KUSTANNUSLASKENTA- JÄRJESTELMÄN UUDISTUS

KUSTANNUSLASKENTA- JÄRJESTELMÄN UUDISTUS Case: Kirena Oy LAHDEN AMMATTIKORKEAKOULU Liiketalous Liiketalouden koulutusohjelma Taloushallinto Opinnäytetyö Kevät 2014 Katariina Brandelin

Lahden ammattikorkeakoulu Liiketalouden koulutusohjelma BRANDELIN, KATARIINA: Kustannuslaskentajärjestelmän uudistus Case: Kirena Oy Taloushallinnon opinnäytetyö, 51 sivua, 1 liitesivu Kevät 2014 TIIVISTELMÄ Tämä opinnäytetyö käsittelee kustannuslaskentaa ja siihen läheisesti liittyviä toimintoja yrityksessä. Työ on tehty toimeksiantona lahtelaiselle liukuovia ja säilytysratkaisuja valmistavalle yritykselle, Kirena Oy:lle. Työn tavoitteena oli selvittää ja analysoida case-yrityksessä käyttöönotetun standardikustannuslaskentajärjestelmän rakennetta ja toimivuutta sekä kustannuslaskentajärjestelmäuudistuksen mukanaan tuomia muutoksia. Osana opinnäytetyötä toteutettiin myös työkalu yrityksen tuotekohtaisen kustannusseurannan ja jälkilaskennan avuksi. Tutkimus on kvalitatiivinen tapaustutkimus. Aineistonhankinta toteutettiin pääosin teemahaastattelujen avulla. Teemahaastattelut toteutettiin talven 2013-14 aikana. Haastattelujen lisäksi aineistonkeruussa hyödynnettiin tutkijan omaa osallistuvaa havainnointia. Työn teoreettinen viitekehys käsittelee kustannuslaskentaa, eritoten caseyritykselle olennaisten toiminto- ja standardikustannuslaskennan kannalta, hinnoittelua sekä taloushallinnon tietojärjestelmiä. Teoriaosuuden lähdemateriaalina on käytetty aiheisiin liittyvää ammatti- ja opetuskirjallisuutta. Työn empiirisessä osiossa käydään läpi case-yrityksen kustannuslaskennan rakenne ja toiminta sekä ennen että jälkeen kustannuslaskennan uudistuksen sekä suurimmat uudistuksen mukanaan tuomat muutokset teemahaastattelujen pohjalta. Tämän lisäksi kuvataan kustannusseurannan apuvälineen toteutusprosessi. Tutkimuksen perusteella voidaan todeta, että standardikustannuslaskentajärjestelmä on hyvin haastava case-yrityksen kaltaiselle hyvin asiakasohjautuvalle ja vaihtelevien tuotteiden valmistustoiminnalle. Tähän nähden standardikustannuslaskenta on kuitenkin saatu toimimaan yrityksessä suhteellisen hyvin. Aikaisempaan verrattuna kustannuslaskenta on nykyään varmemmalla ja selkeämmällä pohjalla toimintoihin perustuvan laskennan ja kokonaisvaltaisen toiminnanohjausjärjestelmän ansiosta. Standardikustannuslaskennalle olennaisen eroanalyysin toteutus ei ole kuitenkaan vielä hyvällä tasolla. Uusi kustannuslaskentajärjestelmä on ollut yrityksessä käytössä vielä suhteellisen lyhyen ajan, joten siihen liittyvä oppimisja kehittämisprosessi on vielä käynnissä. Avainsanat: standardikustannuslaskenta, taloushallinnon tietojärjestelmät

Lahti University of Applied Sciences Degree Programme in Business Studies BRANDELIN, KATARIINA: Reformation of Cost Accounting System Case: Kirena Oy Bachelor s Thesis in Financial Management, 51 pages, 1 appendix Spring 2014 ABSTRACT This bachelor s thesis deals with cost accounting and functions closely linked to it in business organisations. This thesis was commissioned by Kirena Oy from Lahti. Kirena Oy is one of the largest sliding doors and storage solutions manufacturers in Finland. The aim of this thesis was to study and analyze the structure, functionality and suitability of the lately implemented standard costing system in the case company. The study also reviews the biggest changes the cost accounting system reformation has brought about. A tool to help the case company to follow up its products costs and margins was also executed as a part of this thesis work. This thesis was conducted as a qualitative case study. The research material was gathered mainly with theme interviews. Theme interviews were held during winter 2013-14. In addition to the interviews, the thesis writer s own observation was also utilized. The theoretical part of this thesis focuses on cost accounting, especially on activity-based costing and standard costing which are relevant for the case company, pricing and accounting information systems. Professional and educational literature related to the topics was used as source material. The empirical section of this thesis introduces the case company s cost accounting structure both before and after the cost accounting reformation and the biggest changes that resulted from the reformation. The descriptions are made based on the theme interviews. Also the execution process of the after calculation tool is described. Based on the study, it can be stated that the standard costing system is very challenging for the case organisation s production of very versatile and custommade products. The case company has, however, been able to make the standard costing work for its use relatively well. Compared to the situation before, the company s cost accounting is now much more reliable and clearer due to the activity-based costing and comprehensive ERP system. However, the variance analysis which is an essential part of standard costing still needs more emphasis. The new cost accounting system has not been in the case company s use for that long yet so the learning and developing process related to it is still in progress. Key words: standard costing, accounting information systems

SISÄLLYS 1 JOHDANTO 1 1.1 Tutkimuksen tavoite ja tutkimusongelmat 2 1.2 Tutkimusmenetelmät ja aiemmat tutkimukset 3 1.3 Opinnäytetyön rakenne 4 2 YRITYKSEN KUSTANNUSLASKENTA 6 2.1 Kustannuslaskennan tehtävät 6 2.2 Kustannusten erilaiset ryhmittelyt 7 2.3 Kustannuslaskennan vaiheet 9 2.4 Toimintoperusteinen kustannuslaskenta 11 2.5 Standardikustannuslaskenta 13 3 HINNAN MUODOSTUS 18 3.1 Hinnoittelumenetelmät 18 3.2 Sisäinen siirtohinnoittelu 20 3.3 Hinnoittelun merkitys 20 4 TALOUSHALLINNON TIETOJÄRJESTELMÄT 22 4.1 Erillisjärjestelmät 23 4.2 Toiminnanohjausjärjestelmä eli ERP 23 4.3 Tietojärjestelmät ja kustannuslaskenta 25 5 CASE: KIRENA OY 28 5.1 Yritysesittely 28 5.2 Kustannuslaskenta Kirena Oy:ssä 29 5.2.1 Vanha kustannuslaskentajärjestelmä 30 5.2.2 Nykyinen kustannuslaskentajärjestelmä 31 5.2.3 Suurimmat muutokset 37 5.3 Työkalu kustannusseurannan avuksi 39 5.4 Johtopäätökset 41 6 YHTEENVETO 46 LÄHTEET 49 LIITTEET 52

1 JOHDANTO Muutaman viime vuosikymmenen aikana yritysten toimintaympäristössä on tapahtunut merkittäviä muutoksia. Yritykset ovat kansainvälistyneet, kilpailu on kiristynyt ja pääomamarkkinat vapautuneet. Tekninen kehitys on tuonut myös omat haasteensa. Kustannustehokkuus on kaikessa liiketoiminnassa elintärkeää ja välttämätöntä. (Järvenpää, Länsiluoto, Partanen & Pellinen 2010, 12.) Sisäisellä laskennalla on suuri merkitys yrityksen kustannustehokkuuden ja kannattavuuden hallinnassa. Sen päätehtävänä on erilaisten raporttien ja laskelmien laatiminen päätöksiä tekevälle yritysjohdolle (Kinnunen, Leppiniemi, Martikainen & Virtanen 2000, 241). Sisäisen laskennan informaatiolla on keskeinen rooli toiminnan suunnittelussa, ohjaamisessa ja valvonnassa (Järvenpää ym. 2010, 36). Sisäisen laskennan ja tarkemmin sanottuna kustannuslaskennan keskeisimpänä tehtävänä pidetään suorite- eli tuotekohtaisten kustannusten selvittämistä (Jyrkkiö & Riistama 2008, 60; Kinnunen ym. 2000, 248). Se luo pohjan johdon päätöksenteolle monessa tilanteessa. Suoritekohtaisilla kustannuksilla on erittäin tärkeä merkitys esimerkiksi tuotevalintaratkaisuissa, tarjousten tekemisessä ja tuotteiden hinnoittelussa. (Kinnunen ym. 2000, 248). Hinnoittelu taas on hyvin keskeinen yrityksen menestymiseen vaikuttaja tekijä, sillä se vaikuttaa suoraan kannattavuuteen. Toiminta on kannattavaa ainoastaan, jos kustannukset saadaan katettua.(järvenpää ym. 2010, 184.) Tietotekniikan ja sähköisen taloushallinnon kehitys on ollut viime vuosina merkittävää. Saatavilla on kokonaisvaltaisia ERP- eli toiminnanohjausjärjestelmiä, joihin on mahdollista sisällyttää kaikki taloushallinnon osa-alueet ulkoisen laskennan moduuleista sisäisen laskennan moduuleihin (Granlund & Malmi 2004, 33). Tämä kehitys on vaikuttanut myös sisäisen laskennan kehittämiseen ja organisointiin monissa yrityksissä. Viimeisen noin viidentoista vuoden aikana markkinoille on tullut myös monia uusia sisäisen laskennan tekniikoita. Tutkimuksissa näiden tekniikoiden käyttöönoton yhdeksi ongelmaksi on perinteisesti koettu tietotekniset ongelmat. Viime vuosina tilanne on kuitenkin parantunut niin, että toimivia tietotekniikan ratkaisuja on saatavilla runsaasti. Tietotekniikan ja erilaisten ohjelmistojen voidaankin

2 nähdä helpottavan uusien laskentamenetelmien ja tekniikoiden käyttöönottoa yrityksissä. Tutkimukset ovat myös osoittaneet, että ohjelmistokehitystä pidetään yhtenä vaikuttavana tekijänä uuden laskentamenetelmän käyttöönotossa. (Granlund & Malmi 2004, 22.) 1.1 Tutkimuksen tavoite ja tutkimusongelmat Tämä opinnäytetyö tehdään toimeksiantona lahtelaiselle liukuovia ja säilytysjärjestelmiä mittatilaustyönä valmistavalle yritykselle, Kirena Oy:lle. Opinnäytetyön tavoitteena on analysoida toimeksiantajayrityksessä, Kirena Oy:ssä, käyttöönotetun standardikustannuslaskentajärjestelmän rakennetta ja toimivuutta. Tämän lisäksi selvitetään kustannuslaskentajärjestelmän uudistuksen vaikutusta suoritekohtaisten kustannusten laskentaan sekä Kirena Oy:n ja myyntiyhtiö Oy Elfa Finland Ab:n katteiden määräytymiseen. Kirena Oy:ssä otettiin vuoden 2012 lopussa käyttöön uusi toiminnanohjausjärjestelmä. Samaan aikaan myös yrityksen tuotekustannuslaskenta muuttui merkittävästi, kun siirryttiin käyttämään uutta standardeihin perustuvaa kustannuslaskentamenetelmää. Uusi toiminnanohjausjärjestelmä mahdollisti myös kustannuslaskennan integroinnin osaksi järjestelmää. Aikaisemmin tuotekustannuslaskenta oli täysin Excel-ohjelmiston varassa erillisesti ylläpidetty toiminto. Aihe on yritykselle ajankohtainen, koska analyysia aiheesta ei ole tehty uuden järjestelmän käyttöönoton jälkeen. Opinnäytetyön tutkimusongelmat ovat: Millainen on yrityksen uusi käyttöönotettu kustannuslaskentajärjestelmä rakenteeltaan ja toimivuudeltaan? Mitkä ovat suurimmat muutokset verrattuna aiemmin käytössä olleeseen kustannuslaskentajärjestelmään? Osana opinnäytetyötä toteutetaan myös uusi työkalu organisaatiolle tilausten ja tuotteiden kustannus- ja kateseurannan avuksi. Toteutus tehdään yhteistyössä konsernin IT-osaston kanssa.

3 Opinnäytetyön lähdemateriaalina käytetään ammatti- ja opetuskirjallisuutta sekä Internet-julkaisuja käsiteltävästä aihepiiristä. Lisäksi käytetään case-yritykseltä saatavaa materiaalia ja informaatiota. Suurin osa käytetystä lähdemateriaalista on painettua kirjallisuutta. 1.2 Tutkimusmenetelmät ja aiemmat tutkimukset Tämä tutkimus on luonteeltaan case- eli tapaustutkimus. Tutkimus toteutetaan laadullisen eli kvalitatiivisen tutkimuksen menetelmin. Kvalitatiivisessa tutkimuksessa olennaista on kokonaisvaltainen tiedonhankinta eli kohdetta pyritään tutkimaan mahdollisimman kokonaisvaltaisesti. Tutkimusaineisto kootaan luonnollisista, todellisista tilanteista. Tiedonkeruussa suositaan ihmislähteitä ja kohdejoukko valitaan tarkoituksenmukaisesti ja harkiten. Tapauksia käsitellään ainutlaatuisina. Tyypillisesti aineistonhankinnassa käytetään metodeja, joissa tutkittavien henkilöiden näkökannat pääsevät kuuluviin. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2013, 164.) Tutkimuksen aineistonkeruu toteutetaan teemahaastatteluin. Työtä varten haastatellaan talven 2013-2014 aikana neljää aiheen kannalta oleellista henkilöä caseyrityksessä, toimitusjohtajaa, tuotantopäällikköä, talouspäällikköä sekä laskentapäällikköä. Tiedonkeruumenetelmänä haastattelun suurimpana etuna pidetään yleensä sen joustavuutta. Aineistonkeruuta on helppo säädellä tilanteen ja haastateltavien vaatimalla tavalla. Teemahaastattelussa on ennalta suunnitellut aihealueet eli teemat, mutta tarkkaa kysymysten muotoilua ja järjestystä ei ole. Muodoltaan teemahaastattelu sijoittuu täysin strukturoidun lomakehaastattelun ja avoimen haastattelun välimaastoon. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2013, 204-205, 208.) Teemahaastattelu on keskustelunomainen tilanne, jossa valituista ja rajatuista aihepiireistä pyritään keskustelemaan melko vapaasti. Myös haastateltavien omille tulkinnoille pyritään antamaan tilaa ja ne pyritään ottamaan huomioon. (Saaranen- Kauppinen & Puusniekka 2006.) Teemahaastatteluiden lisäksi tiedonkeruumenetelmänä käytetään osallistuvaa havainnointia. Osallistuvalla havainnoinnilla tarkoitetaan sitä, että havainnointitilanteessa tutkija on läsnä ikään kuin kahdessa eri roolissa, osallistujana ja toisaalta tarkkailijana ja seuraajana. Tutkijan tulee kuitenkin aina pystyä erittelemään oma

JOHTOPÄÄTÖKSET 4 roolinsa ja sen mahdollinen vaikutus tilanteeseen. (Saaranen-Kauppinen & Puusniekka 2006.) Tässä opinnäytetyössä osallistuvalla havainnoinnilla tarkoitetaan kohdeyrityksen taloushallinnossa työskentelyä. Kustannuslaskennan aihepiiristä on tehty vuosien varrella monia opinnäytetöitä. Juuri standardikustannuslaskentaan liittyviä opinnäytetöitä ei kuitenkaan ole kovin paljoa. Yleisesti ottaen jonkin tietyn case-yrityksessä käytössä olevan kustannuslaskentamenetelmän kuvaamiseen, analysointiin tai kehittämiseen tähtääviä töitä on tehty kuitenkin useita. Tällaisten töiden tutkimustulokset ovat yleensä kuitenkin hyvin vahvasti sidonnaisia kohdeyritykseensä eivätkä ole sen takia yleistettävissä. Kimmo Juhalan ja Johanna Rossin kandidaatintyössä vuodelta 2010 tutkittiin yleisesti eri tuotekustannuslaskentamenetelmien soveltuvuutta eri tuotantomuotoihin. Tutkimuksessa standardikustannuslaskenta todettiin soveltuvaksi esimerkiksi prosessi- ja kokoonpanolinjatuotantoon. Tilauskohtaiseen tuotantoon se todettiin sopimattomaksi. 1.3 Opinnäytetyön rakenne Tämä opinnäytetyö koostuu kuudesta pääluvusta. Ensimmäinen luku sisältää johdannon opinnäytetyön aiheeseen sekä selvityksen työn tavoitteista, tutkimuskysymyksistä, käytetyistä tutkimusmenetelmistä ja työn rakenteesta. Luvut kaksineljä muodostavat työn teoreettisen viitekehyksen ja luku viisi työn empiriaosuuden. Kuviossa 1 on kuvattu opinnäytetyön rakenne. KUVIO 1. Tutkimuksen rakenne. Luvussa kaksi käsitellään kustannuslaskentaa yleisellä tasolla sekä tarkemmin tämän työn toimeksiantajayritykselle olennaisten toiminto- ja standardikustannus-

5 laskennan osalta. Kolmannessa luvussa perehdytään hinnan muodostukseen ja neljännessä luvussa keskitytään taloushallinnon tietojärjestelmiin, eritoten kustannuslaskennan kannalta. Viidennessä luvussa esitellään case-yritys Kirena Oy ja käydään läpi yrityksen kustannuslaskennan rakenne ennen ja jälkeen järjestelmämuutoksen. Lisäksi luvussa kuvataan kustannuslaskennan muutoksen vaikutukset ja lopuksi esitellään johtopäätökset. Kuudennessa luvussa on yhteenveto.

6 2 YRITYKSEN KUSTANNUSLASKENTA Sisäisellä laskennalla on hyvin olennainen rooli yrityksen toiminnassa. Se tuottaa yrityksen johdolle elintärkeää informaatiota yrityksen kannattavuuden hallintaa ajatellen. Sisäisen laskennan tuottaman informaation avulla yritys saa esimerkiksi tietää, mitkä sen tuotteista tuovat voittoa, millä osa-alueilla toimitaan kannattavasti tai ovatko toteutetut investoinnit olleet kannattavia. Tällaiset tiedot ovat tärkeitä työkaluja päätöksiä tehtäessä ja niiden vaikutuksia ennakoitaessa. (Alhola & Lauslahti 2000, 27.) Tietyn laskentakohteen kannattavuuden selvittämistä varten pitää ensin selvittää sen kustannukset. Tähän tarvitaan kustannuslaskentaa. Kustannuslaskenta on sisäisen laskennan osa-alue, jonka tarkoituksena on tuotannontekijöiden, kuten raaka-aineiden ja työn, kustannusten selvittäminen ja niiden kohdistaminen eri laskentakohteille. Laskentakohteita voivat esimerkiksi olla ajanjaksot, vastuualueet tai suoritteet. (Kinnunen ym. 2000, 248.) Perinteisesti kustannuslaskennan keskeisimpänä tavoitteena on nähty juuri suoritekohtaisten kustannusten selvittäminen eli tuotekustannuslaskenta (Jyrkkiö & Riistama 2008, 60; Kinnunen ym. 2000, 248). Nykyään yhä useammin ollaan kuitenkin myös kiinnostuneita esimerkiksi asiakas- ja toimintokohtaisista kustannuksista (Alhola & Lauslahti 2000, 185). 2.1 Kustannuslaskennan tehtävät Yleisesti ottaen kustannuksia pyritään laskemaan siksi, että niistä saadun tiedon uskotaan auttavan tekemään parempia yritystoimintaan liittyviä päätöksiä. Kustannuslaskelmat johtavat parempaan kustannus- ja kannattavuustietoisuuteen, mikä taas johtaa parempiin liiketoimintapäätöksiin. Kustannusten johtaminen edellyttää niiden tuntemista. (Suomala, Manninen & Lyly-Yrjänäinen 2011, 20-21.) Lähemmin tarkasteltuna kustannuslaskennalla voi olla monenlaisia tehtäviä. Osa tehtävistä liittyy strategisen tason suunnitteluun, osa taas operatiiviseen toimintaan. Kustannuslaskenta tuottaa tärkeää tietoa yrityksen johdolle. Kustannuslaskennan eri tehtäviä ovat esimerkiksi suoritteiden hinnoittelu, tarjouksien laadinta, tuotevalintapäätökset, suorite- sekä asiakaskohtaisen kannattavuuden arviointi,

7 tuotannon menetelmävalinnat, investointipäätökset sekä kustannuspaikkakohtainen kustannus- ja taloudellisuusvalvonta. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 113.) Jotta yrityksen kustannuslaskentajärjestelmä olisi toimiva, sen tulee olla tarpeeksi luotettava ja rakenteeltaan tarpeeksi yksinkertainen, että siihen luotetaan ja että se ymmärretään. Sen tulee olla myös taloudellinen. Lisäksi erityisen tärkeää on, että kustannuslaskentajärjestelmä sisällöltään ohjaa yrityksen toimintaa oikeaan suuntaan, kohti parempaa kannattavuutta. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 113.) 2.2 Kustannusten erilaiset ryhmittelyt Siinä missä kirjanpidossa puhutaan menoista ja kuluista, sisäisessä laskennassa puhutaan kustannuksista. Yleisesti kustannus-käsite voidaan määritellä tuotantoprosessissa tapahtuvaksi tuotantotekijöiden käytöksi tai kulutukseksi rahassa ilmaistuna. Yrityksen kustannusrakenne riippuu keskeisesti siitä, millaista toimintaa se harjoittaa. Valmistus-, kauppa- ja palveluyritysten kustannusrakenteet eroavat toisistaan merkittävästi. (Kinnunen ym. 2000, 249.) Kustannuksia voidaan ryhmitellä ja luokitella monin eri tavoin. Perinteisesti sisäisessä laskennassa kustannukset jaotellaan muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin, välittömiin ja välillisiin kustannuksiin sekä erillis- ja yhteiskustannuksiin. (Alhola & Lauslahti 2000, 54.) Kuviossa 2 on yleisluontoisesti kuvattu nämä kolme edellä mainittua kustannusluokittelua. Muuttuvat Välitön Yhteis- Kokonaiskustannukset KUVIO 2. Kustannusten luokitteluja. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 55) Kustannuslaskelmien laatimisen kannalta kokonaiskustannusten erottelu muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin on tärkeää. (Kinnunen ym. 2000,252) Perinteisesti kustannusten jaottelu muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin tehdään toiminta- Erillis- Kiinteät Välillinen

8 asteen eli yrityksen toiminnan volyymin avulla. Osa yrityksen kustannuksista muuttuu toiminta-asteen muuttumisen myötä, osa taas pysyy vakiona. Kustannuksia, jotka vaihtelevat toiminta-asteen mukaan, kutsutaan muuttuviksi kustannuksista. Kiinteitä kustannuksia ovat sen sijaan kustannukset, jotka eivät ole suoraan toiminta-astesidonnaisia. (Suomala ym. 2011, 95.) Tyypillisiä muuttuvia kustannuksia ovat esimerkiksi raaka-aineet ja materiaalit, valmistustyöntekijöiden palkat sekä valmistukseen liittyvät energiakustannukset. Kiinteitä kustannuksia ovat esimerkiksi tuotantovälineiden kustannukset, kuten poistot, korot ja vakuutukset sekä tilojen kustannukset, kuten vuokrat. (Alhola & Lauslahti 2000, 55,57.) Muuttuvat ja kiinteät kustannukset jaetaan suoritekohtaisessa laskennassa laskentateknisistä syistä yleensä välittömiin ja välillisiin kustannuksiin (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 58). Välittömien ja välillisten kustannusten erottelussa olennaista on kustannusten yhteys laskettavaan kohteeseen, esimerkiksi suoritteeseen. Välittömät kustannukset ovat kustannuksia, jotka voidaan suoraan kohdistaa laskentakohteelle. Tyypillisiä välittömiä kustannuksia ovat esimerkiksi raaka-aineet ja valmistuksen palkat. (Suomala ym. 2011, 94.) Välittömät kustannukset ovat yleensä muuttuvia (Neilimo & Uusi-Rauva, 2005, 58). Välillisiä kustannuksia ei sen sijaan voi kohdistaa suoraan laskentakohteelle. Niiden yhteys laskentakohteelle on yleensä etäisempi, vaikka ne olisivatkin toiminnan kannalta välttämättömiä kustannuksia. Välilliset kustannukset ovat luonteeltaan yleensä kiinteitä kustannuksia, mutta joissakin tapauksissa ne voivat olla myös muuttuvia. Tyypillisinä välillisinä kustannuksina pidetään esimerkiksi johdon ja hallinnon palkkoja sekä usealle laskentakohteelle yhteisiä koneresursseja. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 58; Suomala ym. 2011, 94.) Myös välilliset kustannukset pyritään kohdistamaan laskentakohteille, vaikka se onkin huomattavasti hankalampaa kuin välittömien kustannusten tapauksessa. Välillisten kustannusten kohdistamiseen on olemassa erilaisia ratkaisuja, kuten esimerkiksi kustannuspaikkalaskenta tai toimintopohjainen kustannuslaskenta. (Alhola & Lauslahti 2000, 64.) Edellä käsiteltyjen jakotapojen lisäksi voidaan puhua myös erillis- ja yhteiskustannuksista. Kustannusten jaossa erillisiin ja yhteisiin kustannuksiin on samankaltaisia piirteitä kuin kustannusten jaossa välittömiin ja välillisiin kustannuksiin.

9 Näkökulma on kuitenkin hiukan eri. (Suomala ym. 2011, 96.) Erilliskustannukset voidaan kohdistaa suoraan tietylle laskentakohteelle. Ne ovat kustannuksia, jotka jäävät pois, jos jotakin tiettyä vaihetta ei tehdä. Yhteiskustannukset taas ovat nimensä mukaisesti usealle eri laskentakohteelle yhteisiä ja niihin jonkin tietyn vaiheen poisjääminen ei vaikuta. Yhteiskustannuksiin ei myöskään vaikuta muutokset esimerkiksi toiminta-asteessa tai toimintayksikössä. (Alhola & Lauslahti 2000, 64.) 2.3 Kustannuslaskennan vaiheet Kustannuslaskennasta voidaan erottaa kolme eri vaihetta: kustannuslajilaskenta, vastuualue- eli kustannuspaikkalaskenta ja suoritekohtainen kustannuslaskenta. Perinteisesti kustannuslaskenta etenee kustannuslajilaskennasta vastuulajilaskennan kautta tuotekustannuslaskentaan. (Alhola & Lauslahti 2000, 185-186.) Kuviossa 3 on kuvattu kustannuslaskennan tyypillinen perusasetelma. Seuraavissa kappaleissa käsitellään hieman tarkemmin näitä kolmea kustannuslaskennan vaiheittaista osa-aluetta. Yrityksen kokonaiskustannukset KUSTANNUS- LAJILASKENTA Tuotekalkyyli SUORITEKOHTAINEN LASKENTA Välittömät kustannukset Ainekustannukset Välittömät työkustannukset Muut välittömät kustannukset KUSTANNUSPAIKKALASKENTA Välilliset esim. yleiskustannukset Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka yk-lisät Yrityksen voitto Voitto KUVIO 3. Kustannuslaskennan perusasetelma. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 114) Kustannuslaskennan ensimmäisenä vaiheena voidaan pitää kustannuslajilaskentaa. Kustannuslajilaskennassa selvitetään yrityksen kokonaiskustannukset lajeittain

10 tietyltä laskentakaudelta (Alhola & Lauslahti 2000, 186; Jyrkkiö & Riistama 2008, 88). Yritys käyttää suoritteidensa valmistamiseen erilaisia tuotannontekijöitä. Näitä ovat yleensä esimerkiksi raaka-aineet, työ, erilaiset koneet ja laitteet sekä työtilat. Tavallisesti eri tuotannontekijät ryhmitellään työsuorituksiin, aineisiin ja tuotantovälineisiin. Tämä tuotannontekijöiden lajittelu toimii pohjana kustannuslajien ryhmittelylle. Esimerkiksi työsuoritukset voidaan lajitella palkkakustannuksiksi, lakisääteisiksi henkilösivukustannuksiksi ja vapaaehtoisiksi henkilösivukustannuksiksi. (Järvenpää ym. 2010, 73.) Henkilösivukustannukset taas voidaan jaotella edelleen esimerkiksi sosiaaliturvamaksuihin, eläkekustannuksiin ja tapaturmavakuutusmaksuihin. Käytännössä yrityksillä on siis jopa satoja kustannuslajeja. Pienissäkin yrityksissä niitä on yleensä useita kymmeniä. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 89.) Kustannuslaskennan toinen vaihe on vastuualuelaskenta. Vastuualue- eli kustannuspaikkalaskennassa kustannukset pyritään kohdistamaan oikeille vastuualueille, toisin sanoen siis kustannuspaikoille (Alhola & Lauslahti 2000, 187). Kustannuspaikka on yrityksen pienin toimintayksikkö, jonka aiheuttamia kustannuksia seurataan erikseen. Useasti kustannuspaikka on jokin yrityksen osasto. Seurannan avulla saadaan selville vastuualueen kustannukset tietyltä ajanjaksolta. (Järvenpää ym. 2010, 90.) Kustannuspaikkalaskentaa voidaan käyttää yrityksen toiminnan tehokkuuden seurannassa sekä välivaiheena suoritekohtaisten kustannusten selvittämisessä. Kustannusten kohdistamisessa kustannuspaikoille noudatetaan niin sanottua aiheuttamisperiaatetta. Kustannuspaikalle kohdistetaan siis ne kustannukset, jotka ovat aiheutuneet sen toiminnasta. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 117, 121.) Kustannuspaikkoja voidaan ryhmitellä kahdella tavalla. Ryhmittely voidaan tehdä sen perusteella, miten kustannuspaikan toiminta liittyy lopullisten suoritteiden aikaansaamiseen: pää- ja apukustannuspaikka-ajattelu. Vaihtoehtoisesti ryhmittely voidaan tehdä yrityksen tuotantoprosessin toimintojen mukaan. Pääkustannuspaikkoja ovat kustannuspaikat, joiden toiminta kohdistuu välittömästi lopullisille suoritteille. Apukustannuspaikkojen toiminnan tarkoitus on avustaa pääkustannuspaikkoja. Näiden kustannuspaikkojen kustannukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille. Tuotantoprosessin toimintojen mukaan kustannuspaikat voidaan

11 jaotella esimerkiksi ainekustannuspaikoiksi, valmistuskustannuspaikoiksi ja markkinoinnin sekä hallinnon kustannuspaikoiksi. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 119-120.) Kustannuslaskennan kolmatta vaihetta, suoritekohtaisten kustannusten selvittämistä, pidetään kustannuslaskennan päätavoitteena. Näitä kustannuksia selvitettäessä on ensin ratkaistava, mitkä kustannukset suoritteille halutaan kohdistaa. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 131.) On olemassa useita eri tapoja laskea suoritteiden yksikkökustannuksia. Laskelman käyttötarkoitus vaikuttaa olennaisesti siihen, mitä kustannuksia suoritekohtaiseen laskelmaan sisällytetään (Suomala ym. 2011, 124). Laskelmien perustana on yleensä kustannusten jaottelu muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 116). Suoritteille voidaan kohdistaa vain muuttuvat kustannukset tai vaihtoehtoisesti sekä muuttuvat että kiinteät kustannukset (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 116). Kun suoritteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset, puhutaan katetuottolaskennasta. Täyskatteellisesta laskennasta on kyse silloin, kun mukaan otetaan myös kiinteät kustannukset. (Suomala ym. 2011, 125-126.) Edellä mainittujen perusmallien lisäksi käytännössä esiintyy myös erilaisia välimuotoja. Suoritteelle on mahdollista sisällyttää esimerkiksi vain osa kiinteistä kustannuksista. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 119.) Laskelmien avulla voidaan laskea joko suoritteen valmistus- tai omakustannusarvo. Valmistusarvosta on kyse silloin, kun suoritekohtaiseen laskelmaan sisällytetään vain suoritteen valmistamisesta aiheutuvat kustannukset. Omakustannusarvosta taas on kyse silloin, kun valmistusarvoon lisätään yrityksen markkinoinnin ja hallinnon kustannukset. (Suomala ym. 2011, 126.) 2.4 Toimintoperusteinen kustannuslaskenta Suoritekohtaisten kustannusten laskentaan on nykyään olemassa monia erilaisia, myös perinteisestä poikkeavia laskentatekniikoita. Yksi tällainen on toimintoihin perustuva kustannuslaskenta. Toimintolaskennan eli ABC:n (Activity Based Costing) juuret ovat 1980-luvulla. Se sai alkunsa tarpeesta kohdistaa yrityksen välilliset kustannukset entistä tarkemmin. (Suomala ym. 2011, 130.) Nimensä mukai-

12 sesti toimintolaskennan keskiössä ovat yrityksen eri toiminnot, joiden avulla kustannukset kohdistetaan muille laskentakohteille, kuten suoritteille tai vaikkapa asiakkaille. (Järvenpää, Partanen & Tuomela 2001, 85.) Koko yrityksen toiminta koostuu erilaisista toiminnoista. Toiminnot muodostuvat toisiinsa liittyvistä työtehtävistä. Toisiinsa liittyvät toiminnot taas muodostavat toimintoryhmiä tai toimintoketjuja. (Järvenpää ym. 2001, 97.) Toiminnot ovat aina yrityskohtaisia, eri yrityksissä tarvitaan erilaisia toimintoja ja ne myös toteutetaan eri tavoin eri organisaatioissa (Alhola 2008, 25). Toimintolaskennan perusajatuksena on se, että eri toiminnot kuluttavat yrityksen resursseja, mistä seuraa kustannuksia. Resursseja ovat esimerkiksi yrityksen henkilöstö, toimitilat ja laitteet. Syntyvät kustannukset tulee kohdistaa eri toiminnoille ja toimintojen kautta suoritteille. Suoritekohtaiset kustannukset voidaan laskea, kun on määritelty mitä toimintoja tuotteen aikaansaaminen vaatii. (Alhola 2008, 31, 43.) Kuviossa 4 on kuvattu toimintolaskennan eteneminen. Resurssit Laskentakohteet -henkilöstö -tuotteet, tuoteryhmät -tilat Resurssikohdistimet TOIMINNOT Toimintokohdistimet -asiakkaat, asiakasryhmät -koneet -markkina-alueet -muut -projektit -jakelutiet KUVIO 4. Toimintolaskennan eteneminen. (Suomala ym. 2011, 133) Resurssit kohdistetaan toiminnoille resurssikohdistimien eli ajurien mukaan. Toimintojen kustannukset taas kohdistetaan lopullisille laskentakohteille toimintoajureilla. Lähtökohtana on, että kaikki kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperusteen mukaan. Käytännössä kuitenkin esimerkiksi ylikapasiteetti- ja tuotekehityskustannukset jätetään yleensä kohdistamatta. Näiden nähdään kuormittavan valmistettavia suoritteita epäoikeudenmukaisesti. (Alhola 2008, 41, 44.) Toimintoperusteisen kustannuslaskennan perusajatus on melko yksinkertainen, toimintojen ja kustannusten kohdistimien määrittäminen on kuitenkin käytännössä hyvin työläs ja kriittinen vaihe. Ne tulee määrittää tarkkaan, koska huonosti tai liian yleisellä tasolla tehdyt määrittelyt antavat vääristyneitä tuloksia. (Alhola 2008, 53.)

13 2.5 Standardikustannuslaskenta Standardikustannuslaskentajärjestelmä tuottaa tietoa tavoitteiden ja toteutumien välisistä eroista. Tämänkaltaisella eroanalyysilla pyritään paikallistamaan syyt epätyydyttävän toiminnan takana ja sitä kautta kehittämään toimintaa. Standardit ovat niin sanottuja toistuvaistavoitteita, joihin toteutuneita tuloksia verrataan. Standardiarvot ovat tarkkaan harkittuja ja niitä voidaan määrittää niin käyttömäärille kuin yksikkökustannuksillekin. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 171.) Standardikustannuslaskenta on siis väline niin toiminnan ja kustannusten suunnitteluun kuin valvontaankin (Ikäheimo, Lounasmeri & Walden 2005, 174). Periaatteessa standardeja voidaan määrittää mille tahansa luonteeltaan toistuvalla toiminnalle. Laaditut standardiarvot voivat perustua esimerkiksi suoraan menneisyyteen eli aikaisemmin toteutuneisiin keskiarvoihin. Tämä menettelytapa ei kuitenkaan monesti takaa riittävää kustannusten hallintaa. Standardit voivat perustua myös tavoitteisiin, joilla tavoitellaan esimerkiksi hyvää suoritustasoa. Standardien laadinnalle ei ole olemassa selkeitä sääntöjä. Perusteet voivat olla hyvinkin vaihtelevia. Lähtökohtana voidaan nähdä se, että laaditut standardit ovat joko helposti tai vaikeasti saavutettavissa ja ne perustuvat joko ideaaliseen tilanteeseen tai hyvään normaalitasoon. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 172.) Tunnetuimmat standardityypit lienevät perusstandardit, ihanne- eli teoreettiset standardit ja normaalistandardit. Perusstandardit pidetään samoina usean laskentakauden tai jopa vuodenkin ajan. Tällä standardimenetelmällä toteutunutta kehitystä on helppo seurata. Perusstandardien käyttöön liittyy kuitenkin paljon rajoitteita. Tällaisia ovat esimerkiksi suuret muutokset tuotteissa ja niiden valmistuksessa. Mikäli olosuhteet muuttuvat merkittävästi, ei samoja, vanhoja standardeja tulisi enää käyttää. Ihannestandardit perustuvat tavoitteisiin. Ne perustuvat parhaaseen mahdolliseen suoritustasoon eikä niitä tästä syystä lähes koskaan saavuteta. Normaalistandardit puolestaan perustuvat kokemuksiin ja erilaisiin laskelmiin. Ne asetetaan hyvän suoritustason mukaan ja mikäli olosuhteet ovat otolliset, ne on mahdollista myös saavuttaa. Normaalistandardit määritellään yleensä kerran tai pari kertaa vuodessa. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 172-173.)

14 Toteutuneiden ja standardikustannusten eroa kutsutaan poikkeamaksi. Poikkeamaa nimitetään epäsuotuisaksi, jos todelliset kustannukset ylittävät standardikustannukset. Tällöin on tavallisesti syytä pohtia, onko poikkeamien takia ryhdyttävä jonkinlaisiin toimenpiteisiin. Mikäli toteutuneet kustannukset ovat standardikustannuksia pienemmät, poikkeama on suotuisa. Tällaisessa tapauksessa kustannukset ovat hallinnassa ja toimenpiteille ei yleensä ole tarvetta. (Neilimo & Uusi- Rauva 2005, 172.) Standardikustannuslaskenta etenee niin, että ensin tuotteille määritetään tavoiteeli standardikustannukset kustannuslajeittain. Tietyn tarkastelukauden, esimerkiksi tilikauden jälkeen lasketaan valmistuneen tuotannon standardikustannukset. Näitä kustannuksia verrataan sitten kauden todellisiin kustannuksiin. Tuotteen välittömien kustannusten osalta standardi muodostuu sekä määrästandardista että kustannus- eli hintastandardista. Myös syntyneet erot voidaan siis laskea hintaeron ja määräeron osalta erikseen. Eroja eli poikkeamia voidaan laskea ja tarkkailla myös esimerkiksi osasto- tai työvaihekohtaisesti. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 173-174.) Poikkeamien laskeminen on siis olennainen osa standardikustannuslaskentaa. Pelkällä erojen laskennalla ei kuitenkaan ole minkäänlaista itseisarvoa. Tarvitaan lisäksi erojen analysointia. On pyrittävä pohtimaan erojen syitä ja mahdollisia parannustoimenpiteitä. Hyvin harvoin todelliset kustannukset ja määrät osuvat täsmälleen yhteen määriteltyjen standardien kanssa. Poikkeamia havaitessa onkin aivan ensin päätettävä, onko poikkeama niin merkittävä, että se kannattaa tutkia, voidaanko toimintaa parantaa tutkimalla poikkeaman syy ja tuleeko saavutettava hyöty olemaan tutkintaan käytettäviä resursseja ja kustannuksia suurempi. Eroanalyysiin liittyy olennaisesti myös vastuukysymys. Esimerkiksi hintaeroista vastaa usein osto-osasto, määräeroista vastuussa on yleensä valmistuksesta vastaava osasto. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 176-177.) Standardit on usein hyvä määrittää budjetin tai ennusteen laatimisen yhteydessä. Standardien tarkastelujakson on kuitenkin yleensä parempi olla lyhyempi kuin kokonainen budjettijakso, joka on tavallisesti tilivuosi. Aivan kuten budjettiakin tarkastellaan monissa yrityksissä kuukausitasolla, myös standardien toteutumista voi olla hyvä tarkkailla säännöllisesti, esimerkiksi kuukausittain. Tarpeeksi tihe-

15 ään toteutettu eroanalyysi nopeuttaa toiminnan ohjausta ja kehittämistä oikeaan suuntaan, mikäli poikkeamat ovat epäsuotuisia. Eroanalyysi luo pohjan toiminnan korjaaville toimenpiteille, mutta myös uusien standardien määrittämiselle. (Ikäheimo ym. 2005, 175.) Kuviossa 5 on kuvattu standardilaskennan eroanalyysin rakenne myynnin, raaka-aineiden ja välittömän työn osalta. KUVIO 5. Myynnin, raaka-aineiden ja välittömän työn eroanalyysi. (Ikäheimo ym. 2005, 176) Standardit soveltuvat erityisesti välittömien aines- ja työkustannusten tarkkailuun. Välittömien aineskustannusten hintastandardit perustuvat usein tulevan laskentakauden hintatasoon tai asettamisajankohdan hintaan. Niiden määrittämisestä vastaa tavallisesti osto-osasto, monesti yhteistyössä talousosaston kanssa. Ainesten ja materiaalien hankintahinnat määräytyvät pääasiallisesti yrityksestä itsestä riippumattomien tekijöiden mukaan, joskin toisinaan myös liian pienet ostoerät ja muut vastaavanlaiset asiat voivat vaikuttaa hintatasoon. Kuitenkin tästä syystä johtuen, välittömien aineskustannusten kohdalla määräerot mielletään yleensä niiden hintaeroja tärkeämmiksi. Hintaerot kun pääasiassa kertovat vain ennakointikyvystä. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 221-222.)

16 Aineskustannusten määrästandardien asettamisessa käytetään tavallisesti apuna tuotesuunnittelun tuottamia tietoja ja laskelmia. Lopullisesta määrästandardien määrittämisestä vastaa yleensä tuotannonsuunnittelu. Erot standardien ja todellisten määrien välillä kertovat, kuinka taloudellista aineskäyttö on ollut. Tehokas tarkkailu edellyttää kuitenkin työnjohdolta jatkuvaa standardien saavuttamisen ja poikkeamien seurantaa. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 221-222.) Myös välittömien työkustannusten hintastandardien kohdalla yrityksen omat vaikutus- ja valvontamahdollisuudet ovat rajalliset. Palkkaperusteet määritellään pääasiallisesti työehtosopimuksissa. Työkustannusten hintastandardeja tarkistetaan yleensä silloin, kun palkkatasot muuttuvat sopimusten perusteella. Poikkeamia saattaa kuitenkin syntyä muistakin syistä. Joskus työvoiman tarve muuttuu alun perin ajatellusta. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 223-224.) Erot voivat siis johtua esimerkiksi tehdyistä ylitöistä tai vuokratyövoiman käytöstä. Välittömien työkustannusten määrä- eli toisin sanoen aikastandardien määrittäminen on monesti vaikeaa, koska siinä kyse on tavoitteiden asettamisesta inhimilliselle työlle. Yleensä perustana käytetään erilaisia työntutkimuksia. Jokaiselle työvaiheelle määritetään standardiaika ja näin ollen yksittäisen tuotteen standardiaika saadaan muodostettua kokoamalla yhteen siihen vaadittavien työvaiheiden standardiajat. Useasti standardiajat määritellään niin, että niiden saavuttaminen ei ole aivan helppoa, mutta ei myöskään mahdotonta. (Jyrkkiö & Riistama 2008, 224.) Välillisten kustannusten kohdalla standardien määrittäminen ei onnistu aivan samalla tavalla kuin välittömien kustannusten osalta. Välillisten kustannusten standardit määritellään tavallisesti tavoitteeksi asetettujen yleiskustannusten ja suoritemäärien perusteella. Ne siis ilmaisevat sen, minkä suuruisia yleiskustannusten pitäisi olla. Tavoitelukujen perusteella määritetään standardiyleiskustannuslisät, joita käytetään suoritekohtaisessa laskennassa. (Jyrkkiö & Riistama 2008,225.) Neilimon ja Uusi-Rauvan (2005, 177) mukaan standardikustannuslaskentajärjestelmän toimivuus ja käyttökelpoisuus on pitkälti kiinni siitä, kuinka huolellisesti ja harkiten standardit on määritelty. Mikäli ne on laadittu liian väljästi, erojen analysointi ja tulkinta voi olla hankalaa tai se ei välttämättä onnistu lainkaan. Standardikustannuslaskentajärjestelmän rakentaminen ja ylläpito voi olla hyvin työläs-

17 tä. Usein eritoten pienissä yrityksissä eroanalyysi-vaihe jää työläisyytensä takia helposti kokonaan tekemättä. Parhaiten standardikustannuslaskenta sopii yrityksiin, joissa valmistetaan vakiotuotteita pitkäjänteisesti. Esimerkiksi prosessiteollisuudessa standardikustannuslaskenta on parhaimmillaan. Kaikkiin yrityksiin standardikustannuslaskenta ei kuitenkaan sovellu. Esimerkiksi kustannusrakenteeltaan erilaisia ja määriltään vaihtelevia yksilöllisesti asiakkaalle räätälöityjä tuotteita valmistavan yrityksen kustannuslaskenta on yleensä huomattavasti monimutkaisempaa kuin keskenään samanlaisia, vakiotuotteita valmistavan yrityksen. Tällaisen yrityksen toimintaan standardikustannuslaskenta ei yleensä ole kovin tarkoituksenmukainen. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 173.) Toisinaan yksinkertaisempi tavoitekustannuslaskenta on nähty korvaavana vaihtoehtona työläälle standardikustannuslaskennalle eroanalyyseineen. Siinä kustannuslaskentaa lähestytään ulkoisen markkinahinnan kautta. Hinnoittelun lähtökohdaksi otetaan markkinahinta. Tästä vähennetään haluttu tavoitevoitto ja jäljelle jäävä erotus edustaa tavoitekustannustasoa, joka yrityksen pitäisi, ainakin pidemmällä aikavälillä, saavuttaa. Tavoitekustannuslaskentaa on myös mahdollista käyttää standardikustannuslaskennassa lähtökohtana standardien asettamisessa. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, (137, 173.) Yleisesti ottaen voidaan siis todeta, että kustannuslaskenta on hyvin olennainen osa kannattavuuden hallintaa ja johtamista. Toinen keskeinen tähän liittyvä tekijä on hinnoittelu. Tuotteen hinnoittelu ja hinnan asettaminen onkin yleensä seuraava luonnollinen vaihe tuotekohtaisten kustannusten selvittämisen ja laskemisen jälkeen.

18 3 HINNAN MUODOSTUS Yrityksen kannattavuudessa on kaksi keskeistä tekijää: kustannukset ja tuotot. Usein kannattavuuden hallinnassa ja johtamisessa keskeisimpänä keinona nähdään kustannusten alentaminen ja kustannustehokkuus. Hinnoittelun merkitystä ei kuitenkaan saisi unohtaa. (Suomala ym. 2011, 223.) Yrityksen tuotot muodostuvat myynnistä saatavista tuloista ja niiden määrä riippuu paljolti myytävien tuotteiden hinnoista. Hinnan määrittäminen on siis olennainen kannattavuuteen vaikuttava tekijä. (Eklund & Kekkonen 2011, 86.) Periaatteessa yritys voi hinnoitella tuotteensa täysin vapaasti. Käytännössä hinnan määrittämiseen vaikuttaa kuitenkin moni tekijä. Esimerkiksi yrityksen kilpailuasema markkinoilla ja asiakkaiden käsitys tuotteen tuomasta lisäarvosta ovat vaikuttavia tekijöitä. Myös sillä, onko tuote niin sanottu vakiotuote vaiko täysin erikoistunut tuote, on merkitystä. Lisäksi tuotteen elinkaari vaikuttaa usein hinnoitteluun. (Eklund & Kekkonen 2011, 86.) 3.1 Hinnoittelumenetelmät Hinnoittelumenetelmiä on olemassa useita erilaisia. Yleisellä tasolla tarkasteltuna yrityksen hinnoittelu voi olla markkinahintaperusteista, kustannusperusteista tai jollakin tavalla yrityksen tavoitteisiin liittyvää. Markkinahintaperusteinen hinnan asetus lähtee liikkeelle tuotteen markkinahinnasta. Markkinahintataso ohjaa hinnan määrittämistä asettamalla sille ylärajan, toimimalla siis jonkinlaisena ohjehintana. Tällainen hinnoittelumenetelmä sopii hyvin tuotteille ja palveluille, joille löytyy selkeä viitehinta markkinoilta. Mikäli tuote tai palvelu taas on hyvin yksilöllinen tai sillä ei oikein ole selkeitä kilpailijoita markkinoilla, voi markkinahintaperusteisen hinnoittelumenetelmän käyttö olla hankalaa. (Neilimo & Uusi- Rauva 2005, 190-191.) Kustannusperusteinen hinnoittelu on yleisimpiä hinnoittelumenetelmiä. Nimensä mukaisesti se pohjautuu tuotteen tai palvelun tuottamiskustannuksiin. Tässä hinnoittelumenetelmässä olennaista ja tärkeää on, että yritys pystyy laskemaan kokonaiskustannuksensa luotettavasti. Keskeinen asia on myös kustannusten kohdistaminen suoritteille, etenkin välillisten ja kiinteiden kustannusten osalta. Liian

19 suoraviivaiset kohdistamistavat näiden kustannusten osalta voivat johtaa jopa virheellisiin hinnoittelupäätöksiin. (Eklund & Kekkonen 2011, 89.) Kustannusperusteinen hinnoittelu korostaa kustannusten kattamisen tärkeyttä hinnoittelussa. Eritoten se soveltuu esimerkiksi yksilöllisten tuotteiden hinnan määritykseen sekä projektihinnoitteluun. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 191-192.) Kustannusperusteinen hinnoittelu voidaan toteuttaa monella tavalla. Yleensä käytetään katetuottolaskentaa tai täyskatteellista laskentaa. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 191-192.) Katetuottohinnoittelussa suoritteen hinta perustuu sen muuttuviin kustannuksiin ja niiden päälle lisättävään katteeseen, jonka tulisi kattaa suoritteen kiinteät kustannukset sekä tavoiteltu voitto. Omakustannushinnoittelussa tuotteen hinta perustuu sen omakustannusarvoon ja tämän päälle laskettuun voittolisään. Ajatuksena on, että tuotteen hinta kattaa varmasti kaikki sen aiheuttamat kustannukset ja sen lisäksi tuottaa vielä toivotun voiton. (Laitinen 2007, 165, 179.) Joissakin yrityksissä, eritoten vähittäiskaupassa, hinnan määritys tehdään hinnoittelukertoimen avulla. Tuotteille asetetaan tuottotavoite, jonka perusteella lasketaan hinnoittelukerroin. Tällainen hinnoittelumenetelmä yksinkertaistaa ja helpottaa hinnoittelua eritoten silloin, kun uusia tuotteita tulee valikoimaan usein. (Eklund & Kekkonen 2011, 94.) Hinnoittelukertoimia voi määrittää joko menneisyyden pohjalta tilinpäätöstiedoista tai vaihtoehtoisesti tulevaisuuteen suuntautuneesti esimerkiksi budjettitietojen pohjalta. Yleisesti tulevaisuussuuntautunutta lähestymistapaa pidetään perustellumpana, koska hinnoittelu yleensäkin on aina tulevaisuuteen suuntautuvaa. Hinnoittelu on myös keino budjettitavoitteiden saavuttamiseen, joten myös tästä syystä tulevaisuussuuntautuneisuus ja budjettitiedot ovat perusteltuja. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 197.) Edellä mainittujen menetelmien lisäksi hinnoittelu voi perustua esimerkiksi myös tarjouskilpailuun tai asiakasarvoon. Hyvin, hyvin harvoin hinnoittelua kuitenkaan tehdään puhtaasti yhden menetelmän perusteella. Usein mukana ovat kaikki aiemmin mainitut elementit. Sekä kustannus- että markkinahinta-aspekti on esimerkiksi aina hyvä ottaa huomioon hintaa määriteltäessä. (Suomala ym. 2011, 224-225.) Käytännössä hinnan asettamiseen vaikuttaa kuitenkin vieläkin paljon suurempi määrä eri tekijöitä. Monesti hinnan määritys voi perustua myös yrityksen johdon kokemusperäisiin näkemyksiin oikeasta hinnasta. Näin voi olla erityi-

20 sesti pienissä yrityksissä. Tällaisissa yrityksissä ei usein edes ole olemassa minkäänlaisia tarkempia kustannuslaskelmia tuotteille. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 197.) Hinnan määritykseen vaikuttaa yleensä vielä se, missä organisaation osassa se tapahtuu. Myynti- ja markkinointiorganisaatioissa hinnoittelu pohjautuu useimmiten markkinahintaperusteiseen menetelmään, kun taas tuotantoyhtiöissä kustannusperusteinen hinnoittelu on yleensä yleisempi. (Neilimo & Uusi-Rauva 2005, 197.) 3.2 Sisäinen siirtohinnoittelu Suurissa yrityksissä ja konserneissa toiminta on usein jaettu eri osiin ja tällöin tuotteiden toimittaminen ja kustannusten siirtely yrityksen ja konsernin sisällä tulee olennaiseksi. Tällaisessa tilanteessa tärkeäksi tehtäväksi muodostuu sisäisten siirtohintojen asettaminen. Huonosti määritetyt siirtohinnat voivat aiheuttaa sen, että organisaation voitto jakautuu epäoikeudenmukaisesti eri organisaation osille. (Laitinen 2007, 194-195.) Sisäiset siirtohinnat eivät siis vaikuta koko organisaation voittoon, mutta ne jakavat sen organisaation eri yksiköille ja vaikuttavat näin myös siihen, mitkä organisaation osat näyttävät kannattavimmilta. Monissa tapauksissa sisäiset siirtohinnat ovat kustannusperusteisia. Tällöin siirtohinta on tavallisesti laskettu lisäämällä joko tuotteen muuttuviin tai kokonaiskustannuksiin kohtuullinen kate. Olennaista on varmistaa, että käytettävä kate on yksiköille oikeudenmukainen ja palvelee koko organisaation tavoitteita. (Laitinen 2007, 195-198.) Konsernin sisäisten siirtohintojen tulee kuitenkin noudattaa myös OECD:n laatimia siirtohinnoittelun periaatteita. Niiden mukaan siirtohinnan tulee vastata markkinaehtoista hintaa. Hinnoittelun ehdot tulee siis olla samat kuin vastaavassa tilanteessa toisistaan riippumattomien yritysten välillä. (Verohallinto 2011.) 3.3 Hinnoittelun merkitys Kuten todettu, hinnoittelulla on keskeinen merkitys yrityksen kannattavuudessa. Hinnoittelun muutoksilla voidaan saada aikaan siis merkittäviä tuloksia. Tuottei-

21 den kannattavuutta tarkasteltaessa on kuitenkin syytä huomioida, että todellinen myyntihinta on harvoin suoraan hinnastojen mukainen hinta. Tuotteista annetaan asiakkaille erilaisia alennuksia. Alennuspolitiikka onkin yleensä tärkeä osa myynnin toimintaa. (Suomala ym. 2011, 224-225.) Vaikka alennukset ovat osa myyntitoimintaa, tulee kuitenkin huomioida, että alennukset ovat kovin helppo tapa heikentää yrityksen katetta ja kannattavuutta. Näin voi olla erityisesti yrityksissä, joissa toimitaan myyntikatteiden varassa eikä välttämättä osata ajatella hinnoittelun vaikutusta kokonaiskannattavuuteen. Myyntikatteen kun tulee kattaa vielä paljon erilaisia kustannuksia. (Suomala ym. 2011, 225-226.) Suomalan ym. (2011, 226-227) mukaan kustannus- ja kannattavuusjohtamisen näkökulmasta erityisesti myynti- ja markkinointiyritykset ovat usein haastavia. Tällaiset organisaatiot kun nojaavat hyvin pitkälti asiakaslähtöisyyteen kaikessa toiminnassaan. Tällaisissakin tilanteissa tehokkaana keinona kannattavuuden johtamisessa voidaan kuitenkin pitää todellisten hintojen ja hinnoittelukäytäntöjen systemaattista seurantaa. Tällä tavalla pysytään perillä hinnoittelukäytäntöjen vaikutuksista ja saadaan esille myös mahdolliset vääristymät hinnoittelussa. Nykypäivänä sekä yrityksen kustannuslaskentaan että hinnoitteluun liittyvät yleensä olennaisesti erilaiset taloushallinnon ja toiminnanohjauksen kokonaisvaltaiset tietojärjestelmät. Näihin tietojärjestelmiin on integroitu tiedot edellä mainituista osa-alueista ja järjestelmien avulla saadaan tuotettua tärkeää tietoa päätöksenteon tueksi.

22 4 TALOUSHALLINNON TIETOJÄRJESTELMÄT Yksi merkittävimmistä taloushallintoa muovanneista tekijöistä viime vuosien aikana on ollut tietotekninen kehitys. Se on vaikuttanut taloushallintoon sekä suorasti että välillisesti, toiminnan kehittämistä mahdollistavana tekijänä. Tietotekniikan kehitys on avannut paljon uusia mahdollisuuksia taloushallinnon organisoinnin, toimenkuvien sekä laskentatekniikoiden kehittämiseen. (Granlund & Malmi 2004, 13-14.) Tietotekniikan kehittymisen myötä taloushallinnosta on tullut entistä vähemmän aika- ja paikkasidonnaista. Töitä voidaan tehdä aikaisempaa nopeammin ja vaiheistaa uudella tavalla. Rutiininomaisia taloushallinnon tehtäviä voidaan automatisoida hyvinkin pitkälle. Uudet teknologiat ovat myös mahdollistaneet taloushallinnon keskittämisen ja paremman koordinoinnin hajautetuissa ja globaaleissa organisaatioissa (Granlund & Malmi 2004, 14, 18-19). Teknologialla on siis merkittävä rooli nykypäivän taloushallinnossa. Tietojärjestelmät ovat keskeinen osa yritysten taloushallintoa. Kaikilla yrityksillä yrityskoosta riippumatta on tänä päivänä käytössä jonkinlainen tietojärjestelmäratkaisu. Järjestelmähankinnat ovat yleensä suuria ja kauaskantoisia päätöksiä yrityksissä. Taloushallinnon järjestelmäratkaisut voidaan jakaa kahteen pääryhmään: erillisjärjestelmiin eli valmisohjelmistoihin ja kokonaisvaltaisiin ERP- eli toiminnanohjausjärjestelmiin. (Lahti & Salminen 2008, 30-32.) Näihin kahteen järjestelmäratkaisuun perehdytään hiukan tarkemmin omissa alaluvuissaan. Se, millainen järjestelmä sopii yritykselle parhaiten, riippuu pitkälti yrityksen tarpeista ja tilanteesta. Eri yrityksillä ja eri toimialoilla voi olla hyvinkin erilaisia tarpeita liittyen taloushallinnon prosesseihin. Pienille yrityksille riittää yleensä pelkkä standardikirjanpito-ohjelma perusosioineen. Pienten yritysten taloushallinto voi usein myös olla ulkoistettu tilitoimistolle. Yrityskoon kasvaessa myös tarpeet tavallisesti kasvavat. Keskisuurilla yrityksillä taloushallinnon järjestelmät sisältävät yleensä huomattavasti enemmän toiminnallisuuksia. Tämän kokoluokan yrityksille löytyy juuri niille suunnattuja, kokonaisvaltaisia, hieman kevyempiä ERP-järjestelmiä, joihin eri liiketoimintaprosessit voi sisällyttää hyvinkin laajasti. Myös taloushallinnon erillisohjelmistot soveltuvat keskisuurille yrityksille. Suur-