuvaavana työlukuna ja vastaavasti maakuntien. - Vaihtoehto 2: Omaisuus ja toiminnot siirretään erillisiin liikenneverkkoyhtiöihin ( jäljempänä myös,,, Liikenteen ohjaus ja ). Valtio ja maakunnat omistavat yhdessä :n osakekannan (65%/35%). Muilla liikenneverkkoyhtiöillä on yhteinen emoyhtiö (jäljempänä myös Väyläyhtiö Holding ), jonka koko osakekannan omistaa valtio. Väyläyhtiö tullaan katsomaan osaksi valtionhallintoa. - Käsityksemme mukaan yhtiö katsotaan liike- ja ammattitoimintaa harjoittavaksi, jolloin sen verotettava tulos lasketaan elinkeinotoiminnan verottamisesta annetun lain (EVL) säännösten mukaisesti. Väyläyhtiö on toiminnastaan valtiosta erikseen arvonlisäverovelvollinen. 5
(2/2) Lähtötilanne Toimeksiannon tausta (jatkuu) Toimeksiannossa on selvitetty seuraavia kysymyksiä - Ristisubvention vaikutus erityisesti tilanteissa, joissa Tieverkon tuloilla katetaan Rataverkon alijämä, - Konserniavustukseen sekä korkojen vähennysoikeuteen liittyvät kysymykset, - Hinnoittelun markkinaehtoisuus erillisyhtiöiden keskinäisissä kuluveloituksissa, - Tulojen veronalaisuuteen sekä jaksotukseen liittyvät kysymykset liikenneverkkoyhtiössä/-yhtiöissä, - Peitellyn osingon säännösten soveltuvuus - Tilanteet, jossa rataverkon käyttäjältä ei saada tuloja lainkaan tai saadaan vain nimellinen korvaus erityisesti rataverkkotoiminnan arvonlisäverollisuuden näkökulmasta, - Alivastikkeellisen luovutuksen säännöt arvonlisäverotuksessa, - Yhtiön/yhtiöiden arvonlisäverovähennysoikeudet rataverkkopalvelujen osalta. Tässä selvityksessä ei ole tarkasteltu itse yhtiöittämiseen liittyviä verokysymyksiä. - Jos yhtiöön siirretään apporttina varainsiirtoveron alaista omaisuutta eli kiinteistöjä tai arvopapereita on vastaanottavan yhtiön (selvityksessämme Väyläyhtiö tai erillisyhtiöt) lähtökohtaisesti suoritettava varainsiirtovero ellei laissa tulevaisuudessa erikseen säädetä toisin. 6
7
1 Tuloverotus Tulosverotus Ristisubventio Väyläyhtiö Ristisubventio - Tuloverotus Kun omaisuus ja toiminnot siirretään yhteen väyläyhtiöön, ristisubventio tapahtuu yhden juridisen yhtiön (Väyläyhtiö ) sisällä. - Väyläyhtiö on itsenäinen verovelvollinen, jolle lasketaan yksi verotettava tulo yhtiön kaikkien veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten menojen erotuksena. - Tuloverotuksen näkökulmasta ei ole merkityksellistä, miten tulot ja menot jakautuvat Väyläyhtiö :n sisällä eri toimintojen välillä. - Näin ollen ristisubventiosta, jossa esimerkiksi Tieverkon käyttäjiltä perittävillä maksuilla katetaan Rataverkon alijäämä (mahdollinen sisäinen kuluvelotus toiminnon ja toiminnon kesken) ei synny tuloveroseuraamuksia Väyläyhtiö :lle. 8
1 Tuloverotus Tuloverotus Korkojen vähennysoikeus (1/3) Korkojen vähennysoikeus Nykysäännökset Jos Väyläyhtö :llä on korkomenoja esimerkiksi valtiolta saaduista lainoista, lainojen korkojen vähennysoikeutta saatetaan rajoittaa. - Rajoitukset koskevat elinkeinotulolähteen (EVL) korkojen vähennysoikeutta. - Ainoastaan etuyhteystilanteissa (käytännössä määräysvaltatilanteet/konsernitilanteet) maksettavien korkojen vähennyskelpoisuutta on tällä hetkellä rajoitettu. Väyläyhtiö Mikäli verovuoden nettokorkomenojen (= se osa korkomenoista, joka ylittää korkotulot) määrä on enintään 500.000 euroa, korkomenot voidaan vähentää kokonaisuudessaan. Jos nettokorkomenot ovat yli 500.000 euroa, ne voidaan vähentää siltä osin kuin ne ovat enintään 25% oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta. Vähennyskelvottomien nettokorkomenojen määrä on kuitenkin enintään yhtä suuri kuin etuyhteysyritysten väliset nettokorkomenot. Korkovähennysrajoituksia ei kuitenkaan sovelleta, jos yhteisön oman pääoman suhde taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku (tasetesti). - Vaihtoehdossa I tasetesti ei käytännössä tule sovellettavaksi, koska tähän vaihtoehtoon ei kuulu konsernirakennetta (vrt ). Aikaisempien verovuosien vähennyskelvottomat korkomenot voidaan vähentää tulevien verovuosien verotuksessa (kuitenkin korkovähennysrajoitusten sallimissa rajoissa). 9
1 Tuloverotus Tuloverotus Korkojen vähennysoikeus (2/3) Korkojen vähennysoikeus (jatkuu) Väyläyhtiö Liitteenä on esimerkkilaskelma vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskennasta. Lähtökohtaisesti lainan koron tulee olla markkinaehtoinen. - Mikäli Väyläyhtiö :llä on lainaa, jonka se on saanut suoraan osakkeenomistajalta (valtiolta), lainan korkotaso voi olla käytännössä markkinaehtoista korkoa alhaisempi, koska valtio ei ole verovelvollinen saamastaan korkotulosta. - Alikorkoisen lainan tapauksessa tyypillisesti oikaistaan lainanantajan verotusta. 10
1 Tuloverotus Tuloverotus Korkojen vähennysoikeus (3/3) Korkojen vähennysoikeus EU:n ATA -Direktiivi EU:n Anti Tax Avoidance Direktiivi (ATAD) sisältää muutoksia nykyisiin korkojen vähennysoikeutta rajoittaviin säännöksiin 1.1.2019 alkaen. Tällä hetkellä kukin EU:n jäsenvaltio suorittaa vertailua omien nykyisten säännösten ja direktiivin välillä. - Tavoitteena on selvittää ovatko nykyiset korkojen vähennysoikeutta rajoittavat säännökset yhtä tehokkaita kuin direktiivissä säädetyt. Käsityksemme mukaan Suomen nykyiset säännökset ovat direktiiviä suppeammat esimerkiksi koron määritelmän osalta. Väyläyhtiö - Direktiivin rajoitukset koskevat myös ulkopuolisilta (esimerkiksi pankeilta) saatujen lainojen korkoja ja muita kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen korkoja. - Direktiivissä vähennysrajoitukset ulotetaan koskemaan esimerkiksi rahoitusleasingmaksujen rahoituskustannuksiin. - Direktiivissä säännelty korkojen vähennysoikeuden rajoitusmalli on rakenteeltaan sama kuin Suomen nykyinen korkorajoitussäännös (= prosenttiosuus oikaistusta elinkeinotoiminnan tuloksesta). Oletuksemme on, että nykymuotoisiin korkojen vähennysoikeuden rajoituksiin tulee muutoksia 1.1.2019 alkaen. Väyläyhtiö :lle tämä tarkoittaisi käytännössä sitä, että kaikkien (myös ulkopuolisilta saatujen) korkomenojen vähennysoikeutta saatetaan rajoittaa. - Lisäksi, jos Väyläyhtiö :llä on rahoitusleasingmaksuja, myös näiden rahoituskustannusten osuus tulisi ottaa huomioon vähennyskelpoisten korkojen osuutta laskettaessa. 11
1 Tuloverotus Tuloverotus Peitelty osinko Peitelty osinko Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Peitelty osinko tarkoittaa tyypillisesti tilannetta, jossa osakeyhtiö siirtää edun osakkeenomistajalleen (alihinnoittelu/ylihinnoittelu). Peitellyn osingon välttämisen kannalta on olennaista, että osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajan välisissä toimissa noudatetaan samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa (markkinaehtoisuus). Väyläyhtiö Oikeus- ja verotuskäytännössä on katsottu, että peiteltyä osinkoa koskevaa säännöstä voidaan soveltaa myös, jos sisaryhtiösuhteessa tai vastaavassa annetun edun voidaan katsoa realisoituneen yhtiöiden yhteisen osakkeenomistajan hyväksi. Esimerkiksi Väyläyhtiö :n ja VR Group j:n (jäljempänä VR) välinen suhde olisi käsityksemme mukaan sisaryhtiösuhde, jolloin VR:n oikeus käyttää rataverkkoa ilman vastiketta voisi tulla pohdittavaksi peitellyn osingon näkökulmasta. - Edellytyksenä säännöksen soveltamiselle on kuitenkin osakkeenomistajan (valtio) saama rahanarvoinen etuus ja se, että osakasta voidaan verottaa saadusta edusta. - Näin ollen valtio ei saisi säännöksen tarkoittamaa veronalaista etuutta eivätkä peitellyn osingon säännökset tulisi sovellettavaksi. Peitellyn osingon säännökset eivät tule sovellettavaksi myöskään Väyläyhtiö :n sisäisessä ristisubventiossa, jossa Tieverkon keräämillä tuloilla subventoidaan a. 12
1 Tuloverotus Tuloverotus Tulojen ja menojen jaksotus Tulojen ja menojen jaksotus Yleisten jaksottamissäännösten mukaan tulo on sen verovuoden tuloa, jolloin se on saatu. Väyläyhtiö :n saamat avustukset ovat lähtökohtaisesti sen verovuoden verotettavaa tuloa, jolloin avustus on saatu (joko rahana tai saamisena). - Kuitenkin, jos avustus on saatu esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen hankkimista varten, vähennyskelpoisesta hankintamenosta vähennetään avustuksen määrä. Väyläyhtiö :n tieverkon käyttäjiltä perimät maksut ovat suoriteperiaatteen mukaan sen verovuoden tuloa, jolta ne saadaan. Väyläyhtiö Vastaavasti meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt. - Korko ja vuokra määräytyvät ajan kulumisen perusteella ja ne ovat sen verovuoden kulua, jolta ne suoritetaan. Mahdolliset arvonkorotukset on lähtökohtaisesti suositeltavaa tehdä ennen suunniteltua yhtiöittämistä. - Jos arvonkorotukset tehdään vasta yhtiön omistusaikana, poistot arvonkorotuksista eivät lähtökohtaisesti ole verotuksessa vähennyskelpoisia. 13
2 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Ristisubventio (1/2) Ristisubventio Rataverkon käyttäjältä ei peritä korvausta Vaihtoehdossa rataverkon käyttäjältä ei peritä korvausta. Tieverkon käyttäjien maksuja nostetaan siten, että niillä katetaan myös rataverkon alijäämä. Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Väyläyhtiö harjoittaa arvonlisäverollista toimintaa. Tienkäyttömaksuista suoritetaan arvonlisävero. Maksujen siirto rataverkon kustannusten kattamiseen on Väyläyhtiö :n sisäinen, eikä sillä ole arvonlisäverovaikutuksia. Väyläyhtiö toiminta, jossa ei myydä käyttäjille vastiketta vastaan tavaraa tai palvelua, ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Jos siis rataverkkotoiminnasta ei peritä lainkaan korvausta, se ei ole liiketoimintaa. Toiminta jää arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. - Soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. - Vähennyskelvottomuus koskee myös Väyläyhtiö :n yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta siltä osin, kun yleiskustannukset kohdistuvat rataverkkotoimintaan. 14
2 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Ristisubventio (2/2) Ristisubventio Rataverkon käyttäjältä peritään korvausta Vaihtoehdossa rataverkon käyttäjältä peritään korvaus tai nimellinen korvaus. Tieverkon käyttäjien maksuja nostetaan siten, että niillä katetaan myös rataverkon alijäämä. Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Väyläyhtiö harjoittaa arvonlisäverollista toimintaa. Tienkäyttömaksuista suoritetaan arvonlisävero. Maksujen siirto rataverkon kustannusten kattamiseen on Väyläyhtiö :n sisäinen, eikä sillä ole arvonlisäverovaikutuksia. Väyläyhtiö Rataverkon käyttäjiltä perittävät maksut ovat vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä. Kysymyksessä on lähtökohtaisesti arvonlisäverolaissa tarkoitettu liiketoiminta myös tältä osin. Verohallinto saattaa kiistää rataverkkotoiminnan arvonlisäverovelvollisuuden, jos käyttäjiltä perittävä korvaus on vain nimellinen. Näin ollen korvauksen kattavuuteen tulee kiinnittää huomiota. Edellyttäen, että rataverkkotoiminta on osa Väyläyhtiö :n arvonlisäverollista liiketoimintaa, kustannuksista on vähennysoikeus myös siltä osin, kun toimintaa katetaan tieverkon käyttäjiltä perityillä maksuilla. 15
2 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Alivastikkeellinen korvaus Väyläyhtiö Alivastikkeellinen korvaus Jos arvonlisäverovelvollinen myy tavaran tai palvelun huomattavasti alemmalla hinnalla, veron peruste on käypä markkina-arvo ja vero lasketaan tästä arvosta. Veron perusteena käytetään markkina-arvoa kuitenkin vain, jos vastikkeen alentuminen johtuu myyjän ja ostajan etuyhteydestä eikä ostajalla ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa tai se on osittainen. Väyläyhtiö :llä ja rataverkon käyttäjistä VR:llä on valtion omistukseen perustuva läheinen yhteys. VR käyttää rataverkkoa kuitenkin arvonlisäverollisessa vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Näin ollen veron peruste lasketaan VR:ltä perittävästä korvauksesta eikä markkina-arvosta. 16
17
3 Tuloverotus Tuloverotus Ristisubventio (1/3) Ristisubventio - Tuloverotus Tässä vaihtoehdossa Väyläyhtiö Holding tytäryhtiöineen muodostaa konsernin. Kun omaisuus ja toiminnot siirretään erillisiin liikenneverkkoyhtiöihin, ristisubventio tapahtuu useamman juridisen yhtiön välillä (esimerkiksi ja ). - Jokainen liikenneverkkoyhtiö on itsenäinen verovelvollinen, jonka verotettava tulo muodostuu sen elinkeinotoiminnan veronalaisten tulojen ja vähennyskelpoisten menojen erotuksena. - Vähennyskelpoisia ovat ainoastaan tälle yhtiölle kuuluvat menot. Väyläyhtiö Holding - Ristisubventiossa veloittaisi :ltä tienkäyttäjiltä perittyjä maksuja. Tällaista menoa ei lähtökohtaisesti voitane pitää :n elinkeinotoiminnasta johtuneena menona eikä meno näin ollen olisi :n verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Tyypillisesti konserniyhtiöiden tulos voidaan siirtää konserniavustuksena yhtiöiden välillä. Tällöin päästäisiin samaan lopputulokseen kuin ristisubventiossa. - Väyläyhtiö Holding :n omistusosuus :stä on kuitenkin alle 90%. - Käytännössä ei voisi olla alla kuvatun vähennyskelpoisen konserniavustuksen antaja eikä saaja. 18
3 Tuloverotus Tuloverotus Ristisubventio (2/3) Konserniavustuksen antamisen edellytykset Konserniavustus on tavanomainen tuloksentasauskeino suomalaisten konserniyhtiöiden välillä. - Verotuksen lähtökohtana on, että konserniyhtiöiden välinen hinnoittelu on markkinaehtoista. Kun hinnoittelussa on noudatettu markkinaehtoisuutta, elinkeinotoiminnan tulos voidaan jakaa konserniavustuksena konserniyhtiöille (laissa säädettyjen edellytysten täyttyessä). - Annettavan konserniavustuksen määrä ei saa ylittää antajan elinkeinotoiminnan verotettavaa tulosta. Väyläyhtiö Holding Konserniavustus on liiketoimintaa harjoittavan kotimaisen osakeyhtiön toiselle kotimaiselle osakeyhtiölle sen liiketoimintaa varten suorittama avustus. Välittömän emoyhtiön tulee olla osakeyhtiö tai osuuskunta. - Konserniavustus on antajan verotuksessa vähennyskelpoista kulua ja saajan verotuksessa veronalaista tuottoa. Konserniavustus edellyttää vähintään 90%:n omistusosuutta. Lisäksi edellytetään, että konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden. Konserniavustuksen antamisen edellytyksenä on, että konserniyhtiöt ovat elinkeinotoimintaa harjoittavia (ns. EVL yhtiötä). Konserniavustus voi jäädä myös velaksi konserniyhtiöiden välille, jolloin siitä tulee periä markkinaehtoista korkoa. Konserniavustusta antavan yhtiön on tehtävä asiaa koskeva päätös ennen tilikauden päättymistä. 19
3 Tuloverotus Tuloverotus Ristisubventio (3/3) Väyläyhtiö Holding Konserniavustuksen antamisen edellytykset jatkuu Edellä kuvatusti konserniavustusta ei voida antaa eikä saada :n ja muiden Väyläyhtiö Holding :n omistamien tytäryhtiöiden välillä eikä Väyläyhtiö Holding :n ja :n kesken, koska lainsäädännössä edellytetty vähimmäisomistusvaatimus (90%) ei täyty. Lähtökohtaisesti konserniavustussäännökset soveltuvat Väyläyhtiö Holding :n ja sen muiden 100% omistamien tytäryhtiöiden välillä sekä yhtiöiden kesken. - Myös Väyläyhtiö Holding :n tulee harjoittaa elinkeinotoimintaa. Usein liiketoimintaa harjoittavien yhtiöiden emoyhtiötä on pidetty liiketoimintaa harjoittavana esimerkiksi, kun emoyhtiö tarjoaa hallintopalveluita tytäryhtiöille. 20
3 Tuloverotus Tuloverotus Siirtohinnoittelu (1/3) Siirtohinnoittelusäännösten soveltaminen Siirtohinnoittelulla tarkoitetaan etuyhteydessä olevien osapuolten tekemien liiketoimien hinnoittelua. Etuyhteys toteutuu, jos - a) liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta (esimerkiksi Väyläyhtiö Holding, joka omistaa :stä) Väyläyhtiö Holding - b) kolmannella osapuolella on määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa (esimerkiksi valtio omistaa enemmistön Väyläyhtiö Holding -konsernista ja sen yhtiöistä sekä VR:stä, jolloin näiden osapuolten väliset liiketoimet ovat etuyhteysliiketoimia). Markkinaehtoperiaatteen mukaan etuyhteydessä toisiinsa olevien osapuolten välisissä liiketoimissa on noudatettava ehtoja joita olisi käytetty myös ulkopuolisten yhtiöiden välillä. - Esimerkiksi mikäli tarjoaisi palveluja VR:lle, mutta ei perisi maksuja antamistaan palveluista, :n verotettavaa tuloa voitaisiin periaatteessa oikaista vastaamaan sellaista verotettavaa tuloa, jossa on huomioitu markkinaehtoinen määrä palvelumaksuja. - Esimerkkinä keskinäisistä kuluveloituksista voi olla Väyläyhtiö Holding :n saama korvaus hallintopalveluista tytäryhtiöiltä (liikenneverkkoyhtiöt). Mikäli nämä korvaukset eivät ole markkinaehtoisia voitaisiin verotettavaa tuloa periaatteessa oikaista vastaamaan palvelumaksujen markkinaehtoista määrää. Palvelumaksujen markkinaehtoinen määrä lasketaan tyypillisesti ottamalla huomioon palveluista aiheutuneet kaikki kustannukset ja niihin lisätään markkinaehtoinen voittolisä. 21
3 Tuloverotus Tuloverotus Siirtohinnoittelu (2/3) Siirtohinnoittelusäännösten soveltaminen (jatkuu) Markkinaehtoperiaate koskee Suomessa yleisesti verovelvollisten yhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelua. - Vallitsevan verotuskäytännön mukaan säännöksellä ei puututtaisi voittoa tavoittelemattomien yritysten hinnoitteluun (esim. osuuskunta), mutta tästä ei ole kysymys Väyläyhtiö Holding - konsernin tai VR:n tapauksessa. - Markkinaehtoperiaatetta käsittelevän hallituksen esityksen mukaan voittoa tavoittelemattomien yritysten tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos niille siirretään tuloa veronvälttämistarkoituksessa. Väyläyhtiö Holding Siirtohinnoittelusäännösten merkitys on suurin valtion rajat ylittävässä tilanteessa ja kokemuksemme mukaan siirtohintatarkastuksissa puututaan harvoin kotimaisten yhtiöiden välisten liiketoimien hinnoitteluun, ellei siihen ole ollut Verohallinnon mukaan erityisiä syitä. 22
3 Tuloverotus Tuloverotus Siirtohinnoittelu (3/3) Rahoitukseen liittyvä siirtohinnoittelu ja korkojen vähennyskelpoisuus Väyläyhtiö Holding :n liikenneverkkoyhtiölle antaman lainan koron tulee olla markkinaehtoinen. Tällä on merkitystä sekä lainan antajan että lainan saajan verotuksessa. - Korkojen markkinaehtoisuudesta on suositeltavaa varmistua. Mikäli liikenneverkkoyhtiö on saanut lainaa suoraan valtiolta, voi edellä sivulla 10 kuvatusti lainan korkotaso jäädä myös markkinaehtoista korkotasoa alhaisemmaksi. Väyläyhtiö Holding Korkojen vähennyskelpoisuuden rajoitusta koskevat nykyiset säännökset ja mahdolliset muutokset säännöksiin tulee ottaa huomioon (katso sivut 9-11). - Nykyiset korkojen vähennysoikeutta rajoittavat säännökset koskevat ainoastaan etuyhteyslainojen korkoja. - Näin ollen korkojen vähennysoikeuden kannalta tulee ottaa huomioon, otetaanko esimerkiksi ulkopuolista pankkilaina Väyläyhtiö Holding :öön vai suoraan liikenneverkkoyhtiöön. Jos Väyläyhtiö Holding ottaa ulkopuolisen pankkilainan, jonka se edelleen siirtää, on laina erilliselle liikenneverkkoyhtiölle etuyhteyslainaa. 23
3 Tuloverotus Tuloverotus Peitelty osinko, Tulojen ja menojen jaksotus Väyläyhtiö Holding Peitelty osinko Peitellyn osingon osalta viittamme aiemmin sivulla 12 esittämäämme. Käsityksemme mukaan peitellyn osingon säännökset eivät tule sovellettavaksi myöskään Vaihtoehdon II kohdalla. - Näin myös siksi, että konserniyhtiöiden välinen siirtohinnoittelu on ensisijainen tapa puuttua poikkeavaan hinnoitteluun konsernissa. - Muilta osin viittamme edellä peitellystä osingosta esittämäämme (sivu 12). Tulojen ja menojen jaksotus Tulojen ja menojen jaksotuksen osalta viittaamme sivulla 13 esittämäämme. 24
4 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Väyläyhtiö Holding Väyläyhtiö Holding Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Jos Väyläyhtiö Holding omistaa tytäryhtiöt, mutta ei harjoita vastikkeellista tavaran tai palvelun myyntiä eli arvonlisäverollista toimintaa, sillä ei ole kustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista vähennysoikeutta. Väyläyhtiö Holding Väyläyhtiö Holding :n toiminta voidaan katsoa arvonlisäverolliseksi silloin, kun se myy esimerkiksi hallintopalveluja kaikille tytäryhtiöilleen. Jotta kysymys on liiketoiminnasta, Väyläyhtiö Holding :llä tulisi olla myös työntekijöitä. Tässä tapauksessa Väyläyhtiö Holding :llä on kustannuksiin sisältyvistä arvonlisäveroista vähennysoikeus. Siltä osin kun Väyläyhtiö Holding rahoittaa lainan muodossa tytäryhtiötä, kysymys on arvonlisäverotuksessa verottomasta rahoitustoiminnasta. Tähän toimintaan liittyvistä kustannuksiin sisältyvistä veroista yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta. Konserniavustus :lle ei ole Väyläyhtiö Holding :n vastikkeellinen tavaran tai palvelun osto. Avustuksella ei siten ole arvonlisäverovaikutuksia. Konserniavustuksen antaminen ei rajoita Väyläyhtiö Holding :n vähennysoikeuksia. 25
4 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. suorittaa arvonlisäveron tien käyttäjiltä perimistään maksuista. Merkitystä ei ole sillä, mihin tarkoitukseen saamansa tulot käyttää. :llä on vähennysoikeus kustannuksiin sisältyvistä veroista. Väyläyhtiö Holding voi antaa konserniavustusta joko Väyläyhtiö Holding :lle tai suoraan :lle. Konserniavustus ei ole vastikkeellinen tavaran tai palvelun osto eikä avustuksella siten ole arvonlisäverovaikutuksia. Konserniavustuksen antaminen ei rajoita :n vähennysoikeuksia. 26
4 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Ristisubventio, (1/3) Ristisubventio - - Rataverkon käyttäjiltä ei peritä korvausta Vaihtoehdossa rataverkon käyttäjältä ei peritä korvausta. Tieverkon käyttäjien maksuja nostetaan siten, että niillä katetaan myös rataverkon alijäämä. Väyläyhtiö Holding Väyläyhtiö Holding :n tai :n maksama korvaus Kolmannelta saatu korvaus tavaran tai palvelun myynnistä esimerkiksi rataverkon käytöstä on arvonlisäverollista. Sen sijaan kolmannelta toiminnan rahoittamiseksi tai kustannusten kattamiseksi saatu tuki tai avustus ei ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä ellei kysymys on suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta. (Ks. Esiselvitys kohta 4.5) Kolmannelta saatu korvaus rataverkon käytöstä tai hintaan liittyvä tuki Jos Väyläyhtiö Holding :n korvaus katsotaan osaksi tavaran tai palvelun myyntihintaa tai suoraan hintaan liittyväksi tueksi, :n on maksettava korvauksesta arvonlisävero. :n toiminta on tällöin arvonlisäverollista ja kulut vähennyskelpoisia. :n tuesta maksama arvonlisävero jää kuitenkin kustannukseksi. Vastikkeeton tuki esim. konserniavustus kustannusten kattamiseen Jos Väyläyhtiö Holding :n tai :n maksama korvaus ei ole suoraan hintaan liittyvä korvaus, :n toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, koska sillä ei ole myyntiä. Tässä tapauksessa :n toimintaan suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät ole vähennyskelpoisia. Vähennyskelvottomuus ei ulotu Väyläyhtiö Holding :n tai :n toimintaan. 27
4 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Ristisubventio, (2/3) Ristisubventio - - Rataverkon käyttäjältä peritään korvausta Vaihtoehdossa rataverkon käyttäjältä peritään korvaus tai nimellinen korvaus. Tieverkon käyttäjien maksuja nostetaan siten, että niillä katetaan myös rataverkon alijäämä. Väyläyhtiö Holding :n toiminnan arvonlisäverollisuus Rataverkon käyttäjiltä perittävät maksut ovat vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä. Kysymyksessä on lähtökohtaisesti arvonlisäverolaissa tarkoitettu liiketoiminnasta. Verohallinto saattaa kiistää rataverkkotoiminnan arvonlisäverovelvollisuuden, jos käyttäjiltä perittävä korvaus on vain nimellinen. Näin ollen korvauksen kattavuuteen tulee kiinnittää huomiota. Väyläyhtiö Holding :n tai :n maksama korvaus Kolmannelta saatu korvaus tavaran tai palvelun myynnistä esimerkiksi rataverkonkäytöstä on arvonlisäverollista. Sen sijaan kolmannelta toiminnan rahoittamiseksi ja kustannusten kattamiseksi saatu tuki tai avustus ei ole vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä ellei kysymys on suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta. (Ks. Esiselvitys kohta 4.5) Kolmannelta saatu korvaus rataverkon käytöstä tai hintaan liittyvä tuki Jos Väyläyhtiö Holding :n korvaus katsotaan osaksi tavaran tai palvelun myyntihintaa tai suoraan hintaan liittyväksi tueksi, :n on maksettava korvauksesta arvonlisävero. :n toiminta on tällöin arvonlisäverollista ja kulut vähennyskelpoisia. :n tuesta maksama arvonlisävero jää kuitenkin kustannukseksi. 28
4 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Ristisubventio, (3/3) Ristisubventio - - Rataverkon käyttäjältä peritään korvausta Vastikkeeton tuki esim. konserniavustus kustannusten kattamiseen Jos Väyläyhtiö Holding :n tai :n maksama korvaus on vastikkeeton toiminnan rahoittamiseksi ja kustannusten korvaamiseksi annettu tuki tai avustus, :n ei ole suoritettava arvonlisäveroa. Edellyttäen, että :n toiminta katsotaan liiketoiminnaksi (käyttäjiltä perityt maksut), yhtiöllä on vähennysoikeus kustannuksista. Väyläyhtiö Holding 29
4 Arvonlisäverotus Arvonlisäverotus Alivastikkeellinen korvaus Alivastikkeellinen korvaus Jos arvonlisäverovelvollinen myy tavaran tai palvelun huomattavasti alemmalla hinnalla, veron peruste on käypä markkina-arvo ja vero lasketaan tästä arvosta. Veron perusteena käytetään markkina-arvoa kuitenkin vain, jos vastikkeen alentuminen johtuu myyjän ja ostajan etuyhteydestä eikä ostajalla ole oikeutta vähentää hankintaan sisältyvää veroa tai se on osittainen. on Valtion omistaman Väyläyhtiö Holding :n :sti omistama tytäryhtiö. Väyläyhtiö Holding :llä ja VR:llä on valtion omistukseen perustuva läheinen yhteys. VR käyttää rataverkkoa kuitenkin arvonlisäverollisessa vähennykseen oikeuttavassa liiketoiminnassa. Näin ollen veron peruste lasketaan nimellisestä perittävästä korvauksesta eikä markkina-arvosta. 30
31
5 Esimerkki vähennyskelpoisten korkomenojen laskennasta Esimerkki vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskennasta Esimerkki vähennyskelpoisten nettokorkomenojen laskennasta Esimerkki 1. Etuyhteysvelkojen nettokorkomenot Etuyhteyskorkomenot 4 000 000 800 000 Etuyhteyskorkotulot 3 400 000 700 000 Etuyhteysvelkojen nettokorkomenot 600 000 100 000 2. 500 000 euron rajan soveltaminen Kyllä Kyllä Korkomenot 5 500 000 1 290 000 Korkotulot 5 010 000 740 000 Nettokorkomenot 490 000 550 000 3. 25% rajan soveltaminen Ei Kyllä Elinkeinotoiminnan tuottojen ja kulujen erotus (100 000) Korkomenot 1 290 000 Verotuksessa vähennetyt poistot 10 000 Saatu konserniavustus 100 000 Annettu konserniavustus - Oikaistu EVL-tulos 1 300 000 0,25 x oikaistu EVL-tulos 325 000 Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen vähimmäismäärä 25 % rajan perusteella 325 000 4. Vähennyskelvottomien nettokorkomenojen vertailu 25% rajan ylittävä osa nettokorkomenoista 225 000 Etuyhteysvelkojen nettokorkomenot 100 000 Vähennyskelvottomat nettokorkomenot 100 000 5. Korkomenojen vähentäminen Nettokorkomenot 490 000 550 000 Vähennyskelvottomat nettokorkomenot - 100 000 Vähennyskelpoiset nettokorkomenot 490 000 450 000 A B Lähde: Verohallinon ohje, Korkovähennysoikeuden rajoitukset elinkeinotoiminnassa 7.4.2014, A206/200/2013 32
2016 PricewaterhouseCoopers. All rights reserved. refers to the PricewaterhouseCoopers member firm, and may sometimes refer to the network. Each member firm is a separate legal entity. Please see http://www.pwc.com/structure for further details.