TILINTARKASTUSLAIN MUUTOKSET -TYÖRYHMÄN MIETINTÖ

LAUSUNTO 1 (19) Työ- ja elinkeinoministeriö kirjaamo@tem.fi Suomen Tilintarkastajat ry on tilintarkastajia edustava edunvalvontajärjestö. Jäsenemme ovat tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä tilintarkastajia sekä tilintarkastusalan ja taloushallinnon asiantuntijoita. Tavoitteenamme on auttaa tilintarkastajien ammattikuntaa menestymään sekä tuomaan lisäarvoa elinkeinoelämälle ja yhteiskunnalle. Taloudellista raportointia ja alan käytäntöjä edistämällä olemme mukana rakentamassa perustaa suomalaisen yhteiskunnan kilpailukyvylle ja hyvinvoinnille. Yhdistykseen kuuluu yli 90 % Suomessa toimivista hyväksytyistä tilintarkastajista. Lausuntopyyntö 18.11.2015 (TEM/2036/00.04.01/2014, TEM076:00/2014) TILINTARKASTUSLAIN MUUTOKSET -TYÖRYHMÄN MIETINTÖ Työ- ja elinkeinoministeriö on pyytänyt lausuntoa Tilintarkastuslain muutokset -työryhmän mietinnöstä. Lausuntonaan Suomen Tilintarkastajat ry esittää seuraavan. Osallistumme mielellämme lakiehdotuksen jatkovalmisteluun. Yhteenveto keskeisimmistä kannanotoistamme - Suomen Tilintarkastajat ry kannattaa työryhmän ehdotuksia tilintarkastajan toimikausien kestoa, tarkastusvaliokuntaa ja muiden kuin tilintarkastuspalveluiden tarjoamista koskevaksi sääntelyksi. Näiden osalta työryhmä hyödyntää EU-asetuksen ja tilintarkastusdirektiivin sallimia joustoja kiitettävästi, joskin joiltakin osin joustomahdollisuuksia olisi voitu hyödyntää enemmänkin. - Suomen Tilintarkastajat ry esittää seuraavia muutoksia työryhmän mietinnössä esitettyyn. Näiden osalta kyse on mietinnössä esitetystä EU-sääntelyn ylittävästä kansallisesta sääntelystä tai jo voimassa olevasta kansallisesta ylisääntelystä, jota olisi voitu esittää purettavaksi. o Toimintakertomuksen tulee olla direktiivin vaatimusten mukaisen tarkastuksen kohteena, eikä täyden tilintarkastuksen kohteena. o Erillisestä hallinnon tarkastuksesta tulee luopua, sillä jo nykyisessä tilinpäätöksen tilintarkastuksessa tulee tarkastetuksi monia hallinnon tarkastukseen sisältyviä asioita. o Nykyinen tilintarkastajien seuraamusjärjestelmä on jo kattava, joten seuraamusjärjestelmää pitäisi muuttaa vain sen verran kuin tilintarkastusdirektiivi ja EU-asetus vaativat. Hallinnollisia taloudellisia sanktioita tulisi määrätä vain määräaikojen rikkomisesta, kun tilintarkastaja siirtyy tilintarkastusasiakkaan palvelukseen. Suomen Tilintarkastajat ry (Finnish Association of Auditors) Reg. No. 0221727-0 Fredrikinkatu 61 A FI-00100 Helsinki Finland www.suomentilintarkastajat.fi toimisto@suomentilintarkastajat.fi +358 9 7552 2010

2 (19) Yleisiä huomioita o Tilintarkastuskertomuksen sisältöön ei tule tehdä kansallisia lisäyksiä, vaan tulee pysytellä direktiivin ja kansainvälisen käytännön mukaisella linjalla. o Kannatamme uuden kirjanpitolain PIE-yhteisön määritelmää, joka vastaa direktiivin määritelmää. On hyvä ettei tilintarkastuslakiin ehdoteta tätä laajempaa PIEmääritelmää. Työryhmän ehdotuksessa kuitenkin todetaan, että mikään ei estä eri toimialojen erityislaeissa säätämästä, että yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevia tilintarkastuslain 5 luvun säännöksiä sovelletaan kyseisen toimialan yhteisöihin ilman, että ne määriteltäisiin yleisen edun kannalta merkittäviksi yhteisöiksi. Yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä koskevaa sääntelyä ei tule säätää koskemaan muita kuin PIE-yhteisöjä. o Kirjanpitopalveluja koskevien esteellisyyssäännösten ei tule olla direktiivin vaatimuksia tiukemmat. - Valvontakokonaisuuden käsittely on jäänyt keskeneräiseksi. Tilintarkastuslainsäädännön muutokset -työryhmän asettamispäätöksen mukaan työryhmän tehtävänä oli ehdottaa, miten muuttunut tilintarkastusdirektiivi sekä uusi PIE-yhteisöjen tilintarkastusta koskeva EU:n tilintarkastusasetus pannaan täytäntöön Suomen lainsäädännössä. Muilta osin tämä on toteutunut, mutta katsomme, että työryhmän olisi tullut laajemmin käsitellä tilintarkastajiin kohdistuvan valvonnan kokonaisuutta ja käydä läpi muuttuneen tilintarkastusdirektiivin ja EU-asetuksen säännöksiä valvonnasta jäljempänä kuvatulla tavalla. Työryhmän työn periaatteellisena lähtökohtana oli EU-sääntelyn mahdollistamien joustojen hyödyntäminen. On positiivista, että työryhmä ehdottaa tilintarkastuslainsäädäntöön monia tilintarkastusdirektiivin ja -asetuksen joustoja, joista merkittävimpiä ovat tilintarkastajan toimikausien enimmäiskestoa ja muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoamisen rajoittamista koskevat joustot. Jotta tavoite joustojen käyttämisestä ja ylisääntelyn välttämisestä täyttyisi, olemassa olevaa kansallista ylisääntelyä tulisi purkaa ja pidättäytyä ehdottamasta uutta ylisääntelyä jäljempänä kuvatulla tavalla. Uusi sääntely lisää vaatimuksia ja hallinnollista taakkaa kaikille toimijoille: tilintarkastajille, tarkastuksen kohteena oleville yrityksille sekä tilintarkastajia valvoville viranomaisille. Suurin vaikutus on yleisen edun kannalta merkittäville yhteisöille ja niiden tilintarkastajille, mutta lisäsääntelyä tulee myös muiden kuin PIE-yhteisöjen tilintarkastajille. Hallinnollinen taakka lisääntyy esimerkiksi, kun tilintarkastajan toiminnan järjestämistä koskevia vaatimuksia tuodaan laintasoisiksi säännöksiksi, jotka lisäksi poikkeavat osittain nykykäytännöstä. Myös pienten yritysten tilintarkastuksia koskeva sääntely lisääntyy, sillä tilintarkastusdirektiivin vaatimukset koskevat kaikkia tilintarkastuksia, vaikkakin direktiivissä on muutama jäsenvaltio-optio, joilla tätä uutta sääntelyä voidaan joustavoittaa, kun kyseessä ovat pienyritysten tilintarkastukset. Kannatamme työryhmän esittämiä EU-sääntelyn mahdollistamia joustoja Muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoamisen rajoittaminen Kannatamme työryhmän ehdotusta siitä, että hyödynnetään PIE-yhteisöjä koskevia EU-asetuksen tarjoamia joustoja muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoamiseen PIE-tilintarkastusasiakkaille. Yritykselle voi olla kustannustehokkaampaa ostaa palveluja yhteisön tilintarkastajalta, joka jo ennestään tuntee yhteisön. Asiantuntevan palvelun hankinnan nopeus ja helppous osaltaan

3 (19) myös keventävät yritysten hallinnollista työtä ja kustannuksia. Palvelujen ostamisen rajoittaminen on myös osaamiskysymys, sillä Suomi on pieni maa, jossa ei ole rajattomasti vaihtoehtoisia palvelun tarjoajia. Palvelujen sallimisella on erityisesti merkitystä pienille PIE-yhteisöille, joita Suomessa on paljon, ja joilla on vähäiset hallinnolliset resurssit. Vero- ja arvonmäärityspalveluja koskevia jäsenvaltio-optioita ei ole täysin hyödynnetty Mietinnössä ehdotetun tilintarkastuslain 5:3.3 :n mukaan tilintarkastaja ei voisi tarjota 2 momentissa tarkoitettuja arvonmääritys- ja veropalveluja, jos niiden vaikutus tarkastettavaan tilinpäätökseen on vähäistä suurempi. EU-asetuksen (5 artiklan 3 kohdan a alakohta) mukaan em. palveluja voi tarjota, jos niillä ei ole suoraa vaikutusta tai niillä on erikseen tai yhdessä vain vähäinen vaikutus tarkastettavaan tilinpäätökseen. Asetuksen johdantotekstin kohdassa 9 todetaan, että Jäsenvaltioiden olisi saatava päättää sallia lakisääteisten tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen tarjota eräitä vero- ja arvonmäärityspalveluja, jos nämä palvelut ovat merkitykseltään vähäisiä tai jos niillä ei ole erikseen tai yhdessä suoraa vaikutusta tilintarkastettavaan tilinpäätökseen.. Tulkintamme mukaan asetus sallii palvelujen tarjoamisen, jos palveluilla ei ole suoraa vaikutusta tilinpäätökseen. Siinä tapauksessa, että palveluilla on suora vaikutus tilinpäätökseen, saa palveluja tulkintamme mukaan tehdä siinä laajuudessa, että vaikutus jää vähäiseksi. Tilintarkastuslaissa tulisi säätää em. palvelujen tarjoamisesta asetuksen sallimassa laajuudessa. Tilintarkastajan toimikausien enimmäiskesto (rotaatio) Kannatamme työryhmän ehdotuksia käyttää EU-asetuksen tarjoamia joustoja tilintarkastajan toimikausien enimmäiskeston sääntelyssä. Yhteisöillä on aina mahdollisuus halutessaan vaihtaa tilintarkastajaa lainsäädännön maksimiaikoja aikaisemminkin. Kannatamme työryhmän ehdotusta, että tilintarkastusyhteisön toimikausien enimmäiskesto voi olla 20 vuotta (10+10 vuotta), jos järjestetään tarjouskilpailu 10 vuoden jälkeen. EU-asetuksen jäsenvaltio-optio sallii tilintarkastusyhteisön toimikauden pidentämisen 24 vuoteen (10+14 vuotta), mikäli yhteisöllä on enemmän kuin yksi tilintarkastaja (ns. joint audit) tuon viimeisimmän 14 vuoden ajan. Työryhmän ehdotuksessa säännös on muotoiltu siten, että 20 vuoden (10+10 vuotta) jälkeen tilintarkastusyhteisön toimikausi voidaan poikkeuksellisesti pidentää 24 vuoteen, jos useampi kuin yksi tilintarkastaja/tilintarkastusyhteisö on valittuna samanaikaisesti. Selvyyden vuoksi mielestämme asiasta tulisi säätää Suomen lainsäädäntöön EU-asetuksen jäsenvaltio-option tarkoittamalla tavalla. Tällöin siis alkuperäinen tilintarkastusyhteisö X voisi 10 vuoden jälkeen jatkaa vielä 14 vuotta eli yhteensä 24 vuotta, mikäli 10 ensimmäisen vuoden jälkeen valittaisiin myös toinen tilintarkastaja. Tilintarkastusyhteisö X voisi jatkaa tilintarkastajana 10 vuoden jälkeen ilman tarjouskilpailua vielä 14 vuotta. 1 Katsomme, että tarpeeksi pitkä toimeksiannon kesto edistää tilintarkastuksen laatua, kun taas liian lyhyestä toimeksiannon kestosta aiheutuu ongelmia. Koko konsernin tilintarkastajan vaihtamisesta aiheutuu merkittäviä kustannuksia ja tilintarkastus on pitkä prosessi, jossa ymmärrys asiakasyrityksen toiminnasta syventyy vaiheittain ja tämän syventymisen myötä 1 Asiaa selvennetään komission Kysymyksiä ja vastauksia -dokumentissa (s. 6) http://ec.europa.eu/finance/auditing/docs/reform/140903-questions-answers_en.pdf

4 (19) Tarkastusvaliokunta tilintarkastajan on mahdollista tuottaa enemmän lisäarvoa asiakkaalle ja sidosryhmille. Tarpeeksi pitkä toimeksiannon kestoaika mahdollistaa optimaalisen suunnittelun tilintarkastajan vaihdoksen osalta sekä omalta osaltaan varmistaa tilintarkastuksen luotettavuutta. Tällöin tilintarkastajan vaihdosta ei jouduta toteuttamaan yrityksen näkökulmasta huonoon aikaan, esimerkiksi isojen rakennejärjestelyjen tmv. yhteydessä. Kannatamme työryhmän ehdottamien tilintarkastusdirektiivin sallimien joustojen hyödyntämistä. Suhtaudumme tarkastusvaliokuntatyöskentelyn kehittymiseen myönteisesti ja katsomme tarkastusvaliokunnissa tehtävän huolellisen työn osaltaan edistävän yritysten raportoinnin laatua ja luotettavuutta sekä parantavan sijoittajien tiedonsaantia. Pidämme tärkeänä myös sitä, että tarkastusvaliokunnan jäsenillä on valiokunnan tehtävien edellyttämä asiantuntemus. EU-sääntelyn ylittävää kansallista sääntelyä tulee välttää Työryhmän asettamispäätöksessä todetaan, että työryhmän tulee tehdä ehdotukset muutosten toteuttamisesta ottaen huomioon niin tilintarkastuksen kohdeyritysten ja tilintarkastajien kuin myös sidosryhmien tarpeet. Työryhmän tulee myös tarkastella, mitä säädöstasolla voidaan tehdä tilintarkastuksen kohteena olevien yritysten hallintokäytänteiden helpottamiseksi säännöksiä yksinkertaistamalla. Tilintarkastuslainsäädännössä on jo nykyisin EU-lainsäädännön vaatimukset ylittävää kansallista sääntelyä, jota tulee purkaa lainsäädännön uudistamisen yhteydessä. Lisäksi tulee pidättäytyä ehdottamasta uutta EU-sääntelyn ylittävää sääntelyä. Ylisääntelyä on tai ehdotetaan mm. seuraaviin asioihin: o tilintarkastuksen kohde sisältää myös toimintakertomuksen ja hallinnon tarkastuksen, o hallinnolliset taloudelliset seuraamukset, o tilintarkastuskertomuksen sisältö, o o esteellisyyssäännökset ja velvollisuus noudattaa yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä koskevaa sääntelyä. Seuraamusjärjestelmän tulisi olla selkeä ja kokonaisuutena tarkasteltuna kohtuullinen Työryhmän ehdotuksen myötä tilintarkastajia koskevat seuraamukset sekä kasvavat määrällisesti että muuttavat merkittävästi nykyistä järjestelmää. Ehdotetut uudet seuraamukset perustuvat EU-sääntelyyn, mutta niiden sisällyttäminen olemassa olevaan seuraamusjärjestelmään ei ole mielestämme onnistunut. Ehdotettu seuraamusjärjestelmä on sekava ja monimutkainen, kun on merkittävää epäselvyyttä mm. siitä, miltä osin eri seuraamukset voivat tulla sovellettavaksi samanlaisista rikkeistä. Seuraamussäännösten tulkinta on vaikeaa sekä tilintarkastajille että tilintarkastajia valvoville viranomaisille. Em. epäkohtien vuoksi uusia seuraamuksia tulisi ottaa kansalliseen lainsäädäntöön vain siltä osin kuin se on välttämätöntä kansallisen voimaansaattamisen vuoksi ja tällöinkin huolehtia siitä, että seuraamusjärjestelmä kokonaisuutena on selkeä ja kohtuullinen ottaen huomioon myös tilintarkastajan oikeusturva.

5 (19) VANHA SEURAAMUSJÄRJESTELMÄ EHDOTETTU UUSI SEURAAMUSJÄRJESTELMÄ Huomautus (voimassa 3 vuotta) Varoitus (voimassa 6 vuotta) Hyväksymisen määräaikainen tai pysyvä peruuttaminen Rikemaksu Huomautus Varoitus Seuraamusmaksu Kielto toimia tilintarkastusyhteisön tai PIE-yhteisön hallintoelimissä Hyväksymisen määräaikainen tai pysyvä peruuttaminen Kielto jatkaa moitittavaa toimintaa Seuraamusten julkaiseminen Tilintarkastuskertomuksen puutteellisuudesta ilmoittaminen Kannatamme työryhmän ehdotusta (10:1 ) siitä, että huomautus on oletussanktio ja vain jos menettely on sellainen, että huomautus ei ole riittävä seuraamus, annetaan varoitus. Kannatamme myös sitä, että tietyt rangaistussäännökset on dekriminalisoitu ja ehdotuksen mukaan niistä voidaan määrätä rikemaksu. Vastuujärjestelmän kokonaisarviointi tarpeen myös vahingonkorvausvastuun osalta Koska olemassa oleviin sanktioihin ehdotetaan lisättäväksi taloudelliset sanktiot sekä muita EU-sääntelyn mukanaan tuomia uusia sanktiomuotoja, kyseessä on erittäin merkittävä sanktiojärjestelmän ja sen rakenteen muutos. On kannatettavaa, että työryhmässä on avoimesti pohdittu myös rikosseuraamuksia ja niiden tarpeellisuutta sekä ehdotettu tältä osin joitakin dekriminalisointeja. Suomen Tilintarkastajat ry:n mielestä olisi kuitenkin perusteltua tarkastella seuraamusjärjestelmää kaikessa laajuudessaan ja arvioida sen ohjaavuutta, kohtuullisuutta ja toimivuutta. Tällöin kaikki tilintarkastajan vastuuta koskevat osa-alueet tulisi samalla arvioida huolellisesti kokonaisuutena ottaen huomioon rikosseuraamukset, vahingonkorvausvastuu sekä hallinnolliset (kurinpidolliset) sanktiot. Koska rikosseuraamuksia ja vahingonkorvausvastuuta säätelevän lainsäädännön valmistelusta vastaa oikeusministeriö, Suomen Tilintarkastajat ry:llä on aikomuksena tehdä oikeusministeriölle ja työ- ja elinkeinoministeriölle aloite tilintarkastajia koskevan seuraamusjärjestelmän kokonaisarvioinnista. Seuraamusjärjestelmän perustuslainmukaisuuden arviointi Ruotsissa (SOU 2015:49) esiin nostettuja seuraamusjärjestelmän ihmisoikeuskysymyksiä ja niihin mahdollisesti liittyviä ongelmia on alettu Suomessa selvittää oikeusministeriön kanssa,

6 (19) mutta selvitys ei valmistunut työryhmän toimikautena. Tämän vuoksi on vielä tässä vaiheessa mahdotonta tietää, loukkaako työryhmän mietinnössä suunniteltu seuraamusjärjestelmä tilintarkastajien itsekriminointisuojaa. Asia on merkittävä ja se on tärkeää selvittää jatkovalmistelussa ennen ehdotusten antamista eduskunnalle. Ei tule tehdä kansallisia kiristyksiä direktiivin vaatimuksiin Tilintarkastuslainsäädännön muutokset -työryhmän asettamispäätöksen mukaan työryhmän on tarkasteltava EU-säännöspaketin pakottavia muutoksia ja tehtävä toimenpide-ehdotukset, jotka ovat tarpeen direktiivimuutoksen sekä EU-asetuksen täytäntöön panemiseksi Suomessa. Työryhmän tulee ottaa huomioon tilintarkastuksen kohdeyritysten ja tilintarkastajien tarpeet. Periaatteellisena lähtökohtana on hyödyntää kaikki mahdolliset helpotukset ja vapautukset. Nykyjärjestelmä (huomautus, varoitus, hyväksymisen peruuttaminen) on ollut lähtökohtaisesti toimiva ja se on kannustanut tilintarkastajia toimimaan säädösten mukaisesti. Tilintarkastajat ottavat saadut huomautukset ja varoitukset hyvin vakavasti. Katsomme, että sanktioasiassa tulee pidättäytyä tekemästä kiristyksiä direktiivin vaatimuksiin. Koska nykyjärjestelmä toimii, pitäisi seuraamusjärjestelmää mielestämme muuttaa vain sen verran kuin direktiivin implementointi vaatii. Uusia direktiivin vaatimia sanktiotyyppejä ovat mm. määräaikainen kielto toimia tilintarkastusyhteisön hallintoelimen jäsenenä sekä hallinnolliset taloudelliset seuraamukset. Hallinnollisten taloudellisten seuraamusten osalta direktiivi edellyttää vain, että tällainen sanktiomuoto tulee olla toimivaltaisen viranomaisen keinovalikoimassa. Katsomme, että tämä vaatimus tulee katettua säätämällä sanktio määräaikoja koskevien säännösten rikkomisesta henkilön siirtyessä tilintarkastusasiakkaan palvelukseen (ehdotettu TTL 4:12 ). Tällainen henkilö luultavasti lakkauttaa tilintarkastajaksi hyväksymisen, joten varoitus, huomautus tai hyväksymisen peruuttaminen eivät ole tehokkaita sanktiokeinoja. Sen sijaan tilintarkastajana toimivalle henkilölle ne ovat vakavia seuraamuksia. Hyväksymisen peruuttaminen on myös rankka taloudellinen sanktio, sillä kyseinen henkilö menettää elinkeinonsa. Hyvä tilintarkastustapa -käsitteen avoimuus asettaa eritysvaatimuksia seuraamusjärjestelmälle On selvää, että henkilön toimiessa moitittavasti ja tietoisesti säännöksiä rikkoen tulee siitä seurata sanktio. On myös luonnollista, että mitä vakavammasta rikkeestä on kyse, sitä mittavampi sanktio siitä tulee seurata. Tilintarkastuksen ollessa kyseessä ei kuitenkaan ole useinkaan kovin selvää, onko rikettä ylipäätään tapahtunut tai ainakaan se ei ole etukäteen selkeästi tiedossa. Hyvä tilintarkastustapa on käsitteenä laaja ja sen keskeisen viitekehyksen muodostavien kansainvälisten tilintarkastusstandardien sisältökin siinä määrin ohjeellinen, että niistä ei yksin voi suoraviivaisesti johtaa oikeaa toimintamallia kuhunkin yksittäiseen tilintarkastustoimeksiantoon. Lähtökohtaisesti kaikessa tilintarkastuksessa suuresta pörssiyhtiöstä pienyritykseen sekä asunto-osakeyhtiöön noudatetaan samaa hyvää tilintarkastustapaa. Ammatillinen harkinta ja standardien suhteellinen soveltaminen ts. toimenpiteiden skaalaaminen mm. tarkastuskohteen koon, toimialan, toiminnan luonteen ja rahoituksen mukaan ovat keskeinen osa tilintarkastusta ja ammattitaitoisen tilintarkastajan osaamista ja kokemusta, mutta toisaalta jättävät hyvän tilintarkastustavan käsitteen avoimeksi.

7 (19) Se, mitä tilintarkastuksen suorittaminen hyvän tilintarkastustavan mukaisesti sisältää, ei siten ole aina selvää ja siihen voi liittyä hankalia tulkintatilanteita. Jälkikäteen arvioitaessa tarkastushetken jälkeisten tietojen valossa saattaa tilintarkastus näyttää puutteellisesti tai huolimattomasti suoritetulta, vaikka tilintarkastaja tilintarkastusta tehdessään olisikin toiminut hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Tilintarkastajan tulee pystyä ennakoimaan se, millainen toiminta katsotaan huolelliseksi toiminnaksi, jotta voi suorittaa tarkastuksen hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Nykyisin esimerkiksi hallinnon tarkastuksen osalta ei ole selvää se, miten hallinto tulisi tarkastaa hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, mikä on kestämätöntä, koska etukäteen on käytännössä mahdotonta varmistua siitä, että tekee työnsä huolellisesti. Se, että huolellisuuden arviointi ja tulkinta jää jälkikäteisarvioinnin varaan, ei ole kestävää, vaan tilintarkastajan tulee voida riittävällä tavalla kyetä ennakoimaan hänen työhönsä kohdistuvat vaatimukset, jotta hänellä on mahdollisuus suorittaa työnsä huolellisesti. Koska hyvä tilintarkastustapa joka tapauksessa tulee kuitenkin sisältämään ammatillista harkintaa eikä ole välttämättä ulkopuolisen täysin selkeästi objektiivisesti havaittavissa, on erityisen tärkeää, että seuraamusjärjestelmä on rakennettu tämä huomioon ottaen tunnistaen sen, että hyvän tilintarkastustavan rikkominen ei välttämättä ole lainkaan seurausta tietoisesta huolimattomasta menettelystä. Ehdotetut sanktiomäärät suuria Mikäli joitain muita taloudellisia sanktioita, kuin se mitä olemme edellä ehdottaneet (sanktio jäähdyttelyajan rikkomisesta), halutaan jostain syystä välttämättä lisätä tilintarkastajia koskevaan sanktiojärjestelmään, tulee summien olla kohtuullisia. Pidämme nyt ehdotettuja sanktiomääriä suurina tilintarkastajien ansiotasoon nähden. Tilintarkastus on ammatinharjoittamista, jossa veloitetaan tehtyjä työtunteja, eikä tilintarkastusta voi verrata esim. pankkien liiketoimintaan. Tilintarkastajilla on henkilökohtainen vastuu. Tilintarkastajiin vertailukelpoinen ryhmä on esimerkiksi asianajajat, joilla sanktiot ovat 500 ja 15.000 euron välillä. Tämä on aivan eri mittaluokkaa kuin tilintarkastajille ehdotetut maksimisanktiot. Tilintarkastajien sanktiot myös kumuloituvat, sillä seuraamusmaksun lisäksi tilintarkastaja voi joutua maksamaan vahingonkorvauksia. Mielestämme tilintarkastusyhteisön sanktiota ei tule laskea prosenttina liikevaihdosta, vaan prosenttina tilintarkastuspalkkiosta. Sanktiota ei tule laskea tilintarkastusyhteisön muiden palveluiden kuin tilintarkastuksen liikevaihdosta, sillä se sanktioisi myös muuta kuin tilintarkastustoimintaa. Tämä puolestaan vääristäisi kilpailua, sillä muut vastaavia palveluja tarjoavat konsultointiyritykset mukaan lukien veropalvelujen osalta asianajajat eivät ole vastaavan sanktioinnin kohteena. Katsomme myös, että sanktion tulisi määräytyä teon tai laiminlyönnin, eikä tekijän perusteella. Tilintarkastusalan keskittyneisyys lisääntyy EU-sääntelyn muutosten tavoitteena oli vähentää tilintarkastusalan keskittyneisyyttä ja lisätä kilpailua. Ehdotettu sanktiojärjestelmä johtaa päinvastaiseen tulokseen eli tilintarkastusalan keskittymiseen. Riskit lisääntyvät merkittävästi, eivätkä tilintarkastajat saa vakuutusturvaa sanktioiden varalle, koska Suomessa vastuuvakuutukset eivät yleensä kata sanktioita. Taloudellisten sanktioiden haittavaikutus pienille toimijoille on suhteessa suurempi, mikä voi johtaa siihen, että vain suurilla tilintarkastusyhteisöillä on taloudelliset edellytykset toimia jatkossa.

8 (19) Tilintarkastaja-ammatin houkuttelevuus heikkenee entisestään Taloudelliset sanktiot yhdistettynä rajattomaan korvausvastuuseen tekevät tilintarkastuksesta kohtuuttoman riskipitoisen ammatin. Tämä edistää jo nykyisin näkyvää suuntausta, että auktorisoidut tilintarkastajat poistuvat alalta muihin tehtäviin ja että tilintarkastusala ei enää kiinnosta nuoria henkilöitä. Seuraamusjärjestelmän ankaroittaminen vähentää henkilöiden halua hakeutua tilintarkastusalalle ja toimia päävastuullisena tilintarkastajana. On myös otettava huomioon, että vaikka tilintarkastaja ei toimi päävastuullisena tilintarkastajana, hän joutuu jatkossa sanktioinnin kohteeksi, esimerkiksi jos hän tilintarkastustiimin jäsenenä siirtyy tilintarkastusasiakkaan palvelukseen ennen säädetyn yhden vuoden määräajan päättymistä. Muutenkin tilintarkastajien toimeksiantokohtainen työmäärä ja kulut ovat kasvussa, kun työn vaatimustaso jatkuvasti nousee uuden sääntelyn ja tiukemman laadunvalvonnan myötä, mikä ei ole heijastunut tilintarkastuspalkkioihin. Jo nyt tilintarkastajien ikärakenne johtaa siihen, että alalta poistuu paljon tilintarkastajia seuraavien vuosien aikana. KHT-tilintarkastajista yli 60-vuotiaita on 21 % ja HTM-tilintarkastajista 55 %. 2 Kansainvälinen vertailu ja vertailukelpoisuus erittäin tärkeää Kansainvälinen vertailu on tärkeää sanktioita koskevaa sääntelyä valmisteltaessa, sillä Suomeen ei ole perusteltua tulla tiukempaa sanktiosääntelyä kuin muihin keskeisimpiin verrokkimaihin. EU:n tilintarkastusdirektiiviä ja -asetusta implementoidaan parhaillaan eri ETA-maissa, mutta tietoa ei ole vielä saatavissa niistä kaikista. Tärkeimmässä verrokkimaassamme Ruotsissa on julkaistu tilintarkastusdirektiivin ja -asetuksen kansallista täytäntöönpanoa valmistelleen työryhmän raportti (SOU 2015:49). Ruotsin työryhmä ehdottaa, että taloudellisia sanktioita käytettäisiin vain niissä tapauksissa, kun rikotaan säädöksiä, joiden mukaan tilintarkastaja ei saa siirtyä tilintarkastusasiakkaan palvelukseen tiettyihin tehtäviin kunnes määräaika on kulunut tilintarkastustoimeksiantoon osallistumisesta. Katsomme, että Suomessa tulee Ruotsin tapaan mahdollistaa taloudellisen sanktion määrääminen yksinomaan niissä tilanteissa, joissa tilintarkastaja rikkoo määräaikoja koskevia säännöksiä siirtyessään tilintarkastusasiakkaan palvelukseen. PIE-yhteisöjen hallintoelinten sanktiot Työryhmä ehdottaa (TTL 10:4.2 ), että Tilintarkastuslautakunta voi kieltää PIE-yhteisön yhteisöoikeudellisiin hallintoelimiin kuuluvalta tai kuuluneelta henkilöltä osallistumisen PIE-yhteisöjen kyseisiin hallintoelimiin enintään kolmen vuoden määräajaksi, jos henkilö on osallistunut hallintoelimen jäsenenä tilintarkastuslain ja EU:n tilintarkastusasetuksen vastaiseen tilintarkastajan valintaa koskevan päätöksen tekoon tai tilintarkastajan palveluiden hankkimista koskevan päätöksen tekoon. Mielestämme em. kiellon tulee rajoittua vain sellaisiin asioihin, jotka ovat hallituksen tehtäviä, kuten tilintarkastajan valinnan valmistelu. Siten katsomme, että säännöksestä tulee poistaa tilintarkastajan palveluiden hankkiminen. EU-asetuksen säännökset muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoamisen rajoittamisesta eivät ole selkeitä eivätkä yksinkertaisia. Ehdotettu 2 Tilintarkastuslautakunnan Tilintarkastustiedote 1/2015

9 (19) säännös voi johtaa siihen, että hallituksen jäsenet joutuvat turhaan teettämään erilaisia selvityksiä tai varotoimena yritys ei osta mitään muita palveluja tilintarkastajalta kuin tilintarkastusta. Tämä aiheuttaisi turhaa hallinnollista taakkaa, kun yrityksille olisi kuitenkin kustannustehokasta ostaa muita palveluja tilintarkastajaltaan, joka jo tuntee hyvin yrityksen. Toimintakertomuksen tarkastuksen oltava direktiivin vaatimusten mukainen, toimintakertomuksen ei tule olla täyden tilintarkastuksen kohteena Työryhmä ehdottaa, että toimintakertomus säilyy edelleen täyden tilintarkastuksen kohteena, vaikka tilintarkastusdirektiivin muutoksessa ja uudessa tilinpäätösdirektiivissä säädetään toisenlaisesta tarkastuksesta. Direktiivien mukaan vain tilinpäätös on täyden tilintarkastuksen kohteena, kun taas toimintakertomukseen kohdistetaan muita tarkastustoimenpiteitä. Tämä vastaa myös kansainvälistä käytäntöä. Toimintakertomus täyden tilintarkastuksen kohteena on poikkeavaa ylisääntelyä. Se myös rajoittaa yhtiöiden kykyä raportoida asioista toimintakertomuksessa ja se on myös tilintarkastuksen kannalta ongelma, sillä ei ole tarkoituksenmukaista tai mahdollista tilintarkastaa kaikkia toimintakertomustietoja. Esimerkiksi pörssiyhtiöissä olisi sijoittajan etu, että yhtiöt voisivat toimintakertomuksessa laajasti kuvailla yhtiön taloudellista tilaa ja toimintaympäristöä, vaikka kaikki tällainen tieto ei ole tilintarkastettavissa. Sijoittajat myös toivovat yhä enemmän ei-taloudellisen tiedon kertomista toimintakertomuksissa. Tilinpäätös ja toimintakertomus ovat kaksi eri dokumenttia, joilla on eri tarkoitus ja jotka sisältävät erityyppistä tietoa. Tämän vuoksi dokumentit tulisi myös tarkastaa eri tavoin. Tilinpäätös sisältää taloudellista informaatiota ja se kuvastaa taloudellista asemaa, tulosta ja rahavirtoja. Tilintarkastus ja tilintarkastusstandardit on suunniteltu taloudellisen tiedon tarkastukseen. Tilintarkastusdirektiivin mukaan tilinpäätös tilintarkastetaan ja tilinpäätöksen tilintarkastuksen lopputuloksena raportoidaan tilintarkastuskertomuksessa siitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomus puolestaan sisältää enenevässä määrin ei-taloudellista ja kvalitatiivista tietoa. Siinä annetaan selostus liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä yrityksen tilanteesta. Direktiivien mukaan toimintakertomuksen tarkastuksen perusteella raportoidaan, onko toimintakertomus laadittu säännösten mukaisesti, onko toimintakertomus ristiriidaton tilinpäätökseen nähden ja onko tilintarkastaja havainnut toimintakertomuksessa olennaisia virheellisyyksiä. Vaikka toimintakertomus ei olisi täyden tilintarkastuksen kohteena, se kuitenkin tarkastettaisiin direktiivin vaatimusten mukaisesti. Edellä esitetyn perusteella toimintakertomus tulee poistaa tilintarkastuksen kohteesta (TTL 3:1 ) ja tilintarkastuskertomusta koskevaa säännöstä (TTL 3:5.2 ) tulee muuttaa lausuntojen osalta direktiivien vaatimusten mukaisiksi seuraavalla tavalla: Tilintarkastuskertomuksessa on oltava lausunto siitä, antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia sekä onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti.

10 (19) Tilintarkastuskertomuksessa on lisäksi todettava, onko tilintarkastaja tilintarkastuksen yhteydessä saamiensa tietojen perusteella havainnut olennaisia virheellisyyksiä toimintakertomuksessa ja ilmoitettava kaikkien tällaisten virheellisyyksien luonteesta. Työryhmän ehdotus toimintakertomuksen osittaisesta tarkastuksesta Työryhmän mietinnön sivulla 34 tilintarkastuskertomusta (5 ) koskevan säännöksen perusteluissa todetaan, että Vaikka toimintakertomuksen sisältö ja laajuus kehittyvät ja muuttuvat jatkuvasti niin EU:ssa kuin sen ulkopuolella, niin tilintarkastus kohdistuu kuitenkin yhteisön tai säätiön taloudelliseen informaatioon.. Tilintarkastuksen kohdetta koskevaa säännöstä ei kuitenkaan ehdoteta muutettavaksi ja näin ollen tilintarkastuslain mukaan tilintarkastus käsittää kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen. Jos jokin osa toimintakertomuksesta on tarkoitus rajata tilintarkastuksen ulkopuolelle, tulee tästä säätää tilintarkastuksen kohde -säännöksessä (TTL 3:1 ), jotta ei jää epäselväksi se, mitä tulee tilintarkastaa. Talousvaliokunnan mietintö ja Eduskunnan lausuma Talousvaliokunta on antanut 8.12.2015 kirjanpitolain muuttamista koskevan mietintönsä. 3 Mietinnössä on toimintakertomuksen tilintarkastusta koskeva lausumaehdotus, jota valiokunta esittää eduskunnan hyväksyttäväksi. Eduskunta on hyväksynyt mietintöön sisältyvän lausumaehdotuksen täysistunnossa 14.12.2015: Eduskunta on hyväksynyt seuraavan lausuman: Eduskunta edellyttää, että tilintarkastuslain muuttamista koskevassa hallituksen esityksessä tehdään tarvittavat muutokset lainsäädäntöön siten, että varsinaisen tilintarkastuksen kohteena voi olla yksinomaan tilinpäätös ja toimintakertomukseen kohdistetaan vain direktiivien edellyttämät toimet. 4 Talousvaliokunnan mietinnön yleisperusteluissa todetaan asiasta seuraavaa: Oikea ja riittävä kuva. Voimassa olevan sääntelyn tapaan esitys edellyttää (1. lakiehdotuksen 3 luvun 2 ), että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat yhdessä oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. Esityksen mukaisesti pien- ja mikroyritysten ei tarvitse antaa toimintakertomusta (1. lakiehdotuksen 3 luvun 1 :n 3 momentti), joten lukumääräisesti suurin osa yrityskannastamme rajautuu sääntelyn ulkopuolelle. Osa valiokunnan kuulemista asiantuntijoista on kyseenalaistanut tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen nykyisenkaltaisen kytkennän ja katsonut, että esitys on tältä osin tilinpäätösdirektiivin ja kansainvälisen käytännön vastainen. Esityksen on arvioitu myös rajoittavan toimintakertomuksen sisällön kehittämistä erityisesti ei-taloudellisten, kuten yrityksen yhteiskuntavastuuta ja hyvää hallintoa koskevien, selvitysten osalta. Kriittisesti esitykseen suhtautuvien näkemyksenä on, että toimintakertomuksen varsinaisesta tilintarkastuksesta tulisi luopua ja tilinpäätöksen tulisi näin yksinään antaa oikea ja riittävä kuva toiminnasta. 3 https://www.eduskunta.fi/fi/vaski/mietinto/sivut/tavm_16+2015.aspx 4 https://www.eduskunta.fi/fi/vaski/eduskunnanvastaus/sivut/ev_95+2015.aspx

11 (19) Talousvaliokunta pitää edellä mainittuja näkemyksiä perusteltuina. Toisaalta valiokunta katsoo, ettei nykykäytäntöä voida muuttaa pelkästään kirjanpitosääntelyä muuttamalla, vaan tarve on ensisijassa rajata tilintarkastusvelvoitetta. Voimassa olevan tilintarkastuslain (459/2007) mukaisesti (15 ) tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jotta varsinainen tilintarkastus voidaan kohdistaa yksinomaan tilinpäätökseen, tulee tilintarkastuslakia muuttaa. Sääntelyn selkeyden varmistamiseksi valiokunta pitää perusteltuna, että tarvittavat muutokset eri lakeihin tehdään parhaillaan vireillä olevan tilintarkastuslain muutoshankkeen yhteydessä. Muutosta tehtäessä on otettava huomioon, ettei edellä oleva poista tilintarkastajan velvollisuutta lisäksi varmistua siitä, että toimintakertomus on tilintarkastusdirektiivin mukaisesti (direktiivin 34 artikla) yhdenmukainen ("consistent") tilinpäätöksen kanssa. Tilintarkastajan tulee eri direktiiveissä olevien vaatimusten johdosta läpikäydä toimintakertomus ja varmistaa, että siinä on annettu säädöksissä edellytetyt tiedot. Valiokunta esittää, että eduskunta hyväksyy edellä olevaan liittyvän lausuman. (Valiokunnan lausumaehdotus) Katsomme, että tilintarkastuslain muutoksen yhteydessä pitää muuttaa myös kirjanpitolakia tilinpäätösdirektiivin mukaiseksi siten, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja toimintakertomuksessa esitetään tilinpäätösdirektiivissä vaaditut tiedot. Erillisestä hallinnon tarkastuksesta on luovuttava Tilintarkastuslain 3 luvun 1 :n mukaan yhteisön hallinto on tilintarkastuksen kohteena. Työryhmä on keskustellut hallinnon tarkastuksen sisällöstä ja todennut sen epäselväksi (s. 18 19). Työryhmä ei kuitenkaan ehdota muutoksia hallinnon tarkastusta koskeviin tilintarkastuslain säännöksiin. Yhteisön hallinto tilintarkastuksen yleisenä kohteena on suomalaisruotsalainen perinne eikä sellaista tunneta muualla maailmassa. Tilintarkastusdirektiivi tai EU:n tilintarkastusasetus eivät edellytä, että kansallisessa lainsäädännössä hallinnon tarkastus säädetään tilintarkastuksen kohteeksi eikä hallinnon tarkastus erillisenä käsitteenä myöskään vastaa kansainvälistä käytäntöä. Suomalaisessa tilintarkastustraditiossa hallinnon tarkastuksesta aiheutuvat ongelmat liittyvät nimenomaan käsitteen epäselvyyteen, eli mitä hallinnon tarkastus tarkoittaa ja mitä se pitää sisällään. Hallinnon tarkastuksen avoimuus häiritsee jossain määrin jo oikeusvarmuutta. Tilintarkastajan oikeusturvan ja tilintarkastukseen kohdistuvien odotusten kannalta olisi perusteltua, että tilintarkastuksen kohde on ennakollisesti määriteltävissä riittävän selvästi. Työryhmämietinnössä ehdotettu sanktiojärjestelmä huomioiden on kestämätöntä, jos tilintarkastajan työn laatua tullaan arvioimaan ilman, että tiedetään mitä tilintarkastajan olisi hallinnon osalta pitänyt tarkastaa. Suomessa noudatetaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja osana hyvää tilintarkastustapaa. Standardit ovat kehittyneet viime vuosikymmenien aikana ja niihin on sisällytetty asioita, kuten säädösten ja määräysten noudattamisen selvittäminen sekä sisäiseen valvontaan ja väärinkäytöksiin liittyviä tilintarkastajan velvollisuuksia, jotka voivat suomalaisen lukijan silmissä vaikuttaa samantyyppisiltä kuin suomalainen hallinnon tarkastus. On kuitenkin huomattava, että kansainväliset tilintarkastusstandardit käsittelevät vain tilinpäätöksen tarkastusta ja standardeissa määritellyt toimenpiteet suoritetaan tilinpäätöksen oikeellisuuden varmenta-

12 (19) miseksi. Tämä seikka tulisi tuoda paremmin esille mietinnön luvussa 2.3.2, jossa kuvataan hallinnon tarkastusta. Kyse ei ole siis esimerkiksi erillisestä säädösten ja määräysten noudattamisen tarkastamisesta, vaan näitä asioita selvitetään tilinpäätöksen oikeellisuuden varmentamiseksi. Tilintarkastajan tulee myös mm. tarkastaa lähipiiritapahtumia kansainvälisten tilintarkastusstandardien (ISA 550 Lähipiiri ) perusteella. Tilintarkastajan tulee tarkastaa, että lähipiirisuhteet ja lähipiiriliiketoimet sekä saamiset ja velat on käsitelty kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä asianmukaisesti sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tilinpäätöksen tarkastuksesta erillinen hallinnon tarkastus on vanha jäänne, joka on nykyisin tarpeeton ja josta tulee luopua. Hallinnon tarkastus tulee poistaa tilintarkastuksen kohteesta (TTL 3:1 ) ja tilintarkastuskertomusta koskevasta säännöksestä (TTL 3:5.4 ) tulee poistaa huomautusvelvollisuus. Tällä lakimuutoksella olisi vain tilintarkastuslain mukaista tilintarkastuksen kohdetta selkiyttävä vaikutus. Sillä, että hallinto ei jatkossa olisi tilintarkastuksen yleisenä kohteena, ei olisi vaikutusta tilintarkastajan muihin oikeuslähteisiin perustuvien (esim. osakeyhtiölaki) tarkastus- tai lausuntotehtävien suorittamiseen, vaan ne säilyisivät ennallaan. Hallinnon tarkastusta koskevassa mietinnön luvussa 2.3.2 on kohtia, joita olisi hyvä täsmentää: s. 17 Viittaus vanhan tilintarkastuslain esitöihin (HE 194/2006 s. 40), jossa kuvataan sitä, minkä lakien noudattamista tilintarkastajan on tarkastettava, tulisi poistaa mietinnöstä, sillä kuvaus on käsityksemme mukaan virheellinen. Kuvaus ei perustu sitä edeltäviin sitoviin oikeuslähteisiin, eikä sitä ole lainsäädäntötyössä käsitelty tavalla, joka osoittaisi tarkoitusta oikeustilan olennaiseen muutokseen. Esitöiden kyseinen lausuma ei ole myöskään tullut esille myöhemmässä oikeuskäytännössä, kurinpidossa tai valvojien ohjeistuksessa. s. 18 Olennaisuus on siis merkittävässä asemassa tilintarkastuksen laajuutta arvioitaessa. Tässä kohdassa jää epäselväksi se, mitä tilintarkastuksen laajuudella tässä yhteydessä tarkoitetaan. s. 19 "Raportointiin hallinnon tarkastuksesta kuuluu olennaisena osana raportoida säännösten ja määräysten noudattamisesta". Asia on juuri päinvastoin eli pitää raportoida, jos säännöksiä ei ole noudatettu. Tekstin voisi muotoilla esimerkiksi "Raportointiin hallinnon tarkastuksesta kuuluu olennaisena osana raportoida, jos säännöksiä ja määräyksiä ei ole noudatettu" s. 19 Tarkoituksenmukaisuuskysymyksethän eivät kuulu tilintarkastuksen piiriin. Lausetta tulisi täsmentää seuraavasti: Tarkoituksenmukaisuuskysymyksethän eivät kuulu tilintarkastuslaissa tarkoitetun tilintarkastuksen piiriin. Tilintarkastuslaissa ei tule säätää tilintarkastuskertomukseen sisältyvistä ylimääräisistä lausumista Työryhmä ehdottaa tilintarkastuslakiin (3:5.5 ) uutta säännöstä siitä, että tilintarkastuskertomukseen on sisällytettävä yhtiökokouksen tai muun yhteisön tai säätiön toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausumat. Tilintarkastajalta voi pyytää lausuntoja yms. monistakin asioista ilman, että niistä on säädetty laissa. Mielestämme lakisääteisen tilintarkastuksen sisältö ja tilintarkastuskertomuksessa raportointi on pidettävä mahdollisimman täsmällisenä. Se, että tilintarkastuskertomuksessa raportoidaan vain lakisääteiseen tilintarkastukseen kuuluvia asioita, on selkeämpi myös tilintarkastuskertomuksen lukijalle. Mielestämme ehdotettu säännös ei ole tarpeen, eikä lausumista tule säätää lainsäädännössä. Säännös olisi myös kansallinen tiukennus EU-sääntelyyn ja tällaisen lausuman lisääminen lakiin veisi suomalaista käytäntöä kauemmaksi kansainvälisestä käytännöstä. Se vaikeuttaisi tilintarkastuskertomuksen kansainvälistä yhdenmukaisuutta ja vertailtavuutta, eikä siten myöskään edistäisi sijoittajainformaation laatua. Taloudellisen raportoinnin laadun ja luotettavuuden

13 (19) kannalta on keskeistä se, että tilinpäätöstietojen yhteydessä esitettävässä tilintarkastuskertomuksessa otetaan kantaa tiettyihin ennalta yleisesti määritettyihin ja tunnettuihin asiakysymyksiin. Jos näiden lisäksi osakkeenomistajat tai muut sidosryhmät haluavat lisää informaatiota tai lisäraportointia tilintarkastajalta, ne voivat siitä sopia erikseen ja raportoida ne erillisenä tilintarkastuskertomuksesta. Vastuuvapautta, voitonjakoa ja tilinpäätöksen vahvistamista koskevista lausunnoista säädettiin vuoden 1994 tilintarkastuslaissa, mutta niistä nimenomaisesti luovuttiin vuonna 2007 voimaan tulleessa tilintarkastuslaissa. Näiden lausuntojen poistamista perusteltiin mm. yhtäältä sillä, että lausuntojen sisältämät asiat tulevat jo riittävästi katetuiksi muilla lausunnoilla (mm. lausunto tilinpäätöksen oikeellisuudesta) ja toisaalta tilintarkastuskertomuksen yhdenmukaistamisella vastaamaan kansainvälistä käytäntöä (tilinpäätösdirektiivi ja kansainväliset tilintarkastusstandardit). Näitä lausuntoja on nykyisinkin mahdollista antaa ilman erillistä sääntelyä. Valtion tilintarkastuslautakunta (Vala), joka vastaa tilintarkastuksen yleisestä ohjauksesta, kehittämisestä ja valvonnasta, on antanut kannanoton (N:o 1/2009) siitä, millä edellytyksillä ja miten tilintarkastajat voivat antaa lausuntoja, jotka koskevat tilinpäätöksen vahvistamista, hallituksen esitystä voiton käyttämisestä ja vastuuvapautta johtohenkilöille. Tilintarkastajan on annettava lausunnot, jos tarkastuksen kohde pyytää sitä asianmukaisesti Valan kannanotossa esitetyllä tavalla. Valan kannanoton myötä on siis olemassa vakiintunut ja toimiva käytäntö, jonka mukaan toimitaan, jos edellä mainituista asioista halutaan nimenomainen lausunto tilintarkastuskertomukseen. Jos asia halutaan jollain lailla tuoda lakiin, voisi siitä mainita sen pykälän (TTL 4:3 ) perusteluissa, jossa säädetään, että tilintarkastajan on noudatettava yhtiökokouksen määräyksiä. Lisäksi ehdotettu säännös (3:5.5 ) muista tilintarkastukseen perustuvista lausumista on muotoilultaan kumottua säännöstä merkittävästi avoimempi ja siten laajentaisi annettavia lausuntoja myös muihin kuin säännöksen perusteluissa mainittuihin vastuuvapautta ja voitonjakoa koskeviin lausuntoihin. Tältä osin olemme eri mieltä siitä, että uusi säännös tarkoituksensa mukaisesti selventäisi oikeustilaa. Näkemyksemme mukaan ehdotettu säännös sen sijaan aiheuttaisi sekaannusta siitä, mitä lausuntoja tilintarkastajaa voi pyytää antamaan tilintarkastuskertomuksessa osana lakisääteistä tilintarkastusta. Säännöksen perustelujen mukaan yhtiökokous tai vastaava toimielin voisi edellyttää tilintarkastuskertomuksessa annettavaksi ainoastaan sellaisia lausumia, jotka perustuvat suoritettuun tilintarkastukseen, eivätkä siten muuta tilintarkastuksen kohdetta tai sisältöä. Näiden lausumien valmistelu ei myöskään saa aiheuttaa tilintarkastajalle merkittävää lisätyötä. Mielestämme nämä lisämäärittelyt eivät kuitenkaan selvennä eivätkä myöskään rajaa annettavien lausuntojen sisältöä tai kohdetta, sillä viime kädessä lähes kaikille asioille voidaan löytää liittymäkohta tilinpäätökseen ja siten tilintarkastukseen. Ehdotetun säännöksen mukaan tilintarkastajan edellytetään pyydettäessä sisällyttävän lausumat tilintarkastuskertomukseen. Tästä tulisi siis tilintarkastajalle lakisääteinen tehtävä, johon sovelletaan tilintarkastuslakia kokonaisuudessaan. Jos lausumia annetaan, pitäisi kyseessä mielestämme olla sopimukseen perustuva tehtävä eli tilintarkastuslain 1 luvun 1 :n 4 momentin mukainen tehtävä. Tilintarkastajalla on useita lakiin perustuvia velvollisuuksia (esimerkiksi osakeyhtiölain vaatimat lausunnot) antaa erilaisia lausuntoja tilintarkastuksen kohteelle. Ne ovat kuitenkin lakisääteisestä tilintarkastuksesta erillisiä toimeksiantoja, joista raportoidaan jossakin muussa raportissa tai lausunnossa kuin tilintarkastuskertomuksessa.

14 (19) Velvollisuutta noudattaa PIE-yhteisöjä koskevia säännöksiä ei tule laajentaa muihin kuin PIE-yhteisöihin Yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö (PIE-yhteisö) määritellään uudistuvassa kirjanpitolaissa ja se käsittää tilintarkastusdirektiivin vaatimat yhteisöt, joita ovat noteeratut yhteisöt, vakuutusyritykset ja luottolaitokset. 5 Työryhmä ehdottaa, ettei tilintarkastuslaissa säädetä laajempaa PIE-yhteisön määritelmää, mikä on mielestämme kannatettavaa. Työryhmän ehdotuksessa kuitenkin todetaan, että mikään ei estä eri toimialojen erityislaeissa säätämästä, että yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajaa ja tilintarkastusta koskevia tilintarkastuslain 5 luvun säännöksiä sovelletaan kyseisen toimialan yhteisöihin ilman, että ne määriteltäisiin yleisen edun kannalta merkittäviksi yhteisöiksi. Tämä voi käytännössä laajentaa velvollisuuden noudattaa PIE-yhteisöjä koskevaa sääntelyä hyvinkin laajaksi, mikä olisi EU-sääntelyn ylittävää kansallista sääntelyä. Mielestämme vain PIE-yhteisöiksi määritellyillä yhteisöillä tulee olla velvollisuus noudattaa tilintarkastuslain 5 luvun säännöksiä. Mahdolliset erityislakien säännökset tilintarkastuslain 5 luvun soveltamisesta tulisi käsitellä samassa yhteydessä kuin tilintarkastuslain muutokset. Kirjanpitopalveluja koskevien esteellisyyssäännösten ei tule olla direktiivin vaatimuksia tiukemmat Työryhmä ei ehdota muutoksia esteellisyyssäännökseen (TTL 4:7 ), jonka mukaan tilintarkastaja on esteellinen, jos hänen tehtävänään on yhteisön tai säätiön kirjanpidon tai varojen hoito taikka hoidon valvonta. EU-asetuksen 5 artiklan mukaan tilintarkastaja ei saa tarjota tilintarkastusasiakkaalle, joka on PIE-yhteisö, kirjanpitopalveluja ( kirjanpito sekä kirjanpitoaineiston ja tilinpäätöksen laatiminen ). EU-asetus koskee vain PIE-yhteisöjä. Tilintarkastusdirektiivissä, joka koskee kaikkia tarkastuskohteita, ei ole vastaavaa suoraa kieltoa kirjanpitopalvelujen suorittamiselle, vaan siinä on yleiset riippumattomuussäännökset. Katsomme, että Suomessa tulisi sallia kirjanpitopalvelujen suorittaminen tilintarkastusasiakkaalle, joka ei ole PIE-yhteisö, kansainvälisten eettisten sääntöjen sallimassa laajuudessa siten, että tilintarkastajan riippumattomuus ei vaarannu. Tämä on mielestämme tilintarkastusdirektiivin mukaan sallittua. Kansainvälisten eettisten sääntöjen kohdassa 290.168 todetaan seuraavaa kirjanpitopalvelujen tarjoamisesta, kun kyseessä on tilintarkastusasiakas, joka ei ole yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö: Tilintarkastusyhteisö saa tuottaa kirjanpidon hoitamiseen ja tilinpäätöksen laatimiseen liittyviä palveluja tilintarkastusasiakkaalle, joka ei ole yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, silloin kun palvelut ovat luonteeltaan rutiininomaisia tai mekaanisia, kunhan tästä aiheutuva oman työn tarkastamisen uhka vähennetään hyväksyttävälle tasolle. Esimerkkejä tällaisista palveluista ovat palkanlaskentapalvelujen tuottaminen asiakkaalta saatavien tietojen perusteella; sellaisten liiketapahtumien kirjaaminen, joiden asianmukainen tiliöinti on asiakkaan määräämä tai hyväksymä; 5 Uudistetun kirjanpitolain 1:9 :n mukaan yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä Suomessa ovat: 1) suomalainen yhteisö, jonka liikkeeseen laskema osake, velkakirja tai muu arvopaperi on kaupankäynnin kohteena arvopaperimarkkinalain (746/2012) 2 luvun 5 :ssä tarkoitetulla säännellyllä markkinalla; 2) luottolaitostoiminnasta annetun lain (610/2014) 1 luvun 7 :ssä tarkoitettu luottolaitos; ja 3) vakuutusyhtiölain 1 luvun 1 :ssä (521/2008) tarkoitettu vakuutusyhtiö.

15 (19) asiakkaan tiliöimien liiketapahtumien kirjaaminen pääkirjaan; asiakkaan hyväksymien vientien kirjaaminen alustavaan tilikohtaiseen tuloslaskelmaan ja taseeseen; sekä tilinpäätöksen laatiminen alustavan tilikohtaisen tuloslaskelman ja taseen tietojen pohjalta. Kaikissa tapauksissa tulee arvioida syntyvän uhan merkittävyys, ja tarvittaessa tulee käyttää varotoimia uhan poistamiseksi tai sen vähentämiseksi hyväksyttävälle tasolle. Esimerkkejä tällaisista varotoimista ovat sen järjestäminen, että tällaisia palveluja suorittaa henkilö, joka ei ole tilintarkastustiimin jäsen; tai se, että asianmukaisen kokemuksen omaava partneri tai vastuullisessa asemassa oleva työntekijä käy läpi tehdyn työn, jos tällaisia palveluja suorittaa tilintarkastustiimin jäsen. Toiminnan järjestämistä koskevat säännökset lisäävät hallinnollista taakkaa pienyrityshelpotuksista huolimatta Työryhmä ehdottaa, että tilintarkastajan toiminnan järjestämistä koskevia vaatimuksia tuodaan laintasoisiksi säännöksiksi, jotka lisäksi poikkeavat osittain nykykäytännöstä. Tämä uusi sääntely lisää hallinnollista taakkaa tilintarkastajille. Tilintarkastusdirektiivin vaatimukset koskevat kaikkia tilintarkastuskohteita. Direktiivissä on vain muutama joustomahdollisuus pienten yritysten tilintarkastuksia koskevaan sääntelyyn. Vaikka työryhmä ehdottaa käytettäväksi nämä joustomahdollisuudet, lisääntyy pientenkin yritysten tilintarkastusta ja tilintarkastajia koskeva sääntely ja siten myös hallinnollinen taakka. Kannatamme työryhmän ehdotuksia direktiivin sallimien pienyritysoptioiden hyödyntämisestä. Ne käsittelevät tilintarkastajan toiminnan järjestämistä ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamista pienyritysten tilintarkastuksissa. On tärkeää, että pienten yritysten tilintarkastuksissa kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan soveltaa suhteutettuna yrityksen kokoon ja sen toiminnan monimutkaisuuteen nähden. Tämä on erityisen tärkeää sen takia, että Suomessa tilintarkastetaan paljon pieniä yrityksiä. Standardien suhteellinen soveltaminen on luonnollisesti tärkeää myös suurempien yritysten tilintarkastuksissa. Tilintarkastusvalvonnan tehtävien ja valtuuksien sekä näiden edellyttämän osaamisen kokonaisarviointi käsittelemättä Mielestämme työryhmän olisi tullut laajemmin käsitellä valvonnan kokonaisuutta ja käydä läpi muuttuneen tilintarkastusdirektiivin ja EU-asetuksen säännöksiä valvonnasta siitä huolimatta, että eduskunnassa jo hyväksytyn tilintarkastuslain 1141/2015 mukainen Tilintarkastusvalvonta aloittaa toimintansa PRH:ssa 1.1.2016. Aiempi Tilintarkastajien tutkinnot ja valvonta - työryhmä on käsitellyt valvonta-asioita, mutta työryhmä antoi mietintönsä jo vuonna 2012 eli ennen kuin uusi EU-sääntely hyväksyttiin EU:ssa vuonna 2014. Näin ollen aiempi työryhmä ei ole voinut käsitellä valvonta-asioita uuden EU-sääntelyn perusteella. Valvonnan kokonaisuuden käsittely olisi ollut erityisen merkityksellistä, koska EU-sääntelystä seuraa valvojalle uusia tehtäväkokonaisuuksia, valtuuksia ja mm. täysin uusia sanktiomuotoja. Valvonnan hallinto-oikeudellinen luonne huomioiden olisi perustellumpaa, että organisointiin,

16 (19) riippumattomuuteen, mahdollisiin intressikonflikteihin, riittävän tilintarkastusosaamisen varmistamiseen ja eri toimijoiden keskinäiseen päätöksentekoon liittyvät kysymykset olisi perusteellisesti käsitelty ennen EU-sääntelyyn perustuvien muutosten voimaantuloa. Myös kansainvälistä vertailua eri maiden lautakuntien kokoonpanosta olisi tarpeellista tehdä uudessa EUsääntelyyn perustuvassa tilanteessa. Uudenlainen valvonnan kokonaisuus korostaa ensinnäkin tilintarkastusvalvonnan päällikön roolia ja toisaalta edellyttää tilintarkastuslautakunnalta kykyä tehdä linjakkaita, aikaa kestäviä päätöksiä. Koska merkittävä osa tilintarkastajien ohjauksesta tullee jatkossakin sisältymään tilintarkastajien valvontaa käsittelevien ratkaisuihin, tulee valvojan kykyyn ohjata ja kehittää tilintarkastusta kiinnittää erityistä huomiota. On siten aivan keskeistä, että lautakunnan jäsenet ovat riittävän perehtyneitä - ei vain tilintarkastukseen yleensä, vaan myös hyvän tilintarkastustavan sisältöön ja sitä keskeisesti määrittävien kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltamiseen sekä tähän liittyvään ammatilliseen harkintaan. Jotta tämä lautakunnan jäsenten asiantuntemus hyvän tilintarkastustavan sisällöstä olisi myös ajantasaista sekä riittävän monipuolista kattaen erilaiset toimeksiannot ja tarkastuskohteet, on tärkeää, että lautakunnan jäseninä olisi jatkossakin ammatissa toimivia tilintarkastajia, joilla on omakohtaista käytännön kokemusta päävastuullisena tilintarkastajana toimimisesta ja siihen liittyvästä ammatillisesta harkinnasta. Tilintarkastajajäsenien ottaminen mukaan osaksi lautakunnan jäsenistöä tulisi siksi ottaa uudelleen harkittavaksi. Valvonnan kokonaisuuden huolellinen tarkastelu ja valvojan asiantuntemuksen varmistaminen on erityisen tärkeää yleensäkin valvonnan muuttuessa ja valvonnan organisointia uudistettaessa, mutta etenkin, jos myös seuraamusjärjestelmää ollaan uudistamassa ja antamassa valvojalle täysin uusia sanktiomuotoja käyttöön. Huomioita mietinnön yksityiskohdista Olemme havainneet työryhmän mietinnössä alla kuvattuja teknisluonteisia seikkoja, joita olisi hyvä tarkentaa lain jatkovalmistelussa. Mahdollisiin myöhemmin esille tuleviin täsmennystarpeisiin palaamme jatkovalmistelun yhteydessä. Konsernin tilintarkastus (3:2.2 ) Mietinnössä ehdotetun uuden 3:2.2 :n mukaan jos emoyrityksen tilintarkastaja ei pysty tarkastamaan konsernitilinpäätöstä tai varmistumaan konserniin kuuluvan yrityksen tilintarkastuksen asianmukaisuudesta 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, tulee tilintarkastajan toteuttaa asianmukaiset toimenpiteet ja tehdä ilmoitus Tilintarkastusvalvonnalle. Säännös on ehdotetussa muodossaan ristiriitainen, sillä siinä vaaditaan tilintarkastajaa toteuttamaan asianmukaisia toimenpiteitä (mm. lisätyön teettäminen tytäryhtiössä suoraan tai ulkoistamisen kautta), jos hän ei pysty tarkastamaan konsernitilinpäätöstä tai varmistumaan konserniin kuuluvan yrityksen tilintarkastuksen asianmukaisuudesta. Säännöstä pitäisi tarkentaa, jotta se vastaa tilintarkastusdirektiivin 27 artiklan 2 kohtaa, johon uusi säännös perustuu. Direktiivissä viitataan siihen, ettei tilintarkastaja pysty noudattamaan 27 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohtaa, ks. alla.

17 (19) Tilintarkastusdirektiivin 27 artikla Konsernitilinpäätösten lakisääteiset tilintarkastukset 1. Jäsenvaltioiden on varmistettava, että konsernin konsernitilinpäätöksen lakisääteisessä tilintarkastuksessa --- c) konsernin tilintarkastaja käy läpi konsernin tilintarkastusta varten tehdyn tilintarkastustyön, jonka on suorittanut(tai ovat suorittaneet) jonkin kolmannen maan tilintarkastaja (tilintarkastajat) tai lakisääteinen tilintarkastaja (lakisääteiset tilintarkastajat) taikka kolmannen maan tilintarkastusyksikkö (tilintarkastusyksiköt) tai tilintarkastusyhteisö (tilintarkastusyhteisöt), ja dokumentoi tekemänsä työn. --- 2. Jos konsernin tilintarkastaja ei pysty noudattamaan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohtaa, sen on toteutettava asianmukaiset toimenpiteet ja ilmoitettava asiasta asianomaiselle toimivaltaiselle viranomaiselle. Tällaisiin toimenpiteisiin voi tarvittaessa sisältyä lakisääteistä tilintarkastusta koskevan lisätyön suorittaminen, joko suoraan tai tällaisia tehtäviä ulkoistamalla, asianomaisessa tytäryhtiössä. Tilintarkastusdirektiivin 27 artiklan 2 kohdassa viitataan siihen, ettei tilintarkastaja pysty käymään läpi konsernin tilintarkastusta varten tehtyä tilintarkastustyötä, jonka on suorittanut jonkin kolmannen maan tilintarkastaja. Siinä tapauksessa tilintarkastaja voi esim. suorittaa lisätyötä asianomaisessa tytäryhtiössä. Kansainväliset tilintarkastusstandardit (3:3 ) Kansainväliset tilintarkastusstandardit on määritelty tilintarkastusdirektiivissä. Työryhmän mietinnön perusteluteksteihin (s. 34) tulisi täsmentää, että kyseessä ovat IFACin yhteydessä toimivan kansainvälisen tilintarkastus- ja varmennusstandardilautakunnan IAASB:n antamat standardit, eivätkä IFACin standardit. IAASB on IFACin yhteydessä toimiva itsenäinen standardeja antava lautakunta. Työryhmän mietinnössä esitetään uutta momenttia, jonka mukaan unionissa sovellettaviksi hyväksyttyjä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa kirjanpitolaissa tarkoitetun pienyrityksen tilintarkastuksessa noudattaen hyvää tilintarkastustapaa. Tekstiä pitäisi selventää ja muotoilla se uudestaan (esim. Vaatimus hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta täyttyy pienyritysten tilintarkastuksissa, kun kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja noudatetaan tarkoituksenmukaisessa laajuudessa). Tilintarkastuskertomus (3:5 :n 6 ja 3 momentit) Pykälään ehdotetaan uutta momenttia (6 mom.), jonka tekstiä tulisi muokata direktiivin sanamuotojen mukaiseksi. Direktiivin sanamuodot vastaavat myös mm. kansainvälisten tilintarkastusstandardien sanamuotoja. Katsomme, että selvyyden vuoksi tulisi käyttää tilintarkastuslaissa samoja sanamuotoja kuin direktiivissä ja standardeissa. Tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2.f-kohdan mukaan tilintarkastuskertomuksessa f) on annettava selvitys olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa;

18 (19) Pykälän 3 momentissa todetaan, että lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältämä tai kielteinen. Tähän on jäänyt kirjoitusvirhe. Laissa ja sen perusteluissa pitäisi olla varauman sisältävä lausunto eli tarkoituksena on sanoa, että lausunto sisältää varauman. Varauman sisältävä -ilmausta käytetään myös tilintarkastusdirektiivissä. Tilintarkastusdirektiivin 28 artiklan 2.c-kohdan mukaan tilintarkastuskertomuksessa c) on oltava tilintarkastuslausunto, jonka on oltava vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen lausunto. Lisäksi perustelutekstien terminologiaa tulisi korjata mm. seuraavasti: s. 36 tilintarkastajan antama, 2 momentissa tarkoitettu lausunto voi olla vakiomuotoinen eli puhdas, varauman sisältämä tai kielteinen. Vakiomuotoisesta lausunnosta ei käytetä ilmaisua puhdas lausunto, joten puhdas tulisi poistaa perusteluteksteistä. Puhekielessä puhutaan puhtaasta kertomuksesta, mutta ei lausunnosta. s. 36 kielteinen lausunto annetaan silloin kun ehdollinen lausunto ei. Tässä kohdin tulisi käyttää uutta tilintarkastuslain terminologiaa eli varauman sisältävää lausuntoa ehdollisen lausunnon sijaan. s. 36 Avoin lausunto (disclaimer of opinion) on annettava, jos. Avoin lausunto on vanhaa terminologiaa ja tulisi sen sijaan käyttää ilmaisua lausunto tulisi jättää antamatta, jos. Tilintarkastuspöytäkirja (3:7 ) Tilintarkastuspöytäkirjaa koskevaan säännökseen on lisätty tarkastusvaliokunnalle annettava lisäraportti. Selvyyden vuoksi tulisi säännöksen sanamuotoja tarkentaa, sillä joissain tapauksissa samasta asiasta raportoidaan esimerkiksi tilikauden aikana tilintarkastuspöytäkirjassa ja tarkastuksen lopussa tarkastusvaliokunnalle annettavassa lisäraportissa. Lisäksi tilintarkastaja voi joutua raportoimaan tästä asiasta vielä tilintarkastuskertomuksessa. Nämä raportointimuodot eivät siis ole toisiaan pois sulkevia. Tällaiset seikat merkitään pöytäkirjaan -lausetta tulisi muuttaa seuraavasti Tällaiset huomautukset merkitään pöytäkirjaan. Tilintarkastajan riippumattomuus (4:6 ) Ehdotetun säännöksen 7 momentin mukaan Milloin riippumattomuuden vaarantuminen johtuu tilintarkastuksen kohteena olevaan yhteisöön tai säätiöön vaikuttavasta yritysjärjestelystä, on tilintarkastajan ryhdyttävä kolmen kuukauden kuluessa riippumattomuutta turvaaviin toimenpiteisiin tai luovuttava toimeksiannosta. Säännökseen tulisi selventää, mistä ajankohdasta kolme kuukautta lasketaan. Tilintarkastuskansion sulkeminen (4:10 ) Mietinnön sivulla 44 todetaan, että tilintarkastuskansion sulkemisella tarkoitetaan sitä, että siihen ei sen sulkemisen jälkeen lisätä aineistoa eikä siitä poisteta aineistoa eikä myöskään tehdä tai poisteta merkintöjä. Käsityksemme mukaan hyvän tilintarkastustavan mukaan kansio voidaan sulkemisen jälkeen avata uudelleen, kunhan kansioon jää merkinnät siitä, mitä materiaalia on lisätty. Perustelutekstejä tulisi tältä osin muuttaa.

19 (19) Tilintarkastajan siirtyminen tarkastetun yhteisön palvelukseen (4:12 ) Olisi hyvä määritellä, mitä ajankohtaa säännöksessä tarkoitetaan, kun käytetään ilmaisua tilintarkastaja lakkasi toimimasta tilintarkastuksen suorittavana tilintarkastajana tai päävastuullisena tilintarkastajana kyseisessä tilintarkastustoimeksiannossa. Hyväksynnän peruuttaminen -ilmaus Mietinnössä käytetään useassa kohdassa (mm. s. 22) ilmausta hyväksynnän peruuttaminen. Selvyyden vuoksi olisi parempi käyttää tilintarkastuslain ilmaisua hyväksymisen peruuttaminen. Työ- ja elinkeinoministeriön asetus tilintarkastajan toiminnan järjestämisestä 7 1 kohta Rikkomukset ja valitukset tässä jää epäselväksi se, kenen rikkomuksista tilintarkastajan pitää säilyttää tiedot 9 Luonnollinen henkilö tilintarkastajana Ehdotetun säännöksen mukaan tilintarkastajaksi valitun luonnollisen henkilön on käytettävä toimeksiantoon riittävästi aikaa. Perusteluteksteissä (muistion s. 98) todetaan, että tilintarkastaja ei käytä toimeksiantoon riittävästi aikaa ainakaan silloin, jos hän ei ehdi tehdä tarvittavia tarkastustoimenpiteitä (esimerkiksi hankkia tarvittavia saldovahvistuksia tai osallistua inventaariin, kun se olisi tarpeen) tai dokumentoida tilintarkastusta asianmukaisesti. Mielestämme tämä kohta perusteluteksteistä tulisi poistaa ja todeta sen sijaan esimerkiksi, että tilintarkastajan tulee käyttää toimeksiantoon aikaa toimeksiannon laajuus ja monimutkaisuus huomioon ottaen. Helsingissä 7. päivänä tammikuuta 2016 SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY Eija Niemi-Nikkola hallituksen puheenjohtaja