VUODEN 2013 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET

Transkriptio

1 1 TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2013 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.

2 2 Vuoden 2013 KHT- ja HTM-tutkintojen laatimiseen ovat osallistuneet seuraavat henkilöt: Tutkintotyöryhmä: Puheenjohtaja KHT Reino Tikkanen Kaarina Ijäs HTM Jaakko Gävert suunnittelija Heidi Haukkala päällikkö Hanna Kattainen suunnittelija Annika Mäki Asiantuntijat: KHT Tuomas Honkamäki KHT Anne Kulla HTM Miki Lehtomäki KHT Pasi Pekkarinen KHT Kari Rantala KHT Tomi Seppälä

3 3 Tehtävä 1 (25 pistettä) Tehtävä 1.1. Roms Oyj on listautumassa. Tämän vuoksi sen on IFRS 8.2(b)(ii) -kohdan mukaisesti sovellettava IFRS 8 -standardia (0,25 pistettä). IFRS 8.11 kohdan mukaan yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin toimintasegmentistä, joka (b)-kohdan mukaan ylittää kappaleessa 13 tarkoitetut määrälliset raja-arvot (0,25 pistettä). Segmentti tulee esittää tilinpäätöksessä, jos se ylittää yhdenkin kriteereistä. IFRS 8.13:n mukaiset raja-arvot ovat seuraavat (0,5 pistettä): a) Sen raportoimat tuotot sekä myynnistä ulkopuolisille asiakkaille että myynnistä tai siirroista toisille segmenteille ovat yhteensä vähintään 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista ulkoisista ja sisäisistä tuotoista. b) Sen raportoima voitto tai tappio on absoluuttiselta määrältään vähintään 10 prosenttia joko (i) kaikkien voitollisten segmenttien yhteenlasketusta voitosta tai (ii) kaikkien tappiollisten segmenttien yhteenlasketusta tappiosta riippuen siitä, kumpi niistä on absoluuttiselta määrältään suurempi. c) Sen varat ovat vähintään 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista varoista. Kokelaan tulee tehdä seuraava analyysi: Toimintasegmentti Segmentin liikevaihto (milj. euroa) Segmentin voitto/ tappio (-) (milj. euroa) Segmentit, joissa voittoa (milj. euroa) Segmentit, joissa tappiota (-) (milj. euroa) Segmentin varat (milj. euroa) IT-laitteet Ohjelmistot Huoltopalvelut Yhteensä ennen eliminointeja Eliminoinnit Yhteensä Raja-arvo IFRS 8.13:n mukaan Segmentin liikevaihdon raja-arvo lasketaan ennen konsernin sisäisen liikevaihdon eliminointia, eli raja-arvoksi muodostuu tällöin 4 400/10 prosenttia= 440 (0,5 pistettä). Segmentin tuloksen raja-arvon laskennassa lasketaan erikseen voitolliset ja tappiolliset segmentit, ja raja-arvo lasketaan näistä korkeammasta arvosta eli 350/10 prosenttia= 35 (0,5 pistettä). Segmentin varojen raja-arvo lasketaan ennen konsernin sisäisiä eliminointeja, eli 770/10 prosenttia =77 (0,5 pistettä). Edellä laskettuja raja-arvoja noudattaen (kokelaalle on annettu pisteitä ainoastaan, jos hän on laskenut raja-arvon oikein ja hän on maininnut jokaisen kriteerin): IT-laitteet -segmentti ylittää segmentin tuloksen raja-arvon (50>35) ja varojen raja-arvon (400>77) (0,5 pistettä); Ohjelmistot -segmentti ylittää segmentin liikevaihdon raja-arvon (2 500>440), tuloksen rajaarvon (200>35) ja varojen raja-arvon (300>77) (0,5 pistettä); ja

4 4 Huoltopalvelut -segmentti ylittää segmentin liikevaihdon raja-arvon (1 500>440) ja tuloksen raja-arvon (150>35) (0,5 pistettä). Prosentuaaliset vastaavuudet ovat: IT-laitteet -segmentin liikevaihdon osuus on 9 prosenttia, tuloksen 14 prosenttia (tai -14 prosenttia) ja varojen 52 prosenttia. Ohjelmistot -segmentin liikevaihdon osuus 57 prosenttia, tuloksen 57 prosenttia ja varojen 39 prosenttia. Huoltopalvelut -segmentin liikevaihdon osuus 34 prosenttia, tuloksen 43 prosenttia ja varojen 9 prosenttia. Kokelaalle ei ole annettu pelkästä oikeasta segmentistä pisteitä, elleivät valinnan perusteet ole olleet oikein. Tehtävässä on ollut mahdollista saada kaikki kolme segmenttiä raportoitaviksi segmenteiksi väärin perustein. Virheellinen vastaus on tällöin perustunut useimmiten tulokseen. Tällöin raja-arvo on laskettu väärin, mutta segmentin osuus ylittää 10 prosentin rajan. Tällöin vastaus on katsottu virheelliseksi. (Yhteensä 4,0 pistettä) Tehtävä 1.2. IFRS 1 -standardi sisältää useita merkityksellisiä takautuvaan soveltamiseen liittyviä pakottavia vaatimuksia tai helpotuksia. Eräs helpotuksista liittyy liiketoimintojen yhdistämiseen eli IFRS 3 -standardin soveltamisen aloittamisen ajankohtaan. IFRS 1.C1 -kohdassa todetaan, että ensilaatija saa olla soveltamatta IFRS 3 -standardia (uudistettu 2008) takautuvasti aikaisempiin liiketoimintojen yhdistämisiin (liiketoimintojen yhdistämiset, jotka ovat toteutuneet ennen IFRSstandardeihin siirtymispäivää) (0,25 pistettä). Jos ensilaatija kuitenkin oikaisee jonkin liiketoimintojen yhdistämisen IFRS 3 -standardin (uudistettu 2008) mukaiseksi, sen on oikaistava kaikki myöhemmät liiketoimintojen yhdistämiset (0,25 pistettä), ja sen on lisäksi sovellettava IAS 27 -standardia (muutettu 2008) samasta ajankohdasta lähtien (0,25 pistettä). Tehtävässä annettu IFRS 1 -standardin mukainen IFRS:ään siirtymispäivä on Seuraavat liiketoimintojen yhdistämiset tulee oikaista (kokelaalle on annettu 0,4 pistettä vain oikeasta yhdistelmästä eli yhteensä 2,0 pistettä oikean yhdistelmän ratkaisemisesta): Soveltaminen Kohde Hankintaajankohta aloitetaan a) b) c) d) e) Yhtiö A ei ei ei ei ei Yhtiö B ei ei kyllä kyllä ei Yhtiö C ei kyllä kyllä kyllä ei Yhtiö D kyllä kyllä kyllä kyllä ei Yhtiö E kyllä kyllä kyllä kyllä kyllä Yhtiö F kyllä kyllä kyllä kyllä kyllä Oikea yhdistelmä D, E, F C, D, E, F B, C, D, E, F B, C, D, E, F E, F Huomioitavaa on, että yhtiöiden E ja F hankinnat tulevat jo IFRS:ään siirtymispäivän mukaan IFRS 3 -standardin piiriin, joten IFRS 3 -standardin soveltamispäivän valinnalla ei ole vaikutusta näihin hankintoihin (0,25 pistettä). (Yhteensä 3,0 pistettä)

5 5 Tehtävä 1.3. IFRS 3-standardi sisältää erillisen säännön sellaisissa tapauksissa, joissa juuri hankitusta liiketoiminnosta tai sen osasta luovutaan välittömästi hankinnan jälkeen. IFRS 3.31:ssä (1,0 pistettä) todetaan, että hankkijaosapuolen on arvostettava hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi luokiteltu hankittu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) IFRS 5 -standardin mukaisesti myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon kyseisen standardin kappaleiden mukaisella tavalla. Feles Oyj:n hankkiman Cattus-konsernin tytäryhtiö Canis Oy täyttää tämän vaatimuksen. IAS 27.12:ssa todetaan, että konsernitilinpäätös sisältää emoyrityksen kaikki tytäryritykset. Standardi indikoi, että jos tytäryritys täyttää hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5 -standardin mukaan, sitä on käsiteltävä kirjanpidossa kyseisen IFRS-standardin mukaisesti (0,5 pistettä). Canis Oy täyttää tämän vaatimuksen. Feles Oyj oli päättänyt luopua hankkimastaan tytäryhtiöstä. IFRS 5.11:ssa todetaan, että kun yhteisö hankkii pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) yksinomaan tarkoituksenaan luovuttaa se myöhempänä ajankohtana, sen on luokiteltava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) hankintaajankohtana myytävänä olevaksi vain siinä tapauksessa, että kappaleen 8 (0,25 pistettä) mukainen yhden vuoden määräaikaa koskeva vaatimus täyttyy (lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittavia poikkeuksia) ja ne kappaleiden 7 (0,25 pistettä) ja 8 mukaiset ehdot, jotka eivät tuohon päivään mennessä ole täyttyneet, täyttyvät erittäin todennäköisesti lyhyen ajan (yleensä kolmen kuukauden) kuluessa hankinnasta (0,75 pistettä). Canis Oy:n kohdalla tämäkin ehto täyttyy, koska myyntiä valmistelevat toimenpiteet oli jo aloitettu ennen määräysvallan saavuttamista. Toimenpiteet saivat vauhtia sen saamisen jälkeen, ja IFRS 5 -standardin edellä mainitut kriteerit tulivat täytetyiksi. IFRS 5.32:n mukaan lopetettu toiminto on yhteisön osa (määritelty IFRS 5.31:ssa), joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka (c) on tytäryritys, joka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä se edelleen (1,0 pistettä). Canis Oy täyttää nimenomaan edellä mainitun c) -kohdan, joten se olisi tullut luokitella lopetettavaksi toiminnoksi. IFRS 5.16:n mukaan äskettäin hankittu omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset IFRS 5.11:n mukaan, arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla (0,25 pistettä). Canis Oy täyttää tämän vaatimuksen. (Yhteensä 4,0 pistettä) Tehtävä 1.4. Liikearvon vähennys kohdistuu pelkästään segmenttiin A, koska Delta Oy:n liiketoiminta on kuulunut segmenttiin A (1,0 pistettä). IAS 36.86:n mukaan, jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yhteisö luovuttaa jonkin kyseiseen yksikköön kuuluvan toiminnon, luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo on (0,75 pistettä): a) sisällytettävä toiminnon kirjanpitoarvoon luovutusvoittoa tai -tappiota määritettäessä; ja b) arvostettava luovutettavan toiminnon ja rahavirtaa tuottavan yksikön jäljelle jäävän osan arvojen suhteen perusteella, paitsi jos yhteisö pystyy osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaisi luovutettuun toimintoon liittyvää liikearvoa paremmin. IAS 36.80:n mukaan hankittu liikearvo on kohdistettava niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai niiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille muita hankinnan kohteen varoja tai velkoja (0,5 pistettä).

6 6 IAS 36.BC käsittelevät ja perustelevat IAS 36.86:n tarkoitusta. Niissä todetaan, että uudelleen kohdistaminen tulisi ehdotetun luonnoksen mukaan tehdä suhteellisten arvojen perusteella, kuitenkin huomioiden, jollei muuta parempaa tapaa ole osoittaa liikearvon määrä kohteena olevassa yksikössä. IAS 36.86:n tarkoitus lähtee IAS 36.80:sta (katso yllä). Kun liikearvo kohdistetaan testattaville yksiköille tai ryhmille, sen alkuperäistä määrää ei ole enää olemassa. Lisäksi ajan kuluessa alun perin syntynyt liikearvo on miltei poikkeuksetta muuttunut, jolloin alkuperäiset arvot eivät enää ole käyttökelpoisia (0,25 pistettä). Kuten IAS 36.BC156 tähdentää, vain poikkeuksellisissa tapauksissa voi olla mahdollista soveltaa muuta kuin suhteellisen arvon menetelmää (0,25 pistettä). Mikäli muuta menetelmää sovellettaisiin, voisi se olla indikaatio aiemmin tehdystä virheellisestä liikearvon kohdistamisesta (0,25 pistettä). Tehtävässä Delta Oy:n hankinta oli tapahtunut jo vuonna Hankinnasta muodostunut liikearvo kohdistettiin IAS 36.80:n mukaisesti arvonalentumistestausta varten niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille muita hankinnan kohteen varoja tai velkoja. Jokaisen yksikön tai yksiköiden ryhmän, jolle näin kohdistetaan liikearvoa, on oltava yhteisössä alin sellainen taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, ja oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8.5:ssä määritelty toimintasegmentti ennen segmenttien yhdistämistä (0,25 pistettä). Tuhatta euroa Segmentti A Segmentti B Segmentti C Konserni yhteensä Delta Oy:n alkuperäinen liikearvon kohdistus Nettovarallisuuden kirjanpitoarvo (ml. liikearvo) johon sisältyy liikearvoa Nettovarallisuuden kirjanpitoarvo (ilman liikearvoa) Käypä arvo Käyttöarvo Suhteelliset arvot ovat: Käypä arvo Käyttöarvo Kirjanpitoarvo Delta Oy Segmentti A Prosentuaalinen osuus 20,31% 20,32% 20,98% Liikearvo Osuus liikearvosta 879,53 879,72 908,51 Tehtävässä Delta Oy:n myyntiin kohdistuvan liikearvon laskenta segmentistä A on suoritettava joko käypien arvojen tai käyttöarvojen suhteessa (0,5 pistettä). Suhteellisia arvoja käyttäen liikearvon laskenta johtaa siihen, että segmentistä A vähennetään liikearvoa yllä olevan taulukon mukainen määrä eli joko 879,53 tai 879,72 (1,25 pistettä). Kirjanpitoarvon käyttö ei välttämättä johda oikeaan lopputulokseen, sillä arvostusperiaatteet ja muu koostumus voivat olennaisesti poiketa toisistaan, eikä se siten ole hyväksyttävä menetelmä. (Yhteensä 5,0 pistettä)

7 7 Tehtävä 1.5. IAS 10.3:n mukaan raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat ovat suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi (0,5 pistettä). Tällaisia tapahtumia on kahdenlaisia (0,5 pistettä): a) tapahtumat, jotka antavat näyttöä raportointikauden päättymispäivänä vallinneista olosuhteista ja jotka oikaistaan tilinpäätökseen; ja b) tapahtumat, jotka ovat osoituksena raportointikauden päättymisen jälkeen syntyneistä olosuhteista ja joita ei oikaista tilinpäätökseen. IAS 10.10:n mukaan yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista (0,25 pistettä). IAS 10.11:n mukaan sijoitusten markkina-arvon alentuminen raportointikauden päättymisen jälkeen on tapahtuma, jota ei oikaista tilinpäätökseen. Markkina-arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen raportointikauden päättymispäivän tilanteeseen, vaan se kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita (0,75 pistettä). Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Trullis Oyj:n sijoitussalkun käyvän arvon muutokset tilinpäätöspäivän jälkeen kuuluvat tähän kategoriaan. Tilinpäätöstä ei siis tältä osin tule oikaista (0,5 pistettä). IAS 10.21:n mukaan, jos tapahtumat, joita ei oikaista, ovat olennaisia, tulee niistä antaa liitetietona tapahtuman luonne ja arvio taloudellista vaikutuksesta tai tieto siitä, ettei arviota taloudellisesta vaikutuksesta voida tehdä. Koska käyvän arvon muutoksen vaikutus olisi Trullis Oyj:n tapauksessa ollut olennainen, tulee siitä antaa edellä mainitut liitetiedot (0,25 pistettä). IAS 10.22(g):n mukaan omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset raportointikauden päättymisen jälkeen ovat esimerkki tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen (0,25 pistettä). (Yhteensä 3,0 pistettä). Tehtävä 1.6. IAS 33 -standardi käsittelee osakekohtaisen tuloksen laskemista. IAS 33.2(b):n mukaan Chausie Oyj:n on sovellettava tätä standardia, koska sen kantaosakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (0,25 pistettä). IAS 33.6:n mukaan kantaosakkeille kuuluu osuus kauden voitosta sen jälkeen, kun muun tyyppiset osakkeet, kuten etuosakkeet, ovat saaneet osuutensa (0,25 pistettä). Yhteisöllä voi olla useamman kuin yhden lajisia kantaosakkeita. IAS 33.7:n mukaan potentiaalisia kantaosakkeita ovat esimerkiksi (0,5 pistettä): a) kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat rahoitusvelat tai oman pääoman ehtoiset instrumentit, etuosakkeet mukaan lukien; b) optiot ja merkintäoikeudet; IAS 33.9:n mukaan yhteisön on laskettava laimentamaton osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella. IAS 33.30:n mukaan yhteisön on laskettava laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella. IAS 33.10:n mukaan laimentamaton osakekohtainen tulos on laskettava jakamalla emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio (osoittaja) kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla (nimittäjä) (0,25 pistettä). IAS 33.33:n mukaan yhteisön on oikaistava emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota seuraavien tekijöiden vaikutuksella verovaikutus huomioon ottaen (0,25 pistettä):

8 8 a) laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät osingot tai muut erät, jotka on vähennetty määritettäessä IAS 33.12:n mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota; b) kaudelle kirjatut laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät korot; ja c) mahdolliset muut tuottojen ja kulujen muutokset, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin. IAS 33.36:n mukaan kantaosakkeiden lukumäärän on laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oltava kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo lisättynä niiden kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin kantaosakkeisiin. Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on katsottava vaihdetun kantaosakkeisiin kauden alussa tai sitä myöhäisempänä potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskupäivänä (0,25 pistettä). IAS 33.41:n mukaan potentiaalisia kantaosakkeita on käsiteltävä laimentavina siinä ja vain siinä tapauksessa, että niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota (0,25 pistettä). IAS 33.45:n mukaan yhteisön on oletettava, että laimentavat optiot on käytetty, ja näistä saadut oletetut suoritukset on käsiteltävä ikään kuin ne olisi saatu kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja niiden kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus, jotka olisi laskettu liikkeeseen kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan, on käsiteltävä kantaosakkeiden vastikkeettomana liikkeeseenlaskuna (0,5 pistettä). Laimentamaton osakekohtainen tulos: Tilikauden voitto Kantaosakkeiden painotettu keskiarvo (kpl) (0,25 pistettä) + vaihtovelkakirjalainan vaihto (9/12 kk ulkona) kpl (0,5 pistettä) Laimentamaton osakekohtainen tulos 0,571 euroa/osake (0,5 pistettä) Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos: Osoittajan oikaisu: Tilikauden voitto maksetut korot vvk-lainasta (0,25 pistettä) - verohyöty edellisestä (0,25 pistettä) Oikaistu tilikauden tulos (0,25 pistettä) Nimittäjän oikaisut: Osakeoptioiden vaikutus Optioihin oikeuttava osakemäärä optioihin oikeuttava osakemäärä * merkintähinta, * 2 euroa = jaettuna kauden keskimääräisellä kurssilla 8 eur/kpl = (0,25 pistettä)

9 9 Ilmaiseksi annettava osakemäärä (0,5 pistettä) Markkinoilta olisi siis optioiden merkintähinnalla saanut kpl osaketta, joten yhtiö joutui antamaan ilmaiseksi kpl osaketta, joka on ulkona oleviin osakkeisiin lisättävä määrä osakeoptioista. Kantaosakkeiden painotettu keskiarvo edellisestä Yhteensä (0,25 pistettä) Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos 0,536 euroa/osake (0,5 pistettä) (Yhteensä 6,0 pistettä)

10 10 Tehtävä 2 (25 pistettä) Talousjohtaja Jermu Levyn näkemys Belgian tytäryhtiön yhdistelemättä jättäminen konsernitilinpäätökseen on tehty hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Perusteltu kannanottosi Belgian tytäryhtiön yhdistelemättä jättäminen on hyvän kirjanpitotavan mukaista. (0,75 pistettä) KPL 6:3.1 3-kohdan mukaisesti tytäryrityksen tilinpäätös voidaan jättää yhdistelemättä, jos tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja. (0,5 pistettä) KPL 6: kohdan poikkeussääntöä tulee tulkita tiukasti: se koskee lähinnä vain force majeure - tapauksiin rinnastettavia tilanteita. (KILA 1807/2007) HE 173/1997: Muutosehdotuksesta huolimatta yhdistelemisvelvollisuutta tulee edelleen tulkita ankarasti: Kaikki tytäryritykset on pääsääntöisesti yhdisteltävä. Tappiollisten tytäryritysten yhdistelemättä jättämistä voidaan pitää perusteltuna vain poikkeuksellisissa tapauksissa. Merkitykseltään epäolennaisten tytäryritysten jättämistä konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle voidaan kuitenkin perustella siinä tapauksessa, että yhdistelemisen vaatima työmäärä on kohtuuton yhdistelemisellä saavutettavaan hyötyyn nähden. Poikkeusperustetta yhdistelemättä jättämisestä tulee soveltaa suppeammin tappiollisiin tytäryrityksiin (KILAn yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta , kappale 4.2). (0,75 pistettä) Mahdollisen virheen/puutteen korjaaminen konsernitilinpäätökseen 2012 Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (0,5 pistettä)

11 11 Belgian tytäryhtiön osakkeiden hankintamenon 470 tuhatta euroa esittäminen sijoituksissa on hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tytäryhtiön osakkeiden arvostukseen liittyy merkittävää epävarmuutta (0,5 pistettä), koska tytäryhtiön tilinpäätöstietoja ei ole saatavilla vuoden 2012 osalta. Tytäryhtiön rahoitustilanne oli vuonna 2011 hyvin haastava (0,25 pistettä), ja yhtiö ennusti tällöin rahoitustilanteen heikkenevän edelleen vuonna 2012 (0,25 pistettä). Belgian tytäryhtiön oma pääoma oli jo tuolloin lähellä nollaa. (0,25 pistettä) Tämän vuoksi tytäryhtiöosakkeiden hankintamenosta on kirjattava arvonalentuminen KPL 5:13:n mukaisesti. (0,5 pistettä) Tytäryhtiöosakkeiden hankintameno ylittää konsernin olennaisen virheellisyyden rajan tilintarkastuksessa. (0,25 pistettä) Tytäryhtiöosakkeista on kirjattava arvonalentuminen konsernitilinpäätökseen (0,25 pistettä) (sekä emoyhtiön tilinpäätökseen). Kirjaus: Per arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista an osuudet saman konsernin yrityksissä 470 tuhatta euroa. (0,25 pistettä) Konsernitilinpäätöksessä 2012 ei tarvitse huomioida Suomen tytäryhtiön epävarmaa saamista millään tavalla. Annettujen tietojen mukaan saamisesta saadaan suoritus yli 50 prosentin varmuudella. KILAn lausunnon 1827/2008 mukaisesti luottotappio on tällöin mahdollinen, mutta ei kuitenkaan todennäköinen. Asia tulee ilmoittaa liitetiedoissa. (1,0 pistettä) Konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa ei ole esitetty saamiseen liittyvää epävarmuutta. (0,25 pistettä) Epävarman saamisen suuruus on 200 tuhatta euroa. Koska virhe ei ylitä konsernitilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden rajaa, on hyvän tilintarkastustavan mukaista hyväksyä virheen korjaamatta jättäminen (0,5 pistettä) edellyttäen, että saadaan selville perusteet sille, että virhe on yksittäinen tapahtuma (ISA 450.A4) (0,25 pistettä), ja että kaikki korjaamattomat virheellisyydet eivät ole yksin tai yhdessä olennaisia (ISA ). (0,25 pistettä) Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (0,25 pistettä)

12 12 Suomen tytäryhtiön rahoitusjärjestelyn kirjaus (per rahoituslainat an satunnaiset tuotot 900 tuhatta euroa) on tehty hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Ulkopuolinen velkoja on luopunut saamisestaan optiomerkintää vastaan. Tilanteessa ei ole kysymys tällöin sellaisesta velkojen anteeksiantamisesta, joka kirjattaisiin tulosvaikutteisesti. Kysymys on optio-oikeuden antamisesta (1,0 pistettä), joka tulee kirjata OYL 10:3.3:n (0,5 pistettä) mukaisesti sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon tai osakepääoman korotukseksi yhtiökokouksen päätöksen mukaisesti. Konsernitilinpäätöstä tulee oikaista, koska virhe on olennainen. (0,5 pistettä) Tehty kirjaus perutaan. Kirjaus: Per rahoituslainat an sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 900 tuhatta euroa (tai: per rahoituslainat an osakeanti 900 tuhatta euroa) (0,5 pistettä) Suomen tytäryhtiön sisäisen omistuksen eliminointi tehdään edelleen 100-prosenttisen omistusosuuden mukaisesti. Konsernitilinpäätöksen 2012 yhdistelykirjauksissa ei tarvitse huomioida niitä vaikutuksia, joita mahdolliset tulevat osakemerkinnät aiheuttavat konsernin tulokseen tai konsernin osuuteen Suomen tytäryhtiön omasta pääomasta. Konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien omistus eliminoidaan vähentämällä niiden hankintameno sekä tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa konsernin omistusosuutta (KPL 6:8.1). (1,0 pistettä) Optioiden myöntäminen ei vaikuta konsernin omistusosuuteen (100 prosenttia) , joten optioita ei huomioida sisäisen omistuksen eliminoinnissa konsernitilinpäätöksessä (1,0 pistettä) Osakkeen merkintähinta 10 euroa ylittää yhden osakkeen laskennallisen arvon 0,50 euroa (yhteensä 100 tuhatta euroa/ osaketta) tytäryhtiön omasta pääomasta per Näin ollen mahdollinen osakemerkintä lisäisi konsernin omaa pääomaa. (0,4 pistettä) Jos mahdollinen osakemerkintä aiheuttaisi negatiivisen vaikutuksen konsernin tulokseen tai osuuteen tytäryhtiön omasta pääomasta, tulisi kirjata pakollinen varaus konsernitilinpäätökseen varovai- Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätöksen. (0,5 pistettä) Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (0,2 pistettä)

13 13 Saksan tytäryhtiön myynnin tuloutusvirhettä ei tarvitse korjata konsernitilinpäätökseen Thaimaan osakkuusyhtiön yhdistely konsernitilinpäätökseen 2012 talousjohtajan sähköpostissa esittämän a)-vaihtoehdon mukaan on tehty hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. suuden periaatteen mukaisesti (KPL 5:14). (0,4 pistettä) Saksan yhtiön tuloutuksessa havaitun virheen suuruus on 130 tuhatta euroa. Koska virhe ei ylitä konsernitilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden rajaa, on hyvän tilintarkastustavan mukaista hyväksyä virheen korjaamatta jättäminen edellyttäen (1,0 pistettä), että saadaan selville perusteet sille, että virhe on yksittäinen tapahtuma (ISA 450.A4) (0,5 pistettä), ja että kaikki korjaamattomat virheellisyydet eivät ole yksin tai yhdessä olennaisia (ISA ) (0,5 pistettä). Talousjohtajan esittämä a)- vaihtoehto on virheellinen. (0,25 pistettä) Konsernitaseeseen merkitään KPL 6:13:n (0,25 pistettä) mukaisesti: hankintameno (2 800 tuhatta euroa) (0,5 pistettä) konsernin osuus hankinnan jälkeisestä voitosta/tappiosta (-416 tuhatta euroa) (0,5 pistettä) oman pääoman osuuden ylittävä osakkuusyritysosakkeiden hankintameno tuhatta euroa ( ( tuhatta euroa) muodostaa konserniliikearvoa vastaavan erän, jos ei ole perusteltua kohdentaa konserniaktiivaa osakkuusyrityksen omaisuus- ja velkaerille (0,75 pistettä) Liikearvo kirjataan poistoina kuluksi viiden vuoden aikana Lukkojermut-konsernin konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteiden mukaisesti. Kauden (8 kuukautta) poisto 674 tuhatta euroa kirjataan osuus osakkuusyhtiön tuloksesta riville (0,5 pistettä) Seikalla ei ole vaikutusta konsernitilinpäätökseen. (0,5 pistettä) Kirjaukset: Tilikauden poisto konserniliikearvosta: Per osuus osakkuusyritysten tuloksista an osuudet osakkuusyrityksissä 674 tuhatta euroa (0,2

14 14 pistettä) Emoyhtiö on kirjannut kuluksi myönnetyn tuotekehityslainan (150 tuhatta euroa). Osakkuusyhtiö on kirjannut kuluksi kehitysmenot. Osakkuusyhtiön taseessa on edelleen tuotekehitysvelka 150 tuhatta euroa, joka olisi tullut tulouttaa konsernitasolla. (0,1 pistettä). Oikaisu parantaa konsernin osuutta osakkuusyrityksen tuloksesta 25 prosentin omistusosuutta vastaavan määrän eli 37,5 tuhatta euroa. (0,1 pistettä) Muuntamisesta syntyvä muuntoero (-40 tuhatta euroa) merkitään konsernitaseessa omaan pääomaan (0,2 pistettä) (KILAn yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta , kappale 9.11) (0,2 pistettä). Sitä ei kirjata tulosvaikutteisesti. Konsernitilinpäätöstä tulee oikaista, koska virhe on olennainen. (0, 25 pistettä) Per osuudet osakkuusyrityksissä an osuus osakkuusyritysten tuloksista 37,5 tuhatta euroa (0,1 pistettä) Tehty muuntoeron tulosvaikutteinen kirjaus 40 tuhatta euroa peruutetaan. Kirjaus: Per muuntoerot oma pääoma an osuus osakkuusyhtiön tuloksesta 40 tuhatta euroa (0,1 pistettä) Emoyhtiön liikkeelle laskeman vaihtovelkakirjalainan kirjaus (per vaihtovelkakirjalaina saamiset tuhatta euroa, an sijoitetun vapaan pääoman rahasto 50 tuhatta euroa, an pitkäaikaiset velat tuhatta euroa) on tehty hyvän kirjanpitotavan mukaisesti konsernitilinpäätöksessä Lainaehtojen mukaan lainan merkintä tapahtuu vaihtovelkakirjalainan maksamisesta. (0,25 pistettä) Konsernitilinpäätöksen taseesta ja tilintarkastusapulaisen laatimasta yhteenvedosta ilmenee, että sijoittajat eivät olleet maksaneet, eivätkä täten myöskään merkinneet, lainasijoituksiaan mennessä. (0,5 pistettä) Kilan lausunto 1787/2006: Mitään kirjattavaa velka- ja saamissuhdetta ei synny ennen lainan nostamista. Vaihtovelkakirjalainaa tai -saamista ei olisi tullut merkitä taseeseen. (0,5 pistettä) Konsernitilinpäätöstä tulee oikaista, koska virhe on olennainen. (0,25 Tehty vaihtovelkakirjalainan kirjaus peruutetaan. (1,0 pistettä)

15 15 Toimintakertomuksessa ei tarvitse esittää muita tietoja vaihtovelkakirjalainasta nyt esitetyn lisäksi. pistettä) Toimintakertomuksessa on annettava OYL 8:7:n tiedot rahoitusjärjestelyistä sisältäen optiooikeuksien antamista koskevan päätöksen pääasiallisen sisällön. (1,5 pistettä) Toimintakertomukseen lisätään OYL 8:7:n mukaiset tiedot. (1,0 pistettä)

16 16 Tehtävä 3 (25 pistettä) Yhteisöön ja sen toimintaympäristöön liittyvät seikat ISA 315- standardin mukaisesti Miten ISA 315 -standardin mukaiset yhteisöä ja sen toimintaympäristöä koskevat seikat ilmenevät Masiina Oy:ssä? Mihin Masiina Oy:n tilinpäätöseriin ja kannanottoihin yhteisöön ja toimintaympäristöön liittyvä olennaisen virheellisyyden riski realisoituisi yhtiön tilinpäätöksessä? Ovatko tunnistamasi olennaisen virheellisyyden riskit Masiina Oy:n tilinpäätöksen näkökulmasta merkittäviä? Tarkastele kutakin tunnistamaasi riskiä erikseen ja perustele arviosi riskin merkittävyydestä. ISA , ISA 315.A17- A41, ISA 320 ISA , ISA 315.A105-A113, ISA , ISA 570.6, ISA 570.9, ISA 240 ISA Tehtävänannossa olennaisuusrajaksi on määritelty euroa (0,5 pistettä) Toimialaan ja sääntelyyn liittyvät sekä muut ulkoiset tekijät ISA 315; 11 (a), A17, A19, A22 Kilpailuympäristö: Kilpailu on lisääntynyt vanhojen eurooppalaisten toimijoiden kesken. (0,4 pistettä) Yksi Masiina Oy:n kilpailijayrityksistä on jo lopettanut toimintansa kannattamattomana. (0,4 pistettä) Vaihto-omaisuus (arvostaminen), varaston muutos tuloslaskelmassa (täydellisyys) (0,5 pistettä) Riski on merkittävä. Yksi avainasiakkaista on menetetty, jolloin kyseisen asiakkaan tilausten valmistamiseen varattuja tarvikevarastoja saattaa jäädä käyttämättä. (1,0 pistettä) Tavarantoimittaja- ja asiakassuhteet: Masiina Oy:n asiakasrakenne on keskittynyt kolmeen avainasiakkaaseen. (0,4 pistettä) Yksi merkittävä asiakas on menetetty tilikauden päättymisen Myyntisaamiset (arvostaminen), liiketoiminnan muut kulut/ luottotappio (täydellisyys) (0,5 pistettä) Riski on merkittävä. Ravus Oyj:n taloudellisessa tilanteessa on havaittavissa heikkenemistä ja taseen myyntisaamisissa on kasvua. Luottotappioriski on siten mahdollinen. (1,0 pistettä)

17 17 jälkeen. (0,4 pistettä) Myyntineuvottelut ovat kiristyneet ja asiakkaiden maksukyky on heikentynyt. (0,4 pistettä) Muut ulkoiset tekijät: yleinen taloudellinen tilanne, korot ja rahoituksen saatavuus, inflaatio: Tulevaisuudennäkymiin sisältyy koko alalla epävarmuutta. (0,4 pistettä) Toiminnan jatkuvuuden periaatteen noudattaminen tilinpäätöksen laadinnassa (0,5 pistettä) Riski ei ole merkittävä. Toimintaa pystytään jatkamaan kahdellakin merkittävällä asiakkaalla ja uutta automaatiokonetta pystytään käyttämään ilman järjestelmämuutosta. Nykyinen käyttöpääoma riittäisi normaalin toiminnan ylläpitoon. Lisärahoituksen saaminen on mahdollista. (1,0 pistettä) Luonteenomainen liiketoiminta ISA 315; 11 (b) (i) + A24 Liiketoimintojen hoitaminen: Tuotanto on nykyisellään henkilövaltaista. Prosessiin ollaan parhaillaan tekemässä merkittävä muutos siirtymällä manuaalisista työvaiheista automatisoituun valmistusprosessiin integroituine tietojärjestelmineen. (0,5 pistettä) Yhtiön taseeseen sisältyy liikearvo, joka on syntynyt vanhan toimintatavan aikana.(0,5 pistettä) Liikearvo (arvostaminen) (0,5 pistettä) Riski ei ole merkittävä. Summa on epäolennainen. (1,0 pistettä) Keskeiset asiakkaat: Ks. edellä. Omistus- ja hallintorakenteet Ei merkitystä vastaamisen kannalta.tekstissä ei ole annettu tietoja asian arvioimiseksi. (0,5 pistettä)

18 18 ISA 315, 11 (b) (ii) Investoinnit ISA 315; 11 (b) (iii) + A24 Investointitoiminta: Tuotantouudistusta varten tilikaudella on hankittu automaatiokone sekä aloitettu järjestelmäinvestointi hankkimalla ohjelmistolisenssi. (0,5 pistettä) Automaatiokoneinvestointi on yhtiölle merkittävä panostus. Automaatiokoneen täysipainoinen hyödyntäminen edellyttää uutta tietojärjestelmää. Toisaalta haasteena on, saadaanko myyntiä riittävässä määrin, jotta uusi laite saadaan maksimikäyttöön. (0,35 pistettä) Tietojärjestelmävaihdos on yritykselle aina merkittävä hanke, joka on suunniteltava ja toteutettava huolella. Ilman kokonaisprosessin onnistumista automaatiokoneen tulontuottokyky saattaa jäädä heikoksi. (0,5 pistettä) Koneet ja kalusto (arvostaminen) (0,5 pistettä) ATK-laitteet (luokittelu, arvostaminen) (0,5 pistettä) Poistot (tapahtuminen, täydellisyys) (0,5 pistettä) Riski on merkittävä. Investoinnit ovat yhtiölle harvinaisia ja tilikauden investointisumma on merkittävä. Investointien arvostaminen taseessa on sidonnainen yhtiön arvioon tulevien vuosien taloudellisesta kehityksestä. Erityisesti poistojen kirjaaminen sisältää harkinnanvaraisuutta.(1,25) Organisaatio ja rahoitus ISA 315; 11 (b) (iv) + A24-25 Velkarakenne ja velkoja koskevat ehdot: Yhtiöllä on merkittävä oma pääoma. Tilikauden aikana on nostettu laina automaatiokoneinvestoinnin rahoittamiseksi. Laina kasvatti yhtiön velkaantumisastetta, mutta rahoitukselliset riskit ovat vieläkin Lainat rahoituslaitoksilta (täydellisyys, luokittelu), korkokulut (katko) (0,25 pistettä) Riski ei ole merkittävä. Yksinkertainen liiketapahtuma. (0,25 pistettä)

19 19 siedettävällä tasolla eivätkä uhkaa liiketoimintaa. (0,5 pistettä) Masiina Oy on rahoittanut asiakasta (Tapero Oyj) varten hankkimiaan materiaaliostoja asiakkaan maksamilla ennakkomaksuilla. Lähtötietojen mukaan Tapero Oyj:n tilaukset on toimitettu ja laskutettu tilinpäätöshetkeen mennessä ja siten saadut ennakkomaksut tulisi olla kohdistettuna myyntilaskuun liittyvään myyntisaamiseen. (0,5 pistettä) Myyntisaamiset ja saadut ennakot (kohdistaminen) (0,25 pistettä) Riski ei ole merkittävä. Kyseessä on tulokseen vaikuttamaton tasekohdistus.(0,25 pistettä) Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ISA 315, 11 (c) + A28 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitseminen ja soveltaminen: Masiina Oy:n noudattamissa tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa ei ole saatujen tietojen mukaan tapahtunut muutoksia, mutta tilinpäätöksen laadintaprosessia on nopeutettu. Kiire tilinpäätöksen laadinnassa nostaa tilinpäätökseen liittyvää virheriskiä. (0,5 pistettä) Harkinnanvaraiset erät, kuten myyntisaamiset (arvostus), vaihtoomaisuus (arvostus), koneet ja kalusto (arvostus) (0,5 pistettä) Riski on merkittävä. Samoihin tilinpäätöseriin ja kannanottoihin sisältyy edellä myös muuta virheriskiä. (0,5 pistettä) Tavoitteet ja strategiat sekä niihin liittyvät liiketoimintariskit ISA (d) ja A32 Liiketoimintariskit: Merkittäviä liiketoimintariskejä aiheutuu Masiina Oy:n toimialalla tapahtuneista muutoksista, uudesta tuotantoprosessista, liiketoiminnan laajentumismahdollisuuksista uuden tuotantoprosessin myötä, Liiketoiminnalliset riskit kohdistuvat pääasiassa tulevaisuuteen. Toiminnan jatkuvuus (0,25 pistettä) Toiminnan jatkuvuus ei ole merkittävä riski. Toimintaa pystytään jatkamaan kahdellakin merkittävällä asiakkaalla ja uutta automaatiokonetta pystytään käyttämään ilman järjestelmämuutosta. Nykyinen

20 20 rahoitustarpeista ja mahdollisista ongelmista tietojärjestelmien ja tuotantoprosessien yhteensovittamisessa (1,25 pistettä) käyttöpääoma riittäisi normaalin toiminnan ylläpitoon. Lisärahoituksen saaminen on mahdollista. (0,5 pistettä) Taloudellisen tuloksen mittaaminen ja tarkastelu ISA 315; 11 (e) + A36 Yhtiöllä on lainaneuvottelut meneillään. Tilinpäätöksen luvuilla on vaikutusta lisärahoituksen toteutumiseen. Rahoitusneuvotteluissa erityishuomio kiinnittynee liikevaihdon sekä toiminnan kannattavuuden kehitykseen. (0,5 pistettä) Liikevaihto (tapahtuminen, katko), Ostot (katko), palkat (katko), liiketoiminnan muut kulut (katko) 1 (2,0 pistettä) Riski on väärinkäytösriskin (ISA 240) vuoksi merkittävä. Tulouttamiseen oletetaan sisältyvän väärinkäytösriskejä (ISA240.26). (2,5 pistettä) 1 Kysymys on edellyttänyt tilinpäätöseräkohtaista kannanottoa riskin ilmenemiseen. Jotkut riskit saattavat ilmetä tilinpäätöksen kokonaistasolla (ISA 315.A105). Vastauksessa on ensisijaisesti edellytetty kykyä kohdistaa riski yksittäisiin tilinpäätöseriin. Masiina Oy:n riskeistä suurin osa kohdistuu nimenomaisesti tiettyihin tilinpäätöseriin ja siten vastaajalta on edellytetty harkittua vastaamista. Laajamittainen tilinpäätöstason mukainen tulkinta on pisteytetty vain, jos vastaaja on perustellut hyvin näkemyksen, eikä vastaamisessa ole käytetty lähes yksinomaan laajamittaista vaikutusarviota.

21 21 Tehtävä 4 (25 pistettä) Raportoinnin perusta Järjestelyssä on kyse OYL 17:2:ssa tarkoitetusta kokonaisjakautumisesta, sillä Saali Oy:n varat ja velat jaetaan kokonaan kahdelle perustettavalle yhtiölle. Jakautumissuunnitelman laatimista koskevat säännökset sisältyvät OYL 17:3:een. Säännöksen 3. momentin mukaan jakautumissuunnitelmassa voidaan jättää mainitsematta selvitys jakautumisen syistä sekä jakautumisvastikkeen jakautumisen perusteista, mikäli kaikki osakkeenomistajat suostuvat tai jakautumisessa perustettaviin yhtiöihin jokaisen vastaanottavan yhtiön kaikki osakkeet annetaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille heidän omistustensa suhteessa. Jakautumissuunnitelmaan liittyvät tilintarkastajan lausuntovaatimukset sisältyvät OYL 17:4:ään. Tilintarkastajalta edellytetään lausuntoja sekä jakautuvalle yhtiölle että vastaanottavalle yhtiölle. Tilintarkastaja lausuu tällöin jakautumisvastikkeen määräytymisestä ja vastikkeen jakamisesta. Lisäksi lausunnossa vastaanottaville yhtiöille tilintarkastaja ottaa kantaa yhtiön velkojen maksun vaarantumiseen. Tehtävänannossa on kyse jakautuvalle Saali Oy:lle annettavasta lausunnosta. OYL 17:4:n mukaan lausunnon sisältö on seuraava: Lausunnossa on arvioitava, onko jakautumissuunnitelmassa annettu oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään. Lausunnossa on arvioitava, onko jakautumissuunnitelmassa annettu oikeat ja riittävät tiedot vastikkeen jakamisesta. Suunnitellussa jakautumisessa omistussuhteet muuttuvat ilman muuta kuin osakevastiketta. Perustettavien yhtiöiden omistajiksi tulevat Juho Kiiski ja Marja Kiiski, jotka eivät ole omistaneet lainkaan Saali Oy:n osakkeita. Omistukseen liittyvän muutoksen perusteita tai määrittämistä ei ole kuvattu jakautumissuunnitelmassa. OYL 17:3.2:n 6)-kohdan mukaan jakautumissuunnitelman tulee sisältää selvitys jakautumisvastikkeen jakautumisesta. Poikkeukset tähän vaatimukseen sisältyvät säännöksen 3. momenttiin. Tehtävänannon mukaan vähemmistöomistajaa ei ole kuultu omistusmuutoksesta. Siten kaikilta osakkeenomistajilta ei ole saatu OYL 17:3.3:ssa mainittua suostumusta sille, että jakautumisvastiketta ei tarvitsisi käsitellä jakautumissuunnitelmassa. Jakautumissuunnitelmasta käy lisäksi ilmi, että vastaanottavien yhtiöiden osakkeet eivät jakaudu jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille heidän omistustensa suhteessa. Siten ei ole olemassa OYL 17:3.3:n mukaisia edellytyksiä jättää jakautumissuunnitelmasta pois jakautumisvastikkeen perusteiden kuvaaminen. Muutos jakautumisen aiheuttamissa omistussuhteissa saattaisi loukata erityisesti hallituksen päätöksenteon ulkopuolella olleen vähemmistöomistajan oikeuksia. Siten jakautumissuunnitelman laatimisessa ei ole huomioitu OYL 1:7:n mukaista yhdenvertaisuusperiaatetta.

22 22 Jakautumissuunnitelmassa ei ole kuvattu jakautumisvastikkeen määrittämisen perusteita siinä määrin, että osakkeenomistajat voisivat suunnitelman pohjalta muodostaa käsityksen jakautumisen merkityksestä. Puutteen vuoksi tilintarkastajan lausuntoa joudutaan mukauttamaan vastikkeen määräämistä ja jakamista koskien. Jakautumissuunnitelman rekisteröimiseen tarvitaan tilintarkastajan lausunto vain jakautumissuunnitelmasta. OYL 17:14:ssä mainittu tilintarkastajan todistus tarvitaan vasta kun ilmoitetaan jakautumisen täytäntöönpanosta. OYL 17:17:ssä mainittu tilintarkastuskertomus vaaditaan vasta lopputilityksestä. Tässä tehtävässä ei ole vaadittu tilintarkastajan muita lausuntoja kuin lausunto jakautumissuunnitelmasta jakautuvalle Saali Oy:lle. Lausunto jakautuvalle Saali Oy:lle Lausunnossa käytetään pohjana KHT-yhdistyksen Tilintarkastajan raportointi teoksen sivulla 231 olevaa lausuntoesimerkkiä. Lausuntoa joudutaan mukauttamaan jakautumisvastikkeen määrittämiseen liittyvän puutteen vuoksi. Lausunnon mukauttamisessa tulee noudattaa ISAE standardin mukaisia säännöksiä. Vähemmistöosakkeenomistajan suojan kannalta vastikkeen määrittämistä koskeva puute jakautumissuunnitelmassa on vaikutukseltaan niin olennainen, että tilintarkastajan lausunto joudutaan antamaan kielteisenä. Jos tilintarkastaja esittää muun kuin vakiomuotoisen johtopäätöksen, varmennusraportissa tulisi kuvata selkeästi kaikki tähän johtaneet syyt (ISAE 3000: 49 (j)).

23 23 Tilintarkastajan lausunto Saali Oy:n yhtiökokoukselle Saali Oy:n hallitus on päättänyt ehdottaa kokoontuvalle yhtiökokoukselle päätöksen tekemistä siitä, että Saali Oy jakautuu Saalimaalaus Oy:ksi ja Saalikiinteistö Oy:ksi. Ehdotettuun jakautumiseen liittyen jakautuvan yhtiön hallitus on laatinut päivätyn jakautumissuunnitelman. Olen tarkastanut jakautumissuunnitelman Varmennustoimeksiantostandardi 3000:n mukaisesti. Saali Oy:n hallitus on vastuussa jakautumissuunnitelman laatimisesta ja siitä, että se antaa osakeyhtiölain tarkoittamalla tavalla oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään, sekä vastikkeen jakamisesta. Velvollisuutenani on antaa tarkastuksen perusteella lausunto jakautumissuunnitelmasta. Tarkastukseen kuuluu toimenpiteitä evidenssin hankkimiseksi siitä, onko jakautumissuunnitelmassa annettu osakeyhtiölain tarkoittamalla tavalla oikeat ja riittävät tiedot perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään, sekä vastikkeen jakamisesta. Käsitykseni mukaan olen hankkinut lausuntoni perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä. Kielteisen lausunnon perustelut Jakautumissuunnitelman mukaan Saali Oy:n jakautumisessa Saalimaalaus Oy:ksi ja Saalikiinteistö Oy:ksi omistusrakenne muuttuu ja siten osakkeenomistajille ei jaeta omistustensa suhteessa vastaanottavien yhtiöiden osakkeita. Jakautumissuunnitelma ei sisällä osakeyhtiölain 17 luvun 3 :n 2 momentin 6)-kohdassa mainittua selvitystä jakautumisvastikkeen perusteista. Olemassa ei ole myöskään osakeyhtiölain 17 luvun 3 :n 3. momentissa mainittuja edellytyksiä jättää selvitystä laatimatta, koska jakautumissuunnitelma ei sisällä osakkeenomistajien suostumusta, eikä vastaanottavien yhtiöiden kaikkia osakkeita anneta jakautumisvastikkeena jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille heidän omistustensa suhteessa. Kielteinen lausunto Osakeyhtiölain 17 luvun 4 :n mukaisena lausuntonani esitän, että jakautumissuunnitelmassa ei ole annettu oikeita ja riittäviä tietoja osakeyhtiölain tarkoittamalla tavalla perusteista, joiden mukaan jakautumisvastike määrätään, eikä vastikkeen jakamisesta. Helsingissä 31. elokuuta 2013 Siiri Niemi Siiri Niemi KHT Tilintarkastajan osoitetiedot

24 24 Verotuksellisia näkökohtia (2,5 lisäpistettä) EVL 52c sisältää jakautumista koskevat verotukselliset säännökset. Mikäli jakautuminen täyttää säännökseen sisältyvät edellytykset, jakautumiseen osallistuvien yhtiöiden ja osakkeenomistajien verotuksessa noudatetaan jatkuvuutta. Keskeisimpänä edellytyksenä veroneutraalisuudelle on, että jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön osakkeita. Saali Oy:n jakautumissuunnitelma sisältää veroriskin, sillä nykyisen suunnitelman mukaan omistusosuudet muuttuvat jakautumisessa merkittävästi. Omistuksen muuttumisen vuoksi järjestely katsotaan verotuksessa yhden yhtiön purkamiseksi ja kahden uuden yhtiön perustamiseksi. Tällöin verotus ei perustu jatkuvuudelle, vaan Saali Oy:n varallisuus- ja velkaerien arvostukset realisoituvat verotuksessa. Omistusosuuksien muuttuminen saattaisi johtaa myös lahjaveroon (Perintö- ja lahjaverol 18, 55 ), sillä Sauli Kiisken osakeomistusta siirtyy vastikkeetta puolisolle ja pojalle. Veroriskien välttämiseksi järjestely tulisi toteuttaa vaiheittain siten, että ensin toteutetaan puhdas jakautuminen ja vasta sen jälkeen omistussuhteita muutettaisiin erillisellä saannolla. Omistusosuuksien muuttaminen voisi tapahtua esimerkiksi osakekaupalla tai osakkeiden lahjoittamisella ottaen huomioon sukupolvenhuojennussäännökset ja lahjaverotus.

25 25 Pisteytys: OYL:n soveltuvien säännösten tunnistaminen Tapauksen kannalta relevanttien säännösten sisällön referoiminen Yhtiöoikeudellisen ongelman tunnistaminen tapauksessa Mukautuksen tarpeen tunnistaminen Tilintarkastajan lausunnon mallipohja Lausunnon mukauttaminen Lisätehtävä/verotus: Relevanttien verosäädösten tunnistaminen ja vaikutuksen arviointi: EVL 52 c Lahjaverovelvoite: Perintö- ja lahjaverol OYL 17. luku Jakautuminen OYL 17:2 Kokonaisjakautuminen OYL 17:3 Jakautumissuunnitelma OYL 17:4 Tilintarkastajan lausunto OYL 17:3.2 Jakautumissuunnitelman sisältö OYL 17:3.3 Osakkeenomistajien vaikutusmahdollisuus jakautumissuunnitelmaan OYL 17:4.1 Tilintarkastajan lausunnon sisältö Omistussuhteiden muuttuminen ehdotetussa jakautumisessa Vähemmistöomistajaa ei ole kuultu OYL 17:3.1 6-kohta Jakautumisvastikkeen määrittäminen OYL 1:7 Osakkeenomistajien yhdenvertaisuus Tunnistettu, että vastikejaolla saattaisi olla vaikutusta lausuntoon Arvioitu vastikejaon vaikutusta lausuntoon Oikea lausuntomalli Lausuntomallin käyttäminen Yhtiöt, joita lausunto koskee Hallituksen ja yhtiökokouksen päivämäärät Allekirjoittaja ja päiväys tehtävänannon mukainen Lausunnon ulkoasu (mm. yksikkömuoto) Lausunto on mukautettu (kielteinen/ehdollinen) Mukautuksen esittämistapa on hyvän tilintarkastustavan mukainen Mukautukselle on esitetty perustelut lausunnossa Perustelut on esitetty erillisessä kappaleessa ennen lausuntoa Säännöksen tunnistaminen Kriittinen arviointi tapauksen kannalta EVL-säännöksen johtopäätös Säännöksen tunnistaminen Kriittinen arviointi/johtopäätös 0,5 0,5 0,5 0,5 1,0 Yhteensä 2,0 1,0 1,0 3,0 4,0 2,0 1,0 1,0 8,0 1,5 1,0 2,5 1,0 0,5 0,5 0,5 0,5 1,0 4,0 3,0 1,0 1,0 0,5 5,5 18, 55 Pisteet enintään yhteensä: 25,0 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 1,5 1,0

26 26 Kohta Tarkastettu asia Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely Vaikutus raportointiin (kerro, mitä, missä ja miten raportoidaan, jos virheitä tai puutteita ei korjata) Pisteet 1 Synteettinen termiini tytäryhtiön määräysvallattomien omistajien osuuden hankinnassa Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Molemminpuolinen optio samalla hinnalla saa aikaan sen, että jommankumman osapuolen kannattaa toteuttaa kyseinen transaktio, jolloin kyseessä on tosiasiallisesti termiinisopimus. Kun kyseessä on kiinteähintainen kauppa, olennaisten riskien ja etujen voidaan katsoa sopimuksen allekirjoitushetkellä siirtyneen Sellu Oyj:lle. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1-kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 Koska transaktio tapahtuu yli vuoden päästä, tulee velvoitteen määrä (80 miljoonaa euroa) diskontata. Diskonttaaminen on toteutettu yhtiön käyttämällä WACC-prosentilla (8 prosenttia, 3,5 vuotta) (IAS 39 AG64). IAS 32:23:n mukaan sopimus, jonka mukaan yhteisö on velvollinen ostamaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan. Emoyhtiön tilinpäätöksessä tulee antaa sopimuksesta vähintään informaatiota toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa perustuen oikeisiin ja riittäviin tietoihin kirjanpitovelvollisen toiminnasta (vrt. Kila 1408/1996). IAS 27.41e:n edellyttämä liitetietotaulukko omistusosuuden muutoksesta tytäryrityksessä puuttuu.

27 27 Korjausmenettely: Kirjataan konsernitilinpäätöksessä velvoitteeseen liittyvä velka (80 miljoonaa/(1,08^3,5)=) euroa (hankintahinta) määräysvallattomien omistajien osuutta euroa vastaan (IAS 27.30). Velvoitteen ja määräysvallattomien omistajien osuuden välinen erotus kirjataan pois emoyhtiön omistajille kuuluvasta omasta pääomasta (voittovaroista) euroa. Velka arvostetaan jokaisessa konsernitilinpäätöksessä käypään arvoon tuloslaskelman kautta. Lisätään tieto sopimuksesta toimintakertomukseen tai liitetietoihin. Lisätään liitetietotaulukko omistusosuuden muutoksesta tytäryrityksessä. 2 Investointiavustus konsernitilinpäätöksessä Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Koko Saksassa saatu investointiavustus 20 miljoonaa euroa on tuloutettu virheellisesti konsernin tuloslaskelmassa (liitetieto 8). IAS 20.24:n mukaan saatu investointiavustus tulee kirjata hankintamenon vähennykseksi tai taseeseen siirtovelaksi ja kirjata tuotoksi systemaattisesti hyödykkeen vaikutusaikana. Tulouttaminen tapahtuu näin ollen poistojen tahdissa, ja tuotto esitetään liiketoiminnan muissa tuotoissa. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1-kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6,0

28 28 Konsernin liitetiedoissa ei ole IAS 20.39:n mukaisia tietoja julkisista avustuksista. Korjausmenettely: Kirjataan liiketoiminnan muista tuotoista pois kyseinen erä ja vastaavasti oikaistaan laskennallista verosaatavaa tältä osin. Kirjataan saatu avustus hankintamenon vähennykseksi, jolloin poistot ovat pienemmät, tai siirtovelaksi ja tuloutetaan poistoja vastaava osa liiketoiminnan muihin tuottoihin. Poistovaikutuksen yhteydessä tulee huomioida, että yhtiö ei ole tehnyt sellutehtaasta suunnitelman mukaista poistoa kokonaan. Se on huomioinut tekemissään poistoissa kapasiteetin käyttöasteen vaikutuksen, jolloin poisto on 40 prosenttia suunnitellusta. Vaihtoehtoisesti kirjataan saatu avustus IAS 20.26:n mukaisesti siirtovelkoihin ja tuloutetaan siitä ajan kulumisen perusteella osuus liiketoiminnan muihin tuottoihin. Tuloutuksen peruuttamisen seurauksena myös konsernin tulos muuttuu. Tämä vaikuttaa myös konsernin tappioihin, josta on laskettu laskennallinen verosaaminen. Laskennallista verosaamista tulee oikaista seuraavasti: Tuloutus: tuhatta/poistoaika 25 vuotta * 40 prosenttia = +320 tuhatta euroa

29 29 Laskennallisten verojen oikaisu tuhatta euroa Kirjataan laskennallinen verosaaminen Saksan verokannan 32 prosenttia ( tuhatta-320 tuhatta) mukaan laskettuna tuhatta euroa. Lisätään konsernin liitetietoihin IAS 20.39:n edellyttämät tiedot saadusta avustuksesta. 3 Going concern Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Konsernin kassatilanne on investointikustannusten ylittymisen ja tappioiden vuoksi kriittinen ja ratkaisuksi esitetään 100 miljoonan euron osakeantia, joka edellyttää yhtiökokouksen päätöstä. Tehtävässä annettujen tietojen mukaan markkinatilanne on hyvä, mutta silti suurimmat omistajat ilmoittivat haluavansa katsoa suhdannetilannetta yhtiökokoukseen asti. Tästä johtuen on olemassa huomattava riski siitä, että riittävää rahoitusta ei tulla saamaan. IAS 1.25:n ja IAS 1.26:n mukaan, mikäli johto on tietoinen merkittävästä riskistä, joka liittyy yhtiön toiminnan jatkuvuuteen, siitä on annettava tietoa tilinpäätöksessä. KPL 3:3:1:n mukaan jatkuvuus on yksi tilinpäätösperiaatteista. KPL 3:2:n mukaan tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja KPL 3:1:5:n mukaan toimintakertomuksessa on arvioitava kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä. Kilan yleisohjeen toimintakertomuksen laatimisesta ( ) Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta Tai: Tilintarkastuskertomus, tietyn seikan painottamista koskeva lisätieto ISA 570 kappale 30 7,0

30 30 kohdan mukaan yksi rahoitusriskin osa-alueista on likviditeettiriski. Korjausmenettely: Raportoidaan konsernin liitetiedoissa rahoitusriskeistä ja rahoitusriskistä johtuvasta merkittävästä epävarmuudesta. Toimintakertomuksessa viitataan liitetiedoissa annettuihin tietoihin tai kerrotaan vastaavat asiat. 4 Emoyhtiön riidanalainen vahingonkorvaussaatava Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiö on kirjannut tuotoksi ja saatavaksi riidanalaisen vahingonkorvaussaatavan saamatta jääneistä rojaltimaksuista 2 miljoonaa euroa. Yhtiön lakimies on arvioinut koko saatavan todennäköisyydeksi yli 50 prosenttia. Kirjanpito-lautakunta on lausunnossaan 1827/2008 arvioinut saatavan todennäköisyyttä ja kirjauskypsyyttä seuraavasti: Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 FASin mukaan johtoa saamisen todennäköisyyden arvioinnille voidaan hakea Oma pääoma -työryhmän raportissa (KTM: työryhmä- ja toimikuntaraportteja 6/1994, s. 95) esitetystä menetyksen realisoitumiseen liittyvän epävarmuuden käsittelyä koskevasta taulukosta. Taulukossa on esitetty neljä eri realisoitumisen todennäköisyysvaihtoehtoa (suluissa kommentaariteoksen ohjearvot) ja kunkin tuleman kirjanpitokäsittely:

31 31 Realisoitumisen todennäköisyys / Menettelyn kirjanpitokäsittely 1 Perustellusti varma ( prosenttia), ei vastainen tapahtuma / Kirjataan kuluksi 2 Todennäköinen (50 95 prosenttia) / Kirjataan kuluksi, jos määrä voidaan kohtuudella arvioida, muussa tapauksessa ilmoitetaan liitetietona. 3 Mahdollinen, ei todennäköinen (5 50 prosenttia) / Ilmoitetaan liitetietona 4 Epätodennäköinen (0 5 prosenttia) / Ei ilmoiteta liitetietona Vaikka kyseinen taulukko käsittelee kuluksi kirjaamista, voidaan sitä soveltaa käänteisesti, kun arvioidaan liiketoiminnalle tavanomaisten saamisten kirjausedellytysten täyttymistä. Mikäli todennäköisyys, että tällaisesta tavanomaisesta liikevaihtoon merkitystä myynnistä saadaan suoritus, ylittää 50 prosenttia, merkitään kyseinen erä taseeseen saamiseksi. Jos todennäköisyys, että myynnistä saadaan suoritus, alittaa 50 prosenttia, vähennetään saaminen tuloslaskelmassa luottotappiona ( Liiketoiminnan muut kulut -erässä) eikä sitä merkitä taseeseen saamiseksi, vaan siitä annetaan liitetietona selvitys, josta ilmenee muun ohella saamiserän luonne ja arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta. Mikäli todennäköisyys on enintään 5 prosenttia, ei siitä ole tarvetta tehdä selkoa liitetietona

32 32 Jos liiketoimintaan epätavanomaisesti liittyvän saamisvaatimuksen menestymismahdollisuus on tilinpäätöksen laatimishetkellä perustellusti varma, on saamisen merkitseminen tuloslaskelmassa Liikevaihto -erään ja taseen vastaavissa "Myyntisaamiset"-erään hyvän kirjanpitotavan mukaista. Epätavanomaisen eli riidanalaisen muun kuin myyntisaatavan osalta edellytetään siis, että saatava on perustellusti varma (todennäköisyys prosenttia). Koska tässä tapauksessa koko vahingonkorvauksen varmuus on vain hieman yli 50 prosenttia, saatavaa ei voi kirjata tuloksi ja taseeseen. IAS 37.10:n mukaan Ehdollinen omaisuuserä on mahdollinen omaisuuserä, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. IAS 37.32:n mukaan ehdolliset varat johtuvat suunnittelemattomista tai muista odottamattomista tapahtumista, joiden perusteella tulee mahdolliseksi, että yhteisön hyväksi koituu taloudellista hyötyä. Esimerkkinä on vaade, jota yhteisö ajaa sellaisten oikeusprosessien avulla, joiden lopputulos on epävarma. IAS 37.31:n ja IAS 37.34:n mukaan ehdollisia varoja ei voi kirjata, vaan ne tulee esittää liitetietona konsernitilinpäätöksessä. Myös IAS edellyttää tuloutukselta epävarmuuden poistumista. Emoyhtiön ja konsernin verojaksotusta ja laskennallisia

33 33 veroja tulee oikaista vastaavasti. Korjausmenettely: Poistetaan 2 miljoonaa euroa emoyhtiön ja konsernin liiketoiminnan muista tuotoista ja saamisista. Oikaistaan emoyhtiön verojaksotuksessa tilikauden verojaksotusta ja lisätään vastaava verosaaminen tappion lisäyksestä yhteensä 490 tuhatta euroa. Kirjaus vaikuttaa vastaavasti konserniin. Kerrotaan ehdollisesta varasta ja siihen liittyvästä tilanteesta liitetiedoissa. 5 Kovenanttien rikkoutuminen Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Lainojen kovenantit rikkoutuivat tilikaudella, eikä tilanne ole korjaantunut tilinpäätökseen mennessä. IFRS 7:18 19:n mukaan kovenanttien rikkoutumisesta on annettava tietoja tilinpäätöksessä. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0 Hallituksen pöytäkirjan 8/2013 mukaan pankin suostumus on saatu vasta tilikauden päättymisen jälkeen, joten IAS 1:74:n mukaan lainat tulee tältä osin esittää lyhytaikaisena. KPL 4:7:n mukaan pitkäaikaisia ovat ainoastaan yli vuoden kuluttua erääntyvät velat. Vaadittaessa maksettava velka on lähtökohtaisesti tätä lyhyempää, koska yritys ei voi omalla päätöksellään siirtää maksua yli 12 kuukauden päähän. Tästä syystä lainat siirretään lyhytaikaisiin myös emoyhtiössä.

34 34 Korjausmenettely: Siirretään pankkilainat lyhytaikaiseen velkaan sekä konsernin että emoyhtiön taseessa. Lisäksi on huomioitava siirron vaikutus esitettyihin tunnuslukuihin. 6 Osingonjakoehdotus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallitus esittää osingonjakoa, vaikka yhtiöllä ei ole OYL 13:1.1 1-kohdan edellyttämiä osingonjakokelpoisia varoja. Varojen jako saattaa myös vaarantaa yhtiön toiminnan jatkuvuuden nykyisessä tilanteessa (OYL 13:2). Liitetiedoissa jakokelpoisiin varoihin on laskettu virheellisesti myös sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto. Korjausmenettely: Perutaan osingonjakoehdotus. Tilintarkastuskertomus. TilintL 15 4 momentin 2 kohdan tarkoittama huomautus 4,0 7 Tytäryhtiön riidanalainen vahingonkorvaussaaminen Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen pöytäkirjan 6/2013 mukaisesti Saksan tytäryhtiö on kirjannut investointiin liittyneistä lisäkuluista vahingonkorvaussaatavaa 2,5 miljoonaa euroa, joka on tuloutettu liiketoiminnan muihin Kirjallinen raportointi hallitukselle 1 4,0 1 Arvosteluperusteessa kirjallinen raportointi hallitukselle tarkoittaa tilintarkastuspöytäkirjaa tai muistiota. Tehtävän arvostelussa ei tehty eroa tilintarkastuspöytäkirjan tai muistion välille.

35 35 tuottoihin. Saatavan todennäköisyys on vain hieman yli 50 prosenttia. IAS 37:10:n mukaan ehdollinen omaisuuserä on mahdollinen omaisuuserä, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. IAS 37:32:n mukaan ehdolliset varat johtuvat suunnittelemattomista tai muista odottamattomista tapahtumista, joiden perusteella tulee mahdolliseksi, että yhteisön hyväksi koituu taloudellista hyötyä. Esimerkkinä on vaade, jota yhteisö ajaa sellaisten oikeusprosessien avulla, joiden lopputulos on epävarma. IAS 37:34:n mukaan ehdollisia varoja ei voi kirjata, vaan ne tulee esittää liitetietona konsernitilinpäätöksessä. Myös IAS 18:18 edellyttää tuloutukselta epävarmuuden poistumista. Lisäksi edellä mainittu tuloutus on vaikuttanut yhtiön veroihin. Korjausmenettely: Poistetaan 2,5 miljoonaa euroa konsernin liiketoiminnan muista tuotoista ja saamisista. Kerrotaan tilanteesta konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa. Lisäksi oikaistaan tilikauden verojaksotus ja huomioidaan peruuntuneesta tuotosta syntyvän laskennallisen verosaamisen määrässä 800 tuhatta

36 36 euroa. Laskennallinen verosaaminen on laskettu Saksan 32 prosentin verokannan mukaan. 8 Tytäryhtiön ympäristövahinko Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Saksan tytäryhtiöllä on vastuu ympäristövahingon korjaamisesta. Kirjallinen raportointi hallitukselle 4,0 IAS 37.14:n mukaan varaus on kirjattava kun on olemassa velvoite, joka todennäköisesti siirtää voimavaroja pois yhteisöstä ja tämä velvoite on arvioitavissa luotettavasti. Ympäristövahinko on tapahtunut tilikaudella ja korvausvelvollisuutta voidaan pitää kiistattomana. Kahden asiantuntijalausunnon mukaan kustannukset tulevat olemaan keskimäärin 2,5 miljoonaa euroa. Kustannusten laskennassa tulee myös huomioida kolmen vuoden ajanjakso diskonttaamalla kassavirrat tilinpäätöshetkeen. Koska velvoitteen toteuttaminen tapahtuu yli vuoden päästä, tulee velvoitteen määrä, 2,5 miljoonaa euroa, diskontata. Diskonttaaminen toteutetaan yhtiön käyttämällä WACC-prosentilla (8 prosenttia, 3 vuotta) (IAS 37.45). Laskennalliset verot tulee huomioida IAS 12.15:n mukaisesti. Emoyhtiön tulee Kilan Toimintakertomuksen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan kertoa konsernin ympäristövaikutusten kannalta olennaisesta seikasta toimintakertomuksessa.

37 37 9 Konsernitilinpäätöksen vähäisiä puutteita Korjausmenettely: Kirjataan konsernitilinpäätökseen pakollinen varaus ympäristövahingon todennäköisistä diskontatuista kustannuksista (2 500 tuhatta/(1,08^3))= tuhatta euroa. Huomioidaan myös laskennallinen verosaaminen Saksan 32 prosentin verokannan mukaan, yhteensä 635 tuhatta euroa. Lisätään toimintakertomukseen Kilan yleisohjeen edellyttämät tiedot. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa on mainittu, että Saksan tytäryhtiön poistojen laskennassa on huomioitu kapasiteetin käyttöaste, ja että suunnitelman mukaiset poistot ovat tästä syystä normaalia pienemmät. Poistojen mukauttaminen käytön suhteessa on IAS 16.62:n mukaan hyväksyttävä laskentaperiaate. Kyseisen standardin kohdan mukaan poistomenetelmä voi olla suoriteyksikköihin perustuva menetelmä, joka perustuu odotettuun käyttöön tai tuotokseen. Muutoksen vaikutusta poistojen määrään ei ole kerrottu liitetiedoissa IAS 16.76:n mukaisesti. Tilintarkastajien palkkioita ei ole eritelty konsernin osalta. Tutkimus- ja kehittämismenoista ei ole annettu IAS :n mukaisia tietoja. Kirjallinen raportointi hallitukselle 4,0

38 38 Konsernin myyntisaamisten osalta (liitetieto 23) puuttuu IFRS 7.37:n edellyttämä ikäjakauma. Rahavirtalaskelman liitetiedoista (liitetieto 16) puuttuu IAS 7.51:n edellyttämä maininta merkittävästä investoinneista. Vastuista puuttuu Saksan tytäryhtiön kiinteähintainen kuitupuun ostosopimus ja sen vaikutus (hallituksen pöytäkirja 9/2013). Lisäksi puuttuvat muut konsernin vastuut ja vakuudet. Emoyhtiön osakepääoma ei täytä OYL 1:3:n edellyttämää osakepääoman vähimmäismäärää. Kyse on kirjausvirheestä, sillä yhtiötä ei olisi merkitty kaupparekisteriin julkiseksi osakeyhtiöksi ilman todistusta osakepääoman maksamisesta. Koko eläkevastuun muutos on kirjattu virheellisesti tuloslaskelman kautta. Muutos on esitetty konsernin oman pääoman muutos -laskelmassa virheellisesti tilikauden tuloksessa eikä osana laajaa tulosta. Tulipalossa on tuhoutunut vaihto-omaisuutta 3 miljoonan euron edestä. Vahinko on tapahtunut tilinpäätöspäivän päättymisen jälkeen, jolloin tilinpäätöstä ei korjata. Asiasta on annettava IAS 10.22d:n mukainen liitetieto. Selvitys hallinto- ja ohjausjärjestelmästä tai viittaus siihen, mistä se löytyy, puuttuu toimintakertomuksesta Liitetiedoissa ei ole mainintaa Saksan yhtiötä kohtaan

39 39 vireillä olevasta kartellisyytöksestä. Vaikka hallitus ei ole tietoinen siitä, että emoyhtiö tai jokin tytäryhtiöistä olisi mukana missään kartellissa ja yhtiön mukana olo kartellissa on epätodennäköistä, tutkinnasta tulisi mainita liitetiedoissa ja antaa pörssitiedote, mikäli asialla on olennaista vaikutusta yhtiön taloudelliseen asemaan. (Finanssivalvonnan määräykset ja ohjeet 7/2013 kohta 5.2(7)) Korjausmenettely: Lisätään konsernin laadintaperiaatteisiin maininta kapasiteetin käyttöasteen muutoksen euromääräinen vaikutus poistojen suuruuteen. Lisätään tiedot konsernin tilintarkastuspalkkioista. Lisätään IAS :n edellyttämät tiedot tutkimus- ja kehittämismenoista. Lisätään IFRS 7.37:n edellyttämä ikäerittely myyntisaamisista. Lisätään rahavirtalaskelman liitetietoihin IAS 7.51:n edellyttämä maininta merkittävästä investoinnista. Lisätään liitetietoihin maininta kiinteähintaisesta kuitupuun ostosopimuksesta ja sen vaikutuksesta. Selvitään syy osakepääoman alhaisuuteen ja korjataan kirjausvirhe. Eläkkeisiin liittyvät aktuaariset voitot tai tappiot tulee

40 40 kirjata laajan tuloksen eriin. Kesäkuussa 2011 julkaistulla muutoksella Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 7, 10, 82, 85 87, 90, 91, 94, 100 ja 115, lisättiin kappaleet 10A, 81A, 81B ja 82A sekä poistettiin kappaleet 12, 81, 83 ja 84. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Muutetaan laajan tuloslaskelman esittäminen säännöksen mukaiseksi myös konsernin oman pääoman muutokset - laskelmassa. Lisätään toimintakertomukseen selvitys hallinto- ja ohjausjärjestelmästä tai viittaus siihen, mistä se löytyy. Lisätään liitetietoihin maininta tulipalosta ja sen vaikutuksista sekä kartellitutkinnasta. 10 Aktivoidut tutkimusmenot Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Toimintakertomuksessa annettujen tietojen mukaan tytäryhtiö on aktivoinut eri vaihtoehtojen selvittämisestä syntyneitä tutkimuskuluja 2,5 miljoonaa euroa. IAS 38.54:n ja IAS 38.56:n mukaan vaihtoehtojen selvittäminen on luonteeltaan tutkimustoimintaa. Tutkimusmenot tulee kirjata kuluksi. Laskennallinen verovaikutus on huomioitava, koska korjaus lisää tilikauden tappiota ja siitä kirjattavan laskennallisen verosaatavan määrää. Saksan yhteisöverokanta on 32 prosenttia eli laskennallisen Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,5

41 41 verosaamisen määrä on 800 tuhatta euroa. Korjausmenettely: Kirjataan tutkimusmenoluonteiset vaihtoehtojen selvittämiskulut 2,5 miljoonaa euroa tilikauden kuluksi konsernitilinpäätöksessä. Kirjataan vastaava laskennallinen verosaatava konsernitilinpäätökseen. 11 Hybridilaina konsernitaseessa Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiön taseessa (liitetieto 26) ja konsernitaseessa (liitetieto 28) oleva hybridilaina on esitetty vieraana pääomana. Hybridilaina täyttää IAS 32.11:n mukaiset oman pääoman instrumentin edellytykset, joten se tulee luokitella ja esittää konsernitaseessa omassa pääomassa vieraan pääoman sijaan. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,5 Koska kyseessä on FASin mukaan velkainstrumentti, korot (2 000 tuhatta euroa = 8 prosenttia, 45 pv) on jaksotettu ajan kulumisen perusteella. Kyseessä on IFRS-tilinpäätöksessä oman pääoman ehtoinen erä, eikä korkoa tule jaksottaa tuloslaskelman kautta ajan kulumisen perusteella. Korjausmenettely: Siirretään hybridilaina konsernitaseessa omaan pääomaan. IAS 32.35:n mukaan korot käsitellään omassa

42 42 pääomassa, kun korkojen maksamisesta on päätetty hallituksessa. Tehdyt korkojaksotukset tulee purkaa konsernitilinpäätöksestä ja vastaavaa laskennallista verosaamista (490 tuhatta euroa), jota tappiosta on kirjattu, tulee pienentää (IAS 32.35A). 12 Koronvaihtosopimus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiön tekemää koronvaihtosopimusta ei ole kirjattu konsernitilinpäätökseen suojauslaskennan mukaisesti. Koron vaihtaminen muuttuvasta korosta kiinteäksi koroksi on rahavirran suojausta IAS 39.86b:n mukaisesti. Rahavirran suojaus kirjataan IAS 39.95:ssä esitetyllä tavalla laajaan tulokseen. Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,5 IAS 39:43:n mukaan rahoitusinstrumentit merkitään käypään arvoon taseeseen. IAS 39:95:n mukaan tehokas osuus rahavirran suojauksista tulee kirjata muihin laajan tuloksen osiin. IFRS 7:22 23:n edellyttämiä liitetietoja ei ole annettu. Kun kyseessä on suojauksen ehdot täyttävä dokumentoitu suojaussuhde, kirjanpidollisen käsittelyn tulee noudattaa IAS 39:71:n mukaista suojauslaskentaa. Konsernitilinpäätökseen on kirjattava laskennallinen verovaikutus. Laskennallinen vero vaikuttaa laajaan tulokseen kirjattavaan määrään sekä laskennallisiin veroihin (IAS 12:61a). FASin mukaan erä voidaan käsitellä IFRS:n mukaisesti, koska käypään arvoon arvostaminen on sallittua KPL 5:2a:n mukaan, tai esittää ainoastaan liitetietona.

43 43 13 Kuluksi kirjatut kehittämismenot Korjausmenettely: Kirjataan konsernitilinpäätöksessä koronvaihtosopimuksen käypä arvo 0,5 miljoonaa euroa taseeseen johdannaissopimukseksi ja omaan pääomaan käyvän arvon rahastoon. Kirjataan laskennallinen verovelka (24,5 prosenttia) euroa käyvän arvon rahaston vähennykseksi ja laskennalliseksi verovelaksi. Lisätään konsernitilinpäätökseen puuttuvat liitetiedot. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiö on kirjannut toimintakertomuksen (s. 7) mukaan kuluksi valmistusmenetelmän kehittämishankkeen kustannuksia 2,5 miljoonaa euroa. KPL 5:8:n mukaan nämä kustannukset saadaan aktivoida, mutta aktivointivelvollisuutta ei ole. IAS 38:57:n mukaan kehittämiskustannukset on aktivoitava, mikäli edellytykset täyttyvät. Hallituksen pöytäkirjan (11 ) mukaan edellytykset aktivoinnille ovat olemassa. Korjausmenettely: Aktivoidaan kyseiset kehittämiskulut 2,5 miljoonaa euroa konsernitilinpäätöksessä. Kirjataan konsernissa vastaava laskennallisen verosaamisen pienentyminen yhteensä 612 tuhatta Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,5

44 44 14 Yhteenveto virheiden vaikutuksesta euroa. Virheiden vaikutuksen arviointi (ISA 450) (esimerkki) Olennaisuusraja on määritettävä ISA 320:n mukaisesti ja johtopäätökseen on tultava vertaamalla havaittuja virheitä olennaisuusrajaan. Kertomukseen merkittäville virheille on tässä määritelty rajaksi emoyhtiössä 1 miljoona euroa ja konsernissa 3 miljoonaa euroa. Alla on esimerkki yhteenvedosta liittyen todettuihin virheisiin. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,5 2,0 Konsernitilinpäätöksen mukainen tilikauden tappio on tuhatta euroa. Konsernitilinpäätöksessä olleiden virheiden vaikutusten yhteenveto: Investointiavustus taseeseen t Poistoaika 25 v * 40 % +320 t Laskennallisten verojen oikaisu t Emon riidanalainen vahingonkorvaussaatava t Laskennallisen verosaatavan oikaisu +490 t Tyttären riidanalainen vahingonkorvaus t Laskennallisen verosaatavan oikaisu +800 t Tutkimusmenojen kulukirjaus t

45 45 Laskennallisen verosaatavan oikaisu +800 t Varaus ympäristövahingosta t Laskennallisten verojen oikaisu +635 t Emon kehittämismenojen aktivointi t Laskennallisten verojen oikaisu -612 t Eläkevastuun muutoksen peruutus t 2 Laskennallisten verojen oikaisu +640 t Tulokseen vaikuttavat virheet yhteensä t Oikaistu konsernitilinpäätöksen tulos t Konsernin omaan pääomaan vaikuttavat olennaiset virheet: Tulokseen vaikuttaneet virheet t Synteettinen termiini t Hybridilaina siirto omaan pääomaan t Eläkevastuun muutos t Laskennalliset verot edellisestä -640 t 2 Erään liittyvää virheen täsmällistä määrää ei voida laskea tehtävässä annetuilla tiedoilla.

46 46 Omaan pääomaan vaikuttavat virheet yht t Konsernin oma pääoma on oikaisujen jälkeen yhteensä tuhatta euroa. Emoyhtiön tulokseen vaikuttavat virheet: Emon riidanalainen vahingonkorvaussaatava t Laskennallisen verosaatavan oikaisu +490 t Emoyhtiön omaan pääomaan vaikuttavat virheet: Edellä olevat tulosvaikutteiset virheet t Koronvaihtosopimus -500 t Laskennallinen vero edellisestä 122 t Edellisen vuoden kehityskulujen aktivointi -500 t Laskennallinen vero edellisestä 100 t Muita emoyhtiön ja konsernin tulokseen, omaan pääomaan ja taseen loppusummaan vaikuttavia puutteita ja virheitä: Konsultointiprojektit on tuloutettu virheellisesti vasta niiden valmistuttua eikä osatuloutusmenettelyä käyttäen. Virheen vaikutusta ei pystytä tehtävässä

47 47 annetuilla tiedoilla laskemaan. 15 Eläkevastuun oikaisukirjaus tehty virheellisesti Tilinpäätöksessä on laajalle ulottuva olennainen virhe, koska edellä mainitut oikaisut ylittävät olennaisuusrajan ja vaikuttavat moniin yksittäisiin tilinpäätöseriin merkittävästi. Tästä syystä tilintarkastuskertomuksessa on annettava kielteinen lausunto. Koska tilinpäätöksestä annettava lausunto on kielteinen, hallitukselle ja toimitusjohtajalle on annettava huomautus. Esimerkiksi osakeyhtiölain mukaan tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava KPL:n mukaisesti. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen pöytäkirjan 8/2013 mukaan tytäryhtiö on kirjannut IAS 19 -standardin käyttöönotosta aiheutuneen eläkevastuun muutoksen kokonaan tulosvaikutteisesti. Tulosvaikutteisesti voidaan käsitellä vain päättyneen tilikauden osuus muutoksesta. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,0 IAS :ssa todetaan, että muutos on huomioitava IAS :n mukaan. Takautuva muutos tulee oikaista tilikauden alkusaldoon (eikä tulokseen). Lisäksi tilinpäätöksessä on kerrottava, että yhtiö on aientanut standardin käyttöönottoa ja sen vaikutuksesta. IAS 1.40A:ssa todetaan, että yhtiö on tällöin velvollinen laatimaan kolmannen taseen edellisen tilikauden alusta eli avaavan taseen Korjausmenettely: Poistetaan eläkevastuun muutos aikaisempia tilikausia

48 48 koskevalta osin konsernin tuloslaskelmasta ja kirjataan se voittovaroihin sekä vertailutietoihin. Peruutetaan laskennallinen verovelka, joka on laskettu Saksan verokannan 32 prosentin mukaisesti tuloslaskelmasta ja kirjataan omaan pääomaan voittovaroihin avaavaan taseeseen. Tästä seuraa myös, että yhtiön tulee laatia ns. kolmas tase, jossa laadintaperiaatteen muutos näkyy. Kolmas tase tehdään tilanteesta. 16 Lopetettu kehitysprojekti Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen pöytäkirjan 6/2013 mukaan emoyhtiö oli päättänyt lopettaa ABC-projektin, jonka aktivoidut kulut ovat olleet 800 tuhatta euroa. Hallituksen pöytäkirjan 8/2013 mukaan yhtiö on saanut tarjouksen 500 tuhatta euroa projektin myymisestä. Kirja-arvon ja myyntitarjouksen välisestä erotuksesta ei ole tehty arvonalentumiskirjausta. Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0 IAS 36:18:ssa edellytetään, että omaisuuserä tulee kirjata alas, kun sillä ei ole tulonodotuksia. Koska projektin tuloksia yritetään myydä, se tulisi IFRS 5:15:n mukaan luokitella myytävänä olevaksi omaisuuseräksi. Standardi edellyttää arvostamista joko kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuneilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon riippuen siitä, kumpi on alempi. Kun erällä on tulonodotuksia, on perusteltua käyttää arvostuksessa alempaa eli myyntihintaa myyntikuluilla vähennettynä. KPL 5:8:n ja TEM:n asetuksen 1066/2008 mukaan kehittämismenoja saadaan aktivoida erityistä

49 49 varovaisuutta noudattaen. Aktivoinnin on perustuttava muun muassa vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Koska projektin loppuessa myös tulonodotukset loppuvat, on tulonodotukset ylittävä osuus aktivoiduista kuluista kirjattava kuluksi emoyhtiössä. Mikäli myynnistä ennakoidaan saatavan tuottoja vähintään kulujen verran, alaskirjausta ei tarvita. Kun ei voida osoittaa muuta tuottoa kuin myyntihinta, myös emoyhtiössä tulee tehdä vastaava arvonalentuminen. Korjausmenettely: Kirjataan arvonalentuminen 300 tuhatta euroa kuluksi konsernitilinpäätökseen ja siirretään loppusaldo 500 tuhatta euroa myytävänä oleviin omaisuuseriin. Arvonalentumiskirjaus vaikuttaa myös verotettavaan tulokseen, ja verosaamista tulee kasvattaa 73,5 tuhatta euroa. Emoyhtiössä kirjataan 300 tuhatta euroa arvonalentuminen ja verosaamista tulee kasvattaa 73,5 tuhatta euroa. 17 Johdon palkitseminen Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen pöytäkirjan 8/2013 mukaan hallitus on päättänyt johdon palkitsemisjärjestelmästä. Konsernitilinpäätöksestä ei ilmene kirjauksia johdon palkitsemisjärjestelmästä. Lisäksi kaikki liitetiedot puuttuvat. Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0 IFRS 2:7:n mukaan osakeperusteisten palkitsemisjärjestelmien kustannukset tulee kirjata. Rahana maksettava määrä on myös verotuksessa

50 50 vähennyskelpoinen. Osakkeina annettavasta määrästä ei synny verovaikutusta, koska osakkeet ovat uusia, jolloin niillä ei ole hankintahintaa (IAS 12:68a). IFRS 2:15:n mukaan palkitsemisesta aiheutuneet kustannukset jaetaan sitouttamisajalle. Korjausmenettely: Kirjataan osakkeiden arvosta (15 hlöä x 200 kpl x 150 /osake) 450 tuhatta euroa päättyneelle tilikaudelle kuuluva osuus (neljäsosa) 112,5 tuhatta euroa henkilöstökuluihin ja omaan pääomaan. Lisäksi tulee huomioida rahana maksettava osuus (15 hlöä x 200 kpl x 150 /osake x 1,5) 675 tuhatta euroa. Tästä summasta neljäsosa kirjataan henkilöstökuluihin ja siirtovelkoihin eli 168 tuhatta euroa. Verovaikutukset tulee huomioida rahana maksettavasta määrästä. Osakkeet ovat uusia osakkeita, jolloin niistä ei saada verohyötyä. Verotuksessa saatava laskennallinen verohyöty on 41 tuhatta euroa. Lähipiiri-informaationa palkitsemisjärjestelmästä kerrotaan konsernin liitetiedoissa palkitsemisjärjestelmän ehdot IFRS 2.44:n, IAS 24.17:n ja KPA 2:8,4:n mukaiset yksilöidyt tiedot. Tehtävän vastausohjeiden mukaisesti liitetietopuutteista ei kuitenkaan anneta pisteitä emoyhtiön osalta.

51 51 18 Konsultointiprojektien tuloutus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Konsultointiprojektit tuloutetaan tehtävässä annettujen tietojen mukaan vasta kun projekti on päättynyt. IAS 18:20 edellyttää, että palveluiden myynti tuloutetaan edellytysten täyttyessä valmistusasteen mukaisesti. Konsernin yhtiöillä on tehtävässä annettujen tietojen perusteella hyvä ja toimiva projektiseuranta. Lisäksi tulee huomioida laskennallinen verovelka tilintarkastajan raportin mukaisesta 15 prosentin katteesta, kun tuloutustapa oikaistaan. Virheen suuruutta ei pystytä tarkemmin laskemaan tehtävässä annetuilla tiedoilla. Korjausmenettely: Konsernitilinpäätöksessä tuloutetaan kaikki konsultointiprojektit valmistusasteen mukaisesti. Kirjataan katteen osuudesta laskennallinen verovelka kunkin maan verokannan mukaisesti. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,0 19 Hallituksen valtuutukset Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Toimintakertomuksen mukaan yhtiökokous ei ole päättyneellä tilikaudella myöntänyt hallitukselle valtuutuksia. Hallitus on vuoden 2010 varsinaisen yhtiökokouksessa annetun valtuutuksen perusteella Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0

52 52 päättänyt johdon osakepalkitsemisjärjestelystä kokouksessaan 8/2013. Tiedot ovat keskenään ristiriitaisia. OYL 8:7:n mukaan toimintakertomuksessa on annettava tiedot hallituksen valtuutuksista. Myös aiemmin päättyneillä tilikausilla myönnetyistä valtuutuksista on annettava tieto jos ne ovat edelleen voimassa. Jos päätöksessä ei mainita toisin, rekisteröity valtuutus on julkisessa yhtiössä voimassa enintään viisi vuotta (OYL 9:2). Korjausmenettely: Kerrotaan toimintakertomuksessa voimassa olevasta hallituksen valtuutuksesta ja sen käytöstä, koska valtuutus on olemassa. 20 Lomarahojen leikkaus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Ylempien toimihenkilöiden lomarahojen leikkaus, 500 tuhatta euroa, on päätetty kompensoida maksamalla tulospalkkiota alkaneella tilikaudella. Koska maksu perustuu edellisellä tilikaudella leikattuihin kustannuksiin, se olisi tullut jaksottaa jo päättyneelle tilikaudelle. Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0 KPL 5:14:n mukaan tuotoista on vähennettävä kaikki vastaiset menot. Kyseessä ei ole aito tulospalkkio, vaan käytännössä maksamatta jätetyn lomarahan (tai ulkomaisissa yhtiöissä sitä vastaavan kulun) maksu. Tosiasiallisesti myös tilinpäätöksen perusteella maksettava bonus olisi tullut jaksottaa kuluksi kyseessä olevaan tilinpäätökseen.

53 53 21 Irtisanottujen palkkakustannukset Kyseessä on näin ollen IAS 19:11:n mukainen velvoite, joka liittyy päättyneeseen tilikauteen. Erä tulee näin ollen kirjata kuluksi päättyneelle tilikaudelle. Lisäksi tulee huomioida vaikutus verojaksotukseen. Korjausmenettely: Jaksotetaan tulospalkkio päättyneen tilikauden kuluksi ja velaksi sekä emoyhtiössä (200 tuhatta euroa) että konsernissa (500 tuhatta euroa). Korjataan verojaksotus emoyhtiössä ja konsernissa kunkin maan verokannalla vastaamaan muuttunutta tulosta. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiö on tilintarkastajien raportin mukaan tilikauden lopulla irtisanonut työntekijöitä. Työntekijöillä ei ole työntekemisvelvoitetta. Koska irtisanomisajan palkkoihin ei tältä osin liity mitään vastasuoritusta, erä on kirjattava kuluksi konsernitilinpäätökseen ja emoyhtiön tilinpäätökseen joko siirtovelkana tai pakollisena varauksena. Käytännössä irtisanomisajan palkkakustannus ja maksuajankohta tiedetään varsin tarkasti, joten myös kirjaus siirtovelaksi on mahdollinen. KPL 5:14:n mukaan tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos 1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen; 2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0

54 54 pidettävä varmana tai todennäköisenä; 3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä 4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Mikäli vastuun määrään liittyy epävarmuutta, se on käsiteltävä pakollisena varauksena ja muussa tapauksessa siirtovelkana. IAS määrittelevät uudelleenjärjestelyvarauksen kirjaamisesta. Tehtävässä annettujen tietojen perusteella kaikki standardissa esitetyt vaatimukset ovat täyttyneet tilinpäätöspäivään mennessä, joten yhtiön tulee kirjata uudelleenjärjestelyvelvoite tilinpäätökseensä. Huomioidaan kirjauksen vaikutus verojaksotukseen. Korjausmenettely: Irtisanomisajan palkat sivukuluineen, 400 tuhatta euroa, tulee kirjata kuluksi ja velaksi päättyneelle tilikaudelle. Korjataan verojaksotus (24,5 prosenttia eli 98 tuhatta euroa) emoyhtiössä ja konsernissa. 22 Tuotekehityskustannusten aktivointi Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiö on aktivoinut tuotekehityskustannuksia. Aktivoituihin kuluihin sisältyy tilintarkastajan muistion mukaan myös edellisellä tilikaudella syntyneitä Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0

55 55 kustannuksia 500 tuhatta euroa. IAS määrittelee edellytykset tuotekehityskulujen aktivoimiselle. Kohdan d mukaan tulontuottamiskyky on pystyttävä osoittamaan. IAS toteaa, ettei aikaisemmin kuluksi kirjattuja eriä saada merkitä osaksi aineettoman hyödykkeen hankintamenoa myöhempänä ajankohtana. Koska kyseessä ei ole myöskään IAS 8 - standardin mukainen virhe, aikaisempia tilikausia ei voida tämän osalta korjata. Aktivointiedellytykset ovat täyttyneet vasta kuluvan vuoden osalta. IAS 38:97 toteaa, että poistot on aloitettava, kun hyödyke on valmis käytettäväksi. Hallituksen yksityiskohtaisissa perusteluissa KPL 5:8:n osalta todetaan seuraavaa: Aktivoiminen aloitettaisiin sen tilikauden menoista, jolloin säännöstä aletaan soveltaa. Aikaisemmilla tilikausilla kuluksi kirjattuja menoja ei saisi aktivoida. Kysymys ei edellisen tilikauden kulujen osalta voi myöskään olla virheen korjaamisesta, koska tulonodotuksia ei vielä tuolloin voinut tehtävän mukaan todeta. Kyseessä olevan hankkeen kehityskustannuksista ei ole tehty poistoja tilikaudella. Kilan yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista ( ) mukaan poistojen tekeminen on aloitettava heti menojen syntymistilikautena. Poistojen aloittamista voidaan ainoastaan poikkeustapauksessa lykätä siihen tilikauteen, jona niistä ennakoidaan alkavan kertyä tuloja. Tässä tapauksessa ei ole esitetty mitään erityisiä

56 56 23 Oikeudenkäyntikulujen aktivointi syitä, miksi poistoja ei tulisi aloittaa heti. Kehittämismenot tulee esittää KPA 1:6 1. momentin mukaan omana eränään aineettomissa hyödykkeissä. Samoin IAS 1.54 edellyttää taseessa esitettäviä tietoja. IAS sisältää tilinpäätöksessä annettavia tietoja aineettomista hyödykkeistä. Korjausmenettely: Edellisten vuosien kehityskustannukset 500 tuhatta euroa tulee kirjata pois aineettomista hyödykkeistä ja poistaa voittovaroihin tehty vastaava oikaisu. Lisäksi emoyhtiössä tulee tehdä 20 prosentin tasapoisto muiden kehittämismenojen osalta eli euroa. Lisäksi tulee huomioida näiden korjausten verovaikutukset. Esitetään kehittämismeno emoyhtiön taseessa omana eränään. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Hallituksen kokouksessa esitetyn toimitusjohtajan katsauksen mukaan oikeudenkäyntikuluja on syntynyt Saksassa 550 tuhatta euroa. Yhtiön hallitus päätti aktivoida kulut investoinnin hankintamenoon. IAS 16:n mukaan hankintameno käsittää muun muassa kaikki menot, jotka ovat tarpeen, että hyödyke on käytettävissä johdon tarkoittamalla tavalla. Oikeudenkäyntikulut, jotka eivät liity suoraan tällaiseen vaiheeseen, ja siten ne eivät ole IAS 16.16:ssa Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0

57 57 tarkoitetulla tavalla osa hyödykkeen hankintamenoa. Aktivoitu oikeudenkäyntikustannus tulee kirjata tilikauden kuluksi. Korjausmenettely: Siirretään aktivoidut oikeudenkäyntikulut 550 tuhatta euroa kuluksi liiketoiminnan muihin kuluihin konsernitilinpäätöksessä, ja oikaistaan samalla tappiosta syntyvää laskennallista verosaamista 176 tuhatta euroa. Lisäksi tulee huomioida poistoissa tehtävät korjaukset ja niiden verovaikutukset. 24 Jälkiverojen kirjaaminen Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Emoyhtiö on kirjannut kuluksi työntekijöiltä perimättä jääneitä ennakkoveroja 300 tuhatta euroa. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,5 KPL 2:3:n mukaan menon kirjaamisen tulee perustua tuotannontekijän vastaanottamiseen, mitä tässä ei ole tapahtunut. IAS 1.9:n mukaan tilinpäätöksessä tulee esittää ainoastaan yhtiölle kuuluvat kulut. Tuloverot ovat ensisijaisesti tulon saajan vastuulla. Yhtiölle ennakonpidätykset pannaan toissijaisesti maksuun, koska veronsaaja haluaa varmistaa verojen perinnän. Käytännössä yhtiön maksamat ennakonpidätykset palautetaan sitä mukaa kuin ne saadaan perittyä palkansaajilta. Tästä syystä varsinaisten ennakonpidätysten osuus tulee kirjata saamisiin, eikä kuluksi, ellei ole erityisiä syitä olettaa, että veroja ei saada perittyä työntekijöiltä. Tällaisia

58 58 erityisiä syitä ei tehtävässä ole mainittu. Vain pieni osa kuluksi kuuluvista eristä oli aiheutunut edellisellä tilikaudella, joten oikaisua ei ole tarvetta tehdä oman pääoman kautta. Viivästysseuraamukset tulee kuitenkin käsitellä rahoituskuluina. Korjataan tilikauden verojaksotusta vastaavasti. Korjausmenettely: Siirretään 300 tuhatta euroa kuluista taseen muihin saamisiin sekä emoyhtiössä että konsernissa. Korjataan tilikauden verojaksotusta vastaavasti. Siirretään koron luonteiset viivästysseuraamukset rahoituskuluihin. 25 Laskennalliset verovelat ja -saamiset Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Tehtävässä annettujen tietojen perusteella laskennalliset verovelat ja -saamiset ovat syntyneet eri maissa, joten niitä ei IAS 12.74:n mukaan saa netottaa konsernitilinpäätöksessä. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,5 Saksan laskennalliseen verosaamiseen liittyy epävarmuutta. IAS 12.35:n mukaan laskennallinen verosaaminen tulee kirjata vain siihen määrään asti, johon on vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy verotettavaa tuloa. Saksan osalta epävarmuus liittyy rahoituksen saamiseen investoinnin viimeistelemiseksi, vaikka tuottolaskelmien mukaan erityistä arvonalentumistarvetta ei ole.

59 59 Korjausmenettely: Netotetaan laskennalliset verovelat ja -saamiset vain siltä osin kuin ne ovat käytännössäkin kuitattavissa. Muilta osin ne esitetään bruttomääräisinä. Laskennallinen verosaaminen on kirjattava enintään odotettavissa olevaan määrään. 26 Toimintakertomus Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Toimintakertomuksesta puuttuu KILAn yleisohjeen ( ) ja KPL 3:1.5:n edellyttämät tiedot ympäristötekijöistä. Etenkin Saksan tytäryhtiön liiketoiminnalla on merkittävät ympäristövaikutukset. Riskien kuvaus tulisi olla laajempi, koska yhtiön toimintaan liittyy merkittäviä riskejä. Lisäksi tulisi kertoa tulipalosta, riita-asioista ja johdon palkitsemisjärjestelmästä. Tunnusluvut ja niiden laskentaperiaatteet ovat aineistosta poistetussa liitteessä. Toimintakertomuksesta puuttuu viittaus kyseiseen liitteeseen. Tilintarkastuksessa todetuilla virheillä on vaikutusta tunnuslukuihin. Korjausmenettely: Lisätään puuttuvat tiedot ympäristövaikutuksista olennaisiin tapahtumiin tilikaudella. Laajennetaan riskien kuvausta ja kerrotaan puuttuvista olennaisista tapahtumista tilikaudella. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,5

60 60 Toimintakertomukseen lisätään viittaus tunnuslukujen sijaintiin. Yhteensä 80,0 pistettä

61 61 Tehtävä 2 (20 pistettä) TILINTARKASTUSKERTOMUS Sellu Oyj:n yhtiökokoukselle Olemme tilintarkastaneet Sellu Oyj:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta Tilinpäätös sisältää konsernin taseen, tuloslaskelman, laajan tuloslaskelman, laskelman oman pääoman muutoksista, rahavirtalaskelman ja liitetiedot sekä emoyhtiön taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja liitetiedot. Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että konsernitilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti ja että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tilintarkastajan velvollisuudet Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko emoyhtiön hallituksen jäsenet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan taikka, rikkoneet osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen. Käsityksemme mukaan olemme hankkineet kielteisen lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. (0,25 pistettä kaikesta edellä olevasta)

62 62 Kielteisen lausunnon perustelut konsernitilinpäätös Konsernitilinpäätöksessä ei ole huomioitu sopimuksen ja IAS 32.23:n perusteella syntyvää rahoitusvelkaa 61,1 miljoonaa euroa, joka liittyy määräysvallattomien omistajien osuuden lunastusvelvoitteeseen. Tästä syystä konsernin oma pääoma on IAS 27.30:n soveltamisen seurauksena 54,3 miljoonaa euroa liian suuri. (1,5 pistettä) Saksan tytäryhtiön saama investointiavustus 20 miljoonaa euroa on tuloutettu konsernin tuloslaskelmassa. IAS 20.24:n mukaan saatu investointiavustus tulee kirjata hankintamenon vähennykseksi tai taseeseen siirtovelaksi ja kirjata tuotoksi systemaattisesti hyödykkeen vaikutusaikana. (1,5 pistettä) Rahoitusriskejä ei ole käsitelty IAS :n edellyttämällä tarkkuudella. (1,5 pistettä) Konsernin pankkilainoihin liittyvät kovenantit rikkoutuivat tilikaudella eikä tilanne ole korjaantunut tilinpäätökseen mennessä. Pankin suostumus on saatu tilikauden päättymisen jälkeen. Lainoja ei ole IAS 1.74:n mukaisesti luokiteltu lyhytaikaiseksi. IFRS 7.18:n mukaisia tietoja ei ole kerrottu liitetiedoissa. (1,5 pistettä) Emoyhtiön hybridilaina 200 miljoonaa euroa on esitetty konsernitaseessa vieraana pääomana. Hybridilaina täyttää IAS 32.11:n mukaiset edellytykset, joten se tulee esittää konsernitaseessa omassa pääomassa. (1,5 pistettä) Saksan tytäryhtiö on kirjannut IAS 19 -standardin käyttöönotosta aiheutuneen eläkevastuun muutoksen tulosvaikutteisesti. Yhtiön tulee laatia uuden standardimuutoksen käyttöönotosta johtuen avaava tase tilanteesta. (1,5 pistettä) Konsernin kassatilanne on kriittinen tytäryhtiön investointibudjetin ylittymisen ja investoinnin viivästymisen vuoksi ja kassatilanteen tasapainottamiseksi hallitus esittää 100 miljoonan euron osakeantia. Osakeannin onnistumiseen ja näin ollen yhtiön kykyyn jatkaa toimintaansa liittyy merkittävää epävarmuutta, koska suurimmilta omistajilta ei ole etukäteen saatu puoltoa annille. Tämä seikka ei käy täysin esille tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta. (2,0 pistettä) Kielteinen lausunto konsernitilinpäätöksestä Lausuntonamme esitämme, että kielteisen lausunnon perusteluissa kuvattujen seikkojen merkittävyydestä johtuen konsernitilinpäätös ei anna EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja konsernin taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta ja rahavirroista. (1,5 pistettä) Kielteisen lausunnon perustelut emoyhtiön tilinpäätös Emoyhtiö on kirjannut tuotoksi ja saatavaksi 2 miljoonan euron riidanalaisen saatavan. Epätavanomaisen eli riidanalaisen muun kuin myyntisaatavan osalta edellytetään, että saatava on perustellusti varma. Kirjausperusteita ei ole olemassa. (1,5 pistettä) Pankkilainoihin liittyvät kovenantit rikkoutuivat tilikaudella eikä tilanne ole korjaantunut tilinpäätökseen mennessä. Pankin suostumus on saatu tilikauden päättymisen jälkeen. Lainoja ei ole KPL 4:7:n mukaisesti luokiteltu lyhytaikaiseksi. (1,25 pistettä)

63 63 Kielteinen lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta Lausuntonamme esitämme, että kielteisen lausunnon perusteluissa kuvattujen seikkojen merkittävyydestä johtuen tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja konsernin sekä emoyhtiön taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia. (1,25 pistettä) Huomautukset Huomautuksena esitämme, että tilinpäätöstä ja toimintakertomusta ei ole laadittu edellä kielteisen lausunnon perusteluissa kuvattujen seikkojen takia Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. (1,5 pistettä) Huomautuksena esitämme, että koska yhtiöllä ei ole voitonjakokelpoisia varoja, hallituksen osingonjakoehdotus on osakeyhtiölain vastainen. (1,5 pistettä) Helsingissä 1. päivänä syyskuuta 2013 Tarkka Oy KHT-yhteisö Teppo Tarkka Teppo Tarkka KHT [Tilintarkastajan osoite] (0,25 pistettä)