ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä Pro gradu -tutkielma, Yritysoikeus ja -talous Petri Ruokolainen 234708 6.10.2016
2 Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Petri Ruokolainen Yksikkö Kauppatieteiden laitos Ohjaaja Erkki Kontkanen Työn nimi Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä Pääaine Yritysoikeus ja talous Työn laji Pro gradu - tutkielma Aika 6.10.2016 Sivuja 74 + 1 liite Tutkimuksen tarkoituksena oli selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa. Tutkimuksessa paneuduttiin myös ammattietiikan käsitteeseen yleisemmin, sekä siihen millainen rooli ammattietiikalla on tilintarkastuksessa. Tutkimuksen tavoitteena oli luoda yleiskuvaa tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden tarpeellisuudesta tilintarkastuksen sääntelyssä. Tutkimusta varten haastateltiin neljää tilintarkastajaa eri toimistoista. Näistä kaksi oli auktorisoituja KHT-tilintarkastajia ja kaksi HT-tilintarkastajia. Tutkimusmenetelmänä oli puolistrukturoitu haastattelu. Sen tarkoituksena oli selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastajien käytännön työssä. Haastattelukysymykset oli jaoteltu teemoihin ja laadittu väljiksi, mikä mahdollisti sen että haastateltavat pystyivät vastaamaan kysymyksiin omin sanoin, jolloin myös uudet näkökulmat nousivat tutkimuksessa esille. Tulosten mukaan tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet ovat keskeisellä sijalla hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa Suomessa. Tilintarkastusstandardien keskeisimpänä hyötynä tutkimustuloksissa nousi esille niiden tuoma tilinpäätösten vertailukelpoisuus. Haittana tuli esille niiden vaikea sovellettavuus pienten yhtiöiden tilintarkastuksissa. Pienten yhtiöiden tilintarkastuksissa tilintarkastajat soveltavat ammatillista harkintaa, mikä voi tulosten valossa vaarantaa riippumattomuuden toteutumisen tilintarkastuksessa. Ammattieettiset periaatteet toimivat tulosten mukaan tilinpäätösten käyttäjien luottamuksen synnyttäjänä, jolloin niiden vaikutus ulottuu laajemminkin rahamarkkinoiden toimivuuteen. Tutkimuksessa korostui koulutuksen merkitys ammattietiikan sisäistämisessä, jolloin sillä voidaan lisätä tilintarkastajien eettistä ymmärrystä. Käytännön työssä ammattieettiset periaatteet edesauttavat yleisen edun huomioimista tilintarkastuksessa. Yleisen edun huomioiminen heijastuu tulosten valossa laajemminkin tilintarkastusalan uskottavuuteen ja luo edellytykset tilintarkastusalan jatkuvuudelle. Avainsanat Ammattietiikka, etiikka, hyvä tilintarkastustapa, tilintarkastusstandardit, yleinen etu
3 SISÄLTÖ 1. JOHDANTO... 6 1.1 Taustaa... 6 1.2 Aiheesta aikaisemmin tehty tutkimus... 8 1.3 Tutkimusongelma ja tutkimuksen tavoitteet... 9 1.4 Metodiset valinnat... 10 1.5 Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä... 11 2. TILINTARKASTUSSTANDARDIT... 15 2.1 Tilintarkastusstandardien taustaa... 15 2.2 Tilintarkastusstandardien käyttöönotto Suomessa... 17 2.3 Tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot... 18 2.4 Tilintarkastusstandardit tilintarkastuslaissa... 21 2.5 Kansainvälisten tilintarkastusstandardien rakenne... 22 2.6 Tilintarkastusstandardien kritiikkiä... 23 3. TILINTARKASTAJAN AMMATTIEETTISET PERIAATTEET... 26 3.1 Ammattietiikka käsitteenä... 26 3.2 Etiikan merkityksestä tilintarkastuksessa... 29 3.3 Ammattieettiset periaatteet tilintarkastusalalla... 31 3.4 Tilintarkastusstandardien eettiset vaatimukset... 32 3.5 Yleisen edun huomioiminen tilintarkastuksessa... 34 3.6 Tilintarkastusammattilaisten eettiset säännöt... 35 3.7 Ammattieettiset periaatteet eettisten sääntöjen mukaan... 37 Rehellisyys... 37 Objektiivisuus... 38 Ammatillinen pätevyys ja huolellisuus... 40 Salassapitovelvollisuus... 41 Ammatillinen käyttäytyminen... 43 4. TILINTARKASTUSSTANDARDIT JA AMMATTIEETTISET PERIAATTEET TILINTARKASTAJIEN NÄKÖKULMASTA TILINTARKASTUKSEN SÄÄNTELIJÖINÄ... 45 4.1 Haastatteluiden tekeminen ja analysointi... 45 4.2 Haastatteluiden tulkinta... 47 Tilintarkastusstandardien rooli tilintarkastajien käytännön työssä... 47 Tilintarkastusstandardien hyödyt ja haitat tilintarkastajien näkökulmasta... 49 Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastajien käytännön työssä... 51 Tilintarkastajien käsitykset ammattieettisten periaatteiden sisällöstä... 53 Yleisen edun rooli tilintarkastajien käytännön työssä... 57
4 5. JOHTOPÄÄTÖKSET... 59 5.1 Tilintarkastusstandardit hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä... 59 5.2 Ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä... 60 Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastuksessa... 60 Yleisen edun rooli tilintarkastuksessa... 64 5.3 Tulosten luotettavuudesta... 65 6. LOPUKSI... 67 6.1 Yhteenveto... 67 6.2 Jatkotutkimusehdotukset... 68 LÄHTEET... 70 LIITTEET... 75
5 Liitteet Liite 1: Haastattelurunko Kuviot Kuvio 1: Kansainvälisten tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot Kuvio 2: IFAC:n ohjeiden rakenne Lyhenteet CAG HT HTM IAASB IESBA IFAC ISA ISAE ISQC ISRE ISRS JHT KHT MG PCAOB PIOB SOX EU TILA VALA Consultative Advisory Group Tilintarkastusalan perustutkinto Entinen Kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja International Auditing and Assurance Standards Board The International Ethics Standards Board for Accountants International Federation of Accountants International Standards on Auditing International Standard on Assurance Engagements International Standard on Quality Control International Standard on Review Engagements International Standard on Related Services Julkishallinnon ja -talouden erikoistumistutkinnon suorittanut tilintarkastaja Yleisen edun kannalta merkittävien yritysten tilintarkastuksen erikoistumistutkinnon suorittanut tilintarkastaja Monitoring Group Public Company Accounting Oversight Board Public Interest Oversight Board Sarbanes-Oxley Act Euroopan Unioni Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta Valtion tilintarkastuslautakunta
6 1. Johdanto 1.1 Taustaa Tilintarkastuksen eettiset kysymykset on paljon julkisuudessakin viime vuosina ollut aihe. Erityisesti Yhdysvalloissa on tullut esille tapauksia, joissa tilintarkastajat ovat syyllistyneet eettisesti epäilyttävään toimintaan. Esimerkiksi Bernand Maddofin tilintarkastaja oli pidätetty vuonna 2009 epäiltynä petoksesta. Kyseisessä tapauksessa oli vilpillisen tilintarkastuksen ansiosta saatu sijoittajille välitettyä valheellinen kuva yrityksen todellisesta taloudellisesta tilanteesta, joka edesauttoi tapauksessa rikoksen toteutumista. (Duska, Duska & Ragatz 2011, 31) Niin sanotun Ponzi-huijauksen avulla Maddof sai tuhannet sijoittajat luopumaan säästöistään lupaamalla sijoitetulle rahalle tuottoja tulevaisuudessa. Maddof tuomittiin tapauksesta 150 vuodeksi vankilaan Yhdysvaltojen suurimman talousrikoksen vuoksi. (Yang 2014) Toinen huomion arvoinen tapaus, jossa tilintarkastajat ovat syyllistyneet vilpilliseen toimintaan, on Enronin tapaus vuodelta 2002. Yhtiö oli ennen konkurssia Yhdysvaltojen seitsemänneksi suurin ja sen pörssiarvo oli noussut yli 600 miljardiin dollariin. Yhtiö oli harhauttanut sidosryhmiään vuodesta 1997 alkaen tilinpäätöstä manipuloimalla. Tilintarkastusyhtiö Arthur Andersenin rooli tapauksessa oli merkittävä, sillä se oli liittoutunut Enronin kanssa, minkä seurauksena yhtiön omistajat eivät saaneet todellista tietoa siitä, mikä yhtiön tila oikeasti oli. Konkurssin myötä velkojat jäivät vaille korvausta, minkä lisäksi monet yhtiön työntekijöistä menettivät yhtiöön sidotut eläkesäästöt. (Kanniainen & Sintonen 2003, 83-85) On mielenkiintoista selvittää sitä, miten sääntelyn avulla pyritään vastaamaan tilintarkastuksen eettisiin kysymyksiin. Keskeinen tilintarkastajan työtä ohjaava säännös Suomessa on tilintarkastuslaissa säädetty velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa lakisääteisessä tilintarkastuksessa. (Tilintarkastuslaki, TTL 1141/2015 4:3) Hyvän tilintarkastustavan käsite on moninainen, eikä käsitettä ole laissa tarkasti määritelty. Siihen kuuluu periaatteita, kuten tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet ja keinoja, joita ovat huolellisten ammattihenkilöiden noudattamat käytännöt. Hyvää tilintarkastustapaa sääntelevät lukuisat lähteet kuten lait, valvontaviranomaisten ratkaisut, tuomioistuinten ja viranomaisten päätökset ja kannanotot, tilin-
7 tarkastusstandardit, alan ammattikirjallisuus ja havainnot huolellisten ammattihenkilöiden toiminnasta. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 140-142) Oma tutkimukseni rajautuu käsittelemään tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia hyvän tilintarkastustavan viitekehyksessä. Nämä ovat keskeisimpiä keinoja, joilla pyritään säätelemään tilintarkastajien ammattietiikkaa. Siitä syystä tämän tutkimuksen mielenkiinto kohdistuu juuri näihin sääntelyn keinoihin. Tutkimuksessa onkin tarkoituksena perehtyä ammattietiikan rooliin tilintarkastuksessa ja siihen, kuinka sitä säädellään tilintarkastajien työssä. Hyvä tilintarkastuspa olisi myös sellaisenaan liian laaja tutkimuskohde käsitteen laajuuden vuoksi, joten myös siitä syystä tutkimuksen aihetta on ollut tarpeen rajata. Tutkimuksen aihe on varsin mielenkiintoinen, sillä aiemmissa tutkimuksissa ei ole paljoa käsitelty tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastuksen sääntelyssä etiikan näkökulmasta. Tilintarkastajien ammattietiikkaa sääntelevät erityisesti tilintarkastajien kattojärjestön IFAC:n eettiset säännöt, jotka laatii IESBA (The International Ethics Standards Board for Accountants). Näissä on myös kirjattu tilintarkastajien ammattieettiset periaatteet. Ammattieettiset periaatteet on myös kirjattu tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuslaissa olevat ammattieettiset periaatteet ovat samoja, kuin IESBA:n nimeämät ammattieettiset periaatteet, joskin tilintarkastuslain ammattieettiset periaatteet ovat jonkin verran suppeammat. Rehellisyys, objektiivisuus ja ammatillinen pätevyys ja huolellisuus ovat periaatteita, jotka on nimetty kummassakin ammattieettisiksi periaatteiksi. Salassapitovelvollisuus ja ammatillinen käyttäytyminen eivät kuulu kuitenkaan tilintarkastuslain ammattieettisiin periaatteisiin. Salassapitovelvollisuudesta säädetään tosin tilintarkastuslaissa erikseen. Sen sijaan ammatillisen käyttäytymisen vaatimusta ei tilintarkastuslaista löydy. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 131) Tilintarkastusstandardit osaltaan säätelevät tilintarkastajien ammattietiikkaa, joten ne on sisällytetty tutkimukseni piiriin. Tilintarkastusstandardeihin sisältyy eettisiä vaatimuksia, joita tilintarkastajien on noudatettava, minkä lisäksi ne velvoittavat tilintarkastajia noudattamaan IESBA:n eettisiä sääntöjä. Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet nivoutuvatkin tiiviisti yhteen ja näitä voidaan pitää keskeisimpinä keinoina, joilla on kansainvälisesti pyritty säätelemään tilintarkastajien ammattietiikkaa. Aiheen tärkeyttä lisää se, että tilintarkastusstandardit ja niiden rooli tilintarkastuksessa on ollut paljon julkisen keskustelun kohteena viime vuosina. Tilintarkastusstandardeja on toisaalta paljon kritisoitu ja niiden tehokkuutta
8 tilintarkastuksen sääntelyssä on kyseenalaistettu muun muassa talouskriisien ehkäisemisessä. Toisaalta tilintarkastusstandardien tarkoituksena on nimenomaan ollut lisätä tilintarkastusten vertailukelpoisuutta ja vähentää väärinkäytöksiä. (Burns ja Fogarty 2010) On mielenkiintoista selvittää tutkimuksessa suomalaisten tilintarkastajien näkemyksiä tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolista tilintarkastajien käytännön työssä ja tämän pohjalta myös luoda jonkinlaista yleiskuvaa näiden tarpeellisuudesta tilintarkastuksen sääntelyssä. 1.2 Aiheesta aikaisemmin tehty tutkimus Tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastuksessa, sekä hyvää tilintarkastustapaa on tutkittu kansainvälisessä ja kotimaisessa tutkimuksessa. Hyvää tilintarkastustapaa on aiemmin tutkinut muun muassa Aila Virtanen (2002) väitöskirjassaan Laskentatoimi ja moraali Laskenta-ammattilaisten käsityksiä hyvästä kirjanpitotavasta, hyväksyttävästä verosuunnittelusta ja hyvästä tilintarkastustavasta. Siinä on selvitetty laskentatoimen moraalikysymyksiä, muun muassa tilintarkastajien käsityksiä hyvästä tilintarkastustavasta haastatteluiden avulla. Tutkimus oli toteutettu haastattelemalla neljää ammattitilintarkastajaa. Leena Kosonen (2005) on puolestaan väitöskirjassaan Vaarinpidosta virtuaaliaikaan Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta tutkinut muun muassa tilintarkastusalaa säätelevän normiston kehitystä. Oman tutkimukseni näkökulmasta Kososen tutkimus toimii hyvänä tietolähteenä tilintarkastusstandardien taustaan perehtymisessä. Viime vuosina ei ole tehty juuri muita väitöskirjatasoisia tutkimuksia, jotka käsittelisivät tutkimukseni aihepiiriä. Sen sijaan kansainvälistä tutkimusta aiheesta on tehty enemmän. Niissä on käsitelty yleisemminkin etiikan merkitystä laskentatoimen alalla. Kansainväliset tutkimukset tarjoavat oman tutkimukseni kannalta mielenkiintoisia näkökulmia. Muun muassa Bonacin ja Strouhalin (2012) artikkeli Accounting Ethics: Some Research Note, käsittelee ammattietiikan roolia laskenta-alan ammattilaisten näkökulmasta. Heidän mukaan etiikan opetuksella on mahdollista lisätä opiskelijoiden eettistä tietoisuutta ja myös ehkäistä talouskriisien syntymistä. Stonciuvienen & Naujokaitienen (2013) puolestaan kyseenalaistavat ammattieettisten sääntöjen merkityksen tilintarkastuksen sääntelyssä ja korostavat tilintarkastajien luonteenpiirteitä tilintarkastajien eettisen toiminnan ensisijaisena vaikuttimena. Tudor (2013) on artikkelissaan Balancing the Public and the Private Interest A Dilemma of Accounting Profession käsitellyt yleisen edun roolia tilintarkastuksessa tilintarkastajien ja eri sidosryhmien näkö-
9 kulmasta. Hänen mukaansa on tilintarkastusalan vastuulla ylläpitää yhteiskunnan luottamusta tilintarkastajien työhön. Tilintarkastusstandardeja on muun muassa käsitellyt Burns & Fogarty (2010) artikkelissa Approaches to auditing standards and their possible impact on auditor behavior. Tutkimus käsittelee sitä, millaisia näkökulmia standardien laatijoiden tulisi ottaa huomioon tilintarkastusstandardeja laatiessaan. Aihetta on tutkittu myös opinnäytetöissä. Esimerkiksi TILA:n roolia hyvän tilintarkastustavan sääntelijänä on tutkinut Jenni Katz Pro gradu tutkielmassaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan vuosien 1997 2006 ratkaisut hyvän tilintarkastustavan säätelijänä. Lähdeaineistona Katz käytti tutkimuksessaan 132 TILA:n ratkaisua kymmenen vuoden ajalta. (Katz 2009) Ammattieettisiä periaatteita on tutkimuksessa aiemmin sivunnut myös Johanna Ruoko Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulussa. Tutkimuksessa Hyvä tilintarkastajatapa: ammattieettiset periaatteet tilintarkastuksessa TILA:n ratkaisujen näkökulmasta vuosina 2007-2013 on tutkittu ammattieettisten periaatteiden sisältöä teorian ja TILA:n vuosien 2007-2013 ratkaisujen pohjalta. Tutkimuksen mukaan ammattieettisillä periaatteilla on merkittävä rooli tilintarkastuksen luotettavuutta, laatua ja ymmärrystä parantavina tekijöinä. (Ruoko 2014) Hyvän tilintarkastustavan tutkimus on opinnäytetöissä pitkälle rajoittunut valvontaviranomaisten ratkaisujen tutkimukseen ja oma tutkimukseni sen sijaan pyrkii haastatteluiden avulla saamaan yleiskuvaa tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolista hyvän tilintarkastustavan viitekehyksessä. 1.3 Tutkimusongelma ja tutkimuksen tavoitteet Tutkimuksessa on tarkoitus selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastajan työn sääntelijöinä. Tarkoituksena on hyvän tilintarkastustavan näkökulmasta selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastuksessa, sekä sitä millainen rooli niillä on tilintarkastajien ammattietiikan sääntelyssä. Tutkimuksen pääongelmat olen muotoillut seuraavanlaisesti: Millainen rooli tilintarkastusstandardeilla ja tilintarkastajan ammattieettisillä periaatteilla on hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa?
10 Mikä on tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastajien ammattietiikan sääntelyssä? Mikä on tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden rooli siinä, että tilintarkastuksessa otetaan yleinen etu huomioon? Tilintarkastusstandardien osalta tutkimuksen tavoitteena on selvittää standardien taustaa, taustaorganisaatioiden roolia ja standardien rakennetta. Tavoitteena on myös selvittää sitä, millainen suhde standardeilla ja hyvän tilintarkastustavan käsitteellä on, sekä selvittää standardien hyötyjä ja ongelmakohtia. Tilintarkastajan ammattieettisten periaatteiden osalta on tarkoitus perehtyä ammattietiikan käsitteeseen ja tutkia sitä, minkä vuoksi ammattieettisiä periaatteita ylipäätään tilintarkastuksessa tarvitaan. Tarkoitus on myös avata ammattieettisten periaatteiden sisältöä ja selvittää, miten ammattieettiset periaatteet velvoittavat tilintarkastajia. Tarkoitus on tutkimuksessa myös selvittää, millainen suhde ammattieettisillä periaatteilla on yleisen edun huomioimiseen tilintarkastuksessa. Yleisen edun huomioimisesta on säädetty tilintarkastuslaissa ammattieettisten periaatteiden yhteydessä. Tavoitteena on sen osalta selvittää, millainen suhde tilintarkastusstandardeilla ja ammattieettisillä periaatteilla on siihen, että tilintarkastuksessa otetaan yleinen etu huomioon. 1.4 Metodiset valinnat Yhtenä metodisena lähestymistapana käytän tutkimuksessa lainopin menetelmää. Lainopin tutkimusongelmana on selvittää voimassa olevan oikeuden sisältö tutkittavassa oikeusongelmassa. (Husa, Mutanen & Pohjolainen 2001, 13) Lainopin käytön tarkoituksena on tutkimuksessa selvittää, millainen suhde lainsäädännöllä on tutkittaviin ilmiöihin. Tarkoituksena on lainsäädännöstä nostaa esiin ne kohdat, jotka säätelevät hyvää tilintarkastustapaa, tilintarkastusstandardeja ja ammattieettisiä periaatteita. Lainsäädäntö on tutkimuksen teoreettisessa viitekehyksessä keskeisellä sijalla, sen yleisen velvoittavuuden vuoksi, joten lainsäädännön sisällön selvittäminen on tutkimuksessa tärkeässä roolissa. Tutkimuksen pääasiallisena menetelmänä on haastattelututkimus. Haastattelukysymysten pohjalle olen laatinut teoreettisen viitekehyksen, jossa on selvitetty tutkimuksen kannalta keskeisiä asioita. Lainsäädännön lisäksi teoreettisen viitekehyksen laatimisessa on käytetty tut-
11 kimuskirjallisuutta aiheeseen lähestymisessä, sekä aiheesta tehtyjä aikaisempia tutkimuksia, joihin on ollut tarpeellista perehtyä aihetta koskevan uusimman tiedon esiintuomiseksi. Aiempia tutkimuksia olen myös käyttänyt apuna haastattelukysymysten muotoilussa. Luonnollisesti tutkimusta tehdessä on ollut tarpeen perehtyä myös tilintarkastajan eettisiin sääntöihin ja tilintarkastusstandardeihin, koska nämä ovat tutkimuksessa tutkimuksen kohteena ja keskeisellä sijalla teoreettista viitekehystä. Tutkimuksen haastattelumuotona on puolistrukturoitu haastattelu, eli niin sanottu teemahaastattelu. Puolistrukturoidussa haastattelussa tutkija määrää kysymykset, mutta haastateltavat voivat vastata niihin omin sanoin. Se on eniten käytetty laadullisen, eli kvalitatiivisen aineiston keruumenetelmä liiketaloustieteissä. Haastattelututkimuksen etuna on se, että sen avulla saadaan selvitettyä ihmisten asioille antamia merkityksiä ja tulkintoja. Toisaalta haastattelututkimuksen haittapuolena on, että se tuottaa epäsuoraa tietoa. Tällöin saamme selville ainoastaan vastaajien käsitykset tutkittavista ilmiöistä, jolloin asioiden todellinen luonne jää selvittämättä. (Koskinen, Alasuutari & Peltonen 2005, 104 107) Menetelmä on valittu siitä syystä, että sillä on mahdollista saada syvällistä tietoa tutkittavista ilmiöistä. Teemahaastattelu sopii myös tähän tutkimukseen hyvin, koska se sallii joustavuutta haastattelukysymyksiin. Haastateltavat voivat näin vastata kysymyksiin omin sanoin, eikä vastauksia ole liikaa kahlehdittu tiettyyn muottiin. Tämä on tutkimuksessa etuna, sillä näin myös uudet näkökulmat tulevat tutkimuksessa esille. 1.5 Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä Hyvä tilintarkastuspa on keskeinen normisto tilintarkastusalalla ja se ohjaa tilintarkastajan toimintaa. Käsite on moninainen, sillä siihen sisältyy periaatteita, joita ovat esimerkiksi tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet ja keinoja, jotka ovat huolellisten ammattilaisten työmenetelmiä ja näiden omaksumaa soveltamiskäytäntöä. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 140-142) Tilintarkastuslain 4 luvun 3 :n mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuslaissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan. (TTL 1141/2015 4:3) Hyvä tilintarkastustapa on näin ollen lailla säädetty tilintarkastajan velvollisuudeksi. Käsitettä ei ole laissa määritetty tarkasti, vaan on ajateltu että tilintarkastusala itse määrittelee hyvän tilintarkastustavan käsitteen sisällön. Laissa ei ole myöskään ollut mahdollista tarkasti määrittää hyvän tilintarkastustavan käsitteen sisältöä, johtuen tilintarkastuksen
12 dynaamisesta luonteesta, mistä on seurannut se, että tilintarkastuksen luonne on ollut jatkuvassa muutoksessa. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 157) Aho ja Vänskä (1996, 81) määrittelevät hyvän tilintarkastustavan tapaoikeudeksi, jolle ei voida antaa yksiselitteistä sisältöä. Se saa sisältönsä huolellisten ammattihenkilöiden toiminnan mukaan ja sisältää kaiken sen, mitä huolellinen tilintarkastaja tekee ja keinot eri tilanteissa. Hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on myös heidän mukaan edellytys sille, että tilintarkastuksen tavoitteet voidaan saavuttaa. Myös Horsmanheimo ja Steiner (2016, 157-158) määrittelevät hyvän tilintarkastustavan samansuuntaisesti. He kuitenkin toteavat, että poikkeaminen ammattihenkilöiden yleisesti noudattamasta käytännöstä ei automaattisesti johda hyvän tavan vastaiseen toimintaan, vaan tilanteet tulee arvioida aina tapauskohtaisesti. He myös toteavat, että yksin tilintarkastusammattilaiset, lainsäätäjä tai viranomaiset eivät voi määrittää hyvän tilintarkastustavan käsitettä johtuen sen moninaisesta luonteesta. Käsitteenä hyvä tapa on yleinen ja hyvän tavan normistoja on löydettävissä myös muilta liiketoiminnan alueilta. Muun muassa hallituksen esitys rinnastaa hyvän tilintarkastustavan hyvään asianajajatapaan ja hyvään kirjanpitotapaan ja pitää sitä näihin rinnastettavana tapaoikeutena. Siihen kuuluu hallituksen esityksen mukaan, että tilintarkastaja noudattaa eettisesti ja ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita. (HE 295/1993, 30) Voidaankin sanoa, että tilintarkastuksen hyvän tavan velvoite on osaltaan eettinen käsite, sillä hyvän tavan käsitteeseen sisältyy eettisiä toimintaohjeita. Muun muassa Kosonen (2005, 87) pitää käsitettä osaltaan eettisenä. Kososen mukaan kyse on eettisestä ja juridisesta käsitteestä, joka saa eri muotoja eri maiden kulttuureissa ja olosuhteissa. Näin ollen kyse on myös kulttuurisesta käsitteestä, jolloin hyvä tapa näyttäytyy erilailla eri maissa. Hyvän tilintarkastustavan sisällön määrittämisessä voidaan käyttää hyväksi myös erilaisia lähteitä. Näitä ovat muun muassa lait, tuomioistuinten ja viranomaisten päätökset ja kannanotot, tilintarkastusstandardit, alan ammattikirjallisuus, johon sisältyvät myös ammattilehdet ja esitelmät ja havainnot huolellisten ammattihenkilöiden toiminnasta. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 140-142) Lainsäädännön osalta keskeisiä lähteitä hyvän tilintarkastustavan arvioinnissa ovat Suomen tilintarkastajat ry:n (2016) mukaan kirjanpitolaki, yhteisölainsäädäntö ja arvopaperimarkkinalaki, sekä corporate governance sääntely kun kyse on yhtiöistä, jotka ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Ammattikirjallisuuden merkitys hyvän tilintarkastustavan sääntelijänä on ohjaava. Se toimii lähteenä sille, miten huolelliset ammatti-
13 henkilöt toimivat. Ammattikirjallisuudessa esitetystä kannasta voi kuitenkin poiketa loukkaamatta hyvää tilintarkastustapaa. Ammattikirjallisuus sisältää usein kirjoittajien omia kannanottoja ja tulkintoja, mikä vähentää sen luotettavuutta arvioidessa hyvän tavan mukaista toimintaa tilintarkastuksessa. Ammattikirjallisuuden sitovuus onkin heikompi mitä muilla hyvän tilintarkastustavan lähteillä. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 158) Yksi hyvän tilintarkastustavan lähteistä on Suomessa ollut valvontaviranomaisten ratkaisut. Aiemmin tilintarkastuksen valvonnasta vastasi keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta TILA. TILA:n toiminta lakkasi Suomessa vuoden 2016 alussa, kun tilintarkastajien valvonta siirtyi Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastusvalvonnalle 1.1.2016 lähtien. (Suomen tilintarkastajat ry 2016) Sen ratkaisut toimivat Suomessa ammattihenkilöiden toiminnan ja tuomioistuinten ja viranomaisten ratkaisujen ohella yhtenä lähteenä hyvän tilintarkastustavan määrittämisessä. Tilintarkastusvalvonta tulkitsee hyvän tilintarkastustavan noudattamista muun muassa ammattieettisten periaatteiden noudattamisen näkökulmasta, jolloin se arvioi kuinka huolelliset ammattihenkilöt olisivat tilanteessa toimineet. Sen ratkaisukäytäntö muodostaa näin ollen toimintaohjeita siitä, miten tilintarkastajan tulee erilaisissa tilanteissa toimia, jotta hän toimisi hyvän tavan velvoitteen rajoissa. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 157) Hyvän tilintarkastustavan vaatimuksen voidaan katsoa koskevan kaikkia tilintarkastuksen vaiheita niin suunnittelua, toteuttamista, kuin myös raportointia. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016) Käsite on myös määritetty tilintarkastuskertomusmallissa. Sen mukaan tilintarkastus on suunniteltava ja toteutettava niin, että tilintarkastaja saa kohtuullisen varmuuden siitä, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa ei ole olennaisia virheellisyyksiä ja että hallitus ja toimitusjohtaja ovat toimineet lain mukaisesti. (Blumme, N. 2008, 65) Kuten edellä on käynyt ilmi, hyvä tilintarkastustapa tilintarkastajan velvoitteena ei ole mitenkään yksiselitteinen ja yksinkertainen, vaan luonteeltaan varsin monimuotoinen, sillä tilintarkastaja joutuu hyvän tilintarkastustavan mukaan toimiessaan ottamaan huomioon monia eri lähteitä ja periaatteita. Voisi ajatella, että tämä on myös tilintarkastajan näkökulmasta melko haastavaa, sillä hän joutuu myös tuntemaan lukuisten eri lähteiden sisällön, jotta voi toimia hyvän tavan velvollisuuden puitteissa. Tämä on myös varmasti yksi syy siihen, että Suomessa on melko kovat kelpoisuus- ja koulutusvaatimukset tilintarkastajille. Mielenkiintoista oman tutkimukseni näkökulmasta on selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaat-
14 teiden roolia hyvän tilintarkastustavan viitekehyksessä, sekä sitä millainen painoarvo niille annetaan hyvän tilintarkastustavan lähteinä.
15 2. Tilintarkastusstandardit 2.1 Tilintarkastusstandardien taustaa Tilintarkastusstandardien historia on melko lyhyt. Yhdysvalloissa tilintarkastusstandardit otettiin käyttöön vuonna 1939 ja Euroopassa paljon myöhemmin. Iso-Britanniassa tilintarkastusstandardit otettiin käyttöön vasta vuonna 1980. Kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja ISAstandardeja on julkaistu vuodesta 1991 alkaen. (Fraser 2010, 302) Tilintarkastuksen alkuaikoina tilintarkastajan päätökset perustuivatkin tilintarkastajan omaan harkintaan ja tietoon. Tilintarkastusstandardeja on sittemmin kehitetty tilintarkastuksen yhdenmukaisuutta ja tehokkuutta lisäämään, sekä koulutustarpeita varten. Tilintarkastusstandardeilla on nähty olevan tärkeä merkitys tilintarkastuksen laadun kannalta. Laadukas tilintarkastus on ollut tärkeä tekijä yritysten toiminnan ja valvonnan kannalta, minkä lisäksi tilintarkastus on toiminut taloudellisten raporttien luotettavuuden takaajana. Tilintarkastusstandardit ovat olleet Burnsin ja Fogartyn (2010, 311) mukaan tärkein keino vaikuttaa tilintarkastajien toimintaan. Niiden tarkoituksena on ollut varmistaa tilintarkastusten yhdenmukaisuus tilintarkastusalan monimutkaisessa ympäristössä. Etenkin taloudelliset skandaalit ja kriisit ovat ajaneet tilintarkastusstandardien kehittymistä eteenpäin. Tämä onkin johtanut laadukkaiden tilintarkastusstandardien olemassaoloon niin Yhdysvalloissa, kuin Euroopassakin. Talouskriisien voidaankin katsoa olevan tilintarkastusstandardien uusiutumisen keskiössä, sillä se ne ovat pakottaneet tilintarkastusalaa pysymään ajan tasalla, jotta on voitu vastata talouden epäkohtiin. Sääntelyn kehitykseen ovat vaikuttaneet tilinpäätösskandaalit niin Yhdysvalloissa, kuin Euroopassakin. Yhdysvalloissa sääntelyä tiukennettiin Enron-tapauksen jälkeen lisäämällä muun muassa tilintarkastusta ja tilintarkastajia koskevia vastuita. Yhdysvaltojen kehitys on myös vaikuttanut Eurooppalaiseen kehitykseen, muun muassa riippumattomuussääntelyn ja tilintarkastusdirektiivien vaatimusten kautta. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola. 2008, 15-16) Euroopassa tilintarkastusstandardien käyttöönottamisessa keskeisessä roolissa on ollut Euroopan unioni. Se on pyrkinyt aikaansaamaan harmonisointia jäsenmaidensa välillä tilintarkastusstandardien avulla. Erityisesti vuoden 2002 tapahtumat, johon kuului lukuisten
16 yrityksen kaatumisia ja vuoden 2008 talouskriisi ovat herättäneet keskustelua tilintarkastusstandardien merkityksestä tilintarkastajien työn ohjaajana. Kummassakin näissä tapauksessa on myös Euroopan unionin suunnalta nähty tilintarkastajien olleen osasyynä talouden epäonnistumisiin muun muassa siitä syystä, että nämä eivät ole kyenneet varoittamaan viranomaisia organisaatioiden taloudellisesta tilanteesta, mikä on johtanut siihen, että talouskriiseihin ei ole osattu varautua etukäteen. Euroopan unioni onkin nähnyt tilintarkastusstandardit apukeinona kriiseihin vastaamisessa. Vuoden 2002 tapahtumat, johon kuului lukuisten yritysten konkursseja niin Euroopassa, kuin Yhdysvalloissa, vaikutti Euroopan unionissa siten, että EU pyrki tilintarkastusstandardien avulla vahvistamaan sijoittajien luottamusta pääomamarkkinoihin luomalla yhtenäiset tilintarkastusmarkkinat. Myös direktiivi 2006/43/EC oli seurausta EU:n pyrkimyksestä vaikuttaa yritysten kaatumisten aiheuttamiin kysymyksiin. Toisaalta Yhdysvalloissa pyrittiin uudistamaan tilintarkastusalan sääntelyä SOX:n avulla, mikä myös osaltaan vaikutti EU:n kehitykseen. Direktiiviä on pidetty yhtenä keskeisimmistä uudistuksista, joilla on pyritty aikaansaamaan harmonisointia EU:n alueella. Tilintarkastusstandardien merkitys direktiivissä nähtiin sijoittajien luottamuksen palauttamisessa ja vahvistamisessa pääomamarkkinoihin. EU:n keskeisenä tavoitteena on ollut luoda jäsenmaiden tilintarkastusten välille vertailukelpoisuus. Se ei näin ollen ole pyrkinyt ajamaan yhdenmukaista tilintarkastusta jäsenmaihin, sillä maat ovat voineet ottaa huomioon kansalliset olosuhteet standardien soveltamisessa, mikä on aiheuttanut eroja maiden välille. (Kandemir 2013) Vaikka Euroopan Unioni onkin pyrkinyt ajamaan standardien käyttöönottoa unionin alueella, lopullista hyväksyntää standardit eivät ole kuitenkaan vielä EU:n alueella saaneet. Tästä huolimatta suurin osa maista on standardit jo hyväksynyt osaksi lainsäädäntöä eri tavoin. Fraserin (2010, 304) mukaan tilintarkastusstandardien käyttöönottaminen EU:ssa voikin olla haastavampaa nyt, kun ne on jo integroitu eri maiden lainsäädäntöihin eri tavoin. Tästäkin huolimatta muun muassa Horsmanheimo ja Steiner (2016, 565) puoltavat standardien käyttöönottoa EU:ssa ja näkevät tilintarkastusstandardien roolin keskeisenä tilintarkastusten kansainvälisessä yhdenmukaistamisessa ja kritisoivat EU:n kielteistä suhtautumista standardien velvoittavaan käyttöön ottoon EU:n alueella. EU:n standardien käyttöön oton velvoittavuutta puoltaisi heidän mukaansa sekin seikka, että vaikka standardit eivät olekaan vielä saaneet täytä hyväksyntää Euroopan unionilta, niitä kuitenkin tosiasiassa noudatetaan laajasti
17 Euroopan unionin alueella, joko vapaaehtoisesti tai lakisääteisesti. Horsmanheimo ja Steiner toteavatkin, että standardit olisi hyvä saada mitä ripeimmin velvoittavaksi koko Euroopan unionin alueella. Horsmanheimon ja Steinerin lisäksi myös Fraser korostaa yhdenmukaisten standardien merkitystä globalisoituneessa maailmassa. Hänen mukaansa tilintarkastusten yhdenmukaisuus on kaikkien etu. Tilintarkastajat voivat yhdenmukaisten standardien avulla varmistaa lain mukaan toimimisen ja toisaalta sijoittajat voivat hajauttaa sijoituksiaan, kun nämä voivat luottaa siihen, että yritysten tilinpäätösten tilintarkastuksissa on noudatettu yhdenmukaisia periaatteita. Standardien yhdenmukaistamisen voisi ajatella lisäävän integraatiota Euroopan unionin alueella laajemminkin ja yhtenäisen talousalueen merkitystä. Mielestäni tämä olisi hyvä EU:n kannalta ja tilintarkastusalalle aikovana ajattelen, että työskenteleminen eri maissa helpottuisi, kun eri maissa noudatettaisiin yhtenäisiä standardeja. 2.2 Tilintarkastusstandardien käyttöönotto Suomessa Euroopan unionin pyrkimys yhtenäistää tilintarkastusmarkkinat on Kososen (2005, 78-79) mukaan vaikuttanut myös Suomeen tämän kuuluessa Euroopan unioniin. Vuonna 1999 EU komission järjestämässä jäsenvaltioiden tilintarkastuskomiteassa selvitettiin kansallisten tilintarkastusalan suositusten suhdetta kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin ja tuolloin selvisi, että Suomen kansallisilla suosituksilla oli vain vähän yhteistä verrattuna kansainvälisiin ISA-standardeihin. Suomi sai tuolloin eniten ei-vastauksia suhteessa ISA-standardeihin. Suuri merkitys standardien käyttöönotossa suomessa onkin ollut Euroopan unionin pyrkimyksillä aikaansaada harmonisointia unionin alueella tilintarkastusstandardien avulla. Toisaalta tarve tilintarkastusstandardien käyttöönottoon on osin syntynyt alan omista tarpeista, sillä tilintarkastusalan kansainvälistyminen on lisännyt tarvetta kansainvälisten standardien tuntemiseen. Yhteistyö kansainvälisten tilintarkastustoimistojen kanssa onkin pakottanut Suomessa uudistamaan tilintarkastusalaa. Kansainvälistymisen seurauksena esimerkiksi konsernien taloudellinen raportointi on nähty ongelmallisena sen kaksijakoisen luonteen vuoksi, mikä on herättänyt tarvetta yhdenmukaisten standardien noudattamiseen tilintarkastuksissa. Tilintarkastusalan kansainvälistyminen oli myös syynä sille, miksi tilintarkastajien ammattikunta päätti ottaa käyttöön tilintarkastusstandardeihin perustuvat suositukset vuonna 2000.
18 Käytännössä tilintarkastusstandardeja on noudatettu Suomessa 1.7.2000 lähtien, jolloin KHTyhdistys otti standardeihin perustuvat suositukset virallisesti käyttöön. KHT-yhdistyksen (2012) mukaan standardit eivät alun perin olleet sanatarkkoja käännöksiä alkuperäisistä, sillä vuosina 2000-2005 niitä muokattiin paremmin vastaamaan suomalaisia olosuhteita muun muassa lainsäädännön osalta. Vuodesta 2006 eteenpäin on suomessa julkaistu standardeja sanatarkkoina käännöksinä. Kansainvälinen tilintarkastajien järjestö IFAC, joka tilintarkastusstandardit laatii, on myös standardien käännöksen Suomessa hyväksynyt ja todennut, että se vastaa sen vaatimuksia. Näin ollen Suomen standardien voidaan tällä hetkellä katsoa vastaavan sisällöltään kansainvälisiä standardeja. 2.3 Tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot Tilintarkastusstandardien taustaorganisaatioiden tarkoituksena on ollut varmistaa yhdenmukainen tilintarkastusten laatu eri maiden välillä. Nykyinen tilintarkastusstandardien taustaorganisaatioiden rakenne luotiin vuonna 2003. Tuolloin oli tarvetta kehittää tilintarkastusstandardien asemaa itsesääntelyvälineestä laajasti huomioiduiksi ja maailmanlaajuisesti hyväksytyiksi standardeiksi. Taustalla kehityksessä olivat muun muassa Enronin ja Worldcomin, sekä Euroopassa Parmalatin tapaukset, jotka olivat vähentäneet sijoittajien luottamusta taloudellisen raportoinnin laatuun. Järjestämällä ulkoinen valvonta haluttiin lisätä sijoittajien luottamusta taloudelliseen raportointiin ja yleisen edun merkitystä standardien luomisessa. Seurauksena oli kolmetasoinen organisaatiorakenne, jossa haluttiin lisätä ulkoisen valvonnan merkitystä tilintarkastusstandardien laatimistyössä. Tässä kolmiportaisessa järjestelmässä ensimmäisen tason muodostaa IFAC:n toimielimet, toisen the Public Interest Oversight Board ulkoisena valvontaelimenä ja kolmannen tason talousjärjestöt, joilla on yleinen valvontarooli yleisen edun turvaamisessa. (Wymeersh 2015, 1-2) Tilintarkastusstandardien kattojärjestönä toimii IFAC, joka on laskentatoimen ammattilaisten muodostama maailmanlaajuinen järjestö. IFAC on perustettu 7.10.1977 Münchenissa Saksassa. Sillä on yli 175 jäsentä ja se toimii 130 maassa ja hallintoalueella. IFAC:n missiona on palvella yleistä etua ja vahvistaa laskentatoimen ammattia tukemalla laadukkaiden kansainvälisten standardien kehittämistä, edistämällä standardien käyttöönottoa ja tukemalla laskenta-
19 alan järjestöjen toimintaa, sekä ottamalla kantaa yleistä etua koskeviin kysymyksiin. (IFAC 2016) Kansainväliset tilintarkastusstandardit laatii International Auditing and Assurance Standards Board IAASB, joka on osa IFAC:ia. Sen toiminnan tarkoituksena on palvella julkista etua. Tätä tarkoitusta varten se antaa standardeja muun muassa tilintarkastukseen ja laadunvalvontaan, sekä edesauttaa kansainvälisten ja kansallisten standardien yhdenmukaistamista. Toiminnallaan IAASB pyrkii parantamaan tilintarkastuksen laatua ja yhdenmukaisuutta ympäri maailman ja lisäämään julkista luottamusta tilintarkastajan ammattiin. IAASB koostuu kahdeksastatoista jäsenestä, joista yhdeksällä on merkittävä kokemus tilintarkastustyöstä. Yhdeksän IAASB:n jäsenistä ei työskentele tai ole jäsenenä tilintarkastusfirmoissa mukaan luettuna IAASB:n puheenjohtaja. IAASB:llä on myös tarkkailijajäseniä, joilla ei ole äänestysoikeutta mutta jotka voivat käyttää puhevaltaa IAASB:n kokouksissa. IAASB:n jäsenten tulee toimia yleisen edun mukaisesti ja rehellisesti suorittaesssaan velvollisuuksiaan. IAASB:n konsultaatioelimenä toimii Consultative Advisory Group (CAG), joka toimii IAASB:n neuvonantajana muun muassa työjärjestyksessä ja projekteissa. (IFAC 2015) IAASB:n kokoonpanossa on haluttu varmistaa yleisen edun toteutuminen standardien laatimisessa. Huolta on kuitenkin yhä herättänyt joissain tahoissa tilintarkastajien suuri osuus sen päätöksenteossa, sekä rahoitus joka tulee IFAC:lta, minkä seurauksena sen toimintaa ei ole pidetty tarpeeksi itsenäisenä tilintarkastajien ammattikunnasta. (Burns & Fogarty 2010, 316) Mielestäni olisi vaikea ajatella, että kokonaan tilintarkastuksen käytännön työn ulkopuolelta tulevat henkilöt olisivat vastuussa standardien sisällöstä, joten osan vastuusta standardien laatimisessa tulee olla tilintarkastajilla, koska heidän työtään standardit loppujen lopuksi koskevat. Heillä on myös eniten tietoa tilintarkastuksen käytännön toteuttamisesta, joten myös tästä syystä he ovat tarpeellinen osa standardien laatimista. Toisaalta on hyvä, että osa päätöksentekovastuusta on annettu tilintarkastusalan ulkopuolisille henkilöille. Tämän voisi ajatella estävän sitä, että tilintarkastajat laativat standardeja liiaksi omista intresseistään käsin. Yleisen edun tavoitteen toteuttamista standardien laatimisessa valvoo the Public Interest Oversight Board (PIOB). Sen tavoitteena on lisätä sidosryhmien luottamusta, että IAASB:n standardien laadinta on yleisen edun mukaista. PIOB:n jäsenet valitsee kansainväliset organisaatiot ja sääntelytahot. PIOB:n toiminnan tarkoituksena on lisätä taloudellisen raportoinnin
20 luotettavuutta. PIOB pyrkii toiminnallaan varmistamaan, että standardien laatiminen on sidosryhmien tarpeet huomioon ottavaa, vastuullista ja läpinäkyvää. (PIOB 2016) Kaikkia tilintarkastusstandardien organisaatioita ja tilintarkastusstandardien asettamisen kehitystä valvoo the Monitoring Group (MG). Se koostuu kansainvälisistä talousjärjestöistä, jotka ovat keskeisiä sidosryhmiä sääntelyssä ja standardien asettamisessa. Monitoring Groupin jäseniä ovat muun muassa Maailman Pankki ja Euroopan komissio. Sen jäsenet käyvät vuoropuhelua tilintarkastusstandardien laatijoiden kanssa ja vaikuttavat näin tilintarkastusstandardien sisältöön. Järjestöjen tarkoituksena on lisätä luottamusta laskentatoimen ammattilaisiin ja tilinpäätöstietojen käyttäjien luottamusta taloudelliseen raportointiin. Järjestöjen toiminnan taustalla toimii myös talouden vakauden aikaansaaminen ja talouskriisien välttäminen. (Wymeersh 2015, 4) Suomessa tilintarkastusstandardit on julkaissut Suomen tilintarkastajat ry, joka on Suomessa tilintarkastajien kattojärjestö. Suomen Tilintarkastajat ry on tilintarkastajien edunvalvontajärjestö, joka on perustettu 1.4.2014, kun KHT-yhdistys ry ja HTM-tilintarkastajat ry yhdistyivät. Suomen Tilintarkastajat ry:n jäsenet ovat HT- KHT- ja JHT-tilintarkastajia, jotka edustavat yli 90 % Suomessa toimivista tilintarkastajista. Se on yksi IFAC:n jäsenjärjestöistä ja sen edeltäjä KHT-yhdistys oli yksi IFAC:n perustajajäsenistä. (Suomen Tilintarkastajat 2016)
21 Kuvio 1. Kansainvälisten tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot (PIOB 2016) 2.4 Tilintarkastusstandardit tilintarkastuslaissa Suomessa tilintarkastusstandardit ovat lakisääteisessä asemassa. Tilintarkastuslain 3 luvun 3 :ssä on säädetty velvollisuudesta noudattaa tilintarkastusstandardeja kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastuksessa. Velvollisuus noudattaa tilintarkastusstandardeja on olemassa silloin, kun tilintarkastusstandardi on EU:ssa hyväksytty. (TTL 1141/2015, 3:3) Lakisääteinen velvollisuus noudattaa tilintarkastusstandardeja perustuu direktiivin 2014/56/EU 26 artiklan 1 kohdan vaatimukseen, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vaadittava lakisääteisiltä tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä komission hyväksymien kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista lakisääteisessä tilintarkastuksessa. (2014/56/EU, 211) Lakisääteinen vaatimus tilintarkastusstandardien noudattamiseen tuli tilintarkastuslakiin vuonna 2007 tilintarkastusdirektiivin toimeenpanon seurauksena. (KHT-yhdistys 2012) Myös hallituksen esityksessä on painotettu, että lakisääteinen velvollisuus tilintarkastusstandardien noudattamiseen on silloin, kun tilintarkastusstandardi on hyväksytty komitologiamenettelyn mukaisesti EU:ssa sovellettavaksi. Muiden standardien osalta standardien noudattaminen kuuluu hallituksen esityksen mukaan hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen. (HE194/2006) Näin ollen tilintarkastajien lakisääteinen velvollisuus noudattaa tilintarkastusstandardeja syntyy laissa olevan hyvän tilintarkastustavan velvoitteen kautta, koska EU:ssa ei ole tehty lopullista päätöstä standardien hyväksymisen aikataulusta, eikä ole tietoa siitä milloin standardit tullaan hyväksymään. Myös tilintarkastajien kattojärjestö Suomen tilintarkastajat ry painottaa, että tilintarkastusstandardit ovat osa hyvää tilintarkastustapaa. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016) Suomessa tilintarkastajat ovat sitoutuneet noudattamaan tilintarkastusstandardeja yhdistystensä kautta, mistä osaltaan johtuu se että tilintarkastusstandardien noudattamista arvioidaan hyvän tilintarkastustavan näkökulmasta käsin. (Blumme 2008, 65-67) Koska tilintarkastusala on hyväksynyt tilintarkastusstandardit toimintaa ohjaaviksi säännöiksi, voidaan myös tästä tehdä johtopäätös, että niitä voidaan käyttää sen arvioimiseksi onko tilintarkastus suoritettu hyvän
22 tavan mukaisesti, koska tilintarkastusstandardien noudattaminen on osa huolellisten ammattihenkilöiden noudattamaa käytäntöä. Suomen tilintarkastajat ry arvioikin, että tilintarkastusstandardeilla on keskeinen merkitys hyvän tilintarkastustavan käsitteen ja sisällön määrittämisessä. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016) 2.5 Kansainvälisten tilintarkastusstandardien rakenne Tilintarkastusdirektiivissä on määritetty tilintarkastusstandardit käsittämään IFAC:n IAASB:n kautta antamia tilintarkastusstandardeja. Tilintarkastusstandardit käsittävät ISA-standardeja (International Standards on Auditing), kansainvälisen laadunvalvontastandardin (ISQC1), sekä näihin liittyviä standardeja, kun ne ovat merkityksellisiä lakisääteisen tilintarkastusstandardien kannalta. (2014/56/EU, 211) IFAC:n IAASB:n kautta antamat standardit voidaan jakaa kahteen pääluokkaan varmennustoimeksiantoja koskeviin standardeihin ja liitännäispalveluja koskeviin standardeihin. Standardien muodostamaa kokonaisuutta kutsutaan toimeksiantostandardeiksi. KHT-yhdistys on Suomessa julkaissut standardit suorina käännöksinä englanninkielisistä standardeista. (Halonen & Steiner 2010, 37) IAASB:n toimeksiantostandardeihin kuuluu ISA-, ISRE-, ISAE- ja ISRS-standardeja. Näistä ISA-standardeja sovelletaan mennyttä aikaa koskevan taloudellisen informaation tilintarkastuksissa. ISRE-standardeja sovelletaan mennyttä aikaa koskevan taloudellisen informaation yleisluonteisissa tarkastuksissa. Kansainvälisiä varmennustoimeksiantostandardeja ISAEstandardeja noudatetaan varmennustoimeksiannoissa, jotka koskevat muuta, kuin mennyttä aikaa koskevaa taloudellista informaatiota. Kansainvälisiä liitännäispalvelusstandardeja ISRSstandardeja noudatetaan IAASB:n määrittämissä liitännäispalvelutoimeksiannoissa, muun muassa informaation kokamistoimeksiannoissa, informaatioita koskevissa erityistoimeksiannoissa ja muissa IAASB:n määrittämissä liitännäispalvelutoimeksiannoissa. Kansainvälinen laadunvalvontastandardi ISQC koskee kaikkia IAASB:n soveltamisalaan kuuluvia palveluita. (KHT-yhdistys 2012, 154-155) Laadunvalvontastandardiin kuuluu velvollisuus järjestämää laadunvalvonta tilinpäätöksiin kohdistuvia tilintarkastuksia ja yleisluontoisia tarkastuksia, sekä muita varmennus- ja liitännäispalvelutoimeksiantoja varten. (KHT-yhdistys 2012, 185) IFAC:n ohjeiden rakenne on seuraavanlainen:
Kuvio 2. IFAC:n ohjeiden rakenne. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 163) 2.6 Tilintarkastusstandardien kritiikkiä Tilintarkastusstandardien kritiikkinä voidaan pitää sitä, että ne eivät välttämättä takaa tilintarkastusten vertailukelpoisuutta maiden välillä. Tämä johtuu siitä, että eri maat käyttävät standardeja eri tavoin. Osa on omaksunut standardit käyttöön sellaisenaan, kun taas osa maista on tehnyt niihin muutoksia, jotta ne vastaisivat paikallisia olosuhteita. Paikalliset käytännöt ja erilaiset kulttuurit ovat vaikuttaneet ISA-standardien käyttöön siten, että vaikka maat teoriassa noudattaisivat ISA-standardeja, niiden käytännön soveltamisessa maiden välillä on eroja. Täs-
24 tä onkin seurannut se, että vaikka eri maissa laajasti noudatetaan ISA-standardeja, niin maiden ei silti voida sanoa noudattavan samoja tilintarkastusstandardeja johtuen edellä mainitusta seikasta. (Kleinman, Lin & Palmon 2013, 69-71) Euroopan unionin näkökulmasta voidaan todeta, että tilintarkastusstandardien velvoittava käyttöönotto unionissa toisi unionin maiden tilinpäätökset vertailukelpoisiksi, mikä myös helpottaisi sijoitustoimintaa unionin alueella, kun tilinpäätökset on laadittu samojen periaatteiden mukaisesti. Tilintarkastusstandardeja on myös kritisoitu siitä, että niiden käännöstyö on saattanut maita eriarvoiseen asemaan. Duhovnikin mukaan se on erottanut englanninkieliset maat maista joissa ei puhuta englantia. Vaikka Duhovnik puoltaakin standardien käyttöönottoa hän myös kritisoi standardien käännöstyöstä seuranneita kustannuksia, jotka hän katsoo nousseen suuriksi pienissä EU maissa. Esimerkiksi Slovenian kannalta hän näkee standardien käännöstyön olleen niin tekninen, kuin taloudellinenkin taakka. (Duhovnik 2011) Onkin varmasti niin, että käännöstyö aiheuttaa eroja maiden välille, toisaalta on vaikea arvioida sitä, onko tällä vaikutusta standardien tulkintaan eri maissa. Totta on myös varmasti se, että esimerkiksi Slovenian kaltaisessa pienessä maassa, jossa on kaksi miljoona ihmistä, standardien käännöstyö voi tuottaa ongelmia. Itse näen tämän kuitenkin pienenä ongelmana standardeista tuleviin etuihin suhteutettuna. Toisaalta käännöstyö, kun se on kerran tehty hyvin, ei luulisi enää jatkossa tuottavan samanlaisia ongelmia, joten tällä ei todennäköisesti pitkälle tähtäimellä ole haitallisia seurauksia maiden taloudelle. Kleinman, Lin & Palmon (2013, 69-71) kritisoivat ISA-standardeja siitä, että niiden joustavuus ammatillisessa harkinnassa vähentää tilintarkastajien riippumattomuutta, jolloin tilintarkastaja on alttiimpi tarkastuskohteen vaikutukselle. Heidän mukaansa ISA-standardit sallivat enemmän ammatillisen harkinnan käyttöä, kuin Yhdysvalloissa käytössä olevat PCAOB - standardit. Tämä mahdollistaakin sen, että tilintarkastusasiakkaalla on suurempi mahdollisuus vaikuttaa tilintarkastuksen tulokseen, mikä vähentää tilintarkastajan riippumattomuutta, sekä heikentää tilintarkastuksen laatua. Ammatillisen harkinnan käyttö myös vähentää valvontaviranomaisten mahdollisuuksia valvoa tilintarkastajan työtä, sillä tilintarkastaja voi helpommin sanoa tehneensä työnsä sääntöjen puitteissa. Voidaankin miettiä onko tällä ollut vaikutusta esimerkiksi vuoden 2008 talouskriisissä, jolloin tilintarkastajat eivät kyenneet varoittamaan viranomaisia yritysten huonosta taloudellisesta tilasta.
25 Muun muassa Kandemirin mukaan (2013) tilintarkastajien kyvyttömyys varoittaa viranomaisia organisaatioiden taloudellisesta tilasta johtui siitä, että yritysten johtajilla oli mahdollisuus vaikuttaa epäedullisesti tilintarkastajien työhön, jolloin nämä eivät kyenneet olemaan täysin riippumattomia tarkastuksen kohteena olevista yrityksistä. Kandemirin mukaan tilintarkastajat eivät myöskään olleet noudattaneet kaikkia tilintarkastusstandardien vaatimuksia. Hänen mukaan tilintarkastajat eivät kriisissä noudattaneet ISA-standardien vaatimusta toiminnan jatkuvuudesta, jonka mukaan tilintarkastajien tulee esittää mielipiteensä jos epäilee yrityksen edellytysten jatkaa toimintaa tulevana talousvuonna heikentyneen. Monet pankit kaatuivatkin talouskriisissä vain kuukausia tilintarkastajan antaman puhtaan raportin jälkeen. Kandemir myös kritisoi tilintarkastajia siitä, että he laiminlöivät talouskriisissä velvollisuutensa noudattaa ISA-standardien ammatillisen skeptisyyden vaatimusta, jolloin viranomaiset eivät kyenneet erottamaan väärennettyjä tilinpäätösasiakirjoja, jolloin yritysten todellinen taloudellinen tilanne jäi selvittämättä. Kandemirin mukaan yksi syy siihen, miksi sääntelyn avulla ei ole pystytty vastaamaan tilintarkastusten ongelmiin on se, että sääntely on monesti ylireagoinut talouskriiseihin, jolloin sääntely on jäänyt ainoastaan symboliseksi. Tällöin todelliset ongelmat ovat saattaneet jäädä ratkaisematta. Voidaankin pohtia sitä kuinka tehokkaita tilintarkastusstandardit todella ovat tilintarkastajien työn sääntelijöinä, koska niiden vaikutus talouden kriisien ehkäisyssä on monesti ollut vähäinen. Tilintarkastusstandardeja on myös kritisoitu paljon etenkin pienten yritysten näkökulmasta. Muun muassa Horsmanheimon ja Steinerin mukaan tilintarkastusstandardien ongelmana on niiden vaikea soveltaminen pienten yritysten tilintarkastuksiin. Tilintarkastusstandardien ongelmallisuutta pienten yritysten näkökulmasta on pyritty vähentämään muun muassa standardien suhteellisen soveltamisen avulla. Muun muassa viimeisessä tilintarkastusdirektiivissä on säädetty pienyrityshelpotuksia, pienten yritysten tilintarkastuksiin. Horsmanheimon ja Steinerin mukaan kuitenkin tällä tulee olemaan vain vähäinen vaikutus tilintarkastusasiakkaan kannalta. Yksi ratkaisu pienyritysten taakan keventämiseen voisi olla Horsmanheimon ja Steinerin mukaan omien normien säätäminen pienten yritysten tilintarkastuksia varten. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 566)