TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2013 HTM-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.
2 Tehtävä 1 (25 pistettä) Tehtävä 1.1. IFRS 3 -standardi sisältää erillisen säännön sellaisissa tapauksissa, joissa juuri hankitusta liiketoiminnosta tai sen osasta luovutaan välittömästi hankinnan jälkeen (1,0 pistettä). IFRS 3.31:ssä (3,0 pistettä) todetaan, että hankkijaosapuolen on arvostettava hankintaajankohtana myytävänä olevaksi luokiteltu hankittu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) IFRS 5 -standardin mukaisesti myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon kyseisen standardin kappaleiden 15-18 mukaisella tavalla. Feles Oyj:n hankkiman Cattuskonsernin tytäryhtiö Canis Oy, täyttää tämän vaatimuksen. IAS 27.12:ssa todetaan, että konsernitilinpäätös sisältää emoyrityksen kaikki tytäryritykset. Standardi indikoi, että jos tytäryritys täyttää hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5 -standardin mukaan, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti (2,0 pistettä). Canis Oy täyttää tämän vaatimuksen. Feles Oyj oli päättänyt luopua hankkimastaan tytäryhtiöstä. IFRS 5.11:ssa todetaan, että kun yhteisö hankkii pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) yksinomaan tarkoituksenaan luovuttaa se myöhempänä ajankohtana, sen on luokiteltava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) hankintaajankohtana myytävänä olevaksi vain siinä tapauksessa, että kappaleen 8 (1,0 pistettä) mukainen yhden vuoden määräaikaa koskeva vaatimus täyttyy (lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittavia poikkeuksia) ja ne kappaleiden 7 (1,0 pistettä) ja 8 mukaiset ehdot, jotka eivät tuohon päivään mennessä ole täyttyneet, täyttyvät erittäin todennäköisesti lyhyen ajan (yleensä kolmen kuukauden) kuluessa hankinnasta (1,5 pistettä). Canis Oy:n kohdalla tämäkin ehto täyttyy, koska myyntiä valmistelevat toimenpiteet oli jo aloitettu ennen määräysvallan saavuttamista, Toimenpiteet saivat vauhtia sen saamisen jälkeen ja IFRS 5 -standardin edellä mainitut kriteerit tulivat täytetyiksi. IFRS 5.32:n mukaan lopetettu toiminto on yhteisön osa (määritelty IFRS 5.31:ssa), joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka (c) on tytäryritys, joka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä se edelleen (3,0 pistettä). Canis Oy täyttää nimenomaan edellä mainitun c)-kohdan, joten se olisi tullut luokitella lopetettavaksi toiminnoksi. IFRS 5.16:n mukaan äskettäin hankittu omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5.11:n mukaan, arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla (2,5 pistettä). Canis Oy täyttää tämän vaatimuksen. (Yhteensä 15,0 pistettä). Tehtävä 1.2. IAS 10.3:n mukaan raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat ovat suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi (2,0 pistettä). Tällaisia tapahtumia on kahdenlaisia (1,0 pistettä): a) tapahtumat, jotka antavat näyttöä raportointikauden päättymispäivänä vallinneista olosuhteista ja jotka oikaistaan tilinpäätökseen; ja b) tapahtumat, jotka ovat osoituksena raportointikauden päättymisen jälkeen syntyneistä olosuhteista ja joita ei oikaista tilinpäätökseen. IAS 10.10:n mukaan yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista (1,0 pistettä).
3 IAS 10.11:n mukaan sijoitusten markkina-arvon alentuminen raportointikauden päättymisen jälkeen on tapahtuma, jota ei oikaista tilinpäätökseen. Markkina-arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen raportointikauden päättymispäivän tilanteeseen, vaan se kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita (2,5 pistettä). Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Trullis Oyj:n sijoitussalkun käyvän arvon muutokset tilinpäätöspäivän jälkeen kuuluvat tähän kategoriaan. Tilinpäätöstä ei siis tältä osin tule oikaista (0,5 pistettä). IAS 10.21:n mukaan, jos tapahtumat, joita ei oikaista, ovat olennaisia, tulee niistä antaa liitetietona tapahtuman luonne ja arvio taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, ettei taloudellista vaikutusta voida tehdä. Koska käyvän arvon muutoksen vaikutus olisi Trullis Oyj:n tapauksessa ollut olennainen, tulee siitä antaa edellä mainitut liitetiedot (1,5 pistettä). IAS 10.22 (g):n mukaan omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset raportointikauden päättymisen jälkeen ovat esimerkki tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen (1,5 pistettä). (Yhteensä 10,0 pistettä)
4 Tehtävä 2 (40 pistettä) Talousjohtaja Jermu Levyn näkemys Belgian tytäryhtiön yhdistelemättä jättäminen konsernitilinpäätökseen on tehty hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Perusteltu kannanottosi Belgian tytäryhtiön yhdistelemättä jättäminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista. (1,8 pistettä) KPL 6:3.1 3-kohdan mukaisesti tytäryrityksen tilinpäätös voidaan jättää yhdistelemättä, jos tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja. (1,2 pistettä) KPL 6:3.1 3-kohdan poikkeussääntöä tulee tulkita tiukasti: se koskee lähinnä vain force majeure - tapauksiin rinnastettavia tilanteita. (KILA 1807/2007) HE 173/1997: Muutosehdotuksesta huolimatta yhdistelemisvelvollisuutta tulee edelleen tulkita ankarasti: Kaikki tytäryritykset on pääsääntöisesti yhdisteltävä. Tappiollisten tytäryritysten yhdistelemättä jättämistä voidaan pitää perusteltuna vain poikkeuksellisissa tapauksissa. Merkitykseltään epäolennaisten tytäryritysten jättämistä konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle voidaan kuitenkin perustella siinä tapauksessa, että yhdistelemisen vaatima työmäärä on kohtuuton yhdistelemisellä saavutettavaan hyötyyn nähden. Poikkeusperustetta yhdistelemättä jättämisestä tulee soveltaa suppeammin tappiollisiin tytäryrityksiin (Kilan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta 7.11.2006, kappale 4.2). (1,8 pistettä) Mahdollisen virheen/puutteen korjaaminen konsernitilinpäätökseen 2012 Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (1,2 pistettä)
5 Belgian tytäryhtiön osakkeiden hankintamenon 470 tuhatta euroa esittäminen sijoituksissa on hyvän kirjanpitotavan mukaista Konsernitilinpäätöksessä 2012 ei tarvitse huomioida Suomen tytäryhtiön epävarmaa saamista millään tavalla. Tytäryhtiön osakkeiden arvostukseen liittyy merkittävää epävarmuutta (1,2 pistettä), koska tilinpäätöstietoja ei ole saatavilla vuoden 2012 osalta. Tytäryhtiön rahoitustilanne oli vuonna 2011 hyvin haastava (0,6 pistettä), ja yhtiö ennusti tällöin rahoitustilanteen heikkenevän edelleen vuonna 2012 (0,6 pistettä). Belgian tytäryhtiön oma pääoma oli jo tuolloin lähellä nollaa (0,6 pistettä). Tämän vuoksi tytäryhtiöosakkeiden hankintamenosta on kirjattava arvonalentuminen KPL 5:13:n mukaisesti. (1,2 pistettä) Tytäryhtiöosakkeiden hankintameno ylittää konsernin olennaisen virheellisyyden rajan tilintarkastuksessa. (0,6 pistettä) Annettujen tietojen mukaan saamisesta saadaan suoritus yli 50 prosentin varmuudella. KILAn lausunnon 1827/2008 mukaisesti luottotappio on mahdollinen, mutta ei kuitenkaan todennäköinen. Asia tulee ilmoittaa liitetiedoissa. (2,4 pistettä) Konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa ei ole esitetty saamiseen liittyvää epävarmuutta. (0,6 pistettä) Epävarman saamisen suuruus on 200 tuhatta euroa. Koska virhe ei ylitä konsernitilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden rajaa, on hyvän tilintarkastustavan mukaista hyväksyä virheen korjaamatta jättäminen (1,2 pistettä) edellyttäen, että saadaan selville perusteet sille, että virhe on yksittäinen tapahtuma (ISA 450.A4) (0,6 pistettä), ja että kaikki korjaamattomat virheellisyydet eivät ole yksin tai yhdessä olennaisia (ISA 450.11). (0,6 pistettä) Tytäryhtiöosakkeista on kirjattava arvonalentuminen konsernitilinpäätökseen (0,6 pistettä) (sekä emoyhtiön tilinpäätökseen). Kirjaus: Per arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista an osuudet saman konsernin yrityksissä 470 tuhatta euroa. (0,6 pistettä) Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (0,6 pistettä)
6 Suomen tytäryhtiön rahoitusjärjestelyn kirjaus (per rahoituslainat an satunnaiset tuotot 900 tuhatta euroa) on tehty hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Ulkopuolinen velkoja on luopunut saamisestaan optiomerkintää vastaan. Tilanteessa ei ole kysymys tällöin sellaisesta velkojen anteeksiantamisesta, joka kirjattaisiin tulosvaikutteisesti. Kysymys on optio-oikeuden antamisesta (2,4 pistettä), joka tulee kirjata OYL 10:3.3:n (1,2 pistettä) mukaisesti sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon tai osakepääoman korotukseksi yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti. Konsernitilinpäätöstä tulee oikaista, koska virhe on olennainen. (1,2 pistettä) Tehty kirjaus perutaan. Kirjaus: Per rahoituslainat an sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 900 tuhatta euroa (tai: per rahoituslainat an osakeanti 900 tuhatta euroa) (1,2 pistettä) Suomen tytäryhtiön sisäisen omistuksen eliminointi tehdään edelleen 100-prosenttisen omistusosuuden mukaisesti. Konsernitilinpäätöksen 2012 yhdistelykirjauksissa ei tarvitse huomioida niitä vaikutuksia, joita mahdolliset tulevat osakemerkinnät aiheuttavat konsernin tulokseen tai konsernin osuuteen Suomen tytäryhtiön omasta pääomasta. Konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien omistus eliminoidaan vähentämällä niiden hankintameno sekä tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa konsernin omistusosuutta (KPL 6:8.1). (2,4 pistettä) Optioiden myöntäminen ei vaikuta konsernin omistusosuuteen (100 prosenttia) 31.12.2012, joten optioita ei huomioida sisäisen omistuksen eliminoinnissa konsernitilinpäätöksessä 31.12.2012. (2,4 pistettä) Optioiden merkintähinta (10 euroa) ylittää yhden osakkeen laskennallisen arvon 0,50 euroa (yhteensä 100 tuhatta euroa/ 200 000 osaketta) tytäryhtiön omasta pääomasta per 31.12.2012. Näin ollen mahdollinen osakemerkintä lisäisi konsernin omaa pääomaa. (1,6 pistettä) Jos mahdollinen osakemerkintä aiheuttaisi negatiivisen vaikutuksen konsernin tulokseen tai osuuteen tytäryhtiön omasta pääomasta, tulisi kirjata pakollinen varaus konsernitilinpäätökseen Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätöksen. (1,2 pistettä) Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen (0,8 pistettä)
7 Saksan tytäryhtiön myynnin tuloutusvirhettä ei tarvitse korjata konsernitilinpäätökseen 2012. varovaisuuden periaatteen mukaisesti (KPL 5:14). (1,6 pistettä) Saksan yhtiön tuloutuksessa havaitun virheen suuruus on 130 tuhatta euroa. Koska virhe ei ylitä konsernitilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden rajaa, on hyvän tilintarkastustavan mukaista hyväksyä virheen korjaamatta jättäminen edellyttäen (2,4 pistettä), että saadaan selville perusteet sille, että virhe on yksittäinen tapahtuma. (ISA 450.A4) (1,2 pistettä), ja että kaikki korjaamattomat virheellisyydet eivät ole yksin tai yhdessä olennaisia (ISA 450.11) (1,2 pistettä). Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (1,2 pistettä)
8 Tehtävä 3 (35 pistettä) Raportoinnin perusta Järjestelyssä on kyse OYL 17:2:ssa tarkoitetusta kokonaisjakautumisesta, sillä Saali Oy:n varat ja velat jaetaan kokonaan kahdelle perustettavalle yhtiölle. Jakautumissuunnitelman laatimista koskevat säännökset sisältyvät OYL 17:3:een. Säännöksen 3. momentin mukaan jakautumissuunnitelmassa voidaan jättää mainitsematta selvitys jakautumisen syistä sekä jakautumisvastikkeen jakautumisen perusteista, mikäli kaikki osakkeenomistajat suostuvat tai jakautumisessa perustettaviin yhtiöihin jokaisen vastaanottavan yhtiön kaikki osakkeet annetaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille heidän omistustensa suhteessa. Jakautumissuunnitelmaan liittyvät tilintarkastajan lausuntovaatimukset sisältyvät OYL 17:4:ään. Tilintarkastajalta edellytetään lausuntoja sekä jakautuvalle yhtiölle että vastaanottavalle yhtiölle. Tilintarkastaja lausuu tällöin jakautumisvastikkeen määräytymisestä ja vastikkeen jakamisesta. Lisäksi lausunnossa vastaanottaville yhtiöille tilintarkastaja ottaa kantaa yhtiön velkojen maksun vaarantumiseen. Tehtävänannossa on kyse jakautuvalle Saali Oy:lle annettavasta lausunnosta. OYL17:4:n mukaan lausunnon sisältö on seuraava: Lausunnossa on arvioitava, onko jakautumissuunnitelmassa annettu oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään. Lausunnossa on arvioitava, onko jakautumissuunnitelmassa annettu oikeat ja riittävät tiedot vastikkeen jakamisesta. Suunnitellussa jakautumisessa omistussuhteet muuttuvat ilman muuta kuin osakevastiketta. Perustettavien yhtiöiden omistajiksi tulevat Juho Kiiski ja Marja Kiiski, jotka eivät ole omistaneet lainkaan Saali Oy:n osakkeita. Omistukseen liittyvän muutoksen perusteita tai määrittämistä ei ole kuvattu jakautumissuunnitelmassa. OYL 17:3.2:n 6)-kohdan mukaan jakautumissuunnitelman tulee sisältää selvitys jakautumisvastikkeen jakautumisesta. Poikkeukset tähän vaatimukseen sisältyvät säännöksen 3-momenttiin. Tehtävänannon mukaan vähemmistöomistajaa ei ole kuultu omistusmuutoksesta. Siten kaikilta osakkeenomistajilta ei ole saatu osakeyhtiölain 17:3:ssa mainittua suostumusta sille, että jakautumisvastiketta ei tarvitsisi jakautumissuunnitelmassa käsitellä. Jakautumissuunnitelmasta käy lisäksi ilmi, että vastaanottavien yhtiöiden osakkeet eivät jakaudu jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille heidän omistustensa suhteessa. Siten ei ole olemassa OYL 17:3.3:n mukaisia edellytyksiä jättää jakautumissuunnitelmasta pois jakautumisvastikkeen perusteiden kuvaaminen. Muutos jakautumisen aiheuttamissa omistussuhteissa saattaisi loukata erityisesti hallituksen päätöksenteon ulkopuolella olleen vähemmistöomistajan oikeuksia. Siten jakautumissuunnitelman laatimisessa ei ole huomioitu OYL 1:7:n mukaista yhdenvertaisuusperiaatetta.
9 Jakautumissuunnitelmassa ei ole kuvattu jakautumisvastikkeen määrittämisen perusteita siinä määrin, että osakkeenomistajat voisivat suunnitelman pohjalta muodostaa käsityksen jakautumisen merkityksestä. Puutteen vuoksi tilintarkastajan lausuntoa joudutaan mukauttamaan vastikkeen määräämistä ja jakamista koskien. Jakautumissuunnitelman rekisteröimiseen tarvitaan tilintarkastajan lausunto vain jakautumissuunnitelmasta. OYL 17:14:ssä mainittu tilintarkastajan todistus tarvitaan vasta kun ilmoitetaan jakautumisen täytäntöönpanosta. OYL 17:17:ssä mainittu tilintarkastuskertomus vaaditaan vasta lopputilityksestä. Tässä tehtävässä ei ole vaadittu tilintarkastajan muita lausuntoja kuin lausunto jakautumissuunnitelmasta jakautuvalle Saali Oy:lle. Lausunto jakautuvalle Saali Oy:lle Lausunnossa käytetään pohjana KHT-yhdistyksen Tilintarkastajan raportointi 2012 -teoksen sivulla 231 olevaa lausuntoesimerkkiä. Lausuntoa joudutaan mukauttamaan jakautumisvastikkeen määrittämiseen liittyvän puutteen vuoksi. Lausunnon mukauttamisessa tulee noudattaa ISAE 3000 -standardin mukaisia säännöksiä. Vähemmistöosakkeenomistajan suojan kannalta vastikkeen määrittämistä koskeva puute jakautumissuunnitelmassa on vaikutukseltaan niin olennainen, että tilintarkastajan lausunto joudutaan antamaan kielteisenä. Jos tilintarkastaja esittää muun kuin vakiomuotoisen johtopäätöksen, varmennusraportissa tulisi kuvata selkeästi kaikki tähän johtaneet syyt (ISAE 3000: 49 (j)).
10 Tilintarkastajan lausunto Saali Oy:n yhtiökokoukselle Saali Oy:n hallitus on päättänyt ehdottaa 15.9.2013 kokoontuvalle yhtiökokoukselle päätöksen tekemistä siitä, että Saali Oy jakautuu Saalimaalaus Oy:ksi ja Saalikiinteistö Oy:ksi. Ehdotettuun jakautumiseen liittyen jakautuvan yhtiön hallitus on laatinut 5.8.2013 päivätyn jakautumissuunnitelman. Olen tarkastanut jakautumissuunnitelman Varmennustoimeksiantostandardin 3000:n mukaisesti. Saali Oy:n hallitus on vastuussa jakautumissuunnitelman laatimisesta ja siitä, että se antaa osakeyhtiölain tarkoittamalla tavalla oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään, sekä vastikkeen jakamisesta. Velvollisuutenani on antaa tarkastuksen perusteella lausunto jakautumissuunnitelmasta. Tarkastukseen kuuluu toimenpiteitä evidenssin hankkimiseksi siitä, onko jakautumissuunnitelmassa annettu osakeyhtiölain tarkoittamalla tavalla oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään, sekä vastikkeen jakamisesta. Käsitykseni mukaan olen hankkinut lausuntoni perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä. Kielteisen lausunnon perustelut Jakautumissuunnitelman mukaan Saali Oy:n jakautumisessa Saalimaalaus Oy:ksi ja Saalikiinteistö Oy:ksi omistusrakenne muuttuu ja siten osakkeenomistajille ei jaeta omistustensa suhteessa vastaanottavien yhtiöiden osakkeita. Jakautumissuunnitelma ei sisällä osakeyhtiölain 17 luvun 3 :n 2 momentin 6) -kohdassa mainittua selvitystä jakautumisvastikkeen perusteista. Olemassa ei ole myöskään osakeyhtiölain 17 luvun 3 :n 3 momentissa mainittuja edellytyksiä jättää selvitystä laatimatta, koska jakautumissuunnitelma ei sisällä osakkeenomistajien suostumusta, eikä vastaanottavien yhtiöiden kaikkia osakkeita anneta jakautumisvastikkeena jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille heidän omistustensa suhteessa. Kielteinen lausunto Osakeyhtiölain 17 luvun 4 :n mukaisena lausuntonani esitän, että jakautumissuunnitelmassa ei ole annettu oikeita ja riittäviä tietoja osakeyhtiölain tarkoittamalla tavalla perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään eikä vastikkeen jakamisesta. Helsingissä 31. elokuuta 2013 Siiri Niemi Siiri Niemi HTM Tilintarkastajan osoitetiedot
11 Verotuksellisia näkökohtia (2,5 lisäpistettä) EVL 52c sisältää jakautumista koskevat verotukselliset säännökset. Mikäli jakautuminen täyttää säännökseen sisältyvät edellytykset, jakautumiseen osallistuvien yhtiöiden ja osakkeenomistajien verotuksessa noudatetaan jatkuvuutta. Keskeisimpänä edellytyksenä veroneutraalisuudelle on, että jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön osakkeita. Saali Oy:n jakautumissuunnitelma sisältää veroriskin, sillä nykyisen suunnitelman mukaan omistusosuudet muuttuvat jakautumisessa merkittävästi. Omistuksen muuttumisen vuoksi järjestely katsotaan verotuksessa yhden yhtiön purkamiseksi ja kahden uuden yhtiön perustamiseksi. Tällöin verotus ei perustu jatkuvuudelle, vaan Saali Oy:n varallisuus- ja velkaerien arvostukset realisoituvat verotuksessa. Omistusosuuksien muuttuminen saattaisi johtaa myös lahjaveroon (Perintö- ja lahjaverol 18, 55 ), sillä Sauli Kiisken osakeomistusta siirtyy vastikkeetta puolisolle ja pojalle. Veroriskien välttämiseksi järjestely tulisi toteuttaa vaiheittain siten, että ensin toteutetaan puhdas jakautuminen, ja vasta sen jälkeen omistussuhteita muutettaisiin erillisellä saannolla. Omistusosuuksien muuttaminen voisi tapahtua esimerkiksi osakekaupalla tai osakkeiden lahjoittamisella ottaen huomioon sukupolvenhuojennussäännökset ja lahjaverotus.
12 Pisteytys: OYL:n soveltuvien säännösten tunnistaminen Tapauksen kannalta relevanttien säännösten sisällön referoiminen Yhtiöoikeudellisen ongelman tunnistaminen tapauksessa Mukautuksen tarpeen tunnistaminen Tilintarkastajan lausunnon mallipohja Lausunnon mukauttaminen Lisätehtävä/verotus: Relevanttien verosäädösten tunnistaminen ja vaikutuksen arviointi: EVL 52 c Lahjaverovelvoite: Perintö- ja lahjaverol OYL 17. luku Jakautuminen OYL 17:2 Kokonaisjakautuminen OYL 17:3 Jakautumissuunnitelma OYL 17:4 Tilintarkastajan lausunto OYL 17:3.2 Jakautumissuunnitelman sisältö OYL 17:3.3 Osakkeenomistajien vaikutusmahdollisuus jakautumissuunnitelmaan OYL 17:4.1 Tilintarkastajan lausunnon sisältö Omistussuhteiden muuttuminen ehdotetussa jakautumisessa Vähemmistöomistajaa ei ole kuultu OYL 17:3.1 6-kohta Jakautumisvastikkeen määrittäminen OYL 1:7 Osakkeenomistajien yhdenvertaisuus Tunnistettu, että vastikejaolla saattaisi olla vaikutusta lausuntoon Arvioitu vastikejaon vaikutusta lausuntoon Oikea lausuntomalli Lausuntomallin käyttäminen Yhtiöt, joita lausunto koskee Hallituksen ja yhtiökokouksen päivämäärät Lausunto on annettu minä-muodossa Allekirjoittaja ja päiväys tehtävänannon mukainen Lausunnon ulkoasu Lausunto on mukautettu (kielteinen/ehdollinen) Mukautuksen esittämistapa on hyvän tilintarkastustavan mukainen Mukautukselle on esitetty perustellut lausunnossa Perustelut on esitetty erillisessä kappaleessa ennen lausuntoa Säännöksen tunnistaminen Kriittinen arviointi tapauksen kannalta EVL-säännöksen johtopäätös Säännöksen tunnistaminen Kriittinen arviointi/johtopäätös 1,0 1,0 1,0 1,0 1,0 Yhteensä 4,0 1,0 1,0 3,0 4,0 2,0 2,0 2,0 10,0 3,0 2,0 5,0 2,0 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 5,0 0,5 4,0 1,0 2,0 1,0 8,0 18, 55 Pisteet enintään yhteensä: 35,0 1,0 1,0 1,0 1,0 1,0 3,0 2,0
13 HTM 2-osa TILINTARKASTUSKERTOMUS JA MUUT RAPORTIT (100 pistettä) Tehtävä 1 (80 pistettä) Kohta Tarkastettu asia Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely 1 Pääomalainat 180 000 euron pääomalainalle on asetettu yhtiön antama vakuus osakeyhtiölain vastaisesti (OYL 12:1 3-kohta). Kyseinen laina ei ole lainaehtojensa puolesta osakeyhtiölain 12:1:n tarkoittama pääomalaina. Vakuus on pätemätön. Vaihtoehtoisesti lainaa ei voida pitää pääomalainana. Pääomalainat on esitetty omassa pääomassa osana omaa pääomaa. Osakeyhtiölain 12. luvun mukaiset pääomalainat tulee esittää omana eränään vieraassa pääomassa (KILA 1787/2006). Pääomalainan liitetietokäsittely on virheellinen. Pääomalaina on esitetty virheellisesti jakokelpoisena omana pääomana. Lisäksi liitetiedoissa esitetyissä lainaehdoista puuttuu tieto korkoprosentista ja kuluksi kirjaamattomasta korosta (OYL 8:5.1). Lainaehdot ja kuluksi kirjaamaton korko olisi pitänyt esittää liitetietojen sijaan toimintakertomuksessa (tästä pisteytys kohdassa 15). Vaikutus raportointiin (Kerro mitä, missä ja miten raportoidaan, jos virhettä tai puutetta ei korjata) Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta OYL:n vastaisen vakuuden osalta vaihtoehtoisesti TilintL 15 4. momentin mukainen huomautus Pisteet 6,0 180 000 euron pääomalaina siirretään pitkäaikaiseksi korolliseksi velaksi tai sen vakuusehto tulee lainanantajan kanssa poistaa pätemättömänä. 20 000 euroa esitetään pääomalainana pitkäaikaisessa vieraassa pääomassa. Pääomalainasta esitetään kaikki OYL:n vaatimat tiedot toimintakertomuksessa. Pääomalainat poistetaan liitetietojen oman pääoman erittelyn jakokelpoisesta omasta pääomasta. 2 Kovenantti- Tilintarkastuskertomus, 2,0
14 ehdon toteutuminen Luotolliseen pankkitiliin, jonka käytössä oleva limiitti on esitetty pitkäaikaisessa vieraassa pääomassa, liittyy kovenanttiehto. Sen mukaan yhtiöltä edellytetään 10 prosentin omavaraisuusastetta. Jos ehto ei täyty, pankilla on oikeus eräännyttää käytössä oleva luotto maksettavaksi heti. TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta Kovenanttiehto on lauennut jo pelkästään siksi, että pääomalainat on esitetty virheellisesti osana omaa pääomaa. Ehto laukeaa joka tapauksessa tilinpäätökseen sisältyvien virheiden vaikutuksen vuoksi, joten luotto erääntyy ehtojen mukaan maksettavaksi heti. Kovenantin laukeaminen ei ilmene tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. 3 Negatiivinen oma pääoma Kovenantin laukeamisen vuoksi luotollisen tilin saldo tulee siirtää lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Kovenantin laukeaminen (ja arvio sen vaikutuksesta) tulisi mainita toimintakertomuksessa. Yhtiön oma pääoma on laskenut tilikauden aikana negatiiviseksi. Tämä on todettu hallituksen pöytäkirjassa 25.7.2012 (30.6.2012 taseen tilanne). Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 4. momentin mukainen huomautus 5,0 Tilikauden aikaisen hallituksen tulos- ja taseseurannan pohjana oleva kirjanpito antaa kuitenkin todellista paremman kuvan yhtiön tilanteesta taustatiedoissa mainitun kirjanpidon maksuperusteisuuden vaikutuksen vuoksi: tilikauden aikaisessa kirjanpidossa viimeksi päättyneen kuukauden liikevaihtoon sisältyy aina myös seuraavan kuukauden vuokrien suoritukset. Sen vuoksi hallituksen olisi pitänyt jo hallituksen kokouksessa 15.5.2012 ymmärtää oman pääoman olleen todellisuudessa negatiivinen. Tilannetta korjaamaan otetuista pääomalainoista toisen lainan (180 000 euroa) ehdot ovat pätemättömät ja osakeyhtiölain (OYL 12:1.1) vastaisia, koska yhtiö on antanut sille vakuuden. Tämän vuoksi pääomalaina ei korjaa oman pääoman tilannetta. Hallitus ei ole rekisteröinyt negatiivista omaa pääomaa viipymättä sen havaittuaan tai kun hallituksen olisi pitänyt havaita se. (OYL 20:23) Hallituksen olisi pitänyt rekisteröidä oman pääoman menettäminen jo hallituksen kokouksen 15.5.2012 jälkeen ja viimeistään kokouksen 25.7.2012 jälkeen. Velkojilla on perusteita esittää laiminlyönnistä olleen vahinkoa, koska pankilla olisi ollut oikeus eräännyttää luotollinen tili heti kovenantin laukeamisen perusteella.
15 4 Suunnitelman mukaiset poistot Yhtiö ei ole tehnyt suunnitelman mukaisia poistoja. Landlord s Koy on ei-keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiö on soveltanut KPL 5:12:a, vaikka pykälän soveltamismahdollisuus on rajattu vain keskinäisille kiinteistöyhtiöille (KILA 2008/1830). Virheen vaikutus riippuu käytettävästä poistoajasta. Rakennusten poistoaika on tyypillisesti 20 40 vuotta. Tällaisella (ja sitä lyhyemmälläkin) poistoajalla vaikutus tilinpäätökseen on olennainen. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 Rakennusten tasearvo ennen tilikauden poistoa on 10 425 159 euroa. Jos siitä alettaisiin tilikaudella 2012 tekemään poistoja esimerkiksi 40 vuoden tasapoistolla, poiston määräksi tulisi 263 129 euroa, eli 163 129 euroa nyt tehtyä poistoa enemmän. 40 vuoden poistoaikaakin voidaan pitää melko pitkänä. Lähtökohtaisesti poistosuunnitelman muutos koskee vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistoja (Kilan yleisohje 16.10.2007, luku 5). Rakennusten arvostus taseessa tulee tarkastaa käyvän arvon ylittävien tasearvojen varalta. Arvostukseen liittyvä riski on olemassa, koska poistoja ei ole tehty suunnitelman mukaan aiempinakaan vuosina. Yhtiön tulee laatia rakennuksille poistosuunnitelma. Rakennusten hankintameno tulee kirjata poistona kuluksi vaikutusaikanaan (KPL 5:12). Tehdyn poiston ja oikeiden poistojen ero (esimerkiksi 40 vuoden tasapoistosuunnitelmalla 163 tuhatta euroa) kirjataan tuloslaskelmaan kuluksi. 5 Satunnaiset kulut/ Konserniavustus Konserniavustus 150 000 euroa ei todellisuudessa ole vähennyskelpoinen konserniavustus. Kyseessä on omistusyhteysyritys. Kyseessä ei ole konsernitilanne, koska omistusosuus yhtiöstä on vain 40 prosenttia. Yhtiö on antanut varojaan vastikkeetta lähipiiriin kuuluvalle yhtiölle ilman, että asialle olisi esitetty liiketaloudellista perustetta. Maksettu konserniavustus pitäisi periä takaisin ja kirjata saamisiin eli käsitellä lainana. Kyseinen yhtiö kuuluu myös lähipiiriin, joten kyseessä on lähipiirisaaminen. Vaihtoehtoisesti: TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta TilintL 15 4. momentin mukainen huomautus 6,0 Koska yhtiöiden välillä on liiketoiminnallinen yhteys, tuen jakaminen on voinut olla
16 Landlord s Koy:n etujen mukaista. Tällöin tuki itsessään voisi olla hyväksyttävissä. Avustus ei kuitenkaan ole konserniavustuslain tarkoittama (verotuksessa vähennyskelpoinen) konserniavustus, sillä Landlord s Koy omistaa yhtiöstä ainoastaan 40 prosenttia. Avustuksen nimeäminen konserniavustukseksi on väärin. Se antaa myös harhaanjohtavasti väärän kuvan, että yhtiö kuuluisi konserniin. Koska kyseessä on yhtiön kokoon nähden huomattavan vastikkeettoman tuen antaminen lähipiiriin kuuluvalle taholle, sille pitäisi esittää liiketaloudellinen peruste. Tämä ei ilmene tehtävästä. Lisäksi kyseessä on olennainen tapahtuma lähipiiriin kuuluvan hyväksi, jota ei ole toteutettu tavanomaisin ehdoin, jolloin siitä pitäisi esittää KPA 2:7 b:n mukaiset liitetiedot. Konserniavustus 150 000 euroa pitäisi siirtää satunnaisista kuluista (lähipiiri)saamisiin (ja ilmoittaa toimintakertomuksessa/liitetiedoissa). 6 Teollisuuskiinteistön vuokralaisen konkurssi Kemijärven teollisuuskiinteistön vuokralainen on mennyt verottajan hakemana konkurssiin. Vuokrasaatavan 80 000 euroa tiedetään tilinpäätöksen laatimishetkellä olevan arvoton, joten se pitäisi kirjata luottotappioksi. Pelkkä liitetiedoissa mainitseminen ei riitä. KPL 5:2:n mukaan saamiset voidaan arvostaa enintään todennäköiseen arvoonsa. KPL 5:14:n mukaiset vastaisen menon kulukirjauksen edellytykset täyttyvät. Saaminen on kirjattava kuluksi, ei varaukseksi, koska sen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta ovat tiedossa (vrt. KPL 5:14.2). Vuokratun kiinteistön tasearvo on 1 500 000 euroa. Vuokra-aikaa on jäljellä 25 vuotta. Taustatiedoista ilmenee, että kiinteistö on aikanaan hankittu vuokrattuna 30 vuoden määräaikaisella kiinteällä vuokrasopimuksella. Hankinnan liiketaloudellinen peruste on ollut vuokratulon hankkiminen, minkä vuoksi sijoituksesta saatava vuokratulo (tulontuottamiskyky) on vaikuttanut oleellisesti hankintahintaan. Sen vuoksi tulonodotuksissa tapahtuvilla olennaisilla muutoksilla on merkittävä vaikutus ja yhteys tasearvoon (poistamattomaan hankintamenoon). Pöytäkirjassa 1/2013 on todettu, että uuden vuokralaisen saaminen on mahdotonta tai edellyttää ainakin lisää suuria rahallisia panostuksia, joihin yhtiöllä ei ole annettujen tietojen mukaisesti varaa. Kiinteistön tasearvoon kohdistuu siten merkittävä yliarvostusriski, ja arvostusperusteet pitäisi arvioida uudelleen. Arvoton saatava: raportointi hallitukselle 1 Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 (+1,0 lisäpistettä) 1 Arvosteluperusteessa kirjallinen raportointi hallitukselle tarkoittaa tilintarkastuspöytäkirjaa tai muistiota. Tehtävän arvostelussa ei tehty eroa tilintarkastuspöytäkirjan tai muistion välille.
17 Saatava 80 000 euroa pitäisi kirjata luottotappioksi. Kiinteistön tasearvosta tulee kirjata huomattava arvonalennus ja sen arvostusperiaatetta tulee muuttaa, koska siitä ei saada enää vuokratuloa. Arvonalennuksen suuruuden selvittäminen edellyttää käyvän arvon arvioimista. 7 Rakentamisvelvoite Yhtiön ostamaan Lappeenrannan tonttiin sisältyy rakentamisvelvoite, jonka lykkäämisestä on määrätty 20 prosenttia/450 000 euroa sakkoa per alkava vuosi. Koska yhtiön hallitus on päättänyt lykätä rakentamisen aloituksen vuodelle 2015, sakko tulee maksuun vuosilta 2013 2014, yhteensä 180 000 euroa. Kyseessä on KPL 5:14:n mukainen tuleva menetys, joka kohdistuu 31.12.2012 päättyneeseen tilikauteen (päätös on tehty tilikaudella), johon ei liity vastaavaa tuloa, se on varma ja sen määrä ja toteutumisajankohta ovat luotettavasti arvioitavissa vuosien 2013 2014 osalta. Vuosien 2015 2017 osalta kyseessä on liitetiedoissa ilmoitettava vastuu, koska sen toteutuminen ei ole varmaa. Vastuuta ei ole esitetty liitetiedoissa. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. 5,0 Vuosien 2013 2014 osalta kirjataan kulu ja siirtovelka 180 000 euroa. Vuosien 2015 2017 osalta vastuu mainitaan liitetiedoissa. 8 Vaihtoomaisuus Myytäväksi asetetut liikehuoneistojen osakkeet 165 000 euroa on esitetty pysyvissä vastaavissa, ja ne ovat siirtämättä muuhun vaihto-omaisuuteen. Osakkeiden käyttötarkoitus on muuttunut. Osakkeet on tarkoitettu edelleen luovutettaviksi (KPL 4:4). Ne eivät tuota tuloa enää useammalla tilikaudella (KPL 4:3). Siirto vaihtoomaisuuteen tehdään KPL 5:19:n mukaan. Tehtävän taustatiedoista ilmenee, että kiinteistöjen ja huoneisto-osakkeiden myyminen on osa yhtiön varsinaista liiketoimintaa, kuten kehitysyhtiön luonteeseen kuuluu. Sillä, missä tase-erässä osakkeet esitetään, on vaikutusta siihen, miten ne arvostetaan. Pysyvien vastaavien osakkeet arvostetaan suhteessa tulontuottamiskykyyn yhtiön toiminnassa. Vaihtuvissa vastaavissa olevien osakkeiden arvostus tehdään suhteessa tulontuottamiskykyyn myytäessä. Osakkeiden 1 ja 3 käypä arvo alittaa kirjanpitoarvon yhteensä 65 000 eurolla. Liitetietojen mukaan arvonalennus on kirjaamatta. Erillisarvostuksen periaatteen (KPL 3:3 6-kohta) mukaisesti muiden osakkeiden arvonnousu ei kompensoi muiden osakkeiden arvonlaskuja, vaikka osakkeiden yhteinen käypä arvo ylittääkin Raportointi hallitukselle 4,0
18 osakkeiden yhteenlasketut kirjanpitoarvot. Osakkeet 165 000 euroa pitäisi siirtää vaihto-omaisuuteen (KPL 4:4) ja kirjata 65 000 euron arvonalentuminen (KPL 4:6). 9 Vaihtoomaisuuteen aktivoitu korko Liitetiedon 3.2 mukaan yhtiö on aktivoinut vaihto-omaisuuteen urakkalainan korkoja 27 500 euroa. Vaihto-omaisuuteen ei voida aktivoida korkoa (KPL 4:5.3 ja KILAn yleisohje Kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon 31.1.2006). Aktivoitu korko on kirjattava kuluksi. Raportointi hallitukselle 3,0 10 Kiinteistöinvestointien arvonlisäveron palautusvastuu Tehdyistä kiinteistöinvestoinneista (300 000+500 000 euroa, yhteensä 800 000 euroa) muodostuu arvonlisäveron tarkistus-/palautusvastuu (AVL 11), joka pitäisi merkitä liitetiedoissa vastuuksi (23 prosenttia/800 000 euroa eli 184 000 euroa). (KILAn yleisohje Arvonlisäveron kirjaamisesta 6.5.2008, kohta 5.5) Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 4,0 11 Pörssiosakkeiden myyntivoiton verokirjaus (TVL) Tiedot arvonlisäveron palautusvastuusta 184 000 euroa ja 10 vuoden tarkistusajasta pitäisi esittää liitetiedoissa. Pörssiosakkeiden myyntivoitto 250 000 euroa on TVL-tuloa. EVL-tappiota ei voi vähentää siitä, joten myyntivoitosta pitäisi kirjata veroa 250 000/24,5 prosenttia eli 61 250 euroa. Tuloslaskelmasta ilmenee, että veroja ei ole huomioitu tilinpäätöksessä. Kyseessä on pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluva arvopaperi, joten osakkeiden myyntivoitto tulisi esittää liiketoiminnan muiden tuottojen sijaan rahoitustuotoissa (KILA 1735/2004). Myyntivoitosta 250 000 euroa pitäisi kirjata veroja 61 250 euroa kuluksi ja velaksi, ja esittää myyntivoitto rahoitustuotoissa. Raportointi hallitukselle 5,0
12 Toimitusjohtajan palkka Toimitusjohtajan palkka on maksettu tämän omistaman yhtiön kautta tehdyllä laskutuksella. Toimitusjohtajan palkkio katsotaan nykyisen oikeuskäytännön mukaan palkaksi (KHO 2013:1). Toimitusjohtajan palkkaa ei KHO:n ratkaisun mukaan voida maksaa yhtiölle. Sivukuluja on maksamatta ja kirjaamatta (15 000 euroa x 12 kk x 22 %=) 39 600 euroa. Sivukuluprosentti 22 prosenttia sisältää työnantajan tyel-maksun, sotu-maksun sekä sosiaalivakuutusmaksut. Koska tapaturmavakuutusprosenttia ja toimitusjohtajan ikää ei tiedetä, tarkan prosentin laskeminen tehtävän tiedoilla ei ole mahdollista. Sivukuluprosentti voidaan määrittää arvionvaraisesti 21 25 prosentin välille. Lisäksi ennakonpidätykset ovat toimittamatta, ja verottaja voi panna ne maksuun sanktioseuraamuksineen (vastauksessa ei edellytetä määrän arviointia). Palkkoja ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa liitetiedoissa, koska kyseessä on yhden henkilön palkka. Toimitusjohtajan palkkiot pitäisi käsitellä kirjanpidossa palkkana, toimittaa ennakonpidätykset sekä maksaa ja kirjata siitä sivukulut (ja mainita liitetiedoissa). 19 Raportointi hallitukselle 5,0 +1,0 lisäpistettä 13 Satunnaiset kulut / Korjauskulut Satunnaisissa kuluissa on esitetty 250 000 euroa korjauskuluja, jotka pitäisi esittää liiketoiminnan muissa kuluissa korjauskuluna. Tehtävässä ei ole millään tavoin tuotu esiin, että kyseessä olisivat peruskorjaus tai -parannusmenot. Nimikkeiden perusteella kyseiset kuluerät ovat luonteeltaan kiinteistöissä hyvin tyypillisiä vuosikorjauskuluja. Satunnaisen kulun kriteerit eivät täyty. Kyseessä on tavanomaiseen toimintaan kuuluva erä. Esittäminen satunnaisissa erissä on johtanut tulospalkkioehdon täyttymiseen. Ilman korjauskulujen esittämistä satunnaisissa erissä yhtiön johto ei saisi tulospalkkioita. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 Asia on raportoitava tilintarkastuskertomuksessa, koska se on olennaisuusrajan ylittävä virhe, joka ei vaikuta tilikauden tulokseen eikä omaan pääomaan, mutta se vaikuttaa taloudelliseen päätöksen tekoon. Satunnaisista kuluista pitäisi siirtää 250 000 euroa korjauskuluihin liiketoiminnan muihin kuluihin (myös ulkopuoliset palvelut hyväksytään).
20 14 Rahoituslaskelma Tilinpäätös ei sisällä rahoituslaskelmaa, vaikka KPL 3:1.3:n rajat ylittyvät. Yhtiön pitäisi sisällyttää tilinpäätökseensä rahoituslaskelma. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,0 15 Toimintakertomus Toimintakertomus on laadittu vapaaehtoisesti laadittavan toimintakertomuksen minimitiedoilla, vaikka yhtiöllä on toimintakertomuksen laatimisvelvollisuus (KPL 3:1.3:n rajoista ylittyy liikevaihto ja taseen loppusumma) ja sen tulisi esittää kaikki KPL 3:1:n mukaiset pakolliset toimintakertomustiedot. Yhtiö on esittänyt osakeyhtiölain edellyttämiä toimintakertomustietoja (muun muassa pääomalaina, esitys voittoa koskeviksi toimenpiteiksi ja tiedot yhtiön osakkeista) liitetietoina. OYL 8:5.1:n nojalla näin voidaan periaatteessa toimia. Kirjanpitolautakunnan toimintakertomuksen laatimista koskevan yleisohjeen (12.9.2006) kohdan 2.14.1 mukaan mainittu OYL:ssä säädetty poikkeus koskee vain pientä kirjanpitovelvollista. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 Tilikauden jälkeisistä tapahtumista ei ole annettu oikeaa kuvaa ja kaikkia tietoja erityisesti tulevaisuudennäkymien osalta. Esimerkiksi pöytäkirjasta 1/2013 ilmeneviä olennaisia tilikauden jälkeisiä tapahtumia ei ole esitetty toimintakertomuksessa. Annetut tiedot ovat jopa harhaanjohtavia. Toimintakertomusta tulee täydentää pakollisilla tiedoilla, ja korjata tilikauden jälkeisten tapahtumien sekä tulevaisuudennäkymien sisältöä. Lisäksi liitetiedoissa esitetyt osakeyhtiölain mukaiset toimintakertomustiedot tulee siirtää toimintakertomukseen. 16 Vakuudet / Liitetiedot Vakuuksia koskevissa tiedoissa on ilmoitettu kiinteistöjen kirjanpitoarvot. Velkakirjasta, jossa velkojana on Hyvä Veli Oy, ilmenevät tiedot yrityskiinnityksistä puuttuvat liitetiedoista. (KPA 2:7) Liitetiedoissa pitäisi ilmoittaa kiinnitysten nimellisarvo/vakuusarvo sekä yrityskiinnitysten arvot. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,0
17 Bonuspalkkiovastuu Tehtävien korjausten jälkeen ja erityisesti satunnaisten kulujen korjauksen jälkeen (kohta 10) tulospalkkio-ohjelman bonusehto ei täyty. Yhtiöllä ei siten ole siihen liittyvää vastuuta. Bonusvastuuta koskeva maininta pitäisi poistaa liitetiedoista. 21 Raportointi hallitukselle 2,0 18 Kontrollit ja sisäinen valvonta Kirjanpitäjän pääkäyttäjäoikeus järjestelmiin tekee kaikki tehtävien eriyttämiset käytännössä merkityksettömiksi ja johtaa vaarallisiin työyhdistelmiin. Raportointi hallitukselle 1,0 lisäpistettä Pääkäyttäjäoikeudet tulisi antaa taloushallinnon ulkopuoliselle henkilölle. 19 Kirjanpidon menetelmät 20 Olennaisuuden määrittely Vuokrareskontra ja -laskutus toimivat täysin erillään kirjanpidosta, eikä kirjanpitoa tehdä sen perusteella. Kuvattu kirjausmenettely johtaa siihen, että jos vuokria on maksamatta tai joulukuun vuokrat on maksettu myöhässä (26.11. 31.12.2012 välillä), ne jäävät puuttumaan liikevaihdosta. Tästä aiheutuu epätarkkuutta, joka luultavasti ei ole olennaista. Kuvatussa kirjausmenettelyssä tilikauden aikainen kirjanpito antaa olennaisesti väärän kuvan, koska jaksotus tehdään vain tilinpäätökseen. Ajallaan maksetut vuokrat kirjautuvat tilikauden aikana edellisen kuukauden liikevaihdoksi, ja näin liikevaihdossa on tilikauden aikana aina yhden kuukauden liikevaihto liikaa. Tilikauden aikainen kirjanpito antaa tältä osin väärän kuvan tuloksen ja oman pääoman tilanteesta. Vuokrat tulisi kirjata suoriteperusteella vuokrankantokirjan mukaan ja täsmäyttää reskontra kuukausittain pääkirjanpitoon. Olennaisuusrajan määrittely ISA 450- ja ISA 320 -standardit edellyttävät olennaisuusrajan määrittelemistä, ja että todettujen virheellisyyksien vaikutusta tilinpäätökselle arvioidaan sen perusteella. ISA 320:ssä olennaisuus määritellään siten, että virhe on olennainen, jos sillä (mukaan lukien tiedon pois jättämiset) yksin tai yhdessä muiden virheiden kanssa voidaan odottaa olevan vaikutusta taloudelliseen päätöksentekoon. Olennaisuusrajan Raportointi hallitukselle 1,0 2,0
22 määrittelyssä on siksi ymmärrettävä sidos taloudelliseen päätöksentekoon tilinpäätöksen perusteella. Tehtävästä ilmenee, että ainakin kaksi taloudellista päätöstä on sidottu tilinpäätöksen antamiin tietoihin, nimittäin luotollisen shekkitilin kovenanttiehto ja bonuspalkkioehto. - Kovenantin täyttyminen edellyttää 1 378 500 euron omaa pääomaa. Tilinpäätöksessä oma pääoma on 1 521 629 euroa. Siten kovenantin kannalta olennaisen virheen määrä on 143 100 euroa (eli 1 521 629 1 378 500). - Bonuspalkkioehdon täyttyminen edellyttää, että tulos ennen satunnaiseriä eliminoituna rakennusten poiston vaikutuksella on 350 000 euroa. Nyt vastaava luku on 515 843 euroa, joten bonusehdon kannalta olennainen virhe on 165 843 euroa. Teos ISA-standardien soveltaminen pk-yhteisöjen tilintarkastuksessa toteaa ISA 320 -standardiin perustuen, että olennaisuusrajana voisi olla esim. 1 3 prosenttia liikevaihdosta, 1 3 prosenttia varoista tai 3 5 prosenttia omasta pääomasta. Näistä laskettuna olennaisuusrajaksi saataisiin: Tilinpäätös % Olennaisuus Liikevaihto 8 278 757,00 2,00 % 165 575,14 Oma pääoma 1 521 629,00 5,00 % 76 081,45 Taseen loppusumma 13 785 198,00 1,00 % 137 851,98 ISA 320 -standardin mukaan tarkastuksessa on määriteltävä erikseen olennaisuus tilinpäätöksen kannalta ja tarkastustyössä käytettävä olennaisuus. Edellä mainitun teoksen mukaan viimeksi mainittu voisi olla välillä 60 85 prosenttia tilinpäätöksen olennaisuusrajasta. Jos erityisiä syitä ei ole, käytetään tavallisesti mainittua ylärajaa. 21 Virheiden vaikutuksen / going concernin arviointi Tilinpäätöksessä olleiden virheiden arviointi Vaikutus tilikauden tulokseen Yksinään olennaiset virheet: Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2. momentin mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6,0 + 0,5 lisäpistettä Kohta Asia Vaikutus
23 5 Konserniavustus +150 000 13 Esitetty liiketoiminnan muita kuluja -250 000 satunnaisissa kuluissa 7 Rakentamisvelvoitteen laiminlyönti -180 000 TilintL 15 4. momentin mukainen huomautus virheellisesti laaditusta tilinpäätöksestä Vaikutus tilikauden tulokseen nettona yht. -30 000 euroa (kohdat 5 ja 7). Vaikutus tulokseen ennen satunnaiseriä nettona yht. -430 000 euroa (kohdat 7 ja 13) Lisäksi tulosta heikentävinä on huomioitava seuraavat olennaiset seikat: 1) teollisuuskiinteistön arvonalennustarve (vaikutus on arvionvarainen, mutta olennainen) 2) poistoja ei ole tehty suunnitelman mukaan (vaikutus on arvionvarainen, mutta olennainen) Yksinään ei-olennaisten virheiden vaikutus yhteenlaskettuna: Kohta Asia Vaikutus 9 Vaihto-omaisuuteen aktivoitu -27 500 korko 8 Vaihto-omaisuuden yliarvot ja -65 000 esitys 11 Pörssiosakkeiden myyntivoiton -61 250 verot 12 Toimitusjohtajan palkan sivukulut -40 000 6 Vuokralaisen konkurssi, -80 000 luottotappio Vaikutus tilikauden tulokseen nettona yht. -273 750 euroa (kohdat 6, 8, 9, 11 ja 12). Vaikutus tulokseen ennen satunnaiseriä nettona yht. -212 500 euroa (kohdat 6, 8, 9 ja 12. Kohta 11 ei vaikuta tulokseen ennen satunnaiseriä) Kaikkien euromääräisten virheiden vaikutus tilikauden tulokseen nettona yht. -303 750 euroa ja vaikutus tulokseen ennen satunnaiseriä nettona yht. -642 500 euroa. Oikaistu tulos ennen satunnaiseriä olisi -226 000 euroa tappiollinen Oikaistu tilikauden tulos olisi -287 000 euroa tappiollinen Lisäksi tulokseen vaikuttavat kirjaamattomat kiinteistön arvonalennus ja suunnitelman mukaiset poistot
24 Vaikutus omaan pääomaan Yksinään olennaiset virheet: Vaikutus omaan Kohta Asia pääomaan 1 Pääomalaina -200 000 5 Konserniavustus +150 000 7 Rakentamisvelvoitteen laiminlyönti -180 000 Edellä mainitut ovat yhteensä nettomäärältään -230 000 euroa. Lisäksi omaa pääomaa heikentävinä on huomioitava seuraavat seikat: 1) teollisuuskiinteistön arvonalennustarve (arvionvarainen, mutta olennainen) 2) poistoja ei ole tehty suunnitelman mukaan (vaikutus arvionvarainen, mutta olennainen) Yksinään ei-olennaisten virheiden vaikutus yhteenlaskettuna: Vaikutus omaan Kohta Asia pääomaan 9 Vaihto-omaisuuteen aktivoitu -27 500 korko 8 Vaihto-omaisuuden yliarvot ja -65 000 esitys 11 Pörssiosakkeiden myyntivoiton -61 250 verot 12 Toimitusjohtajan palkka -40 000 6 Vuokralaisen konkurssi -80 000 Edellä mainitut ovat yhteensä nettomäärältään -273 750 euroa. Kaikkien euromääräisten virheiden vaikutus omaan pääomaan yhteensä -503 750 euroa. Oikaistu oma pääoma olisi 1 017 879 euroa Lisäksi omaan pääomaan vaikuttavat olennaisesti tekemättömät kiinteistön arvonalennus ja suunnitelman mukaiset poistot. Ne aiheuttavat riskin, että oma
25 pääoma on negatiivinen. Olennaiset virheet toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa - Kohta 15: Puutteellinen toimintakertomus ja erityisesti väärät ja puutteelliset tiedot tulevaisuudennäkymistä ja tilikauden jälkeisistä tapahtumista - Kohta 16: Puuttuvat kiinteistökiinnitysten arvot - Kohta 10: Puuttuva arvonlisäveron palautusvastuu 184 000 euroa - Kohta 7: Puuttuva rakentamisvelvoitteeseen liittyvä 90 000 euron vuosivastuu Virheiden vaikutus maksuvalmiuteen ja going concerniin Kovenantti laukeaa, joten yhtiötä uhkaa maksuvalmiuden menetys. Edellä mainitut virheet ja erityisesti maksuvalmiuden menetys ja pankille kovenantin laukeamisen myötä syntynyt oikeus eräännyttää luotto heti tuovat going concern -uhan. Näistä ei ole myöskään mainintaa toimintakertomuksessa. Edellä mainittujen virheiden lisäksi tulee huomioida kiinteistön arvonalennustarve ja poistoihin liittyvän korjauksen tarve. Näiden osalta tarkkojen euromäärien arvioiminen on yhtiön hallituksen tehtävä, mutta ne ovat joka tapauksessa määrältään olennaiset suhteessa jäljellä olevaan oman pääoman määrään. Tilintarkastuskertomuksessa pitäisi tuoda esiin riski siitä, että oman pääoman positiivisuus riippuu tämän virheen suuruudesta tai muutoin mainita riskistä, että oma pääoma voi näiden virheiden vuoksi todellisuudessa olla negatiivinen. Kokonaisjohtopäätös: Oma pääoma ja tulos ennen satunnaiseriä (joilla on selkeästi vaikutusta taloudelliseen päätöksentekoon) ovat olennaisesti virheellisiä samoin kuin tilikauden tulos. Virheet kohdistuvat moneen tilinpäätöserään ja tilinpäätöksestä sekä toimintakertomuksesta puuttuu olennaisia tietoja ja kokonaisia osioita (mm. rahoituslaskelma). Siksi virheitä voidaan pitää laajalle ulottuvina ja yhteisvaikutukseltaan sellaisina, että tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna oikeaa ja riittävää kuvaa tilikauden tuloksesta ja yhtiön taloudellisesta asemasta, vaan tilinpäätös kokonaisuudessaan on virheellinen. Nämä seikat edellyttävät kielteistä lausuntoa tilintarkastuskertomuksessa. YHTEENSÄ 80,0
26 TILINTARKASTUSKERTOMUS Kiinteistöyhtiö Landlord s Oy:n yhtiökokoukselle Olemme tilintarkastaneet Kiinteistöyhtiö Landlord s Oy:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta 1.1. 31.12.2012. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot. (0,25 pistettä) Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tilintarkastajan velvollisuudet Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvätilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko hallituksen jäsenet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan, taikka rikkoneet osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen. Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. (0,25 pistettä) Kielteisen lausunnon perustelut Pääomalainat 200 000 euroa on esitetty virheellisesti osana omaa pääomaa. Osakeyhtiölain 12. luvun mukaiset pääomalainat tulisi esittää omana eränään vieraassa pääomassa. (1,0 pistettä) Pääomalainoista 180 000 euron osalle on annettu vakuus OYL 12:1.3:n vastaisesti, joten se ei lainaehtojensa puolesta ole mainitun osakeyhtiölain kohdan mukainen pääomalaina (0,5 pistettä). Yhtiön tilikaudella ostamaan tonttiin liittyy rakentamisvelvoite, jonka laiminlyömisestä yhtiö joutuu maksamaan sopimussakkoa 90 000 euroa jokaiselta alkavalta vuodelta. Rakentamisen aloitus on päätetty lykätä ainakin vuoden 2015 alkuun, joten vuosien 2013 2014 sopimussakot 180 000 euroa olisi pitänyt kirjata kuluksi (1,0 pistettä) ja mainita sitä seuraavien vuosien vastuu liitetiedoissa (0,5 pistettä).