Kassalaitteet ja tulonsalaukset HTSY Verohallinto 11.6.2013
Verohallinto 2 (6) KASSALAITTEET JA TULONSALAUKSET Asiantuntijakirjoitus pohjautuu Harmaan talouden selvitysyksikössä tehtyyn ilmiöselvitykseen Kassalaitteet ja tulonsalaukset. Kirjoituksessa esitellään kassalaitteita ja niillä tehtyjä tulonsalauksia sekä lainsäädännön kehitystarpeita. Kirjoituksessa kuvataan myös verotarkastushavaintojen pohjalta erilaisia tulonsalausten tekotapoja ja niiden vaikutusta majoitus- ja ravitsemisalan verokertymään. Lisäksi tarkastellaan tilastollisesti tulonsalausten yleisyyttä ja ilmiön lisääntymistä vuosien 2008-2011 välillä. 1 TULONSALAUKSISTA KASSALAITTEILLA Kassalaitteilla tehtävät tulonsalaukset ovat lisääntyneet merkittävästi teollistuneissa maissa. Yksistään Euroopassa arvioidaan kassalaitteilla tehtävien tulonsalausten aiheuttaman verovahingon olevan noin 18 miljardia euroa. 1 OECD:n selvityksen Electronic Sales Supression: A Threat To Tax Revenues mukaan kassarekisterilaitteilla tehtävät myyntitulon salaukset aiheuttavat miljardien vahingot eri maiden verohallinnoille. Selvityksessä esitetään suosituksia verohallinnoille sähköisten tulonsalausten torjumiseksi ja selvittämiseksi. OECD esittää, että verohallintojen tulisi kehittää strategia tulonsalausten torjumiseksi ja kehittää riskien hallintaa sekä panostaa henkilöstön koulutukseen ilmiön torjumiseksi. 2 Tulonsalauksien jäljittäminen on tullut yhä vaikeammaksi käteisen rahan toimialoilla, koska kassajärjestelmien hyväksikäyttö tulonsalausten tekemisessä on yleistynyt. Kassajärjestelmien kirjanpitoon tuottamia raportteja on käsitelty erilaisilla metodeilla salatun tulon saamiseksi ja tarkastustoiminnan vaikeuttamiseksi. Käytännössä tulonsalaus kassalaitteella tapahtuu siten, että ennen päivänpäätösraportin tulostusta kassalaitteen myyntirekisteristä poistetaan myyntitapahtumia ja kirjanpitoa varten tulostetaan oikaistu myyntiraportti. Ruotsissa on tutkittu kassalaitteilla tehtyjä tulonsalauksia jo 2000-luvun alusta lähtien ja tämä on johtanut siihen, että Ruotsissa on 1.1.2010 alkaen siirrytty käyttämään tyyppihyväksyttyjä kassarekisterilaitteita. Uudistuksella on haluttu puuttua käteisillä toimialoilla kassarekisterilaitteilla tehtäviin tulonsalauksiin. Ruotsissa kassarekisterilaitteen ohjelmistot ovat suljettuja ja toiminnot on kassarekisterilain säännöksillä säädetty määrämuotoisiksi. Lisäksi kaikkiin kassarekisterilaitteisiin on liitetty verohallintoa varten ns. fiscalbox, joka kerää kaikki kassarekisterilaitteen myynti- ja käyttötiedot. Laitteiden käyttöönotto on lisännyt käteisten toimialojen verokertymää ja parantanut kilpailuneutraliteettia. Hyvän ja luotettavan kassarekisterijärjestelmän perusedellytykset ovat seuraavat: 3 1. Laite rekisteröi myyntitapahtumat muuttumattomina 2. Jälkitarkastusta varten kaikki tiedot ovat saatavilla tarvittaessa 3. Laitteet varmistavat täydellisen kirjanpidon tarkastuspolun Audit Trail 4. Laitteessa ei ole työkaluja myyntirekisterien muuttamiselle kirjatun myyntitapahtuman jälkeen ja tällaisten laitteiden ulkopuolinen liittäminen käyttöjärjes- 1 Richard T. Ainsworth, Zappers-Retail VAT Fraud, Boston University School of Law, Working Paper number 10-04. February 26, 2010. 2 OECD:n selvityksen Electronic Sales Supression: A Threat To Tax Revenues 2013 3 OECD:n selvityksen Electronic Sales Supression: A Threat To Tax Revenues 2013 (s. 10)
Verohallinto 3 (6) telmään on mahdotonta. Kaikista myynnin oikaisuista tulee jäädä merkintä käyttölogiin ja kirjanpitoon vietävään myyntiraporttiin Tyyppihyväksytyn kassarekisteriyksikön hinta muodostuisi Suomessa kassalaitemyyjiltä saadun selvityksen mukaan seuraavasti: kassarekisterilaitteen hinta 400-850 euroa, kassalaitteeseen liitettäväksi tuleva kontrolliyksikkö (fiscalbox) noin 400 euroa ja tarvittava ohjelmistopäivitys ja asennus noin 150 euroa. Yhteishinnaksi toimivalle kassarekisteriyksikölle tulee noin 950-1 500 euroa käyttövalmiiksi asennettuna. Laitteiston voisi myös hankkia leasing-sopimuksella hintaan 50-90 euroa kuukaudessa. Huomattavaa on, että suurin osa alle viisi vuotta vanhoista toimivista kassarekisterilaitteista on mahdollista päivittää ohjelmistopäivityksellä yhteensopivaksi toimimaan kontrolliyksikön kanssa. Pelkän ohjelmistopäivityksen kustannus on noin 150-250 euroa per yksikkö, jonka lisäksi fiscalbox maksaa noin 400 euroa. Kassalaitteet Kassarekisterilaitteita on kahta eri tyyppiä a. ECR (Electronic Cash Register) ja b. POS (Point of Sale). Laitteilla on keskenään rakenteellisia ja toiminnallisia eroja, joita mm. verotarkastuksessa ja valvonnassa tulee ottaa huomioon. ECR (Electronic Cash Register) Kassalaitteet ovat itsenäisiä ja tulostavat myyntiraportit itsenäisesti. Edellä kerrottu tarkoittaa, että ERC-koneita käytettäessä on jokaisesta koneesta löydyttävä myyntilaskurin nollaava Z1-raportti päivän päättyessä. ECR-koneet sisältävät omassa muistissaan kaikki käyttöjärjestelmään liittyvät ohjelmat ja tuoterekisteritiedot. ECR-laitteiden käyttö useamman myyntipisteen toimipaikoissa on työlästä, koska jokainen laite tulee erikseen päivittää ja tiedot purkaa kirjanpitoa varten. Edelleen laitteiden tuottamat raportit liiketoiminnan johtamista varten ovat rajalliset ja ne ovat hankalat koota useasta koneesta kokonaisuudeksi. Esimerkiksi reaaliaikainen varastonvalvonta on mahdotonta toteuttaa ECR-laiteympäristössä. POS (Point Of Sale) järjestelmät POS-järjestelmät rakentuvat PC-koneen ympärille, joka sisältää käyttöjärjestelmät, ohjelmat ja ohjaimet kassapäätteille. Myyntipisteissä olevat kassapäätteet keräävät myyntitapahtumat taustalla toimivalle serverille. Serveri rekisteröi myyntitapahtumat sähköiseen päiväkirjaan, josta johdetaan kaikki kassajärjestelmän jalostamat tiedot ja raportit. Taustakone (Serveri) sisältää kaikki kassajärjestelmän perustamiseen tarvittavat tiedot, kuten tuoterekisterit, varastovalvonnan, ohjelmat, käyttölokit, ym. POS-järjestelmillä on useita etuja verrattuna perinteiseen ECR-laitteeseen. POSjärjestelmät tuottavat turvallisen ympäristön ja ne ovat nopeita käyttää. Järjestelmät kykenevät tuottamaan raportit mm. eri myyntitapahtumista, myyjien toiminnasta, varastovalvonnasta, maksuliikenteestä, työaikakirjanpidosta ja tehokkuuden tunnusluvuista.
Verohallinto 4 (6) Haittaohjelmat Kassarekisterilaitteista rekisteröitynyttä myyntituloa voidaan jälkikäteen poistaa ns. haittaohjelmilla, joita kutsutaan Zappereiksi tai käyttämällä kassarekisterilaitteen omia oikaisu- ja korjausohjelmia, joita kutsutaan Phantomwareiksi. Haittaohjelmilla (Zapperit) tarkoitetaan erityisesti tulonsalaustarkoitukseen tehtyjä ohjelmia, jotka voidaan käynnistää kassarekisterilaitteeseen ulkopuolisesta tietolähteestä (CD-levy, muistitikku, internet) tai laitteessa olevaa haittaohjelmaa (Phantomware) joka on valmiiksi ohjelmoitu kassarekisterilaitteen ohjelmistokarttaan valmistajan tai laitemyyjän toimesta. Haittaohjelmia on havaittu POS- ja ECR-järjestelmissä yhtälailla. 4 Tulosalaus haittaohjelmalla tehtynä tarkoittaa sähköisen myyntirekisterin tietojen muuttamista tai osan tiedoista hävittämistä siten, että veron perusteena olevan myynnin määrää saadaan pienennettyä ja näin vapautettua kirjanpidon ulkopuolisia käteisvaroja. Zapperit ovat kehittyneempää teknologiaa kuin Phantomwaret. Koska Zappereita ei ole integroitu varsinaiseen kassarekisterilaitteeseen tai järjestelmään, on niiden käyttöä vaikea havaita. Richard T. Ainsworthin tutkimuksen mukaan Ruotsissa 70 prosenttia kassalaitteista oli rakennettu siten, että tulonsalaus oli teknisesti mahdollista tai laitteisiin oli asennettu haittaohjelma. 5 Vastaavia havaintoja oli myös muista korkean elintason maista kuten Saksasta, Hollannista, Belgiasta, Brasiliasta ja Kanadasta. 2 HAVAINTOJA TULONSALAUKSISTA Arvioidut tulonsalaukset ravintolaelinkeinossa Euroopan talousalueella Bostonin yliopiston tutkimuksessa helmikuussa 2010 on arvioitu ravintolaelinkeinon aiheuttamia veromenetysten määriä. Richard T. Ainsworth on tutkimuksessaan tullut seuraaviin tuloksiin (summat Kanadan dollareita, 1 Euro = 1,3 CAD). 6 Maa Veromenetys Maa Veromenetys (miljoonat Can$) Itävalta 508.7 Latvia 58.4 Belgia 600.5 Liettua 100.1 Bulgaria 145.9 Luxembourg 79.2 Kypros 33.4 Malta 16.7 Tsekin tasavalta 404.5 Alankomaat 1,042.5 Tanska 316.9 Puola 1,030.0 Viro 41.7 Portugali 362.8 Suomi 296.0 Romania 417.0 Ranska [3] 3,294.3 Slovakia 183.5 Saksa [1] 4,503.6 Slovenia 87.6 Kreikka 529.6 Espanja [5] 2,160.1 Unkari 304.4 Ruotsi 529.6 Irlanti 291.9 Britannia [2] 3,448.6 Italia [4] 2,806.4 Yhteensä 23,593.9 4 Richard T. Ainsworth, Electronic Tax Fraud- Are There Sales Zappers in Japan, Boston University School of Law Working Paper No. 08-31 5 Richard T. Ainsworth, Zappers-Retail VAT Fraud, Boston University School of Law, Working Paper number 10-04. February 26, 2010 6 Richard T. Ainsworth, Zappers _ Retail VAT Fraud, Boston University School of Law, Working Paper number 10-04. February 26, 2010
Verohallinto 5 (6) Eduskunnan tarkastusvaliokunnan teettämässä tutkimuksessa Suomen harmaasta taloudesta 7 arvioidaan majoitus- ja ravitsemisalan harmaantalouden määräksi Suomessa vuonna 2008 noin 10 prosenttia eli noin 670 miljoonaa euroa (865 miljoonaa Kanadan dollaria) ja verovahingoksi 260 miljoonaa euroa (338 miljoonaa Kanadan dollaria). Lisäksi tulee vielä huomioida lakisääteiset vakuutusmaksujen laiminlyönnit noin 60 miljoonaa euroa eli yhteensä n. 320 miljoonaa euroa (416 miljoonaa Kanadan dollaria). Ainsworthin käyttämää arviota Suomen verovahingosta voidaan pitää hyvin varovaisena Eduskunnan tarkastusvaliokunnan tutkimukseen verrattuna. Matalakatteisten yritysten määrä kohdejoukossa Selvityksessä kartoitettiin matalakatteisten yritysten määrä anniskeluluvanhaltijoiden kohdejoukossa 8. Matalakatteisia yrityksiä 9, joilla myyntikateprosentti oli alle 50, oli vuoden 2011 tietojen perusteella alkoholin anniskelussa 1 210, eli 21 prosenttia kohdejoukosta ja oluen anniskelussa 1 269, eli 23 prosenttia kohdejoukosta. Matalakatteisten yritysten määrä on ollut kasvussa ajanjaksolla 2008-2011. Käytettäessä laskennan perusteena 60 prosentin myyntikatetta muodostuu laskennallisen ja toteutuneen liikevaihdon eroksi kohdejoukossa noin 51 miljoonaa euroa, joka jakautuu oluen liikevaihdon eroksi yli 35 miljoonaa euroa ja alkoholin liikevaihdon eroksi yli 15 miljoonaa euroa. Käytännössä 60 prosentin myyntikate tarkoittaa 0,5 litran III oluttuopin hintaa 3,00 euroa ja koskenkorvapaukun hintaa 2,80 euroa. Niiden yritysten, joilla laskennallinen ja toteutunut liikevaihto eroaa, määrä on 3 240. Aineistossa on yrityksiä, joilla on ostoja mutta ei myyntejä. Näiden liikevaihto on 4,4 miljoonaa euroa 60 prosentin katelaskelmassa (alkoholi 2 ja olut 2,4 miljoonaa euroa). Verotarkastuskertomuksien kuvaukset tulonsalaustavoista Selvitykseen tutkittiin jaksolla 10/2010-8/2012 valmistuneita Majoitus- ja ravitsemistoimialan verotarkastuksia 94 kappaletta. Verotarkastuksista selvitettiin tavat, joilla tulonsalaus oli toteutettu ja tarkastusta vaikeutettu. Tulonsalaustavat 1. Kassakoneeseen ei kirjata myyntiä 87 (92,5 %) 2. Kassakorjaukset 28 (29,8 %) 3. Kassakone pois käytöstä tai ei kassakonetta 13 (13,8 %) 4. Kassalaatikko auki 12 (12,7 %) Tarkastusta vaikeuttaa 1. Kassakirjanpito puuttuu 61 (64,8 %) 2. Z-nauhat puutteelliset 52 (55,3 %) 3. Tositteita puuttuu 38 (40,4 %) 4. Kontrollinauhat hävitetty tai ei esitetä 31 (32,9 %) Yleisin tulonsalauksen tekotapa oli myyntitapahtuman jättäminen kirjaamatta kassarekisterilaitteeseen. Seuraavaksi yleisin tapa oli poistaa myyntiä korjausnäppäimellä 7 Eduskunnan tarkastusvaliokunnan julkaisu 1/2010 8 Kohdejoukon muodostivat toimialan 55 ja 56 anniskeluluvanhaltijayritykset noin 5 500 yritystä. 9 Matalakatteisella yrityksellä myyntikateprosentti on alle 50. Näin matalalla myyntikatteella toimiminen tarkoittaa, ettei yrityksellä todennäköisesti ole tosiasiallisia mahdollisuuksia hoitaa lakisääteisiä velvoitteitaan. Alhainen myyntikate ei jätä riittävää tulorahoitusta kaikkien lakisääteisten velvoitteiden hoitoon.
Verohallinto 6 (6) tai myynnin palautustoiminnolla (RF) ennen lopullisen myyntiraportin tulostamista kirjanpitoon (Z1/Z2-raportti). Verotarkastuksen suorittamista ja tulonsalauksen selvittämistä vaikeutti useimmissa tapauksissa: kassakirjanpidon puuttuminen, puutteelliset Z-tilitysnauhat (päivänpäätös), puuttuvat tositteet kirjanpidosta ja hävitetyt tai salatut kontrollinauhat. Edellä kuvatut havainnot tekotavoista ja tarkastuksen kulkuun vaikuttavista tekijöistä tukevat ajatusta tyyppihyväksyttyjen kassarekisterilaitteiden käyttöön siirtymisestä ja kuitinantopakosta. 3 JOHTOPÄÄTÖKSIÄ JA KEHITYSESITYKSIÄ Suomi on jäämässä jälkeen eurooppalaisesta kehityssuunnasta kassarekisterilaitteiden valvonnassa. OECD:n raportin mukaan verohallintojen tulisi kehittää strategia kassarekisterilaitteilla tehtävien tulonsalausten torjumiseksi ja kehittää riskien hallintaa sekä panostaa henkilöstön koulutukseen ilmiön torjumiseksi. Kassarekisterilaiteiden tutkiminen edellyttäisi Verohallinnon toimivaltuuksia koskevan lainsäädännön muuttamista. Verohallinnon tulisi voida oma-aloitteisesti kopioida kassarekisterilaitteen myyntitietojen ja käyttölogien tiedot valvontaa varten. Lisäksi Verohallintoon tulisi harkita perustettavaksi yksikkö, joka tukisi kassarekisterilaiteiden sähköistä tarkastusta verotarkastuksen yhteydessä. Suurimman harmaan talouden riskiryhmän anniskeluluvan haltijoiden joukossa muodostavat alle miljoonan euron liikevaihdon yritykset. Tätä havaintoa tukevat tunnusluvut; mm. laskennallinen malli liikevaihdon muodostumisesta sekä matalakatteisten yritysten suuri määrä. Verotarkastusten mukaan käteisellä toimialalla yleisimmät tulonsalaustavat olivat myyntitapahtuman kirjaamatta jättäminen ja myyntiraporttien oikaisut. Lisäksi havaittiin, että kirjanpitomateriaalin puutteellisuus ja osittain salaaminen vaikeutti merkittävästi verotarkastuksella tehtävän tulonsalauksen selvittämistä. Alle 50 prosentin myyntikatteella toimivien anniskelutoiminnassa olevien yritysten määrä näyttäisi lisääntyvän kolmen vuoden tarkastelujaksolla seurattuna. Selvitysyksikkö esittää tyyppihyväksyttyjen kassarekisterilaitteiden käyttöönottoa Suomessa ja kuitintarjoamispakkoa. Kirjoitus perustuu Harmaan talouden selvitysyksikön ilmiöselvitykseen 13/2013 Lisätiedot ja ilmiöselvitystilaukset htsy@vero.fi Lisätietoja medialle: Johtaja Janne Marttinen, puh. 020 612 6066 Apulaisjohtaja Marko Niemelä, puh. 020 612 6070