Tilivirastoille ja talousarvion ulkopuolella oleville valtion rahastoille VALTIOKONTTORI
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus Lukijalle Tilivirastot ja talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot laativat neljännen uuden kirjanpidon mukaisen tilinpäätöksen tilikaudelta 1.1.2001-31.12.2001. Tilinpäätös laaditaan noudattaen talousarviolakia ja talousarvioasetusta sekä valtiovarainministeriön ja Valtiokonttorin vuotta 2001 koskevia määräyksiä ja ohjeita. Säännöksiin, jotka vaikuttavat vuodelta 2001 laadittavaan tilinpäätökseen, on tullut vain vähäisiä muutoksia edelliseen vuoteen verrattuna. Muutetut kohdat (poislukien kuitenkin pienet stilistiset yms. muutoskohdat) on merkitty ohjeen marginaaliin pystyviivalla. Ohje jakaantuu viiteen lukuun. Luku 1 käsittelee voimassa olevia säädöksiä, määräyksiä ja ohjeita sekä tilinpäätöksen aikataulua. Luku 2 käsittelee itse tilinpäätösprosessia. Siinä on tasetileittäin tarkastellen nostettu esille tilinpäätökseen liittyviä kirjauksia ja teknisiä siirtoja. Luku 3 käsittelee tilinpäätöksen sisältöä: tilinpäätöslaskelmia ja liitetietoja. Luku 4 käsittelee tase-erittelyjä ja muita tilivirastoissa tilinpäätöksen yhteydessä laadittavia tilinpäätöstä varmentavia luetteloita. Luku 5 muistuttaa muusta tilinpäätöksen yhteydessä syntyvästä materiaalista, jonka dokumentointiin ja säilytykseen tulee kiinnittää huomiota. Ohje on laadittu tukemaan ja täydentämään Valtion kirjanpidon käsikirjaa tilinpäätöksen osalta. Ohjeessa on runsaasti viittauksia itse käsikirjaan. Tilinpäätös vuodelta 2001 laaditaan markoissa, joten tarkempia ohjeita euromääräiseen kirjanpitoon siirtymisestä ei ole sisällytetty tähän ohjeeseen. Euromääräiseen kirjanpitoon siirtymistä käsitellään alkusaldojen euroiksi muuntamisen osalta Valtiokonttorin antamassa määräyksessä (18/03/2001, annettu 25.9.2001). Määräyksessä todetaan, että tilinavaus tulee tehdä markkoina ja konversio euroiksi täsmäytyksineen vasta tämän jälkeen. Tiliviraston on kuitenkin hyvä laatia vuoden 2002 tilinpäätöstä varten vuoden 2001 vahvistetusta tilinpäätöksestä omaan käyttöönsä euromääräiset laskelmat niiltä osin kuin seuraavassa tilinpäätöksessä on esitettävä euromääräiset rinnakkaisluvut. Tässä tilinpäätösohjeessa sanottu koskee tilivirastojen lisäksi soveltuvin osin talousarvion ulkopuolella olevia valtion rahastoja, jollei tässä ohjeessa ole toisin mainittu tai erikseen säädetty. Valtiokonttorin määräykset, ohjeet ja julkaisuja on luettavissa Valtiokonttorin internet-sivuilta http://www.valtiokonttori.fi/ho/maaraykset/normit.shtm
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus Sisältö: 1 Tilinpäätöksen säännöstausta ja kokonaisuus 1 1.1 Tilinpäätöksen aikataulu ja hyväksyminen 2 1.2 Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon 3 2 Tilinpäätösprosessi 4 2.1 Arvostaminen tilinpäätöksessä 7 2.2 Liikekirjanpito 9 2.2.1 Kansallisomaisuus, käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot 10 2.2.2 Vaihto-omaisuus 11 2.2.3 Arvopaperit ja sijoitukset 12 2.2.4 Pitkäaikaiset ja lyhytaikaiset erät 13 2.2.5 Suoriteperusteeseen siirtyminen tulojen ja menojen kirjauksissa 14 2.2.6 Oman pääoman kirjaukset ja siirrot 18 2.2.7 Varaukset 19 2.3 Talousarviokirjanpito 20 2.3.1 Siirtomäärärahat 20 2.3.2 Tulorästit ja menorästit 21 2.3.3 Valtiokonttorin määräämät talousarviokirjanpidon muut tilit 21 3 Tilinpäätöslaskelmat ja niiden liitteenä annettavat tiedot 23 3.1 Tuotto- ja kululaskelma ja tase 23 3.2 Talousarvion toteutumalaskelma 23 3.3 Tilinpäätöslaskelmien liitteet 24 3.3.1 Liite 1: Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista 26 3.3.2 Liite 2: Henkilöstökulut ja luontoisedut sekä lomapalkkavelat 26 3.3.3 Liite 3: Kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen muutokset 27 3.3.4 Liite 4: Arvonkorotukset 29 3.3.5 Liite 5: Myönnetyt varainhoitovuoden päättyessä voimassa olleet lainat eriteltyinä _ 30 3.3.6 Liite 6: Myönnetyt varainhoitovuoden päättyessä voimassa olleet valtiontakaukset, valtion takuut ja muut vastuusitoumukset eriteltyinä 31 3.3.7 Liite 7: Peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty muunnettaessa ulkomaanrahan määräiset velat, saamiset ja muut sitoumukset Suomen rahaksi 34 3.3.8 Liite 8: Hallinnassa olevat eri yhtiöiden erilajiset osakkeet ja osuudet sekä muut osakkeisiin rinnastettavat arvopaperit 34 3.3.9 Liite 9: Hallinnassa oleva kansallisomaisuus, jota ei ole merkitty taseeseen 36 3.3.10 Liite 10: Selvitys kirjanpidon täydentämisestä tilinpäätöksessä talousarvioasetuksen 42 f :n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla 36 3.3.11 Liite 11: Erittely seuraavaan varainhoitovuoteen siirretyistä määrärahoista 37 3.3.12 Liite 12: Talousarviossa myönnetyt valtuudet sekä niiden käyttö ja käytöstä aiheutuvat menot 38 3.3.13 Liite 13: Tilinpäätöksen täsmäytyslaskelma 40 3.3.14 Liite 14: Oman pääoman muutokset, mk 41 3.3.15 Liite 15: Tuotto- ja kululaskelmaan kirjattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus 42 3.3.16 Liite 16: Taseeseen sisältyvät rahastoidut varat 43 3.3.17 Liite 17: Taseeseen sisältymättömät tiliviraston hallinnoimat rahastoidut varat, säätiöt ja yhdistykset 44 3.3.18 Liite 18: Arviomäärärahojen ylitykset ja niiden perustelut 44
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori 3.3.19 Liite 19: Muut oikeiden ja riittävien tietojen vaatimuksen edellyttämät mahdolliset liitteet 46 4 Tilinpäätöserittelyt ja muut tilinpäätöksen yhteydessä laadittavat luettelot47 4.1 Tase-erittelyt 47 4.2 Muut tilinpäätöserittelyt 49 4.3 Tilinpäätöksen yhteydessä laadittavat luettelot 49 4.4 Yksityiskohtainen erittely arvostamatta jätetystä kansallisomaisuudesta 50 5 Muu tilinpäätöksen yhteydessä laadittava, määräajan säilytettävä materiaali, jota ei toimiteta viraston ulkopuolelle 51 LIITE Tuotto- ja kululaskelmakaava Tasekaava Talousarvion toteutumalaskelmakaava
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 1(5) 1 Tilinpäätöksen säännöstausta ja kokonaisuus Tilinpäätöksen laatimisesta on säädetty - valtion talousarviosta annetun lain 2 luvussa, 17-21 ja - valtion talousarviosta annetun asetuksen 8 luvussa, 61-68. Valtiovarainministeriö on antanut - määräyksen tilivirastojen tuotto- ja kululaskelman, taseen ja talousarvion toteutumalaskelman kaavasta (TM 9703/28.8.1997) - ohjeen ministeriön hallinnonalan toimintakertomuksen laadinnasta (TM 0102; 15.2.2001) Valtiokonttori on antanut seuraavat määräykset ja ohjeet, jotka niihin tehtyine muutoksineen vaikuttavat tilinpäätökseen - Kirjanpidon tilit, määräys - Valtuuksien seuranta, määräys - Tiliviraston tilinpäätösasiakirja, määräys - Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon, määräys - Tilinpäätöksen liitteet, määräys - Toimintakertomus ja tilinpäätöslaskelmat, ohje tilinpäätösasiakirjasta tilivirastoille ja talousarvion ulkopuolella oleville rahastoille - Tiliviraston toimintakertomus ja tilinpäätöslaskelmat (tilinpäätösasiakirjamalli) - Tiliviraston tilinpäätöserittelyt (tilinpäätöserittelymalli) Tilinpäätökseen tulee sisällyttää edellisen vuoden tuotto- ja kululaskelma, tase ja talousarvion toteutumalaskelma. Tilinpäätös laaditaan Suomen markkoina. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 63 :n 2 momentissa säädetään seuraavaa: Tiliviraston tilinpäätös koostuu tiliviraston 1) tilinpäätöslaskelmista, joita ovat tuotto- ja kululaskelma, tase sekä talousarvion toteutumalaskelma, ja niiden liitteenä annettavista tiedoista; sekä 2) toimintakertomuksesta. Tiliviraston, talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston ja ministeriön on laadittava vuosittain edelliseltä varainhoitovuodelta toimintakertomus (63 4 mom.). Lisäksi asetuksen 65 :n mukaan myös ministeriön määräämien hallinnonalan muiden virastojen ja laitosten on laadittava vuosittain edelliseltä varainhoitovuodelta toimintakertomus. Toimintakertomuksen si- 1
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 2(5) sällöstä Valtiokonttori on antanut ohjeen Toimintakertomus ja tilinpäätöslaskelmat, ohje tilinpäätösasiakirjasta. Tiliviraston tilinpäätös koostuu tilinpäätöslaskelmista, joita ovat tuotto- ja kululaskelma, tase ja talousarvion toteutumalaskelma, ja niiden liitteenä annettavista tiedoista sekä toimintakertomuksesta. Nämä kootaan yhdeksi yhtenäiseksi tilinpäätösasiakirjaksi Valtiokonttorin määräyksen (14/03/99) Tiliviraston tilinpäätösasiakirja mukaisesti. Talousarvioasetuksen 64 :n mukaan tilinpäätöslaskelmia varmentamaan laaditaan tase-erittelyt. 1.1 Tilinpäätöksen aikataulu ja hyväksyminen Valtion talousarviosta annetun asetuksen 63 :n 4 ja 5 momentissa säädetään tilivirastojen tilinpäätöksen laatimisen aikataulusta ja hyväksymisestä seuraavaa: Tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätös on laadittava vuosittain varainhoitovuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä. Tiliviraston toimintakertomus voidaan tarvittaessa kuitenkin laatia maaliskuun loppuun mennessä. Ministeriön toimintakertomus voidaan laatia huhtikuun loppuun mennessä. Tilinpäätöksen allekirjoittaa tilivirastona toimivan viraston tai laitoksen päällikkö. Jos virastolla tai laitoksella, joka toimii tilivirastona, on johtokunta tai muu johtoelin, tämä hyväksyy ja allekirjoittaa tilinpäätöksen. Tilinpäätösaikataulu tarkoittaa, että tiliviraston tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen muodostaman kokonaisuuden tulee olla päivätty ja allekirjoitettu varainhoitovuotta seuraavan helmikuun loppuun mennessä. Tämän 'tilinpäätöksen osakokonaisuuden' allekirjoittavat tiliviraston kirjanpidosta vastaavat henkilöt. Allekirjoitettuja tilinpäätöslaskelmia vastaavat tilitiedot toimitetaan Valtiokonttoriin valtion tilinpäätöstä varten helmikuun loppuun mennessä. Tiliviraston tilinpäätös tulee tilinpäätöslaskelmien ja niiden liitteenä annettavien tietojen sekä toimintakertomuksen laatimisen jälkeen koota tilinpäätösasiakirjaksi varainhoitovuotta seuraavan maaliskuun loppuun mennessä ja ministeriön tilinpäätösasiakirja huhtikuun loppuun mennessä. Mikäli tilivirastona toimivalla virastolla tai laitoksella on johtokunta tai muu johtoelin, tämä hyväksyy ja allekirjoittaa tilinpäätösasiakirjan (toimintakertomuksen ja tilinpäätöslaskelmat). Mikäli tilivirastolla ei ole tällaista johtoelintä, tilinpäätösasiakirjan allekirjoittaa tilivirastoksi määrätyn viraston tai laitoksen päällikkö. Tilinpäätöksen hyväksymisestä ja allekirjoittamisesta on Valtiokonttorin määräyksen Taloussääntöjen uudistaminen mukaan oltava määräys tiliviraston taloussäännössä. Tilinpäätösasiakirjaan tulee vain yhdet allekirjoitukset. 2
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 3(5) Allekirjoitussivulla tulee olla maininta toimintakertomuksen ja tilinpäätöslaskelmien hyväksymisestä. Lisäksi allekirjoitussivulta tulee ilmetä paikka, aika ja allekirjoittajien nimenselvennykset/allekirjoittajan nimenselvennys. 1.2 Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon Valtion tilinpäätöksen laatimista ja valtion tilinpäätösasiakirjan kokoamista varten tilivirastot ja talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot toimittavat joulukuun tilitiedot, valtuuksien seurantatiedot sekä eräät muut Valtiokonttorin erikseen määräämät selvitykset keskuskirjanpitoon seuraavien määräysten mukaisesti: - Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon - Valtuuksien seuranta Tietojen toimittamista keskuskirjanpitoon on käsitelty myös Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdassa 8.1 Tietojen toimittaminen keskuskirjanpitoon. 3
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 4(5) 2 Tilinpäätösprosessi Valtion talousarviosta annetun asetuksen 63 :n 1 momentissa säädetään, että tiliviraston ja talousarvion ulkopuolella olevan valtion rahaston tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot tiliviraston ja rahaston taloudesta ja toiminnan tuloksellisuudesta. Tilinpäätösasiakirjassa on siten ilmoitettava kaikki tarpeelliset tiedot, vaikka kyseistä tietoa ei olisi erikseen vaadittu esitettäväksi. Aiheeseen liittyvää opastusta on Valtiokonttorin antamassa ohjeessa Toimintakertomus ja tilinpäätöslaskelmat, ohje tilinpäätösasiakirjasta. Ennen tilinpäätöksen laatimista juoksevan kirjanpidon kirjaukset on oikaistava ja täydennettävä säädösten ja määräysten mukaisiksi eli tulot ja menot on kohdennettava oikealle tilikaudelle. Lisäksi liikekirjanpidossa tulot ja menot on jaksotettava. Juoksevan kirjanpidon kirjauksia oikaistaessa ja täydennettäessä tulee varmistua siitä, että TaA 42 e :n mukaisen vähintään kuukausittain laadittavan täsmäytyslaskelman loppusumma on nolla. Tulot ja menot kohdennetaan oikealle tilikaudelle niiden kirjausperusteen mukaan. Pyrkimyksenä on, että oikeaa kirjausperustetta noudatetaan jo juoksevassa kirjanpidossa. Aina se ei kuitenkaan ole mahdollista, vaan kirjanpidossa voidaan joutua noudattamaan rinnakkain eri kirjausperusteita. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 42 c ja 42 d antavat tähän mahdollisuuden. Oikeaan kirjausperusteeseen on kuitenkin siirryttävä viimeistään tilinpäätöksessä. Oikeaan kirjausperusteeseen siirtymisestä säädetään valtion talousarviosta annetun asetuksen 42 f :ssä seuraavaa: Jos tuotannontekijän hankinnasta aiheutuneet menot ja suoritteiden myynnistä saatavat tulot on varainhoitovuoden kuluessa kirjattu liikekirjanpitoon maksuperusteen mukaan, kirjaukset on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi. Jos muita kuin 1 momentissa tarkoitettuja menoja ja tuloja ei ole liikekirjanpidossa kirjattu talousarviokirjanpidon mukaisesti varainhoitovuoden kuluessa, kirjaukset liikekirjanpidossa on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviokirjanpitoa. Jos talousarviokirjanpidossa talousarviomenoja ja talousarviotuloja ei ole varainhoitovuoden kuluessa kirjattu varainhoitovuoden talousarvion mukaisesti, kirjaukset talousarviokirjanpidossa on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista noudattamaan varainhoitovuoden talousarviota. Talousarviokirjanpidossa oikean kirjausperusteen käyttöönotto tarkoittaa siirtymistä viimeistään tilinpäätöksessä samaan tulojen ja menojen kohdentamisperusteeseen kuin budjetoinnissakin on käytetty. Kun talousarviokirjanpito on täydennetty niin, että tilinpäätös sisältää kaikki tilikaudelle kuu- 4
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 5(5) luvat talousarviotulot ja talousarviomenot, voidaan laatia talousarvion toteutumalaskelma ja sen liitteenä annettavat tiedot. Liikekirjanpidossa tulot ja menot tulee vielä jaksottaa. Jaksottamisella tarkoitetaan tulojen ja menojen jakamista kahteen osaan: tuloihin ja menoihin, jotka kuuluivat tilikaudelle ja ovat tuotto- ja kululaskelmalla sekä tuloihin ja menoihin tai niiden osiin, jotka aktivoidaan taseeseen. Jaksottamisesta säädetään valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 f :ssä seuraavaa: Tilinpäätöksessä varainhoitovuoden liikekirjanpidon tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne liikekirjanpidon menot, joita vastaava suorite on luovutettu, samoin kuin muut varainhoitovuoden menot, joista ei todennäköisesti enää saada niitä vastaavaa vastinetta ja menetykset. Muut liikekirjanpidon menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä säädetään. Jäljempänä, asetuksen 66 g :ssä, säädetään aktivoinnista seuraavaa: Varainhoitovuoden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai maksullisen toiminnan vaihto-omaisuuden luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus on kuitenkin kirjattava kuluksi. Kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Jos muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan. Kun liikekirjanpidon tulot ja menot on jaksotettu voidaan laatia tuotto- ja kululaskelma ja tase sekä niiden liitteenä annettavat tiedot. Tilinpäätöksessä tulee varmistua siitä, että osakirjanpitojärjestelmien tiedot ovat ajan tasalla ja että ne täsmäävät pääkirjanpidon ja tilinpäätöksen tietoihin. Tällaisia osakirjanpitojärjestelmiä ovat esimerkiksi käyttöomaisuuskirjanpito, palkanlaskentajärjestelmät, varastokirjanpito, projektiseurantajärjestelmät, erilaiset reskontrat, kassakirjanpito ja erilaiset erillisrekisterit. 5
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 6(5) Seuraava kuvio selventää tilinpäätösprosessia: TILINPÄÄTÖSPROSESSI Oikeat ja riittävät tiedot Oikea kirjausperuste (kohdentaminen) LIIKEKIRJANPITO TALOUSARVIOKIRJANPITO Jaksotus- ja arvostuskirjaukset LIIKEKIRJANPITO Laskelmien laatiminen TUOTTO- JA KULULASKELMA Tuotot Kulut Tilikauden tulos TASE Kansallisomaisuus Käyttöomaisuus Vaihto- ja rahoitusomaisuus Oma pääoma Tilikauden tulos Vieras pääoma TALOUSARVION TOTEUTUMA- LASKELMA 1 2 - alkuiset tilit 3 TOIMINTA- KERTOMUS Tilivirastojen toimintakertomukset Ministeriöiden toimintakertomukset TILINPÄÄTÖKSEN TÄSMÄYTYSLASKELMA [liite 13] MUUT TILINPÄÄTÖKSEN LIITTEET TASE-ERITTELYT JA MUUT TILINPÄÄTÖSERITTELYT TILIN- PÄÄTÖS- ASIAKIRJA 6
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 7(5) 2.1 Arvostaminen tilinpäätöksessä Sekä aineellisen että aineettoman kansallis-, käyttö- ja vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan 1. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 a :n mukaan Taseeseen merkitään riittävästi eriteltyinä vastaaviin kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistamaton osa sekä arvostuserät samoin kuin vaihto-omaisuuden aktivoidut hankintamenot ja rahoitusomaisuus. Vastattaviin merkitään oma pääoma, varaukset, arvostuserät sekä vieras pääoma jaoteltuna pitkä- ja lyhytaikaisiin velkoihin. Pitkäaikaiseksi katsotaan velka tai se osa velasta, joka erääntyy maksettavaksi yhden vuoden tai sitä pitemmän ajan kuluttua. Jos virastolla tai laitoksella on saaminen siltä, jolle virasto tai laitos itse on velkaa, saaminen ja velka on ilmoitettava taseessa erikseen. Varat ja sellainen pääoma, joista on rajoittavia erityismääräyksiä, on ilmoitettava taseessa erikseen. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 c :ssä säädetään tase-erien arvostamisesta saamisten ja velkojen osalta seuraavaa: Tilinpäätökseen merkitään 1) saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon; 2) rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden tilinpäätöspäivän todennäköinen luovutushinta on sitä alempi, tämän määräisinä; 3) velat nimellisarvoon tai, jos velka on indeksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen sidottu, muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen nimellisarvoa korkeampaan arvoon. Ulkomaanrahan määräiset velat samoin kuin ulkomaanrahan määräiset saamiset ja muut sitoumukset muunnetaan Suomen rahaksi siten kuin valtion talousarviosta annetun lain 18 :n 3 momentissa säädetään. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset tai muut sitoumukset on sopimuksilla tai muuten sidottu tiettyyn kurssiin, ne muunnetaan Suomen rahaksi sitä noudattaen. Valtion talousarviosta annetun lain 18 :ssä säädetään seuraavaa: Valtion ulkomaanrahan määräinen velka muunnetaan Suomen rahaksi varainhoitovuoden viimeisen Suomen Pankin kurssin mukaan. 1 Valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 b koskee omaisuuden hankintamenoon luettavia menoja. Valtiokonttori on antanut 19.12.1997 määräyksen Hankintamenon määrittely (19/03/97). 7
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 8(5) Valuuttamääräiset liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon pääsääntöisesti tapahtuman syntymispäivän mukaiseen kurssiin Suomen markoiksi muutettuina. Euroalueen sisäiset, kansallisten rahayksiköiden määräiset, saamiset ja velat muutetaan kiinteillä euron muuntokertoimilla ensin euroiksi ja sitten markoiksi. Muut ulkomaanrahan määräiset saamiset ja velat muutetaan ensin euroiksi käyttämällä Euroopan keskuspankin noteeraamaa vuodenvaihteen valuuttakurssia. Tämän jälkeen eurot muunnetaan kiinteällä euron muuntokertoimella markoiksi. Näin tehdään esim. Iso-Britannian, Tanskan ja Ruotsin rahan määräisten saamisten ja velkojen osalta, sillä nämä maat eivät EU-jäsenyydestään huolimatta kuulu EMUun. Jos ulkomaanrahan määräiset liiketapahtumat on tilikauden aikana muutettu Suomen markoiksi esimerkiksi kuukausikohtaisesti määriteltyjä kiinteitä kursseja käyttäen, on viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa siirryttävä käyttämään muuntoperusteena talousarvioasetuksen 66 c :n mukaista perustetta. Jos ulkomaanrahan määräinen meno tai tulo merkitään kirjanpitoon suoriteperusteen mukaisesti ja siitä johtuvan ostovelan tai myyntisaamisen maksupäivänä valuuttakurssi on muuttunut liiketapahtuman tapahtumispäivän kurssista, käsitellään maksun yhteydessä realisoitunut kurssiero kirjanpidossa pääsääntöisesti menon tai tulon oikaisueränä. Valuuttamääräiseen lainan antamiseen tai ottamiseen liittyvät kurssierot, jotka realisoituvat viimekädessä rahasuorituksen, esimerkiksi lainan takaisinmaksun, yhteydessä, merkitään kirjanpitoon rahoitustuotoiksi tai -kuluiksi. Valuuttamääräisten saamisten ja velkojen muuttamisessa tilinpäätöstä laadittaessa Suomen markoiksi tilinpäätöspäivän kurssia noudattaen voi syntyä myös realisoitumattomia eli laskennallisia kurssieroja. Nämä kurssierot käsitellään tilinpäätöksessä samalla tavoin kuin realisoituneet kurssierot. Arvostuserät ovat liikekirjanpidon muiden tase-erien korjauseriä. Niille on omat tilinsä taseen vastaavaa ja vastattavaa puolella. Arvostuserillä ei ole vaikutusta talousarviokirjanpitoon. Arvostuserät ovat yleensä kansallis- ja käyttöomaisuuden arvonkorotuksia. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 d :ssä säädetään arvonkorotuksista seuraavaa: Jos kansallisomaisuuteen tai käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tai muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, taseeseen voidaan merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on 8
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 9(5) merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava. Arvonkorotus on peruutettava myös silloin, kun arvonkorotuksen kohteena ollut omaisuus on myyty tai se on tuhoutunut. Vaihto-omaisuuden arvostamiseen liittyy vaihto-omaisuuden arvon alentuminen. Aleneva hintakehitys, hidastunut varastoerän kiertonopeus tai heikentyneet myyntinäkymät johtavat helposti tilanteeseen, jossa myyntihinta tai jälleenhankintahinta on alempi kuin alkuperäinen hankintahinta. Valtion talousarviosta annetun asetuksen 66 g 1 momentti: Varainhoitovuoden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai maksullisen toiminnan vaihto-omaisuuden luovutushinta on varainhoitovuoden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus on kuitenkin kirjattava kuluksi. Epäkuranttia on se osa vaihto-omaisuudesta, jolle ei ole käyttöä näköpiirissä tai jolle ei ole ollut käyttöä pitkään aikaan. Kun epäkuranttius on todettu, epäkurantin omaisuuden arvo kirjataan liikekirjanpidossa kuluksi, talousarviokirjanpitoon se ei vaikuta. Katso vaihto-omaisuuden arvostamisesta lisää myös tämän ohjeen kohdasta 2.2.2. Vaihto-omaisuus. Valtion kirjanpidon käsikirjassa on käsitelty arvostamista kohdassa 1.7.4 Arvostaminen tilinpäätöksessä, kurssieroja kohdissa 2.21 Kurssierot, vaihtoomaisuuden arvostamista kohdassa 2.7 Vaihto-omaisuuden hankinta ja luovutus sekä Arvonkorotuksia kohdassa 2.22 Arvostuserät. Katso kansallisomaisuuden ja käyttöomaisuuden arvostamisesta lisää myös tämän ohjeen kohdasta 2.2.1. 2.2 Liikekirjanpito Liikekirjanpidon osalta tilinpäätösprosessissa huomioitavia asioita tarkastellaan seuraavassa tase-erittäin. Joidenkin erien kohdalla on käsitelty paitsi tilinpäätökseen liittyviä kirjauksia ja siirtoja myös tilinavaukseen liittyviä siirtoja. Tiliviraston, samoin kuin valtionkin, tase toimii eri tilikausien yhdyssiteenä. Tilinavauksessa noudatetaan ns. tasejatkuvuuden periaatetta, jonka mukaan uuden tilikauden tilinavaus tehdään edellisen tilikauden päättävän taseen perusteella viemällä edellisen tilikauden saldot seuraavalle tilikaudelle alkusaldoiksi. Päättävä ja avaava tase eivät ole kaikilta osin kuitenkaan identtisiä. Taseen loppusumma pysyy kylläkin samana, mutta avaavaa tasetta varten tehdään oman pääoman tileihin liittyvät tilinavaussiirrot. Nämä siirrot on ohjeistettu omaa pääomaa käsittelevän luvun yhteydessä. Siltä osin kuin Kirjanpidot tilit määräyksessä ei ole tilin tilinavauksesta mitään erikseen mainittu, taseti- 9
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 10(5) lin saldo siirretään sellaisenaan tilinavauksessa uuden tilikauden alkusaldoksi. Tilinavauksessa millään tuotto- ja kululaskelman tilillä (3-9 -alkuiset liikekirjanpidon tilit) ei ole saldoa. Vuoden 2002 avaava tase on markoissa. Alkusaldojen eurokonversio tehdään vasta tämän jälkeen Valtiokonttorin kirjanpidon alkusaldojen euroiksi muuttamista koskevan 25.9.2001 annetun määräyksen 18/03/2001 mukaisesti. 2.2.1 Kansallisomaisuus, käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot Kansallis- ja käyttöomaisuushankinnat aktivoidaan eli kirjataan taseeseen asianomaiselle kansallis- tai käyttöomaisuustilille yleensä jo hankinnan yhteydessä.. Jos pitkävaikutteinen hyödyke valmistetaan kokonaan tai osittain itse, aktivointi tapahtuu tilikauden aikana hyödykkeen valmistuttua. Keskeneräinen oma valmistus käyttöomaisuudeksi tilinpäätöksessä Tilikauden aikana itse valmistettavasta hyödykkeestä aiheutuvat menot kirjataan juoksevasti asianomaisille tuotto- ja kululaskelman mukaisille kulutileille. Mikäli itse valmistettava pitkävaikutteinen hyödyke ei ole valmis vielä tilinpäätöshetkellä, se inventoidaan ja aktivoidaan taseeseen keskeneräisten hankintojen tilille. Taseen vastaavaa -puolella sekä kansallisettä käyttöomaisuuden ryhmissä on useita eri hankinnan luonteen mukaisia keskeneräisten hankintojen tilejä (1094-1097, 1191, 1295-1299). Vastatilinä käytetään tiliryhmän 47 'Valmistus omaan käyttöön' alla olevaa tiliä, jolloin myös tuotto- ja kululaskelma tulee oikaistuksi vastaavalla määrällä. Tilinpäätöksessä keskeneräisen pitkävaikutteisen hyödykkeen aktivointi liikekirjanpitoon ei aiheuta kirjausta talousarviokirjanpitoon. Valtiokonttori on 19.12.1997 antanut määräyksen hankintamenon määrittelystä (19/03/97). Hankintamenon aktivointia on käsitelty Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdissa 2.6.1 Käyttöomaisuuden hankinta ja 3.3 Aktivointi. Poistot tilinpäätöksessä Pitkävaikutteisen kuluvan kansallis- ja käyttöomaisuuden hankintameno kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi. Poistot kirjataan liikekirjanpitoon kuukausittain. Poistoja ei kirjata talousarviokirjanpitoon. Mikäli suunnitelman mukaisia poistoja ei ole voitu kirjata tilikauden aikana kuukausittain, poistot on korjattava suunnitelman mukaisiksi viimeistään tilinpäätöksessä. Valtiokonttori on 27.01.1998 antanut määräyksen poistosuunnitelman laatimisesta ja poistojen kirjaamisesta liikekirjanpidossa (2/03/98). 10
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 11(5) Poistoja on käsitelty Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdassa 2.6.4 Suunnitelman mukaiset poistot. Tilivirastojen väliset hallinnan siirrot Tilivirastojen välisessä omaisuuden hallinnan siirrossa valtion omaisuutta siirretään tilivirastosta toiseen. Hallinnan siirto tapahtuu tasearvoilla, kumpikin tilivirasto käyttää omaisuustilin vastatilinä oman pääoman tiliä 2083 'Tilivirastojen väliset hallinnan siirrot'. Mikäli tilikauden aikana on tehty hallinnan siirtoja, sekä luovuttavan että vastaanottavan tiliviraston tulee varmentua tilinpäätöksessä siitä, että hallinnan siirron todentava kirjaus on tehty kirjanpitoon. Tilivirastojen välisiä hallinnan siirtoja on käsitelty valtion kirjanpidon käsikirjan kohdissa 2.6.3.3 Tilivirastojen väliset hallinnan siirrot, 2.6.3.4 Vaihto ilman vastiketta (rahaa) tilivirastojen välillä ja 2.6.3.5 Vastikkeellinen vaihto tilivirastojen välillä. 2.2.2 Vaihto-omaisuus Hankinnat ja myynnit kirjataan tilikauden aikana juoksevasti asianomaisille tuotto- ja kululaskelman tileille. Tilinpäätöksessä vaihto-omaisuus inventoidaan 2 ja arvostetaan niin, että voidaan kirjata varaston muutos. Jos vaihtoomaisuuden todennäköinen hankintameno (jälleenhankintahinta) tai - maksullisen toiminnan osalta - luovutushinta (myyntihinta) on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus kirjataan kuluksi (TaA 66 g :n 1. momentti, ks. myös kohta 2.1). Tällainen vaihto-omaisuuden arvon alentuminen (samoin kuin epäkuranttius) kirjataan samoin kuin muukin varaston muutos. Varaston muutos ilmaisee tilikauden lopussa varastossa olevien suoritteiden arvon muutoksen verrattuna edellisen tilikauden lopun tilanteeseen. Varaston arvon muutos tilikauden aikana vaikuttaa tilikauden kulujen määrään siten, että varaston arvon pienentyminen lisää tilikauden kuluja ja varaston arvon kasvu vähentää tilikauden kuluja. Varaston muutoksen kirjaaminen korjaa näin taseessa olevaa varaston arvoa tilinpäätöshetken tilannetta vastaavaksi sekä oikaisee tuotto- ja kululaskelmaa vastaamaan tilikauden todellisia kuluja. Tileillä 1509 Muut aineet ja tarvikkeet, 1521 Valmiit tavarat ja 1529 Muu valmis vaihto-omaisuus olevien varastojen muutokset (lisäys tai vähennys) 2 Inventointi on osa viraston normaalia omaisuuden hallintaa ja taloudenpitoa. Inventointi tehdään vähintään kerran vuodessa ja aina tilinpäätöshetken tilanteesta. Ajankohdan ei tarvitse olla vuoden viimeinen päivä edellyttäen, että loppuvuoden tapahtumat käsitellään oikein. 11
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 12(5) kirjataan käyttäen vastatilinä tiliä 4090 Aine-, tarvike- ja tavaravaraston lisäys (-) tai vähennys (+). Tililajin 151 Keskeneräiset tuotteet alla olevilla tileillä olevien keskeneräisten hankkeiden ja tuotteiden sekä tilillä 1520 Valmiit tuotteet olevien varastojen muutokset (lisäys tai vähennys) kirjataan käyttäen vastatilinä tiliä 4600 Valmistevarastojen lisäys (-) tai vähennys (+). Vaihto-omaisuuden varaston muutoksen kirjaus liikekirjanpitoon ei aiheuta kirjausta talousarviokirjanpitoon. Varaston arvo lasketaan aina arvonlisäverottomin hinnoin (poikkeuksena valtion talousarviolain 23 :n perusteella hankittujen tavaroiden ostot). Valtiokonttori on 19.12.1997 antanut määräyksen (19/03/97) hankintamenon määrittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjaamista tilikauden aikana ja jaksottamista tilinpäätöksessä on käsitelty valtion kirjanpidon käsikirjan kohdissa 2.7 Vaihtoomaisuuden hankinta ja luovutus, 2.9 Pitkäaikaiset projektit ja 3.2 Jaksottaminen. 2.2.3 Arvopaperit ja sijoitukset Tilikauden aikana tehtyjen sijoitusten ostot ja myynnit sekä lainanannot ja niiden takaisinmaksut käsitellään seuraavien tililajien alla omilla tileillään: 134 Annetut markkamääräiset velkakirjalainat 135 Markkamääräisten joukkovelkakirjalainojen ostot 136 Muut pitkäaikaiset markkamääräiset sijoitukset 137 Annetut valuuttamääräiset velkakirjalainat 138 Valuuttamääräisten joukkovelkakirjalainojen ostot 139 Muut pitkäaikaiset valuuttamääräiset sijoitukset 181 Markkamääräisten joukkovelkakirjalainojen ostot 183 Valuuttamääräisten joukkovelkakirjalainojen ostot 188 Muut lyhytaikaiset markkamääräiset sijoitukset 189 Muut lyhytaikaiset valuuttamääräiset sijoitukset Tilinpäätöksessä edellä mainittujen tililajien alla olevia ostojen, lainanantojen ja sijoitusten tilejä (0-loppuiset tilit) oikaistaan tilikauden aikana tapahtuneilla myynneillä ja takaisinmaksuilla, jotka on kirjattu edellä mainittujen tililajien alle omille tileilleen (1-loppuiset tilit). Katso esimerkki valtion kirjanpidon käsikirjan kohdasta 2.10 Antolainat ja sijoitukset. 12
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 13(5) 2.2.4 Pitkäaikaiset ja lyhytaikaiset erät Tilinpäätöksessä pitkäaikaisista saamisista ja veloista seuraavana tilikautena maksettavat lyhennykset siirretään lyhytaikaisten saamisten ja velkojen ryhmään, lukuun ottamatta tilillä 1600 'Pitkäaikaiset markkamääräiset lainasaamiset' olevia saamisia. Lyhytaikaista on sellainen saaminen tai velka tai niiden osa, joka erääntyy maksettavaksi seuraavan tilikauden aikana. Pitkäaikaisia ja lyhytaikaisia eriä on käsitelty Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdassa 2.11 Valtion velka ja 3.4 Pitkäaikaiset ja lyhytaikaiset erät. Tili 1600 Pitkäaikaiset markkamääräiset lainasaamiset Tilinpäätöksessä tiliä 1600 oikaistaan tilikauden aikana saaduilla lyhennyksillä, jotka on kirjattu tilille 1601 Pitkäaikaisten markkamääräisten lainasaamisten takaisinmaksut. Tilinpäätöksessä tilillä 1600 Pitkäaikaiset markkamääräiset lainasaamiset olevien saamisten seuraavana tilikautena maksettavia lyhennyksiä ei siirretä lyhytaikaisten saamisten tilille. Muut pitkäaikaiset saamiset Mikäli muiden pitkäaikaisten saamisten tileillä 1602 Pitkäaikaiset siirtosaamiset ja 1609 Muut pitkäaikaiset saamiset on sellaisia tapahtumia, jotka toteutuvat seuraavan tilikauden aikana, ne kirjataan tilinpäätöksessä tilille 1799 Muut annetut ennakot. Tililajien 173 Siirtosaamiset ja 174 Muut lyhytaikaiset saamiset alla olevia tilejä 1739 Muut siirtosaamiset (T) ja 1749 Muut lyhytaikaiset saamiset (T) ei voida tässä yhteydessä käyttää, sillä ne aiheuttavat eron täsmäytyslaskelmalle. Lyhytaikaiset saamiset Tilinpäätöksessä tililajien 171 Markkamääräiset lainasaamiset ja 172 Valuuttamääräiset lainasaamiset tileille kirjattua lyhytaikaista saamista oikaistaan tilikauden aikana saaduilla takaisinmaksuilla, jotka on kirjattu kyseiseen tililajiin kuuluvalle takaisinmaksujen tilille. Pitkäaikainen vieras pääoma Tilinpäätöksessä pitkäaikaisten lainojen tililajien 240 Otetut markkamääräiset lainat, 241 Otetut valuuttamääräiset lainat ja 13
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 14(5) 244 Lainat eläkerahastolta tileille tehdään jokaisesta lainasta tarvittaessa seuraava kirjaus tai seuraavat kirjaukset: 1. Ensin pitkäaikaista lainaa oikaistaan tililajin 252 Seuraavana tilikautena maksettavat lyhennykset alla olevien lyhennysten tilien mahdollisilla saldoilla. (Saldo syntyy silloin, kun edellisenä tilikautena lyhytaikaiseksi velaksi siirretty ja lyhennettäväksi aiottu velkaerä poikkeaa kuluvan tilikauden toteutuneista lyhennyksistä.) 2. Tämän jälkeen seuraavan vuoden lyhennysten osuus kirjataan pois pitkäaikaisesta lainasta tililajin 252 alla oleville lyhennysten tileille. Mikäli muiden pitkäaikaisten velkojen tileillä 2479 Muut pitkäaikaiset siirtovelat ja 2499 Muut pitkäaikaiset velat on sellaisia tapahtumia, jotka toteutuvat seuraavan tilikauden aikana, ne kirjataan tilinpäätöksessä tilille 2569 Muut saadut ennakot. Tililajien 261 Siirtovelat ja 262 Muut lyhytaikaiset velat alla olevia tilejä 2619 Muut siirtovelat (T) ja 2629 Muut lyhytaikaiset velat (T) ei voida tässä yhteydessä käyttää, sillä ne aiheuttavat eron täsmäytyslaskelmalle. Lyhytaikainen vieras pääoma Tilinpäätöksessä tililajien 253 Lyhytaikaiset markkamääräiset lainat ja 254 Lyhytaikaiset valuuttamääräiset lainat tileille kirjattua lyhytaikaista lainaa oikaistaan tilikauden aikana maksetuilla lyhennyksillä, jotka on kirjattu kyseiseen tililajiin kuuluvalle lyhennysten tilille. 2.2.5 Suoriteperusteeseen siirtyminen tulojen ja menojen kirjauksissa Jos tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuneiden menojen ja suoritteiden myynnistä saatujen tulojen rekisteröinnissä on tilikauden aikana käytetty liikekirjanpidossa maksuperusteista kirjaamistapaa, täytyy kyseiset menot ja tulot oikaista ja täydentää ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi (TaA 42 f 1 mom). Valmistusajaltaan pitkäaikaiset suoritteet Myös pitkäaikaisten projektien osalta valtion kirjanpidossa noudatetaan suoritteen luovutukseen perustuvaa tuottojen ja kulujen kirjausmenettelyä. Tilikauden aikana pitkäaikaisen projektin menot kirjataan juoksevasti asianomaisille menotileilleen samalla tavalla kuin vaihto-omaisuushankinnat yleensäkin. Tilinpäätöksessä keskeneräiset projektit inventoidaan ja akti- 14
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 15(5) voidaan taseeseen keskeneräisiin tuotteisiin. Samalla oikaistaan tuotto- ja kululaskelmaa kirjaamalla vastaava määrä Valmistevarastojen lisäys tai vähennys -tilille. Pitkäaikaisesta projektista saatava tulo kirjataan suoriteperusteella tuloksi suoritteen luovutuksen yhteydessä. Ennen suoritteen luovuttamista saatua tuloa käsitellään ennakkomaksuna. Keskeneräisiin tuotteisiin voidaan sisällyttää niin aineellisia kuin aineettomiakin keskeneräisiä suoritteita. Aineeton suorite, esimerkiksi tutkimusprojekti, otetaan mukaan keskeneräiseen tuotantoon silloin, kun se muodostaa merkittävän suuren itsenäisen kokonaisuuden, joka sitoo paljon pääomaa ja jonka valmistumisajankohta voidaan todeta. Siten tavanomaisiin massapäätöksiin tms. hallinnollisiin suoritteisiin liittyviä menoja ei tarvitse aktivoida taseeseen, vaan ne voidaan käsitellä vuosikuluina. Vastaavasti näistä saatavat tulot voidaan kirjata laskutuksen yhteydessä tuloksi. Ennakkomaksut Suoritteiden myynnistä saatavat tulot kirjataan suoriteperusteella tuotoksi sinä vuonna, jonka aikana suorite luovutetaan asiakkaalle. Jos asiakkaalta on tilikauden aikana saatu maksusuorituksia ennen suoritteen luovuttamista, ne kirjataan liikekirjanpidossa saatuihin ennakoihin tililajin 256 alla olevalle tilille. Tuotannontekijöiden hankinnasta aiheutuneet menot kirjataan suoriteperusteella liikekirjanpitoon. Jos ennen hyödykkeen vastaanottamista on maksettu menoja, ne kirjataan maksetuiksi ennakkomaksuiksi. Maksettuja ennakkoja varten on taseen vastaavaa puolella kussakin omaisuusryhmässä omana eränään ennakkomaksut. Ennakkomaksuja on käsitelty Valtion kirjanpidon käsikirjan luvussa 2.8. Siirtyvät erät Siirtosaamisiksi tai -veloiksi kirjataan tilinpäätöksessä sellaiset tilikaudelle kuuluvat suoriteperusteiset maksamattomat tulot ja menot, joita ei ole sisällytetty ennakkomaksuihin, ostovelkoihin eikä myyntisaamisiin. Useimmiten kirjaukset koskevat ajan kulumisen perusteella aiheutuvia tuloja ja menoja, kuten vuokratuloja ja -menoja, korkotuloja ja -menoja, energian käyttömenoja, palkkoja yms. Velkojen jaottelussa ostovelkojen ja siirtovelkojen kesken sekä saamisten jaottelussa myyntisaamisten ja siirtosaamisten kesken voi esiintyä käytännön vaikeuksia. Yhtenä perusteena ostovelkojen ja myyntisaamisten erottamiselle siirtoveloista ja saamisista voidaan pitää niiden suhdetta reskontraan, minkä mukaisesti reskontrassa olevat erät kirjataan myyntisaamisiin ja ostovelkoihin. Seuraavassa on esitetty joitakin - mm. täsmäytyslaskelmasta johtuvia - asioita, jotka on otettava huomioon siirtyviä eriä kirjattaessa ja kirjaustilejä valittaessa. 15
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 16(5) Tulorästit 1730 ja Menorästit 2610 ovat siirtyviä eriä, joita seurataan talousarviokirjanpidossa 5-alkuisilla erittelytileillä. Tulorästit 1730, Menorästit 2610 ja rästien erittelytilit ovat ainoastaan tilivirastojen käytössä. Tulorästejä ja menorästejä on käsitelty enemmän tämän tilinpäätösohjeen kohdassa 2.3.2. Lomapalkkavelan jaksotus tehdään ainoastaan liikekirjanpidon tililuokassa. Tätä varten on oma siirtovelkatilinsä 2611 Lomapalkkavelka, jota ei oteta mukaan täsmäytyslaskelmalle. Lomapalkkavelan määrän laskemista on käsitelty valtion kirjanpidon käsikirjan luvussa 3.5.2. Tilejä 1731 Korkosaamiset ja 2612 Korkovelat käytetään ainoastaan Talousarviolain 19 :n mukaisten valtion antamien lainojen korkojen ja valtion velan korkojen jaksottamiseen. Näiden korkojen jaksotus tehdään ainoastaan liikekirjanpidossa, joten jaksotuksessa käytettävät tilit eivät tule mukaan täsmäytyslaskelmalle. Muut kuin edellä esitetyt siirtyvät erät kirjataan tileille 1739 Muut siirtosaamiset (T) ja 2619 muut siirtovelat (T). Erityisesti on huomattava, että muiden kuin edellä mainittujen TaL 19 :n mukaisten valtion antamien lainojen ja valtion velan korkojen jaksottamisessa on käytettävä tilejä 1739 Muut siirtosaamiset (T) ja 2619 Muut siirtovelat (T). Nämä erät kirjataan sekä liikekirjanpitoon että talousarviokirjanpitoon suoriteperustetta vastaavalla tavalla, minkä vuoksi niiden jaksotuskirjauksessa on käytettävä täsmäytyslaskelmalle mukaan tulevaa siirtyvien erien tiliä. Vuoden 2001 tilikartassa ei ole lomapalkkavelan, korkosaamisten ja korkovelkojen lisäksi muita pelkästään liikekirjanpidossa tehtävään jaksottamiseen liittyvää siirtosaamisten tai siirtovelkojen tiliä. Jos kuitenkin tarvetta ilmenee, käytetään vuoden 2001 tilinpäätöksessä tällaisissa tapauksissa 1739 muiden siirtosaamisten (T) ja 2619 muiden siirtovelkojen (T) tilejä. On kuitenkin huomattava, että täsmäytyslaskelman vuoksi joissakin tapauksissa on käytettävä talousarviokirjanpidossa 6-alkuisia tilejä. Epäselvissä tapauksissa on syytä olla yhteydessä Valtiokonttoriin. Siirtyvien erien kirjauksia on käsitelty Valtion kirjanpidon käsikirjassa luvussa 3.5 sekä ostovelkoja ja myyntisaamisia luvuissa 2.3 ja 2.4. Yhteistoiminnan tuotot Suoriteperusteen noudattaminen yhteisrahoitteisten hankkeiden kohdalla tarkoittaa, että hankkeen rahoittamiseksi saatuja varoja kirjataan kirjanpitoon tuloksi sitä mukaa, kun niillä rahoitettavaksi tarkoitettuja menoja kirjataan. Jos hankkeeseen on saatu varoja etukäteen, menetellään tilinpäätöksessä seuraavasti: 16
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 17(5) - Jos muulta osapuolelta kuin toiselta valtion virastolta on tilikauden aikana saatu etukäteen varoja, ne kirjataan liikekirjanpidossa muihin saatuihin ennakoihin tilille 2569 ja talousarviokirjanpidossa sen mukaan kuin on budjetoitu; joko talousarviotilille tai tilille 600 Talousarviotilille kirjaamista odottavat talousarviotulot. - Silloin, kun yhteistoiminnan tuotot liittyvät tilanteeseen, jossa tilivirasto on saanut käyttöönsä toiselle tilivirastolle tilijaottelussa osoitettua määrärahaa, kyseessä on talousarviotalouden sisäinen tapahtuma. Menettely, jolla saajavirasto on saanut rahat käyttöönsä, ei saa vaikuttaa valtiolle syntyvien menojen kirjausperusteeseen. Jos tilivirasto on saanut toisen tiliviraston määrärahaan vain käyttöoikeuden, mutta ei kirjaamisoikeutta, sen tulee velkoa maksamansa menot käyttöoikeuden myöntäneeltä tilivirastolta laskuttamalla tai lähetteiden tilin kautta. Päättyvälle tilikaudelle kuuluvat kirjaukset tulee laskuttaa ennen tilinpäätöstä, jotta määrärahan myöntänyt virasto saa kirjattua menot lopullisille talousarviotileille ja liikekirjanpitoon oikealle tilikaudelle. Jos jostakin syystä tilivirasto on saanut käyttöönsä toiselle tilivirastolle osoitettua määrärahaa etukäteen eikä sen ole mahdollista palauttaa varainhoitovuoden lopussa käyttämättä olevaa määrää, kyseinen käyttämättä oleva osuus tulee kirjata saajavirastossa liikekirjanpidon tilille 2629 Muut lyhytaikaiset velat (T). Talousarviokirjanpitoon ei tässä yhteydessä tehdä kirjausta. Vastaavasti varojen myöntäjä kirjaa saman määrän tilille 1749 Muut lyhytaikaiset saamiset (T). Tuotto- ja kululaskelmaan kirjattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus Silloin, kun tilivirasto on saanut omaan toimintaansa talousarvion ulkopuolisia varoja, joita ei ole otettu eikä pitänytkään ottaa talousarvioon, saadut varat on kirjattu varoja vastaanotettaessa liikekirjanpidon tasetilille 2621 "Tuotto- ja kululaskelmaan kirjattava talousarvion ulkopuolinen rahoitus" ja talousarviokirjanpidon tilille 670 "Talousarvion ulkopuolinen rahoitus ja sillä rahoitetut menot". Viimeistään tilinpäätöksen yhteydessä näiden varojen käyttöä vastaava osuus on tuloutettava tähän tarkoitukseen varatulle liikekirjanpidon tuottotilille 3990 'Talousarvion ulkopuoliset tuotot'. Liikekirjanpidossa tasetilillä 2621 ja talousarviokirjanpidossa tilillä 670 tilinpäätöksessä olevat saldot, joiden tulee olla yhtä suuret, osoittavat käyttämättä olevien vieraiden varojen määrän. Valtiokonttorin määräyksen Tilinpäätöksen liitteet (23/03/01) mukaan tuotto- ja kululaskelmaan kirjattavasta talousarvion ulkopuolisesta rahoituksesta laaditaan tilinpäätökseen liite, ks. tämän ohjeen kohta 3.3.15. 17
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 18(5) Talousarvion ulkopuolisten varojen käsittelystä kirjanpidossa on käsikirjan kohdassa 2.15. 2.2.6 Oman pääoman kirjaukset ja siirrot Valtion pääoma Tilinpäätöksessä seuraavien tilien saldot tyhjennetään asianomaiselle tililajin 208 Pääoman siirrot tilille: - 1991 Lähetteiden tili (T) tilille 2082 Siirrot lähetteiden tililtä (T) - 1993 Katteet Sampo Pankki Oyj:ssä (T) tilille 2080 Siirrot valtion yleiseltä maksuliikemenotililtä (T) - 1994 Tyhjennykset Sampo pankki Oyj:ssä (T) tilille 2081 Siirrot valtion yleiselle maksuliiketulotilille (T) - 1998 Tyhjennykset Merita Pankki Oyj:ssä (T) tilille 2081 Siirrot valtion yleiselle maksuliiketulotilille (T) - 1999 Tyhjennykset Osuuspankkien Keskuspankki Oyj:ssä (T) tilille 2081 Siirrot valtion yleiselle maksuliiketulotilille (T) Tilinpäätösvientien jälkeen seuraavilla tileillä ei ole saldoa: - 1991 Lähetteiden tili (T) - 1992 Toiselle tilivirastolle siirrettävät menot (T) - 1993 Katteet Sampo Pankki Oyj:ssä (T) - 1994 Tyhjennykset Sampo pankki Oyj:ssä (T) - 1995 Tilivirastojen sisäiset suoritukset (T) - 1996 Tiliviraston sisäiset katteet Sampo Pankki Oyj:ssä (T) - 1997 Tiliviraston sisäiset tyhjennykset Sampo Pankki Oyj:ssä (T) - 1998 Tyhjennykset Merita Pankki Oyj:ssä (T) - 1999 tyhjennykset Osuuspankkien Keskuspankki Oyj:ssä (T) 18
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 19(5) Seuraava kuvio selventää tilinpäätös- ja avausketjua: TILINPÄÄTÖS TILINAVAUS KIRJAUS SIIRTO 1991 1993 1994 1998 1999 RAPORTOINTI 2082 2082 2080 2080 2081 2081 2083 2083 2084 2084 2090 2070 Tilikauden tuottojen ja kulujen erotuksena syntyvän tilikauden jäämän 'päättäminen' tilille 2090 Tilikauden tuotto/kulujäämä. Talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen pääomat Tililajin 210 Talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot saldo osoittaa rahaston oman pääoman. Tilikauden tuottojen ja kulujen erotuksena syntyvä tilikauden jäämä esitetään tilillä 2103 Tilikauden tuotto/kulujäämä. Tilin avauksessa tilin 2103 Tilikauden tuotto/kulujäämä siirretään tilin 2102 Edellisten tilikausien tuotto/kulujäämä alkusaldoon. Vastaavasti tilin 2101 Talousarviosiirrot ja tilin 2104 Siirrot talousarvioon saldot siirretään 2100 Talousarvion ulkopuolisten rahastojen pääomat. Oman pääoman kirjauksia on käsitelty Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdassa 2.23 Oman pääoman kirjaukset. 2.2.7 Varaukset Ainoastaan talousarvion ulkopuolella olevat valtion rahastot voivat tehdä vapaaehtoisia ja pakollisia varauksia, mikäli tämä on mahdollista rahastoa koskevan lain tai muun rahastoa koskevan säädöksen perusteella. 19
Hallinnon ohjaus Valtiokonttori LIITE s. 20(5) 2.3 Talousarviokirjanpito Talousarviokirjanpidon osalta tilinpäätösprosessissa huomioon otettavia asioita tarkastellaan seuraavassa paitsi tilinpäätökseen liittyvien kirjausten myös tilinavaukseen liittyvien siirtojen osalta. Tilinpäätöksessä seuraavalle tilikaudelle siirrettävistä, päätettävän varainhoitovuoden talousarvioon kuuluvista, määrärahoista muodostetaan siirrettyjen määrärahojen tilit, joiden saldot siirretään tilinavauksessa seuraavalle tilikaudelle. Tilinpäätöksessä muodostetaan myös tulo- ja menorästien erittelytilit, joiden saldot siirretään tilinavauksessa seuraavalle tilikaudelle. Lisäksi Valtiokonttorin määräämien talousarviokirjanpidon muiden tilien (6- alkuisten tilien) saldot siirretään tilinavauksessa seuraavalle tilikaudelle. Tilinavauksessa millekään 1-3 -alkuiselle talousarviokirjanpidon tilille ei viedä alkusaldoa. Vuoden 2002 tilinavauksen jälkeen markkamääräiset alkusaldot muunnetaan euromääräisiksi (ks. Valtiokonttorin määräys Alkusaldojen muuntaminen euroiksi 18/03/01; 25.9.2001). 2.3.1 Siirtomäärärahat Siirtomäärärahat ovat kaksi- tai kolmevuotisia määrärahoja. Varainhoitovuoden päätyttyä käyttämätön osa siirtomäärärahasta voidaan siirtää seuraavalle varainhoitovuodelle käytettäväksi. Siirtomäärärahan siirto on kyseisen tilikauden talousarviomeno, mutta liikekirjanpidossa meno vasta todellisena käyttövuonna. Tästä huolimatta siirtomäärärahan siirtoon liittyy kirjaus paitsi talousarviokirjanpitoon myös liikekirjanpitoon. Siirtomäärärahan siirto tehdään vähintään talousarvion tilijaottelun tarkkuudella. Siirtomäärärahan siirron yhteydessä siirrettävästä määrärahasta muodostetaan 4-alkuinen siirretyn määrärahan tili. Siirtomäärärahan siirtokirjaus on poikkeuksellinen kirjaus talousarviokirjanpidossa, sillä siitä tehdään kaksi eri kirjausta: siirtomäärärahasta siirrettävä määrä kirjataan menoarviotilin käytöksi tilin debetiin sekä samalla muodostettavan siirretyn määrärahan tilin kreditiin. Liikekirjanpidossa siirtomäärärahan siirto kirjataan kaksipuoleisena vientinä tilille 9900 Siirtomäärärahojen siirrot. Liikekirjanpidon tilin 9900 saldo tulee olla aina nolla. Siirrettyjen määrärahojen tilien saldot siirretään alkusaldoiksi uuden tilikauden talousarviokirjanpitoon. 20
Valtiokonttori Hallinnon ohjaus LIITE s. 21(5) Siirretyn määrärahan tilin muodostamista ja siirtomäärärahan siirtoa on käsitelty Valtiokonttorin antamassa määräyksessä Kirjanpidon tilit ja Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdassa 2.18 Siirtomäärärahat. 2.3.2 Tulorästit ja menorästit Talousarviolain 19 :n mukaan menorästillä tarkoitetaan suuruutensa puolesta tarkoin määrättyä, päätettävälle tilikaudelle kuuluvaa ja sen aikana suorittamatta jäänyttä menoa. Menorästejä voidaan tehdä vain arvio- tai kiinteästä määrärahasta. Menorästit ovat luonteeltaan siirtovelkoja. Silloin, kun menorästi koskee bruttobudjetoidulle menoarviotilille kuuluvaa menoa, johon ei liity vastasuoritetta (esim. valtionapu), menorästi kirjataan talousarviokirjanpidossa 5-alkuiselle menorästin erittelytilille. Muissa tapauksissa menorästin erittelytiliä ei muodosteta, vaan menorästi kirjataan liikekirjanpitoon lyhytaikaisiin velkoihin. Vastaavasti tulorästeillä tarkoitetaan päätettävälle tilikaudelle kuuluvaa ja sen aikana saamatta jäänyttä tuloa. Tulorästit ovat luonteeltaan siirtosaamisia. Silloin, kun tulorästi koskee bruttobudjetoidulle tuloarviotilille kuuluvaa tuloa, johon ei liity vastasuoritetta (esim. valtionavustusten palautukset), tulorästi kirjataan talousarviokirjanpidossa 5-alkuiselle tulorästin erittelytilille. Muissa tapauksissa tulorästin erittelytiliä ei muodosteta, vaan tulorästi kirjataan liikekirjanpitoon lyhytaikaisiin saamisiin. Meno- ja tulorästin muodostamiskirjaus on siirtomäärärahan siirtokirjauksen tavoin poikkeuksellinen kirjaus talousarviokirjanpidossa, sillä siitä tehdään kaksi eri kirjausta: seuraavalle tilikaudelle rästinä siirrettävä määrä kirjataan talousarviotilille sekä samalla muodostettavalle rästin erittelytilille. Liikekirjanpidossa menorästeillä on siirtovelkojen tililajin alla oma liikekirjanpidon tili 2610 Menorästit ja tulorästeillä vastaavasti siirtosaamisten tililajin alla oma liikekirjanpidon tili 1730 Tulorästit. Meno- ja tulorästin muodostamiskirjaus liikekirjanpidossa on samanlainen kuin minkä tahansa muun siirtovelan tai -saamisen kirjaus. Meno- ja tulorästien erittelytilien saldot siirretään alkusaldoiksi uuden tilikauden talousarviokirjanpitoon. Meno- ja tulorästin muodostamista on käsitelty Valtiokonttorin antamassa määräyksessä Kirjanpidon tilit ja Valtion kirjanpidon käsikirjan kohdassa 2.19 Tulorästit ja menorästit. 2.3.3 Valtiokonttorin määräämät talousarviokirjanpidon muut tilit Valtiokonttorin määräämät talousarviokirjanpidon muut tilit ovat seuraavat 6-alkuiset talousarviokirjanpidon tilit: 21