1 Palkka ja työkorvaus verotuksessa Itä-Suomen yliopisto Oikeustieteiden laitos Pro gradu -tutkielma, finanssioikeus 24.1.2019 Mikko Ikonen (236086) Ohjaaja: Niko Svensk
II Tiivistelmä Itä-Suomen yliopisto Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Mikko Ikonen Pääaine Finanssioikeus, HTM-tutkinto Aika 24.1.2019 Yksikkö Oikeustieteiden laitos Työn nimi Palkka ja työkorvaus verotuksessa Työn laji Pro gradu Sivuja X+90 Tutkimuksessa tarkoituksena on selvittää, että millä tavalla Verohallinnon uusi ohje muutti palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa. Lisäksi tutkimuksen tarkoituksena on selvittää, että mitkä asiat ovat vaikuttaneet Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen muutoksiin. Tässä tutkielmassa vanhalla palkan ja työkorvauksen ohjeella tarkoitetaan vuonna 2014 päivitettyä ohjetta. Ohjetta on päivitetty 2016, 2017 ja 2018. Muutoksien taustalla oli hallituksen esitys. Muutoksella haluttiin tukea yritystoiminnan aloittamista. Uuden ohjeen lähtökohtana on sopimuksen sisältö, kokonaisarviointi ja tunnusmerkit. Eli sopimusta tehtäessä on hyvä ottaa huomioon olosuhteet, että ne vastaavat sopimuksen sisältöä. Suurin muutos palkan ja työkorvauksen ohjeessa tapahtui vuoden 2016 ohjeen päivityksessä. Keskeisin muutos on palkan ensisijaisuuden korostamisen luopumisesta työkorvaukseen nähden. Eli suorituksia voidaan yhä useammin katsoa työkorvaukseksi eikä palkaksi. Lisäksi uudessa ohjeessa luovutaan työsopimuslain mukaisesta tulkinnasta. Verotuksellinen työsuhde on työoikeudellisesta työsuhteesta erillinen käsite. Vuoden 2017 muutokset koskivat enemmän työnantajia. Itse palkan ja työkorvauksen ohjeistukseen ei tullut muutoksia. Eli muutokset koskivat työnantajamenettelyä. Lisäksi vuoden 2018 ohjeeseen tuli muutos työvoimanvuokrauksen ohjeistukseen palkan ja työkorvauksen osalta.
III SISÄLLYS LÄHTEET... IX LYHENNELUETTELO... XII 1 Johdanto... 1 2 ENNAKKOPERINTÄ SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄSSÄ... 2 2.1 Yleistä... 2 2.2 Yleisiä periaatteita... 3 2.2.1 Veronalaiset suoritukset... 3 2.2.2 Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus... 4 2.2.3 Vastaavuusvaatimuksesta poikkeaminen... 5 2.3 Sovellettavat lait ja muut normit... 6 2.3.1 Ennakkoperintä... 6 2.3.2 Tuloverotus... 7 2.3.3 Lähdeverotus... 8 2.4 Ennakkoperinnän muodot... 8 2.4.1 Ennakkoperinnän kattavuus... 8 2.4.2 Ennakonpidätys... 9 2.4.3 Ennakonkanto... 11 2.4.4 Oma-aloitteinen maksaminen... 12 2.4.5 Ennakkoperintärekisteri ennakonperinnässä... 13 2.4.6 Verotusmenettelyn muutokset vuonna 2017... 14 3 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA... 16 3.1 Johdanto... 16 3.2 Palkan ja työkorvauksen määritelmä... 17 3.2.1 Palkan käsite ennakkoperinnässä... 17
IV 3.2.2 Työ- tai virkasuhteessa saatu palkka... 18 3.2.3 Työkorvauksen määritelmä... 19 3.3 Työsuhteen syntyminen... 20 3.3.1 Yleistä... 20 3.3.2 Yleistä työsuhde ja sen tunnusmerkit... 22 3.3.3 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja työskentely työnantajan lukuun... 23 3.3.4 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa... 24 3.3.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa... 25 3.3.6 Työskentelyn ajankohta, työaika ja paikka... 25 3.3.7 Vastikkeen määräytyminen ja kustannusten korvaaminen työsuhteessa... 26 3.3.8 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa... 27 3.3.9 Irtisanominen, kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto työsuhteessa... 28 3.4 Toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit... 28 3.4.1 Toimeksiantosopimus ja työn suorittamisen henkilökohtaisuus... 28 3.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa... 30 3.4.3 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa... 30 3.4.4 Työskentelyn ajankohta, työaika ja paikka toimeksiantosuhteessa... 31 3.4.5 Vastikkeen määräytyminen ja kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa... 32 3.4.6 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa... 33 3.4.7 Irtisanominen, kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa 34 3.5 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit... 34 3.5.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen... 34 3.5.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset... 35 3.5.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen... 35 3.5.4 Muiden rekistereiden merkitys... 36 3.5.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot... 37
V 3.6 Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita... 37 3.6.1 Vertailu työntekijöihin ja työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi... 37 3.6.2 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan... 38 3.7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus... 39 3.8 Työvoiman vuokraus... 39 3.9 Henkilökohtaiset palkkiot... 41 3.9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista... 41 3.9.2 Kokouspalkkio... 42 3.9.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio... 42 3.9.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio sekä henkilö- ja osakeyhtiön omistajan maksama palkka... 44 3.9.5 Luottamustoimesta maksettu korvaus... 44 3.10 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus... 45 3.10.1 Tavaran myynti... 45 3.10.2 Tavaran ja palvelun myynti... 46 3.10.3 Vuokraustoiminta... 46 3.11 Suorituksen maksajan velvoitteita... 47 3.11.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen... 47 3.11.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu... 47 3.11.3 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen ja vuosi-ilmoituksen antaminen... 47 4 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA OHJEEN MUUTOKSET VUONNA 2016... 49 4.1 Yleistä palkka ja työkorvaus verotuksessa ohjeen muutoksen taustoista... 49 4.2 Ohjeen etusivun muutokset... 50 4.2.1 Ensimmäinen kappale... 50 4.2.2 Toinen kappale... 51 4.3 Johdannon muutokset... 51 4.3.1 Viides kappale... 51
VI 4.3.2 Kuudes kappale... 52 4.4 Toisen luvun muutokset... 53 4.4.1 Palkan määritelmän muutos toinen ja kolmas kappale... 53 4.4.2 Työkorvauksen määritelmän muutos toinen kappale... 54 4.5 Kolmannen luvun muutokset... 55 4.5.1 Sopimuksen lähtökohdan muutokset ensimmäinen ja toinen kappale... 55 4.5.2 Sopimuksen lähtökohdan muutokset poistettu kolmas kappale... 56 4.5.3 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavien tunnusmerkkien muutokset ensimmäinen kappale... 56 4.5.4 Sopimuksen ja tunnusmerkkien muutokset ristiriitatilanteissa ensimmäinen ja toinen kappale... 57 4.5.5 Työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkien suhteiden muutokset... 58 4.6 Viidennen luvun muutokset... 58 4.6.1 Työ- tai toimeksiantosuhteen merkityksen yleiset muutokset ensimmäinen ja toinen kappale... 58 4.6.2 Työsopimuksen merkityksen muutokset ensimmäinen ja toinen kappale... 59 4.6.3 Työsopimuksen merkityksen muutokset kolmas kappale... 60 4.6.4 Toimeksiantosopimuksen merkityksen muutokset... 60 4.6.5 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa ensimmäinen kappale... 61 4.6.6 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa toinen kappale... 61 4.6.7 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa kolmas kappale... 62 4.6.8 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa neljäs kappale... 63 4.6.9 Työskentelyn itsenäisyyden muutokset toimeksiantosuhteessa lisätty kolmas kappale... 64 4.6.10 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa ensimmäinen ja toinen kappale... 64 4.6.11 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa kolmas kappale... 65
VII 4.6.12 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa toinen kappale... 66 4.6.13 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa neljäs kappale... 67 4.6.14 Työskentelypaikan muutokset ensimmäinen kappale... 68 4.6.15 Vastikkeen määräytymisen muutokset työsuhteessa ensimmäinen kappale... 68 4.6.16 Vastikkeen määräytymisen muutokset toimeksiantosuhteessa toinen kappale. 69 4.7 Kuudennen luvun muutokset... 70 4.7.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi muutokset... 71 4.7.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan muutokset ensimmäinen kappale... 72 4.7.4 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan muutokset toinen kappale... 72 5. PALKKA JA TYÖKORVAUSVEROTUKSESSA OHJEEN MUUTOKSET VUONNA 2017... 74 5.1 Etusivun muutokset... 74 5.2 Kahdennentoista luvun muutokset... 74 5.2.1 Ennakonpidätyksen toimittamisen ja maksamisen muutokset kolmas kappale.. 74 5.2.2 Työantajan sairausvakuutusmaksun ja sosiaaliturvamaksun muutokset toinen kappale... 75 5.2.3 Työnantajan sairausvakuutusmaksun ja sosiaaliturvamaksun muutokset kolmas ja neljäs kappale... 75 5.2.4 Kausiveroilmoituksen ja työnantajan suoritusten veroilmoituksen antamisen muutokset ensimmäinen kappale... 76 6. PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA OHJEEN MUUTOKSET 2018... 78 6.1 Viidennen luvun muutokset... 78 6.1.1 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa kolmas kappale... 78 6.1.2 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa neljäs ja viides kappale... 79
VIII 6.2 Kahdeksannen luvun muutokset... 80 6.2.1 Työvoiman vuokrauksen muutokset ensimmäinen ja toinen kappale... 80 6.2.2 Työvoiman vuokrauksen muutokset neljäs kappale... 82 6.2.3 Työvoiman vuokrauksen muutokset viides ja kuudes kappale... 82 6.2.4 Työvoiman vuokrauksen muutokset kahdeksas kappale... 83 7 OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ... 84 7.1 KHO 2016:104... 84 7.2 KHO 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon)... 84 7.3 KHO 2016:35... 86 7.4 KHO 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon)... 86 7.5 KHO 16.6.2015 taltio 1705... 88 8 LOPUKSI... 89 8.1 Yleistä... 89 8.2 Vuosi 2016... 89 8.3 Vuosi 2017... 89 8.4 Vuosi 2018... 90
IX LÄHTEET KIRJALLISUUS Bruun, Niklas Anders Von Koskull: Työoikeuden perusteet. 2. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2012. Hietala, Harri Hurmalainen, Mikko Kaivanto, Keijo: Työsopimus ja ehdot erityistilanteissa. 1 painos. Alma Talent Oy 2017. Hemmo, Mika: Vahingonkorvausoikeus. Alma Talent Oy 2005. Laitinen, Mirjami Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintä. Alma Talent Fokus palvelu. Myrsky, Matti Räbinä, Timo: Henkilökohtaisen tulon verotus. 2. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2014. Myrsky, Matti Räbinä, Timo: Verotusmenettely ja muutoksenhaku. 7. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2015. Myrsky, Matti Svensk, Niko: Vero-oikeuden oppikirja. Alma Talent Oy 2016. Niskakangas, Heikki Knuutinen Reijo: Henkilöverotus. Alma Talent Fokus palvelu. Peltomäki, Tomi: Ennakkoperintälaki käytännössä. 2. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2015. Rautiainen, Hannu Äimälä, Markus: Työsopimuslaki. 5. painos. Alma Talent Oy 2008. Tikka, Kari S. Nykänen, Olli Juusela, Janne Viitala, Tomi: Yritysverotus I-II. Alma Talent Fokus palvelu. (Tikka ym.) Tiitinen, Kari-Pekka Kröger, Tarja: Työsopimusoikeus. 6. uudistettu painos. Alma Talent Oy 2012. Äimälä, Markus Kärkkäinen Mika: Työsopimuslaki. 5 uudistettu painos. Alma Talent Oy ja tekijät yhteistyössä Lakimiesliiton Kustannus 2017.
X VIRALLISLÄHTEET HE 29/2016 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamista koskevaksi lainsäädännöksi. HE 126/1994 vp: Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi ennakkoperintälain ja arvonlisäverolain 1 :n muuttamisesta. INTERNET-LÄHTEET Verohallinto. [https://www.vero.fi/tietoaverohallinosta/tietoa_verotuksest/verotukse_muutoksia/ennakkovero/] (15.9.2018) Verohallinnon ohje: Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Diaarinumero A32/200/2014). [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohjehakusivu/48037/palkka_ja_tyokorvaus_verotuksess/] (27.5.2018) Verohallinnon ohje: Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Diaarinumero A19/200/2016). [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohjehakusivu/48037/palkka_ja_tyokorvaus_verotuksess2/] (3.6.2018) Verohallinnon ohje: Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Diaarinumero A4/200/2017). [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohjehakusivu/48037/palkka_ja_tyokorvaus_verotuksess3/] (5.6.2018) Verohallinnon ohje: Palkka ja työkorvaus verotuksessa (Diaarinumero A7/200/2018). [https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48037/palkka-ja-tyokorvausverotuksessa/] (10.6.2018) KORKEIN HALLINTO-OIKEUS KHO 2016:104 KHO 2016:35
XI KHO 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon) KHO 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon) KHO 16.6.2015 taltio 1705 KHO 2013:1 KHO 2011:31
XII LYHENNELUETTELO EPA ennakkoperintäasetus (1124/1996) EPL ennakkoperintälaki (1118/1996) HE KHO hallituksen esitys korkein hallinto-oikeus OVML oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettu laki (768/2016) SVL sairausvakuutuslaki (1224/2004) TVL tuloverolaki (1535/1992) VML verotusmenettelylaki (1558/1995)
XIII
1 1 Johdanto Tämän pro gradu -tutkielman tarkoituksena on käydä läpi palkan ja työkorvauksen välisen rajan vedon muutokset Verohallinnon uuden ohjeen mukaisesti. Tämän tutkielman tarkoituksena on selventää, että miten palkan ja työkorvauksen välinen rajan veto muuttui Verohallinnon uuden ohjeen myötä verrattuna vanhaan ohjeeseen. Lisäksi tämän tutkielman tarkoituksena on selvittää, että mitkä asiat olivat ohjeen muutoksen taustalla. Tämä tutkielma käsittelee palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa Suomessa yleisesti verovelvollisesti olevan näkökulmasta. Tästä tutkielmasta on rajattu pois Suomessa rajoitetusti verovelvollisena olevat henkilöt. Oikeustilaa on seurattu 30.9.2018 asti. Toisessa luvussa käydään läpi ennakkoperintää Suomen verojärjestelmässä ja mitkä lait ja normit säätelevät ennakonperintää Suomessa. Tässä luvussa kerrotaan yleisesti ennakkoperinnästä, tulojen veronalaisuudesta ja ennakonperinnän vastaavuusvaatimuksesta. Lisäksi käydään läpi ennakkoperinnän muodot. Tässä luvussa käydään läpi myös ennakkoperintärekisteriin kuulumiseen liittyvät asiat. Kolmannessa luvussa käsitellään palkan ja työkorvauksen käsitteitä. Lisäksi kolmannessa luvussa käydään läpi Verohallinnon ohjetta palkasta ja työkorvauksesta. Tässä luvussa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa. Neljännessä luvussa käsitellään palkan ja työkorvauksen ohjeeseen tulleet muutokset vuonna 2016. Viidennessä luvussa käydään läpi vuonna 2017 muutokset ohjeessa. Tässä luvussa vanhalla ohjeella tarkoitetaan 2014 ohjetta ja uudella ohjeella vuoden 2017 ohjetta. Kuudennessa luvussa käsitellään vuoden 2018 muutokset ohjeessa. Tässä luvussa vanhalla ohjeella tarkoitetaan 2014 ohjetta ja uudella vuoden 2018 ohjetta. Seitsemännessä luvussa käydään KHO:n tapauksia, jotka liittyvät uuteen palkan ja työkorvauksen väliseen rajan vetoon. Nämä seitsemännessä luvussa käsiteltävät KHO:n tapaukset tukevat uutta linjausta palkan ja työkorvauksen välisessä rajan vedossa. Kahdeksannessa luvussa on yhteenveto palkan ja työkorvauksen rajan vedon muutoksista. Kahdeksannessa luvussa muutokset on käyty läpi yhteenvetona vuosien 2016, 2017 ja 2018 osalta.
2 2 ENNAKKOPERINTÄ SUOMEN VEROJÄRJESTELMÄSSÄ 2.1 Yleistä Ennakkoveroa on Suomessa peritty 1940-luvun puolivälistä lähtien 1. Yhteiskunnan toimintojen rahoitus perustuu suurelta osin verotuloihin. Veronalaisten tulojen perusteella maksettava tulovero muodostaa merkittävän osan verokertymästä. Tuloverotuksessa verovelvolliselle määrätään verotusta toimitettaessa suoritettavan veron määrä, joka on laskettu verovelvollisen verovuoden tulojen ja vähennysten sekä verovuonna huomioitavien edellisten verovuosien tappioiden perusteella. Henkilöverotuksessa verovuoden verotus valmistuu verovuotta seuraavan vuoden lokakuun loppuun mennessä. Kun verotus on toimitettu, verovelvolliselle lähetetään verotuspäätös, josta ilmenee kuinka paljon edellisenä vuonna saadusta tulosta on maksettava veroa. Ennen tuloveron määräämistä verovelvollinen on lähes poikkeuksetta kuitenkin jo joutunut tämän saman tulonsa perusteella verotuksen kohteeksi. Kyse ei ole verotuksen toimittamisesta vaan ennakkoperinnästä. 2 Ennakkoperintälain (EPL, 1118/1996) 1 :n mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolaissa (TVL, 1535/19929) tarkoitetun veronalaisen tulon perusteella seuraavien verotusmenettelylaissa (VML, 1558/1995) sekä yleisradioverosta annetun laissa (484/2012) tarkoitettujen verojen ja maksujen suorittamiseksi: Valtiolle suoritettava vero (valtionvero) Valtiolle suoritettava yleisradiovero (henkilön yleisradiovero ja yhteisön yleisradiovero) Yhteisön ja yhteisetuuden tulon perusteella suoritettava vero (yhteisön tulovero) Evankelisluterilaisen kirkon ja ortodoksisen kirkkokunnan seurakunnalle suoritettava vero (kirkollisvero) Kansaneläkelaitokselle suoritettava vakuutetun maksu (sairausvakuutusmaksu). 3 Lisäksi sairausvakuutuslain (SVL, 1224/2004) 18:29 :n mukaan ennakkoperintä toimitetaan tuloverolain 77 :n mukaisesti verovapaan tulon johdosta maksettavan vakuutetun sairausvakuutusmaksun perimiseksi. 4 1 Myrsky Räbinä 2015, s. 671. 2 Peltomäki 2015, s. 1. 3 Peltomäki 2015, s. 1-2. 4 Peltomäki 2015, s. 2.
3 Jotta verovuoden tulosta valtiolle, kunnalle ja seurakunnalle suoritettava vero tai Kansaneläkelaitokselle maksettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu ei tulisi maksettavaksi jälkikäteen kerralla, on verojärjestelmämme osaksi luotu ennakkoperintämenettely, jonka tarkoituksena on kerätä ja kerryttää veroa jo sillä hetkellä, kun veronalainen tulo saadaan. Tällöin verorasitus kohdistuu tulon saamishetkeen. Asiallisesti kyse on siten veron perimisestä ennakkoon verotuksen toimittamiseen nähden, mutta reaaliaikaisesta veron perimisestä verotuksen perusteena olevan tulon saamiseen nähden. Kun verorasitus kohdistuu hetkeen, jolloin tulo saadaan, voidaan tulonsaajalla olettaa olevan myös veronmaksukykyä. Veronsaajan näkökulmasta ennakkoperintämenettely varhentaa ja varmentaa verotulojen kertymistä. 5 Ennakkoperintään liitetään myös työnantajan omiin maksuihin kuuluva sosiaaliturvamaksu. Se on Verohallinnon kannettavaksi säädetty palkanmaksajilta perittävä maksu, jonka määräytymisperusteet todetaan ja ratkaistaan suurelta osin ennakkoperintämenettelyssä. 6 2.2 Yleisiä periaatteita 2.2.1 Veronalaiset suoritukset Ennakkoperintälain soveltamisala on rajattu koskemaan tuloverolain mukaan veronalaisia suorituksia, jotka verotetaan verotusmenettelylain mukaan. Rajaus veronalaisiin tuloihin tarkoittaa, että ennakkoperintää ei kohdisteta suorituksiin, jotka ovat tuloverolain mukaan verovapaita. Kysymys siitä, mikä on tuloverolain mukaan veronalaista tuloa, korostuu etenkin silloin, kun palkansaaja saa kustannusten korvauksia ja henkilökuntaetuja. Näiden verovapaudesta säädetään tuloverolaissa erikseen siten, että suorituksen verovapaus on suorituksen maksajan arvioitavissa. 7 Verotusmenettelystä annetun lain mukaan määrättäviä veroja ovat valtionvero, kunnallisvero, kirkollisvero, vakuutetun sairausvakuutusmaksu, henkilön yleisradiovero sekä yhteisön yleisradiovero (VML 1 ). Ennakkoperintä toimitetaan siis näiden verojen ja maksujen suorittamiseksi. Kun verotus toimitetaan verovuotta seuraavan vuoden aikana, mainitut verot ja maksut määrätään verovelvollisen maksettavaksi. Ennakkoperinnässä kertyneet suoritukset luetaan näiden verojen ja maksujen hyväksi (VML 34 ). Jos verojen ja maksu- 5 Peltomäki 2015, s. 2. 6 Peltomäki 2015, s. 2. 7 Peltomäki 2015, s. 3.
4 jen määrä ei vastaa ennakkoperinnässä kertynyttä määrää, erotuksesta muodostuu joko jäännösvero tai veronpalautus (VML 50 ). 8 Tuloverolaissa säädetään tuloverosta kokonaan vapaista verovelvollisista. Kokonaan verosta vapaita ovat TVL 20 :n mukaan esimerkiksi Suomen Pankki ja Yleisradio Oy. TVL 23 :n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Ennakonpidätystä toimitettaessa verovelvollisen statuksella verosta vapaana toimijana ei kuitenkaan ole merkitystä, sillä tietyn tulon yleinen veronalaisuus ratkaisee sen ennakonpidätyksen alaisuuden. Ennakonpidätyksen toimittajan ei ole tiedettävä, onko suorituksen saaja oman statuksensa perusteella verosta vapaa, vaan sen tekee lähtökohtaisesti veroviranomainen määrätessään verosta vapaan toimijan ennakonpidätysperusteita. 9 2.2.2 Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus Ennakkoperinnän tarkoitus on kerätä veroja jo verovuoden aikana. Ennakkoperintämenettely ei kuitenkaan ole pelkkä etukäteen tapahtuva veron turvaamistoimenpide, vaan sillä on selvä yhteys verotuksen toimittamiseen ja sen yhteydessä tapahtuvaan suoritettavan veron määräämiseen. Perusperiaatteena onkin, että tulo, josta on maksettava vero, on ennakkoperinnän kohteena samaan tapaan kuin se on verotuksen kohteena verotusta toimitettaessa. Asiallisena erona on ajankohta. Ennakkoperintä toimitetaan verovuoden aikana ja verotus vasta sen jälkeen, kun tieto koko vuoden tulosta ja vähennyksistä on paitsi verovelvollisen, myös veroviranomaisen tiedossa. Muodollisena erona on se, että ennakkoperintämenettely ei sido verotuksen toimittamista. 10 Ennakkoperintämenettely perustuu arvioon tulevista tuloista. Kun ansiotuloon kohdistetaan progressiivinen verotus ja monet vähennykset selviävät vasta verovelvollisen oman ilmoituksen perusteella, ennakkoperintämenettely on aina jossain määrin summaarista menettelyä verotuksen toimittamiseen verrattuna. Ennakkoperintälaki lähtee kuitenkin siitä, että ennakkoperinnän tulee perustua mahdollisimman tarkoin samoihin veroperusteisiin kuin verotuksen toimittamisen. 11 Ennakkoperintälain 3 :ssä säädetään ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta. Vastaavuutta edellytetään sekä ennakonpidätykseltä että ennakonkannolta. Säännöksen mukaan ennakonpidätyksen määrän on vastattava mahdollisimman tarkoin verovelvollisen enna- 8 Myrsky Räbinä 2014, s. 56. 9 Peltomäki 2015, s. 3. 10 Peltomäki 2015, s. 3-4. 11 Peltomäki 2015, s. 4.
5 konpidätyksen alaisesta tulosta verovuoden veroasteikkolain ja muiden verovuoden veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää. Ennakonkannossa verovelvollisen maksettavaksi pannaan määrä, joka vastaa mahdollisimman tarkoin verovelvollisen tuloista verovuonna sovellettavien veroperusteiden mukaan maksettavaa verojen ja maksujen yhteismäärää, vähennettynä ennakonpidätyksenä ja yhtiöveron hyvityksenä kertyväksi arvioidulla määrällä. Jos ennakonkannossa veroa ei vähäisyytensä vuoksi määrätä maksettavaksi, se voidaan kuitenkin ottaa huomioon verovelvollisen ennakonpidätyksessä. 12 2.2.3 Vastaavuusvaatimuksesta poikkeaminen Ennakkoperinnän vastaavuusvaatimus ei lainsäädännön muuttumisen vuoksi aina ole ennakonpidätysperusteita verovuodelle vahvistettaessa viivytyksettä toteutettavissa, sitä ei haluta vero- ja maksuvalvonnallisista syistä toteuttaa tai sitä ei ole ennakonpidätysvelvollisen näkökulmasta tarkoituksenmukaista toteuttaa. Esimerkiksi näistä syistä ennakkoperinnän vastaavuusvaatimuksesta voidaan poiketa siten kuin EPL 4 :ssä säädetään. 13 Verovuoden veroperusteet (verovuoden verolainsäädäntö veroasteikkoineen, kunnan tuloveroprosentit, kirkollisveroprosentit, verotuksen yhteydessä perittävät sosiaalivakuutusmaksut) vahvistetaan tyypillisesti verovuotta edeltävän vuoden lopussa. Verohallinnon ennakkoperintään liittyvien tietojärjestelmien päivittäminen vuosittain vaihtuvaa lainsäädäntöä vastaavaksi vie aikaa samoin kuin työnantajien käyttämien palkanmaksuohjelmien päivittäminen. Tämän vuoksi EPL 4.1 :ssä säädetään, että ennakonpidätys voidaan toimittaa verovuoden alusta lukien enintään maaliskuun loppuun Verohallinnon määräämin muutoksin edelliseksi vuodeksi vahvistettujen veroperusteiden mukaan, jos Verohallinto välttämättömistä syistä niin määrää. 14 Edellisen verovuoden ennakonpidätysperusteiden soveltamisen vaikutus otetaan ennakkoperinnän laskentaperusteita verovuonna määrättäessä kaavamaisesti huomioon. Tyypillisesti verovuoden veroperusteet vahvistetaan tulevan voimaan verovuoden helmikuun alusta lukien Verohallinnon päätöksellä ennakonpidätysperusteiden voimaantulosta. 15 Ennakkoperintärekisteriin merkitsemättömän saamaan työkorvaukseen ja käyttökorvaukseen liittyvät välittömät kustannukset otetaan kaavamaisina huomioon. Sinänsä luonteensa 12 Peltomäki 2015, s. 4. 13 Peltomäki 2015, s. 4-5. 14 Peltomäki 2015, s. 5. 15 Peltomäki 2015, s. 5.
6 vuoksi ennakonpidätyksen ulkopuolelle kuuluvat suoritukset on menettelyn yksinkertaistamiseksi huomioitu vain ennakonpidätysprosentissa ilman, että suorituksen maksajan tulisi niitä erikseen huomioida vähennyksenä. Ennakonpidätyksen alaista työkorvausta ja käyttökorvausta maksettaessa vain arvonlisäveron osuus voidaan vähentää pidätyksen alaisesta tulosta pidätystä toimitettaessa. 16 2.3 Sovellettavat lait ja muut normit 2.3.1 Ennakkoperintä Ennakkoperintä on osa verotusmenettelyä. Ennakkoperinnästä säädetään ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälaki on menettelylaki, joka määrittelee, miten veroa peritään jo verovuoden aikana verovuoden tulosta verotuksen toimittamisen yhteydessä määrättävän veron suoritukseksi. Lakia täydentää ennakkoperintäasetus (EPA, 1124/1996). Laissa on lisäksi valtuutusnormeja, joiden perusteella Verohallinto verotuksesta vastaavana viranomaisena antaa ennakkoperintämenettelyyn liittyviä sitovia normeja. Normien on tarkoitus antaa oikeusohjeet siitä, miten asiassa menetellään. Lopullisen veron määrään suoraan vaikuttavia säännöksiä tai määräyksiä niissä ei ole. 17 Ennakkoperintälaki ei määrittele tulon veronalaisuutta, vaan se ratkaisu tehdään tuloverolain perusteella. Toisaalta ennakkoperintälaki ei määrittele myöskään sitä, missä järjestyksessä verovelvollisen itsensä on maksettava veroa sen jälkeen kun verovuoden verotus on toimitettu. Laissa säädetään, miten verovuoden aikana saadusta tai saatavasta tulosta joko suorituksen saajan tai maksajan on perittävä tai maksettava veroa. Lisäksi laissa säädetään siitä, miten menetellään suorituksen saajalta ennakonpidätyksenä perityn veron tilittämisessä sekä ilmoittamisessa Verohallinnolle. 18 Menettelylain luonteestaan huolimatta ennakkoperintälakia ja sen nojalla annettuja normeja sovellettaessa joudutaan kuitenkin ottamaan kantaa tulon veronalaisuuteen. Kysymys tulee esille ratkaistaessa, mihin tuloon ennakkoperintä ylipäätään kohdistetaan. Erityisesti tämä korostuu ennakonpidätyksen toimittamisessa. Ennakkoperinnällä on siten sekä verotuksen toimittamisen että veronkannon tapainen rooli. Ennakkoperinnässä käsiteltäviin suorituksiin liittyy yleensä myös varsin laaja suorituksen maksajan tiedonantovelvollisuus, jonka perusteella suorituksen saajan verotus toimitetaan ja ennakonpidätykset luetaan suo- 16 Peltomäki 2015, s. 5. 17 Peltomäki 2015, s. 6. 18 Peltomäki 2015, s. 7.
7 rituksen saajan hyväksi maksettuina veroina. Ennakkoperinnän rooli verojärjestelmässämme on siten merkittävä. 19 Verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään monin osin ennakkoperinnässä käytettävistä menettelyistä. Siinä säädetään myös siitä, miten suoritusten maksajien ennakkoperintämenettelyn yhteydessä antamia ilmoituksia hyödynnetään tuloverotuksessa. Lain 34 :n mukaan verovelvollisen verojen suoritukseksi käytetään vuosi-ilmoituksella ilmoitettu ennakonpidätys, kannettavaksi määrätty ennakko, joka on kertynyt viimeistään kuukautta ennen verovuoden verotuksen päättymistä, ennakon täydennysmaksu ja toisesta valtiosta Suomeen siirretty ennakko. Verovuodelta suoritettavan veron määrästä vähennetään ennakkoperintämenettelyn yhteydessä maksetut verot, ja positiivinen erotus maksuunpannaan jäännösverona ja negatiivinen erotus maksetaan takaisin ennakonpalautuksena (veronpalautus). 20 2.3.2 Tuloverotus Ennakkoperinnän kohteena on tuloverolaissa tarkoitettu veronalainen tulo. Ennakkoperinnän ja verotuksen toimittamisen erillisyydestä johtuen tulon veronalaisuus on molemmissa menettelyissä ratkaistava erikseen. Tuloverotuksessa ratkaisun tekee veroviranomainen yksinään. Ennakkoperinnässä erityisesti ennakonpidätyksen kohdalla suorituksen maksaja joutuu itse arvioimaan tulon veronalaisuutta tehdessään ratkaisua ennakonpidätysvelvollisuutensa näkökulmasta. 21 Tuloverolaissa ei ole säännöstä, jonka mukaan ennakkoperinnässä tehtyjä ratkaisuja tulisi noudattaa tuloverolakia verotuksen toimittamisen yhteydessä sovellettaessa. Näin ei ole silloinkaan, kun kyse on ennakkoperintälaissa säädetyistä veroviranomaisen ennakkoperintää varten antamista ennakollisista kannanotoista. On kuitenkin selvää, että muodollisjuridisen linkin puuttuessakin viranomaisen ottama lakiin perustuva kanta ei muutu sen mukaan, onko tuloverolakia sovellettu ennakkoperintää vai verotuksen toimittamista varten. 22 Verotuksessa annetaan merkitystä myös sivullisen tiedonantovelvollisen käsitykselle tulon luonteesta ja veronalaisuudesta. Tietystä toiselle maksamastaan suorituksesta tiedonantovelvollinen on yleensä velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen. Verotusmenettelylain 26.5 :n mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen lisäksi sivullisen tiedon- 19 Peltomäki 2015, s. 7-8. 20 Peltomäki 2015, s. 8. 21 Peltomäki 2015, s. 8. 22 Peltomäki 2015, s. 8-9.
8 antovelvollisuutensa perusteella antaman tiedon mukaan. Tämä tarkoittaa, että käytännössä verotusratkaisu voidaan tehdä sen mukaan, miten suorituksen maksaja ennakonpidätyksen toimittaja on asiaa tulkinnut. Tämä sopii verotuksen massamenettelyluonteeseen ja on omiaan korostamaan ennakkoperinnän ja sen oheistuotteena syntyvän informaation merkitystä verojärjestelmässämme. 23 2.3.3 Lähdeverotus Verotuksen toimittaminen on järjestetty pääasiassa jälkikäteen siten, että verovuoden jälkeen lasketaan yhteen verovelvollisen koko vuoden tulot ja niistä tehtävät vähennykset sekä lasketaan hyväksi verovuoden aikana ennakkoperinnässä kertyneet suoritukset. Menettely sopii erityisesti tilanteisiin, joissa verotus on progressiivista ja tuloihin tai veroihin kohdistetaan erilaisia vähennyksiä. 24 Lähdeverotus eroaa ennakkoperinnästä lähinnä siinä, että suorituksen maksajan toimittaman lähdeverotuksen jälkeen verotusta ei enää erikseen toimiteta viranomaisessa, vaan lähdevero on lopullinen vero. Lähdeverotetun tulon perusteella ei anneta veroilmoitusta. Tulkinta lähdeverotuksen oikeellisuudesta ei siten tule enää verotuksen toimittamisen yhteydessä veroviranomaisen arvioitavaksi, vaan suorituksen maksajan tulkinta asiasta jää usein lopulliseksi. 25 2.4 Ennakkoperinnän muodot 2.4.1 Ennakkoperinnän kattavuus Yleisenä periaatteena ennakkoperinnässä on, että mihin tahansa ennakkoperintälain soveltamisalaan kuuluvaan tuloon voidaan kohdistaa ennakkoperintä. Ennakkoperinnän toimittamisen tavoista säädetään ennakkoperintälain 2 :ssä. Ennakkoperintä toimitetaan pääsääntöisesti ennakonpidätyksenä silloin, kun tulo saadaan. Tällöin suorituksen maksaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen suorituksen saajalle Verohallinnosta annetun verokortin perusteella. Tyypillisesti kyse on suorituksen maksajana toimivan työnantajan velvollisuudeksi säädetystä menettelystä. Toinen tapa ennakkoperinnän toimittamiseen on Verohallinnon lähettämiin ennakkoverolippuihin perustuva ennakonkanto. Menettely koskee pääasiassa sellaisia tuloja, joihin ei voi kohdistaa ennakonpidätystä (esimerkiksi omaisuuden luovutusvoittoja), ja sellaisia verovelvollisia, joiden tulo muodostuu eri tavalla kuin 23 Peltomäki 2015, s. 9. 24 Peltomäki 2015, s. 10. 25 Peltomäki 2015, s. 10.
9 palkansaajalla (esimerkiksi yritykset). Kolmas tapa on oma-aloitteinen ennakon maksaminen ennakon täydennysmaksuna. 26 Lisäennakko korvaa ennakontäydennysmaksun 1.11.2018 alkaen. Henkilöasiakkailla muutokset tulevat voimaan 1.11.2018. Henkilöasiakkaita ovat myös metsä- ja maataloudenharjoittajat, liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä yhtymän osakkaat. 27 Verojen kerryttäminen verovuoden aikana on tehty aukottomaksi siten, että tulo, johon ei kohdisteta ennakonpidätystä, on ennakonkannon alaista tuloa. Tilanteessa, jossa verovelvollinen itse havaitsee, että ennakonpidätys ja ennakonkanto eivät riitä verojen kattamiseksi, voi täydentää ennakkoperintää oma-aloitteisesti. Mahdollisuus oma-aloitteiseen maksamiseen on välttämätön jo siitäkin syystä, että väärin mitoitetusta ennakkoperinnästä (siitä jäännösverossa tai veronpalautuksessa asiallisesti on kyse) johtuvalle jäännösverolle on maksettava korkoa. 28 2.4.2 Ennakonpidätys Ennakonpidätys on ensisijainen ennakkoperinnän muoto. Ennakonpidätys toimitetaan kaikista ennakkoperintälainsoveltamisalaan kuuluvista veronalaisista tuloista, ellei tuloa ole säädetty kuuluvaksi ennakonkannon piiriin tai sinänsä ennakonpidätyksen alaisiin tuloihin kuuluvaa suoritusta ei ole Verohallinnon päätöksellä vapautettu ennakonpidätyksestä. Laissa ei erikseen luetella ennakonpidätyksen alaisia tuloja. Sen sijaan ennakonkannon alaisista tuloista on esimerkkiluettelo EPL 23 :ssä. Lisäksi EPA 19 :ssä on tarkemmin säädetty siitä, mitä tarkoitetaan tietyillä EPL 23 :ssä säädetyillä ennakonkannon alaisilla tuloilla. 29 Ennakonpidätyksellä tarkoitetaan menettelyä, jossa suorituksen maksaja pidättää osan suorituksen saajalle maksamastaan tai välittämästään tulosta suorituksen saajan verojen kattamiseksi. Ennakonpidätyksen toimittaja maksaa ja ilmoittaa pidättämänsä määrän Verohallinnolle verotilijärjestelmässä. Lisäksi maksaja antaa veroviranomaiselle vuosi-ilmoituksen maksamastaan suorituksesta ja siitä toimittamastaan ennakonpidätyksestä, jotta vastaavat tiedot voitaisiin merkitä suorituksen saajalle lähetettävään esitäytettyyn veroilmoitukseen. 30 26 Peltomäki 2015, s. 11. 27 Verohallinto, Muutokset henkilöasiakkaiden ennakkoveroon 1.11.2018. 28 Peltomäki 2015, s. 11-12. 29 Peltomäki 2015, s. 12. 30 Peltomäki 2015, s. 12.
10 Ennakonpidätyksen toimittamiseksi suorituksen maksajalla on oltava tieto ennakonpidätyksen määrästä. Se ilmenee pääsääntöisesti veroviranomaisen suorituksen saajalle antamasta verokortista, jossa on tieto ennakonpidätysprosentista. Ellei verokorttia tai muuta veroviranomaiselta saatua tietoa ennakonpidätyksen mitoittamisesta ole, määräytyy ennakonpidätysprosentti ennakkoperintäasetuksessa säädettyjen kaavamaisten ennakonpidätysprosenttien perusteella. Myös Verohallinnon päätöksessä ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määristä määrätään ennakonpidätysprosenteista. 31 Kotitalouden (luonnollinen henkilö tai kuolinpesä) ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä (eikä maksaa työnantajan sosiaaliturvamaksua), jos suoritusten määrä samalle saajalle ei ylitä vuosittain 1 500 euroa (EPL 9.3 ja EPA 13 ). Ennakonpidätysvelvollisuuden rajoitus koskee sekä EPL 13 :n mukaista palkkaa että EPL 25 :n mukaista työkorvausta. Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän on kuitenkin toimitettava ennakonpidätys, jos maksettu korvaus liittyy maksajan omaan elinkeino- tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Jos kotitalouden maksama palkka on vähintään 200 euroa samalle saajalle vuodessa, kotitalouden on annettava työnantajan vuosi-ilmoitus Verohallinnolle. 32 Suorituksen maksajan on maksettava ennakonpidätys Verohallinnon tilille viimeistään oman verokauden mukaisena eräpäivänä 33. Jos suorituksen maksaja on osaksi tai kokonaan jättänyt ennakonpidätyksen toimittamatta tai pidätetyn määrän maksamatta, Verohallinto maksuunpanee pidättämättä tai maksamatta jätetyn määrän (EPL 38.1 ). Ennakonpidätys voidaan maksuunpanna enintään 40 prosentin suuruisena, jos ennakonpidätys on jätetty toimittamatta (EPL 38.2 ). Maksuunpano toimitetaan viimeistään kuuden vuoden kuluessa sen vuoden lopusta lukien, jona ennakonpidätys olisi pitänyt toimittaa (EPL 38.3 ). 34 Verohallinto ei maksuunpane toimittamatta jätettyä ennakonpidätystä, jos kysymyksessä olevasta suorituksesta maksettavat verot ja maksut on maksettu tai niitä ei ole ollut maksettava (EPL 39.1 ). Kysymys on tyypillisesti tilanteesta, jossa esimerkiksi palkansaajan tulona on verotettu koko palkkatulon määrä, eikä ennakonpidätystä ole luettu hänen hyväkseen. Kun palkansaaja on tällaisessa tilanteessa jo maksanut veron, maksuunpano työnanta- 31 Peltomäki 2015, s. 12. 32 Myrsky Räbinä 2014, s. 70. 33 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.1 Ennakkonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen. 34 Myrsky Räbinä 2014, s. 71.
11 jalle ei ole enää tarpeen, koska tulosta menevä vero on jo kertynyt palkansaajan maksamana. 35 Toimittamatta jätetty ennakonpidätys voidaan jättää osittain tai kokonaan maksuunpanematta myös erityisestä syystä, kuten silloin, kun olosuhteet huomioon ottaen on todennäköistä, että maksuunpanoa ei veron turvaamiseksi tarvita (EPL 39.2 ). Maksuunpanosta voidaan luopua, jos laiminlyönti on olosuhteisiin nähden tai kokonaismäärältään vähäinen (EPL 39.5 ). 36 2.4.3 Ennakonkanto Ennakonkannosta säädetään ennakkoperintälain 23 :ssä. Sen mukaan ennakonkanto toimitetaan elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun tulonhankkimistoiminnan, kuten vuokraustoiminnan ja omaisuuden luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi, jollei ennakkoperintälaissa toisin säädetä tai sen nojalla toisin määrätä. Ennakonkanto on siten toissijainen ennakkoperinnän muoto ennakonpidätykseen nähden. Lähtökohtana on, että mikä ei ole ennakonpidätyksen alaista, on ennakonkannon alaista, jolloin kaikki ennakkoperinnässä huomiotavat tulot tulevat myös ennakkoperinnän kohteeksi. 37 On erilaisia näkemyksiä siitä, voiko ennakonpidätystä viranomaisaloitteisesti täydentää ennakonkannolla. Tämä voi olla tarpeen tilanteissa, joissa sinänsä ennakonpidätyksen alainen tulo ei voi tulla ennakonpidätyksen kohteeksi, koska se maksetaan muuna kuin rahana. 38 Ennakonkanto toimitetaan myös, jos ennakonpidätystä ei voida toimittaa, kuten silloin, kun suorituksen maksaja ei ole ennakonpidätysvelvollinen tai on vapautettu ennakonpidätysvelvollisuudesta. Esimerkiksi pidätysvelvollisuuden ulkopuolelle EPL 16 :n mukaisesti jäävien lähetystöjen työntekijät ovat lähetystöstä saamansa palkan perusteella ennakonkannon piirissä. Sama koskee myös kotitaloudelta ennakonpidätyksen alaisten suoritusten saajia silloin, kun kotitalous ei ole pidätysvelvollinen EPA 13 :n perusteella. Suoritus on niin 35 Myrsky Räbinä 2014, s.71. 36 Myrsky Räbinä 2014, s. 71. 37 Peltomäki 2015, s. 13. 38 Peltomäki 2015, s. 13.
12 ikään ennakonkannon piirissä tilanteissa, joissa se kuuluu Verohallinnon ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta antaman päätöksen soveltamisalaan. 39 Verohallinto voi määrätä, että enintään 7 000 euron suuruiset ennakonkannon alaiset tulot voidaan ottaa huomioon ennakonpidätyksen perusteiden laskennassa (EPL 2.1 ). Tämän säännöksen tarkoituksena on yksinkertaistaa ennakkoperintää niiden palkan- ja eläkkeensaajien kohdalla, joilla on palkka- tai etuustulojen lisäksi esimerkiksi määrältään tavanomaisia vuokratuloja. Näissä tilanteissa vuokratulojen perusteella ei määrätä ennakkoveroa, vaan vuokratulojen määrä otetaan huomioon tuloja korottavana tekijänä, kun palkkatai etuustulon ennakonpidätysprosentti määrätään. Vuokratulon ennakkoperintä tapahtuu tällöin osana palkkatuloon kohdistuvaa ennakonpidätystä. 40 Ennakko määrätään yhteisöille tilikausittain ja muille verovelvollisille kalenterivuosittain. Yhteisö ja yhteisetuus voivat hakea ennakon alentamista vielä neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta. Ennakon alentamista on muutoin haettava ennen verovuoden loppua. Verohallinto voi poistaa ennakon joko viran puolesta tai hakemuksesta. Ennakko voidaan poistaa vielä verovuoden jälkeenkin, kuitenkin viimeistään kaksi kuukautta ennen verotuksen päättymistä. Jos ennakkoa alennetaan jo maksettua ennakkoa alhaisemmaksi, Verohallinto palauttaa liikaa maksetun määrän. 41 Verohallinto määrää ennakon arvioimalla verovuodelta ennakonkannon alaisten tulojen perusteella määrättävän veron määrän. Luonnollisilla henkilöillä arvioimisperusteet määritellään vuosittain annettavilla Verohallinnon päätöksillä luonnollisille henkilöille ennakonkannossa maksuunpantavan ennakkoveron laskentaperusteista. Päätöksen mukaan ennakko määrätään verovuotta edeltävän toisen verovuoden verotettavan tulon perusteella tai sitä myöhemmän päivitetyn tiedon perusteella. Yhteisöjen ennakko määrätään viimeisen jätetyn veroilmoituksen perusteella. Ennakkoa voidaan muuttaa verovelvollista kuulematta tai verovelvollisen pyynnöstä, jos ennakko on jäänyt määräämättä tai se on määrätty liian pieneksi tai suureksi. 42 2.4.4 Oma-aloitteinen maksaminen Verovelvollinen voi halutessaan oma-aloitteisesti maksaa ennakon täydennysmaksua verovuoden verojen suoritukseksi. Menettely voi tulla kyseeseen esimerkiksi tilanteissa, joissa 39 Peltomäki 2015, s. 13-14. 40 Myrsky Räbinä 2014, s.57-58. 41 Myrsky Räbinä 2014, s. 58. 42 Peltomäki 2015, s. 14.
13 toimitettu ennakonpidätys tai maksuunpantu ennakko ei ole riittävä tai ennakkoveroa ei ole määrätty lainkaan esim. luovutusvoitosta. Täydennysmaksulla voi välttyä jäännösverolle mahdollisesti laskettavasta korosta. Liikaa maksettu ennakon täydennysmaksu palautuu veronpalautuksena muiden ennakoiden tapaan. 43 Lisäennakko korvaa ennakon täydennysmaksun 1.11.2018 alkaen. Henkilöasiakkailla muutokset tulevat voimaan 1.11.2018. Henkilöasiakkaita ovat myös metsä- ja maataloudenharjoittajat, liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä yhtymän osakkaat. 44 Verovuoden verotuksessa hyväksi luettaviksi ennakoista säädetään VML:n 34.2 :ssä. Jos verovelvolliselle määrätään verovuoden verotuksessa veroa vain tietynlaisesta tulosta sen vuoksi, että verovelvollisen tilikausi ei ole kalenterivuosi, ennakosta luetaan hyväksi vain verotuksessa tarvittava määrä. Muu osa ennakosta luetaan hyväksi seuraavassa verotuksessa. 2.4.5 Ennakkoperintärekisteri ennakonperinnässä Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen vaikuttaa verojen ennakkoperintään. Ennakkoperintärekisteriin merkitsemisen tarkoitus on osoittaa, ettei suorituksen maksajan tarvitse tehdä maksusta ennakonpidätystä, vaan rekisteriin merkitty toimija huolehtii ennakkoverojen maksamisesta itse. Kun työnsuorittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä maksamastaan työkorvauksesta tai käyttökorvauksesta. Jos maksettava suoritus sen sijaan on palkkaa, maksajan on aina toimitettava ennakonpidätys, vaikka saaja kuuluisikin ennakkoperintärekisteriin. Jos suorituksen saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, maksajan on tehtävä ennakonpidätys myös työja käyttökorvauksista. Työnantajan sosiaaliturvamaksua näistä korvauksista ei kuitenkaan tarvitse maksaa. Ennakonpidätysvelvollisuuteen ei vaikuta se, maksetaanko korvaus esimerkiksi osakeyhtiölle tai henkilölle. 45 Julkista ennakkoperintärekisteriä ylläpitää Verohallinto. Verohallinto merkitsee toimijat ennakkoperintärekisteriin heidän oman hakemuksensa perusteella. Ennakkoperintärekisteriin voidaan merkitä jokainen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa muutoin kuin työsuhteessa. Selvästi harrastusluonteinen toiminta ei täytä rekisteröintiedellytyksiä. Myös tekijänoikeuskorvausten saajat voivat halutessaan rekisteröityä. Ennakkoperintärekisteriin kuu- 43 Peltomäki 2015, s. 15. 44 Verohallinto, Muutokset henkilöasiakkaiden ennakkoveroon 1.11.2018. 45 Myrsky Svensk 2016, s. 384-385.
14 luminen ei ole pakollista. Työnsuorittaja voi pitää tarkoituksenmukaisena, että toimeksiantaja toimittaa ennakonpidätyksen hänen saamastaan korvauksesta. Ennakkoperintärekisteriin voivat hakeutua myös pelkkää tavaran kauppaa harjoittavat toimijat. Työn teettäjän ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä maksamastaan työ- tai käyttökorvauksesta, jos työntekijä on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Rekisteriin merkitseminen edellyttää ansiotarkoituksessa harjoitettua tulonhankkimistoimintaa. Toiminnan ei kuitenkaan tarvitse olla jatkuvaa. Verohallinto voi myös hakemuksetta merkitä rekisteriin edellä mainittua toimintaa harjoittavan (EPL 25.2 ). 46 Ne, joita ei ole viranomaisaloitteisesti merkitty ennakkoperintärekisteriin sen perustamisvaiheessa ja jotka ovat aloittaneet tai todennäköisesti aloittavat elinkeinotoiminnan, maatalouden tai muun tulonhankkimistoiminnan harjoittamisen, tekevät itse rekisteröintihakemuksen. Ennakkoperintärekisteriin hakeudutaan käyttämällä yritys- ja yhteisötietojärjestelmän (YTJ:n) lomakkeita Y1 Y6. Jos yritys on uusi, se tekee samalla lomakkeella ilmoituksen kaupparekisteriä ja Verohallintoa varten. Aloittaessaan yritys käyttää YTJ:n perustamisilmoituslomakkeita Y1 Y3 (yritys- ja yhteisötietolaki 244/01, YYTL 10 11 ). Jos yritys ei vielä tässä vaiheessa ilmoittaudu ennakkoperintärekisteriin, sen voi tehdä myöhemmin muutosilmoituslomakkeilla Y4 Y6. Eri yhteisöjä ja yhtiömuotoja varten on eri lomakkeet. Samalla tavalla ilmoittaudutaan arvonlisäverovelvolliseksi ja vakuutusmaksuverovelvolliseksi sekä rekisteröidytään säännöllisesti palkkoja maksavaksi työnantajaksi. 47 2.4.6 Verotusmenettelyn muutokset vuonna 2017 Verotililaki ehdotetaan kumottavaksi ja tarpeellinen sääntely siirrettäväksi ehdotettuihin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin, veronkantolakiin sekä veronlisäyksestä ja viivekorosta annettuun lakiin. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annettuun lakiin on tarkoitus koota oma-aloitteisten verojen yleiset veron ilmoittamista, maksamista, määräämistä ja muutoksenhakua koskevat säännökset. 48 Hallituksen esityksen 29/2016 mukaan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain soveltamisalaan kuuluvien verojen verokauden veroilmoitus olisi annettava sähköisesti. Pidennettyjen verokausien soveltamisalaa on tarkoitus laajentaa. Ehdotuksen mukaan arvonlisäverotuksessa verovelvollinen, jonka kirjanpitolaissa tarkoitettu kalenterivuoden liike- 46 Myrsky Svensk 2016, s. 385. 47 Laitinen Peltomäki, luku 6 ennakkoperintärekisteri, kohta hakeutuminen -> hakemuslomake. 48 Myrsky - Svensk 2016, s. 425.
15 vaihto tai sitä vastaava tuotto olisi enintään 100 000 euroa, voisi soveltaa neljänneskalenterivuoden pituista verokautta. Sama raja-arvo koskisi myös säännöllisesti palkkaa maksavaa työnantajaa tai muuta suorituksen maksajaa kuin satunnaisesti palkkaa maksavaa työnantajaa. 49 Uusi oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylaki olisi yleinen menettelylaki, joka vastaisi rakenteeltaan verotusmenettelylakia. Siltä osin kuin verotusmenettelylaissa ja omaaloitteisten verojen verotusmenettelylaissa olisi yhteneväisiä kokonaisuuksia, kuten ennakkopäätösvalitus, niistä säädettäisiin ensisijaisesti verotusmenettelylaissa. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain soveltamisalaan kuuluvia veroja olisivat arvonlisävero, ennakonpidätys, työnantajan sairausvakuutusmaksu, vakuutusmaksuvero, arpajaisvero, lähdevero, korkotulon lähdevero, palkansaajan lähdevero ja lopullinen palkkavero. 50 49 Myrsky Svensk 2016, s. 425-426. 50 Myrsky Svensk 2016, s. 427-428.
16 3 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA 3.1 Johdanto Työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua vastiketta pidetään verotuksessa joko palkkana tai työkorvauksena. Tällä rajanvedolla on merkitystä sekä suorituksen maksajan että suorituksen saajan kannalta. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Palkansaajan verotuksessa palkka on aina hänen veronalaista ansiotuloaan. Työkorvauksesta ei toimiteta ennakonpidätystä, jos sen saaja on ennakkoperintärekisterissä. Työkorvaus voi olla työn suorittajan elinkeinotoiminnan tuloa tai muuta ansiotuloa taikka hänen omistamansa yhtiön tuloa. 51 Yhteiskunnassa tapahtuvat muutokset vaikuttavat jatkuvasti työn tekemisen ja yrittäjänä toimimisen muotoihin. Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Yleisenä kehityssuuntana on työnteon ja yrittämisen mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä. 52 Palkan ja työkorvauksen rajanvedossa tosiasiat voivat tukea yhtä lailla yrittäjän kuin työntekijän roolia. Ero näiden roolien välillä on usein hyvin pieni. Asian arvioinnissa huomioon otettavien tosiasioiden merkitys on edelleen muuttunut yrittäjyyttä tukevaan suuntaan. Esimerkiksi aloittavalla yrityksellä ei enää tarvitse olla kuin yksi toimeksiantaja, jos hän on muutoin järjestänyt toimintansa asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamiseksi. 53 Yrityksen muodossa harjoitetun toiminnan luonne vaikuttaa asian arviointiin yksittäistapauksissa. Lisäksi esimerkiksi aloittavan yrityksen toiminnan vakiinnuttaminen saattaa viedä vuosia. Toiminnan alkuvaiheessa yrityksen toiminnan luonnetta osoittavat tosiasiat voivat olla lähellä työsuhteen tunnusmerkkejä. Kyse voi tästä huolimatta olla yritystoiminnasta, jos toiminta on muutoin järjestetty asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamista varten. 51 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 1 Johdanto. 52 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 1 Johdanto. 53 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 1 Johdanto.
17 Verotuskäytännössä yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan pitää yhä useammin työkorvauksena. 54 3.2 Palkan ja työkorvauksen määritelmä 3.2.1 Palkan käsite ennakkoperinnässä Työnantajan työntekijälleen maksama palkka on yleisin ennakonpidätyksen alainen suoritus. Palkasta puhuttaessa kyse on varsin yleisestä käsitteestä, jonka yleensä ymmärretään työelämässä liittyvän nimenomaisesti työsuhteeseen. Työelämää ja työn tekemistä koskevassa lainsäädännössä ja muussa sitovassa normistossa palkan käsitteitä on kuitenkin monta. Niitä on ainakin työehtosopimuksen ja muun sitovan sopimuksen mukainen palkka, eläkettä kerryttävä eläkemaksujen perusteena oleva eläkepalkka, sairausvakuutuslain mukainen sairausvakuutuksen lakisääteisten maksujen perusteena oleva palkka ja ennakkoperintälain mukainen ennakonpidätyksen alainen palkka. Käsitteet ovat pääsääntöisesti melko yhteneväisiä. Yhteistä niille on myös se, että kyseessä on sitova normisto, josta ei voida poiketa suorituksen saajan ja maksajan välisellä sopimuksella siten, että sopimus syrjäyttäisi pakottavan lainsäädännön tai sitovan yleissopimuksen. Palkkaa ei voida sopimuksin muuttaa muuksi tulotyypiksi. 55 Pohdittaessa kunkin normiston soveltamisalaan kuuluvan palkan merkitystä suorituksen maksajan velvollisuuksien näkökulmasta, on tunnettava juuri kyseisen normiston mukainen palkan käsite. Tuloverolain 61.2 :n mukaan palkka on veronalaista ansiotuloa. Tuloverolaissa ei kuitenkaan täsmällisemmin määritellä palkan käsitettä eikä se ole tarpeenkaan. Tarvittaessa apua TVL:n mukaisen palkan käsitteen tulkintaan voidaan sitä hakea soveltuvin osin ennakkoperintälaista, jota sovellettaessa palkan käsitteellä on olennainen merkitys. Tämä johtuu siitä, että palkan ennakonpidätyksen alaisuus määräytyy eri tavoin kuin muilla suorituksilla. Toisaalta ennakonpidätyksen alaisen palkan perusteella maksetaan työnantajan sosiaaliturvamaksu. 56 Tuloverolakia sovellettaessa EPL:n palkan käsite on myös tärkeä, sillä EPL:n mukaisen palkansaajan asemassa olevalle voidaan esimerkiksi maksaa TVL:n mukaan verovapaita kustannusten korvauksia ja antaa TVL 69 :n mukaisia verovapaita henkilökuntaetuja. Ennakkoperintää koskee oma itsenäinen palkan käsite, josta sääde- 54 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 1 Johdanto. 55 Peltomäki 2015, s. 17. 56 Peltomäki 2015, s. 17-18.
18 tään ennakkoperintälain 13 :ssä. Se ei ole sidottu minkään muun lain mukaiseen palkanmaksurelaatioon. Kun ennakkoperinnän yhteydessä puhutaan palkanmaksajan ja -saajan välisestä sopimussuhteesta, voidaan käyttää täsmällisen legaalitermin puuttuessa termiä palkkasuhde, joka pitää sisällään kaikki EPL 13 :n palkanmaksurelaatiot. 57 Riippumatta palkkasuhteen luonteesta palkan yleiseen käsitteeseen sisältyy ajatus siitä, että se on työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettu korvaus. Verotuksessa muukin kuin palkka voi olla sellaista, jolloin puhutaan EPL 25 :n mukaisesta työkorvauksesta. Tosin ennakkoperintälain palkan käsite ei ole miltään osin sidottu työn tekemiseen ja juuri siitä saatuun tuloon, vaan olosuhteet voivat ratkaista osaltaan tulotyypin. 58 Tulotyypin luonne on ratkaistava jo ennakkoperintävaiheessa, sillä palkan ja työkorvauksen maksaminen perustavat erilaiset velvollisuudet niiden maksajalle. Palkasta toimitetaan ennakonpidätys lähes poikkeuksetta kun taas työkorvauksesta vain, jos työkorvauksen saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin. Lisäksi palkasta on maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Rajankäynnin lähtökohta on EPL 25 :n sisältö, jonka mukaan toiselle tehdystä palveluksesta, työstä tai tehtävästä saatu korvaus, joka ei ole palkkaa, on työkorvausta. Jotta voisi tietää mikä on työkorvausta, on tiedettävä mikä on palkkaa. 59 3.2.2 Työ- tai virkasuhteessa saatu palkka Ennakkoperintälain 13.1 :n palkalla tarkoitetaan: 1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa; 2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta. Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus 60. 57 Peltomäki 2015, s. 18. 58 Peltomäki 2015, s. 18. 59 Peltomäki 2015, s. 18-19. 60 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.1 Palkan määritelmä.
19 Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä (HE 126/1994 vp) on todettu, että ennakkoperintälain työsuhteen käsite on itsenäinen verooikeudellinen käsite 61. Edelleen hallituksen esityksessä on todettu, että palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen 62 ja sen tulkintoihin. Työsuhteen syntymistä arvioidaan kokonaisarvosteluna, jossa otetaan huomioon tunnusmerkkejä. Verotuksessa ratkaisua ei siten tehdä pelkästään työoikeudellisen työsuhteen yksittäisten tunnusmerkkien perusteella. 63 Virkasuhde 64 on julkisoikeudellinen palvelussuhde, jossa julkisyhteisö on työnantaja ja virkamies tai viranhaltija työn suorittaja. Virka perustetaan aina nimenomaisesti lain tai asetuksen säännöksellä taikka viranomaisen päätöksellä. 65 Ennakkoperintälain 13 :n mukaista palkan määritelmää sovelletaan sekä ennakkoperinnässä että suorituksen saajan verotusta toimitettaessa (KHO 2013:1 ja KHO 2011:31). Ennakkoperintälain 13 :n nojalla palkaksi katsottava suoritus on siten palkkaa sekä ennakonpidätystä toimitettaessa että palkansaajan verotusta toimitettaessa. Tuloverolain 61 :n mukaan palkka on suorituksen saajan veronalaista ansiotuloa. 66 Palkan käsite 67 sisältyy verolainsäädännön ohella myös useisiin muihin työsuhdetta koskeviin lakeihin ja normistoihin. Palkan käsitteen sisältö vaihtelee jossain määrin eri normistojen välillä. Tämän vuoksi verotuksessa saatetaan katsoa palkaksi sellaisia eriä, joita ei jotakin muuta lakia sovellettaessa pidetä palkkana. 68 3.2.3 Työkorvauksen määritelmä Verotuksessa tarkoitettu työkorvaus määritellään ennakkoperintälain 25.1 :n 1 kohdassa. Säännöksen mukaan työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettava korvaus. Alkuasetelmaltaan säännös on selvä: toiselle on tehty työtä, josta saadaan korvaus. Tämä jälkeen ratkaistavaksi tulee, onko suoritus palkkaa. Jos se ei ole palkkaa, se on työkorvausta. Hyvin usein työkorvauksessa on kyse yrittäjän itsenäisesti tekemästä työstä maksetusta suorituksesta. Itsenäisen yrittäjän käsitettä nykyinen ennakko- 61 Ks. HE 126/1994 vp, s. 8, kohta 1.1 Ennakkoperintälaki. 62 Ks. Työsuhteen tunnusmerkkejä työikeuden näkökulmasta Äimälä Kärkkäinen 2017, s. 24. 63 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.1 Palkan määritelmä. 64 Ks. Työoikeuden määritelmä virkasuhteesta Bruun Von Koskull 2012, s. 114-115. 65 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.1 Palkan määritelmä. 66 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.1 Palkan määritelmä. 67 Ks. Vero-oikeuden ansiotulon ja palkan käsitettä Niskakangas, Luku 9 palkka ansiotulona, kohdat ansiotulo ja palkan käsite. 68 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.1 Palkan määritelmä.
20 perintälaki ei kuitenkaan tunne, joten työkorvausta voidaan maksaa myös muulle kuin yrittäjän muodolliset tunnusmerkit täyttävälle yrittäjälle, kunhan palkan tunnusmerkit eivät täyty. Olennaista on ratkaista se, että kyse ei ole työ- tai virkasuhteesta eikä muustakaan palkkasuhteesta vaan toimeksiantosuhteesta, jossa osapuolina ovat työnantajan ja palkansaajan sijaan toimeksiantaja ja toimeksisaaja. 69 Työkorvauksen saajan verotusta toimitettaessa työkorvaus on pääsääntöisesti saajansa elinkeinotoiminnan tuloa. Jos työkorvauksen saajan ansiotoiminta on hyvin pienimuotoista, työkorvaus on saajansa henkilökohtaista ansiotuloa. Tällöin on kyse yleensä yksittäisistä ja satunnaisista työsuorituksista, joiden tekijä ei harjoita yritystoimintaa, mutta ei ole myöskään työsuhteessa työn teettäjään. Esimerkiksi, jos työsuhteessa oleva juristi laatii naapurilleen perukirjan tai laskentatoimen opettaja hoitaa shakkikerhon kirjanpidon, tällaisesta työstä tekijälle maksettu korvaus on kyseisen henkilön ansiotulona verotettavaa työkorvausta. 70 3.3 Työsuhteen syntyminen 3.3.1 Yleistä Työtä 71, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa 72. Ennakkoperintälain esitöiden mukaan osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde. Osapuolet voivat sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. 73 Jos on epäselvää, onko kyseessä työ- vai toimeksiantosuhde, ratkaisu sopimussuhteen luonteesta tehdään erilaisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Nämä Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttä- 69 Peltomäki 2015, s. 35. 70 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 2.2 Työkorvauksen määritelmä. 71 Ks. Työoikeuden määritelmä työn tekemisestä Äimälä Kärkkäinen 2017, s. 24-25. 72 Ks. Työoikeuden määritelmä sopimussuhteesta Hietala Hurmalainen - Kaivanto 2017, s. 20. 73 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana.
21 miseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja -ehtoihin. 74 Muodollisia tunnusmerkkejä ovat muun muassa: toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen ennakkoperintärekisteriin kuuluminen muihin rekistereihin kuuluminen lakisääteisten ilmoitusten tekeminen toimilupa. 75 Tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa: työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen sisältö työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys työskentely toisen tai omaan lukuun työn johto- ja valvontaoikeus työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työskentelyn ajankohta työskentelypaikka vastikkeen määräytyminen työn suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaaminen vastuut, takuut ja vakuutukset irtisanomisen ehdot toimeksiantojen rajoittaminen, kilpailukielto ja salassapito. 76 Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys. Yleensä kyse on toimeksiantosuhteesta, 74 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 75 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 76 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit.
22 kun työn tekee yritys tai yrittäjä, joka on hoitanut kuntoon yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvät velvoitteet. 77 Edellä mainittujen muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien lisäksi on olemassa myös sellaisia seikkoja, joista suorituksen maksaja ei välttämättä ole maksuhetkellä tietoinen. Kokonaisarvioinnissa voidaan maksajan hyväksi aina ottaa huomioon toimeksiantosuhdetta puoltavia elinkeinotoiminnan yleisiä tunnusmerkkejä, esimerkiksi: toiminnan laajuus toiminnan yleisyys ja julkisuus toiminnan itsenäisyys liikeorganisaatio taloudellinen riski ansiotarkoitus. 78 Ratkaisua suorituksen luonteesta (palkkaa vai työkorvausta) ei siis tehdä rajanvetotilanteissa elinkeinotoiminnan yleisten tunnusmerkkien 79, vaan maksajan havaittavissa olevien tosiasiallisten ja muodollisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Arvioinnissa voidaan kuitenkin aina ottaa huomioon edellä mainitut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit, jos ne puoltavat toimeksiantosuhteen syntymistä. 80 3.3.2 Yleistä työsuhde ja sen tunnusmerkit Osapuolten välisen kirjallisen tai suullisen sopimuksen 81 sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun arvioidaan, onko osapuolten välille syntynyt toimeksiantosuhde vai työsuhde 82. Verotuksessa suoritusta pidetään aina palkkana, jos osapuolet ovat solmineet työsopimuksen. Työsopimuksen ei tarvitse olla kirjallinen. Muissa tilanteissa ratkaisu siitä, onko ky- 77 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet. 78 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit. 79 Ks. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä Tikka ym, Luku 6 Elinkeinoverolain soveltamisala, kohta elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. 80 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 3.4 Muut kuin maksajan havaittavissa olevat tunnusmerkit. 81 Ks. Työsopimuksen muodoista tarkemmin Tiitinen Kröger 2012, s. 107-108. 82 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.1.1 Työ- tai toimeksiantosopimuksen merkitys yleistä.
23 seessä työsopimus vai toimeksiantosopimus, tehdään Verohallinnon ohjeen mukaisena kokonaisarviointina. 83 Jos työn suorittavan henkilön ja työn teettäjän välillä ei ole minkäänlaista sopimussuhdetta, heidän välilleen ei synny työsuhdetta. Tällainen tilanne on esimerkiksi työvoiman vuokrauksessa, jossa työntekijä ei tee sopimusta käyttäjäyrityksen, vaan työvoimaa vuokraavan yrityksen kanssa. 84 3.3.3 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja työskentely työnantajan lukuun Työsuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työnantajalle työtä henkilökohtaisesti 85. Työntekijä on toisin sanoen itse velvollinen suorittamaan sovitut työtehtävät, eikä hän voi esimerkiksi teettää sopimuksen mukaista työtä itse valitsemallaan sijaisella. Jos työntekijä on lomalla tai sairaana, työnantaja hankkii työntekijälle tarvittaessa sijaisen. 86 Työsuhteessa työntekijä työskentelee työnantajan lukuun 87. Tämä tarkoittaa sitä, että työn suorittamisesta koituva välitön hyöty tulee työnantajan hyväksi. Esimerkiksi työntekijän valmistama tavara tulee työnantajan omaisuudeksi tai asiakas maksaa työntekijän suorittamasta palvelusta vastikkeen työnantajalle. Työntekijä saa puolestaan työpanoksestaan hyödyn välillisesti palkan muodossa korvauksena siitä hyödystä, joka työnantajalle koituu hänen tekemästään työstä. 88 Työntekijä on oikeutettu sovittuun palkkaan riippumatta työnsä lopputuloksesta, myytyjen palveluiden tai tuotteiden määristä ja hinnoista taikka toiminnan kuluista. Työntekijä ei myöskään itse vastaa toiminnan kulujen suorittamisesta. 89 Työntekijä ei tyypillisesti osallistu merkittävien toimintaa koskevien päätösten tekemiseen omaan lukuunsa. Työnantaja päättää yleensä millaisia tavaroita ja palveluita tuotetaan ja 83 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.1.2 Työsopimus. 84 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.1.2 Työsopimus. 85 Ks. Työn suorittamisen henkilökohtaisuudesta Äimälä Kärkkäinen 2017, kohta 1.5 Työsuhteen henkilökohtaisuus. 86 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.5.2018, kohta 5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus. 87 Ks. Työn tekemisestä työnantajan lukuun Äimälä Kärkkäinen 2017, s. 32-34. 88 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun. 89 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun.
24 myydään sekä päättää hinnoittelusta ja markkinoinnista, asiakassuhteista, liikkeen aukioloajoista ja muista vastaavista asioista. 90 3.3.4 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa Työn johto- ja valvontaoikeuden 91 olemassaolo on yksi työsuhteen tunnusmerkeistä (HE 126/1994 vp). Oikeus työn johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa voi määrätä mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn johto- ja valvonta tarkoittaa käytännössä työnantajan tosiallista oikeutta johtaa ja valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. 92 Työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee erilaisista työn tekemiseen liittyvistä olosuhteista, työsopimuksen ehdoista sekä tavasta, jolla työnantaja on työnteon käytännössä organisoinut. Käytännössä työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee muun muassa siten, että työnantaja päättää työtehtävistä ja työnteon tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä, tarvikkeista ja materiaaleista, työskentelyn ajankohdasta ja työajasta, työskentelypaikasta, vastikkeen perusteista sekä työn suorittamisesta johtuvien kustannusten korvaamisesta. 93 Työnteon vapaus on lisääntynyt myös työsuhteessa. Työnantajan kanssa sovitaan usein aikaisempaa joustavammin erilaisista työnteon muodoista. Esimerkiksi etätyössä ja monissa asiantuntijatehtävissä työnantajan johto ja valvonta on luonteeltaan yleistä ohjausta ja puitteiden asettamista. 94 Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä, johon työnantajalla oli selvästi työn johto- ja valvontaoikeus, saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä. Yleisenä kehityssuuntana yhteiskunnassa on työnteon mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Tämän seurauksena työn johto- ja valvontaoikeuden painoarvo on sopimussuhteen verotuksellista luonnetta arvioitaessa aikaisempaa vähäisempi: monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa työn johto ja valvonta voivat näyttäytyä hyvin samankaltaisina. Siten 90 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.3.1 Työskentely työnantajan lukuun. 91 Ks. Työn johto- ja valvontaoikeudesta Äimälä Kärkkäinen 2017, s. 232-233. 92 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.1 Työn johto ja valvontaoikeus työsuhteessa. 93 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.1 Työn johto ja valvontaoikeus työsuhteessa. 94 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.1 Työn johto ja valvontaoikeus työsuhteessa.
25 pelkästään johto- ja valvontaoikeuden perusteella ei voida päätellä, onko kyse työ- vai toimeksiantosuhteesta. 95 3.3.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa Työsuhteessa työ tehdään pääasiassa työnantajan työntekijöilleen tarjoamilla työvälineillä. Työnantaja myös hankkii ja kustantaa työssä mahdollisesti tarvittavat materiaalit ja tarvikkeet. Työvälineiden, materiaalien ja tarvikkeiden järjestäminen työn suorittavalle henkilölle on yleensä osoitus työsuhteen syntymisestä. Työsuhteen syntymistä ei estä pelkästään se, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla. Esimerkiksi puuseppä voi käyttää työssään omia käsityökaluja, joiden käyttämisestä työnantaja voi maksaa hänelle erillistä korvausta. 96 Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden käyttämistä. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan olevan työsuhteessa, jos hän ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita taikka maksa käypää korvausta toimeksiantajalle käyttämistään tämän koneista ja laitteista. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämää kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajo- tai kulkuneuvoa taikka työkonetta. Kuljettaja on työsuhteessa myös, jos hän käyttää työssään toimeksiantajan koneita tai laitteita maksamatta niistä tälle käypää korvausta. 97 3.3.6 Työskentelyn ajankohta, työaika ja paikka Työsuhteessa työsopimus, työaikalaki ja työehtosopimukset 98 määrittävät työntekijän säännöllisen työajan, enimmäistyöajan ja muut työaikaa koskevat rajoitukset. Työajasta sopiminen työaikalain tai työehtosopimuksen mukaisesti on yksi osoitus työsuhteen olemassaolosta. 99 95 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.1 Työn johto ja valvontaoikeus työsuhteessa. 96 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 97 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 98 Ks. Työehtosopimuksen yleissitovuudesta ja normaalisitovuudesta Äimälä Kärkkäinen 2017, s. 161-165. 99 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.6 Työskentelyn ajankohta ja työaika.
26 Työn johto-oikeuden nojalla työnantajalla on oikeus määrätä, missä työtä tehdään. Työsuhteessa tyypillisin tilanne on, että työtä tehdään työnantajan omissa toimitiloissa. Työtä voidaan tehdä myös työntekijän kotona, hänen valitsemassaan muussa paikassa, asiakkaan toimitiloissa tai tämän osoittamassa paikassa. 100 3.3.7 Vastikkeen määräytyminen ja kustannusten korvaaminen työsuhteessa Työsopimussuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työtä palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Palkan määrästä ja määräytymisperusteesta sovitaan yleensä työsopimuksessa. Työstä maksettu vastike voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida aina päätellä, onko kyse työsuhteesta. 101 Työsuhteisiin sovellettavissa työehtosopimuksissa on usein määritelty työstä maksettavan vähimmäispalkan määrä ja muut palkkauksen vähimmäisehdot. Työehtosopimuksen mukaisten palkkausehtojen soveltaminen on verotuksessa yksi työsuhteen tunnusmerkeistä. 102 Työsuhteeseen liittyy myös useita lakimääräisiä korvauksia kuten ylityökorvaukset sekä sairaus- ja loma-ajan palkat. Tämän lisäksi työsuhteessa oleville annetaan usein erilaisia luontois- ja henkilökuntaetuja sekä korvataan työmatkasta aiheutuneita kustannuksia. 103 Työsuhteessa voidaan myös maksaa erilaisia tulos-, kannustin- tai sitouttamispalkkioita. Tällaisten suoritusten maksaminen ja ylipäänsä oikeus osallistua palkitsemis-, kannustintai sitouttamisjärjestelmiin on yksi työsuhteen tunnusmerkki. 104 Työn tekeminen vastiketta 105 vastaan on ylipäänsä yksi työsuhteen syntymisen edellytyksistä. Vastikkeen muodolla ei sinänsä ole merkitystä. Vastike voidaan maksaa rahana, tava- 100 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.7 Työskentelypaikka. 101 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa. 102 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa. 103 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa. 104 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa. 105 Ks. Vastikkeesta Äimälä - Kärkkäinen 2017, s. 34-36.
27 roina tai palveluina. Jos työstä ei makseta vastiketta, kysymys ei ole työsuhteesta, vaan vapaaehtoistyöstä tai harrastustoiminnasta. 106 Työsuhteessa työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet kustannukset kuuluvat työnantajalle. Työehtosopimuksissa on usein sovittu, että työnantajan on korvattava tiettyjä työntekijälle työstä aiheutuneita kustannuksia. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi kustannukset omien työkalujen ja tarvikkeiden käytöstä sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Kustannusten korvaamisesta voidaan sopia myös työnantajan ja työntekijän kesken. Työsuhde voi syntyä, vaikka kustannuksia ei erikseen korvata. Siten työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi yksistään sillä, että kustannuksia ei korvata. 107 3.3.8 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa Työsuhteessa työntekijä ei vastaa työnantajan asiakkaaseen tai muuhun sopimuskumppaniin nähden tekemänsä työn lopputuloksesta. Mahdolliset valitukset työn lopputuloksesta sekä takuu- ja muut korjausvaatimukset kohdistuvat työnantajaan. 108 Työnantajalla on myös niin sanottu isännän vastuu 109 työntekijän aiheuttamista vahingoista. Vahingonkorvauslain (412/1974) 3 luvun 1 :n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka työntekijä virheellään tai laiminlyönnillään työssä aiheuttaa. 110 Joillakin toimialoilla toiminnan harjoittaja on lain tai sopimusten perusteella velvollinen ottamaan vakuutuksen toimintaansa liittyvien vahinkojen ja vastuiden varalta. Työsuhteelle on tyypillistä, että työnantaja ottaa vakuutuksen, joka kattaa myös työntekijän aiheuttamat vahingot ja vastuut. 111 106 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.1 Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa. 107 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.9.1 Kustannusten korvaaminen työsuhteessa. 108 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.10.1 Vastuu,- takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa. 109 Ks. Isännän vastuusta Hemmo 2005, Luku IV, s. 53-55. 110 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.10.1 Vastuu,- takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa. 111 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.10.1 Vastuu,- takuu- ja vakuutusvelvoitteet työsuhteessa.
28 3.3.9 Irtisanominen, kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto työsuhteessa Työsopimuslaissa (55/2001) ja työehtosopimuksissa on irtisanomiseen 112 liittyvää sääntelyä, joka koskee esimerkiksi irtisanomisperusteita ja -aikaa. Yksi työsuhteen olemassaoloa puoltava tunnusmerkki on, että osapuolten välillä on nimenomaisesti sovittu työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisista irtisanomisen ehdoista tai sopimuksen ehdot vastaavat näitä sisällöltään. 113 Kilpailevan toiminnan kiellosta 114 säädetään työsopimuslain 3 luvun 3 :ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työntekijä ei saa tehdä toiselle sellaista työtä tai harjoittaa sellaista toimintaa, joka huomioon ottaen työn luonne ja työntekijän asema ilmeisesti vahingoittaa hänen työnantajaansa työsuhteissa noudatettavan hyvän tavan vastaisena kilpailutekona. Säännös rajoittaa muun muassa työntekijän mahdollisuutta ottaa vastaan muuta saman alan työtä. 115 Kilpailukieltosopimuksesta säädetään puolestaan työsopimuslain 3 luvun 5 :ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan työnantajan toimintaan tai työsuhteeseen liittyvästä erityisen painavasta syystä voidaan työsuhteen alkaessa tai sen aikana tehtävällä sopimuksella (kilpailukieltosopimus) rajoittaa työntekijän oikeutta tehdä työsopimus työsuhteen päättymisen jälkeen alkavasta työstä sellaisen työnantajan kanssa, joka harjoittaa ensiksi mainitun työnantajan kanssa kilpailevaa toimintaa samoin kuin työntekijän oikeutta harjoittaa omaan lukuunsa tällaista toimintaa. Sopimukseen sisältyvät rajoitukset, jotka koskevat työskentelyä toiselle työn teettäjälle työsuhteen aikana tai sen päättymisen jälkeen, ovat tavanomaisempia työ- kuin toimeksiantosuhteessa. 116 3.4 Toimeksiantosuhteen tosiasialliset tunnusmerkit 3.4.1 Toimeksiantosopimus ja työn suorittamisen henkilökohtaisuus Toimeksiantosuhde syntyy verotuksessa silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta puoltaa toimeksiantosuhdetta. Jos 112 Ks. Työsopimuksen irtisanomisesta Tiitinen Kröger 2012, kohta 12.4.2 Irtisanomisen perusteet. 113 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.11.1 Irtisanomista koskeva sääntely työsuhteessa. 114 Ks. Kilpailevan toiminnan kiellosta Äimälä Kärkkäinen 2017, s. 247-256. 115 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa. 116 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.12.1 Kilpailun rajoittaminen työsuhteessa.
29 toimeksiantosopimusta ei ole, Verohallinnon ohjeessa esitettyjen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella ratkaistaan, onko kyseessä toimeksiantosuhde vai työsuhde. 117 Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja ei välttämättä ole henkilökohtaisesti velvollinen suorittamaan sopimuksen mukaista työtä, tehtävää tai palvelua. Sen voi suorittaa toimeksisaaja taikka tämän työntekijä tai alihankkija. Päätäntävalta työn suorittajasta on tyypillisesti toimeksisaajalla. Toimeksisaajalla on lähtökohtaisesti oikeus käyttää apulaisia ja sijaista toimeksiantajaa kuulematta. 118 Toimeksisaajalla on toimeksiantajaan nähden myös vastuu siitä, että sovittu työ tehdään loppuun. Jos toimeksisaaja on esimerkiksi sairaana, hän järjestää itse tarvittaessa sijaisen tekemään sovitun työn. Sijainen voi olla toimeksisaajan oma työntekijä tai alihankkija. 119 Toimeksiantaja saattaa haluta tietyn henkilön tai yrityksen tekemään työn tämän osaamisen ja ammattitaidon vuoksi. Esimerkiksi omakotitaloa remontoimaan halutaan nimenomaan tietty rakennusmies. Rakennusmies voi olla toimeksiantosuhteessa remonttityön tilaajaan, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät. 120 Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee omaan lukuunsa. Hänen tekemästään työstä koituva välitön taloudellinen hyöty tulee siten välittömästi hänen itsensä tai hänen omistamansa yrityksen hyväksi. Toimeksisaaja myös vastaa tyypillisesti itse harjoittamansa toiminnan kustannusten suorittamisesta. 121 Omaan lukuunsa työskentelevälle toimeksisaajalle kuuluu toiminnasta mahdollisesti kertyvä voitto ja toisaalta toiminnan tappiot koituvat hänen vahingokseen. Jos voiton tai tappion mahdollisuus siirretään sopimuksella tai muulla järjestelyllä kokonaan työn teettäjälle, kyse ei ole toimeksiantosuhteesta, vaan työsuhteesta. 122 117 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.1.3 Toimeksiantosopimus. 118 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus. 119 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus. 120 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus ja valinnanvapaus. 121 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun. 122 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.3.2 Työskentely toimeksisaajan omaan lukuun.
30 3.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja työskentelee itsenäisesti ilman toimeksiantajan johtoa ja valvontaa. Toimeksisaajalla on toimeksiannon luonteesta riippuen mahdollisuus päättää missä, milloin ja miten sopimuksen mukainen työ tehdään. Muutoin kuin kyseistä tehtävää suorittaessaan hän ei ole toimeksiantajan käytettävissä eikä määräysvallassa. Toimeksiantaja voi kuitenkin valvoa toimeksiannon edistymistä ja varmistaa ohjeillaan, että lopputulos on sopimuksen mukainen. 123 Toimeksiantosuhteen osapuolet sopivat pääsääntöisesti vain työn lopputuloksesta, jolloin työntekopaikka, työvaiheiden ajankohdat ja työn suorittamistapa jää työn suorittajan päätäntävaltaan. Työn suorittaja voi tällöin valita esimerkiksi työn suorittamistavan lisäksi käytettävät menetelmät ja materiaalit. Toimeksiantosuhteessa voidaan toisaalta sopia myös työn suorittamistapaa ja lopputulosta koskevista standardeista ja työmenetelmistä. 124 Monesti toimeksiantajan valvonta toimeksiantosuhteessa ja työn johto ja valvonta työsuhteessa voivat näyttäytyä hyvin samankaltaisina. Siten pelkästään työn johto- ja valvontaoikeuden perusteella ei voida päätellä, onko kyse työ- vai toimeksiantosuhteesta. 125 3.4.3 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa Toimeksiantosuhteen luonteeseen kuuluu, että toimeksisaaja käyttää työssään omia työvälineitään ja tarvikkeitaan. Vaatimus omista työvälineistä ja tarvikkeista ei ole kuitenkaan ehdoton. Esimerkiksi ohjelmistosuunnittelua voidaan tietoturvasyistä joutua tekemään toimeksiantajan laitteilla. 126 Toimeksisaajan ei tarvitse omistaa työvälineitä, vaan hän voi hallita niitä myös leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella. Jos työvälineet vuokrataan toimeksiantajalta, on niistä maksettava käypää vuokraa. 127 123 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa. 124 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa. 125 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa. 126 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 127 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa.
31 Työvälineiden merkitystä arvioitaessa voidaan myös huomioida työn suorittamisessa käytettyjen työvälineiden laatu ja arvo. Jos työvälineet ovat tyypillisesti yksityistaloudessa käytettäviä ja arvoltaan vähäisiä (esimerkiksi puhelin, kannettava tietokone, internetyhteys), niiden omistaminen ei ole välttämättä osoitus toimeksiantosuhteen syntymisestä. Toisaalta varsin monet työt ovat luonteeltaan sellaisia, että muita työvälineitä niiden suorittamiseen toimeksiantosuhteessa ei edes tarvita. Erityisesti tiettyyn toimintaan tarkoitettujen ja hinnaltaan arvokkaiden omien työvälineiden käyttäminen on selvempi osoitus toimeksiantosuhteesta. 128 Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden käyttämistä. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajo- tai kulkuneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämää ajoneuvoa tai työkonetta, tai maksaa käypää korvausta toimeksiantajalle tämän koneiden ja laitteiden käyttämisestä. Jos henkilö ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita, tai ei maksa käypää korvausta toimeksiantajalle tämän koneista ja laitteista, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta. 129 Toimeksiantajan koneiden ja laitteiden käyttämisestä aiheutuneet kustannukset voidaan laskuttaa toimeksisaajalta erikseen. Ne voidaan ottaa huomioon myös työtä koskevalla laskulla, esimerkiksi vähentämällä kustannukset toimeksisaajalle maksettavasta palkkiosta. 130 3.4.4 Työskentelyn ajankohta, työaika ja paikka toimeksiantosuhteessa Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja pystyy lähtökohtaisesti itse vaikuttamaan siihen, milloin työ tehdään. Toimeksiantajalla ei toisin sanoen ole sellaista johto- ja valvontaoikeutta, että toimeksiantaja voisi toimeksiantosuhteen aikana yksipuolisesti määrätä työskentelyn ajankohdan ja työajan. Useimmiten työn tekemisen ajankohta sovitaan kuitenkin toimeksiantajan kanssa yhdessä. 131 128 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 129 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 130 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 131 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.6 Työskentelyn ajankohta ja paikka.
32 Jos toimeksiantoa ei tarvitse tehdä toimeksiantajan tiloissa, toimeksisaaja voi yleensä paremmin itse määrätä työn tekemisen ajankohdan. Toisaalta tietyillä toimialoilla toiminta voi olla osapuolista riippumattomista syistä sellaista, että työ on tehtävä määrättyyn aikaan. Esimerkiksi liikennevälineet on pääsääntöisesti siivottava silloin, kun ne ovat poissa liikenteestä. Myös lainsäädäntö tai muu sääntely voi vaikuttaa työn tekemisen ajankohtaan. Esimerkiksi melua aiheuttavan työn tekeminen ilta- tai yöaikaan on usein kielletty. 132 Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja voi yleensä päättää, missä työ tehdään. Tyypillisesti työ tehdään toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Kyse voi olla omistetusta taikka leasingtai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitusta toimitilasta. Toimeksiantosuhteessa työtä voidaan tehdä myös muualla kuin toimeksisaajan omissa toimitiloissa. Esimerkiksi joillakin toimialoilla työ on luonteeltaan sellaista, että se on tehtävä toimeksiantajan tiloissa. 133 3.4.5 Vastikkeen määräytyminen ja kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteessa Toimeksiantosuhteessa maksettavasta vastikkeesta sovitaan yleensä toimeksiantosopimuksessa. Vastikkeen määräytymisperusteet ja määrä ovat osapuolten vapaasti sovittavissa. Korvaus voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida siten päätellä, onko kyse toimeksiantosuhteesta. 134 Toimeksiantosuhteessa suoritettava korvaus on yleensä työsuhteessa maksettavaa palkkaa suurempi, koska toimeksisaajan on maksettava mm. sosiaalivakuutusmaksunsa itse. Toimeksiantosuhteessa ei myöskään makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja. Esimerkiksi sairaus- ja loma-ajalta maksettavien korvausten puuttuminen voi osoittaa sellaista työn suorittajan taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle. Vastike maksetaan yleensä rahana. Myös muunlaisen vastikkeen (esimerkiksi tavarat, palvelut, vaihtotyö) maksaminen on mahdollista, joskin se on tyypillisempää työsuhteelle. 135 132 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.6 Työskentelyn ajankohta ja paikka. 133 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.7 Työskentelypaikka. 134 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteesssa. 135 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.8.2 Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteesssa.
33 Toimeksiantosuhteessa sovitaan lähtökohtaisesti kokonaiskorvauksesta, jolla toimeksisaaja kattaa myös kaikki työn suorittamisesta aiheutuneet kustannuksensa. Toimeksiantajalla ei ole velvollisuutta korvata erikseen kustannuksia, jos siitä ei ole nimenomaisesti sovittu. 136 Toimeksiantosopimuksessa voidaan sopia työn tekemisestä maksettavasta korvauksesta ja sen lisäksi erikseen suoritettavista kustannusten korvauksista. Kokonaiskorvaus voidaan esimerkiksi eritellä työn osuuteen, tarvikkeisiin ja matkakustannusten korvauksiin. Kustannusten eritteleminen sopimuksessa tai laskulla ei yksistään merkitse sitä, että kyseessä ei olisi toimeksiantosuhde. 137 3.4.6 Vastuu-, takuu- ja vakuutusvelvoitteet toimeksiantosuhteessa Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja vastaa työn lopputuloksesta. Jos tehty työsuoritus poikkeaa sovitusta, toimeksiantajalla on oikeus vaatia toimeksisaajalta sopimuksen mukaista suoritusta ja mahdollisesti korvausta aiheutuneesta vahingosta (reklamaatio-oikeus). Mahdolliset suorituksen korjaamisesta aiheutuneet kustannukset jäävät tällöin yleensä toimeksisaajan kannettaviksi. 138 Toimeksiantosuhteessa toimeksisaaja saattaa joutua antamaan toimeksiantajalle takuun työn laadusta tai vakuuden mahdollisten korjauskustannusten varalta. Esimerkiksi rakentaja voi antaa rakennustyölle kahden vuoden takuun. Vakuus voi olla esimerkiksi pantattu pankkitalletus tai -takaus. 139 Toimeksisaaja voi olla toimialasta riippuen lain perusteella velvollinen ottamaan toiminnassaan tapahtuvia mahdollisia vahinkoja ja vastuita varten vakuutuksen. Tällaisia toimialoja ovat esimerkiksi terveydenhuolto sekä asianajo- ja tilintarkastustoiminta. Vakuutuksen ottamisvelvollisuus voi myös perustua esimerkiksi toimialan yleisiin sopimusehtoihin. 140 136 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteesssa. 137 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.9.2 Kustannusten korvaaminen toimeksiantosuhteesssa. 138 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakutuusvelvoitteet toimeksiantosuhteesssa. 139 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakutuusvelvoitteet toimeksiantosuhteesssa. 140 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.10.2 Vastuu-, takuu- ja vakutuusvelvoitteet toimeksiantosuhteesssa.
34 3.4.7 Irtisanominen, kilpailun rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa Toimeksiantosuhde voidaan yksipuolisesti päättää ilman irtisanomisaikaa ja korvausta, jos sopimuksessa ei ole muusta sovittu. Toimeksiantosuhteessa ei sovelleta työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisia irtisanomisen ehtoja. Osapuolet voivat siten vapaasti sopia sopimuksen irtisanomisajasta ja purkuehdoista sekä sopimuksen päättämisestä maksettavista korvauksista. Toimeksiantosopimuksen irtisanomisaikaa ja sopimuksen päättämisestä maksettavaa korvausta koskevat ehdot saatetaan määritellä sisällöltään vastaavanlaisiksi kuin työsopimuslain ja työehtosopimuksien määräykset. Pelkästään tällaisten ehtojen perusteella toimeksiantosuhde ei muutu työsuhteeksi. 141 Toimeksiantosuhteessa toimeksisaajan oikeutta tehdä sopimuksia muiden tahojen kanssa ei ole yleensä rajoitettu. Toimeksisaajalla on toisin sanoen oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja myös muilta tahoilta. 142 Toimeksisaajalla on oltava myös tosiasiassa oikeus ottaa vastaan toimeksiantoja muilta toimeksiantajilta. Muut toimeksiannot eivät siten saa johtaa toimeksiantosuhteen päättämiseen. Se, että yrittäjän omat voimavarat eivät mahdollista useiden yhtäaikaisten toimeksiantojen vastaanottamista, ei estä toimeksiantosuhteen muodostumista. Toimeksiantosuhteessa voidaan sopia kiellosta kilpailla toimeksiantajan kanssa. Jos kiellosta ei ole sovittu, toimeksisaajalla on oikeus kilpailla myös toimeksiantajan kanssa. 143 3.5 Toimeksiantosuhteen muodolliset tunnusmerkit 3.5.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen Elinkeinotoiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa tai toiminimellä on yksi toimeksiantosuhteen tärkeimmistä muodollisista tunnusmerkeistä. Yleisin elinkeinotoiminnan harjoittamisessa käytetty yhtiömuoto on osakeyhtiö. Myös henkilöyhtiö (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) ja osuuskunta ovat varsin yleisesti käytettyjä yhtiömuotoja. 144 141 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.11.2 Sopimuksen irtisanominen toimeksiantosuhteessa. 142 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa. 143 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 5.12.2 Toimeksiantojen rajoittaminen ja kilpailukielto toimeksiantosuhteessa. 144 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen.
35 Edellä mainitut yhtiöt ovat omistajastaan erillisiä itsenäisiä oikeushenkilöitä ja henkilöyhtiötä lukuun ottamatta myös itsenäisiä verovelvollisia. Toisaalta elinkeinotoimintaa voidaan harjoittaa myös omaan lukuun ilman yhtiön perustamista, esimerkiksi rekisteröimällä toiminimi. 145 3.5.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset Eräs toimeksiantosuhteen keskeisistä tunnusmerkeistä on, että toimeksisaaja järjestää ja kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset. Tällaisia ovat yrittäjän eläkelain (1272/2006) mukainen eläkevakuutus ja maatalousyrittäjän eläkelain (1280/2006) mukainen eläkevakuutus. Tämän lisäksi toimeksisaaja voi ottaa itselleen vapaaehtoisia vakuutuksia kuten yrittäjän tapaturma- ja työttömyysvakuutuksen. 146 Työsuhteessa työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijälle pakollisen vakuutusturvan. Pakollisia työnantajan otettavia vakuutuksia ovat lakisääteiset työntekijän eläkevakuutus, tapaturmavakuutus, ja työttömyysvakuutus. Näiden vakuutusten lisäksi useissa työehtosopimuksissa on sovittu työnantajaa sitovasti ryhmähenkivakuutuksen ottamisesta. Jos työn teettäjä on ottanut työn suorittajalle tällaisia vakuutuksia, se on vahva osoitus työsuhteesta. 147 Yrityksessään palkansaajana työskentelevä osakkeenomistaja voi olla vakuutettu yrittäjän eläkelain, maatalousyrittäjän eläkelain tai työntekijän eläkelain (395/2006) mukaisesti. Osakkeenomistaja voi siten työskennellä yhtiössä, vaikka hänet on vakuutettu esimerkiksi yrittäjän eläkelain mukaisesti. 148 3.5.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen Ennakkoperintärekisteristä säädetään ennakkoperintälain 25 :ssä. Verohallinto merkitsee hakemuksesta ennakkoperintärekisteriin sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona. 149 145 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.1 Yhtiömuodossa tai toiminimellä toimiminen. 146 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset. 147 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset. 148 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.2 Pakolliset sosiaalivakuutukset. 149 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen.
36 Ennakkoperintärekisteriin merkitsemisen edellytykset on määritelty laissa niin, että yritystoiminnan aloittamiselle ei aiheutuisi tarpeettomia verotuksellisia esteitä. Verohallinto tutkii ennen ennakkoperintärekisteriin merkitsemistä tarpeellisessa laajuudessa, täyttyvätkö rekisteriin merkitsemisen edellytykset. Aloittava yrittäjä voidaan esimerkiksi merkitä ennakkoperintärekisteriin ennen elinkeinotoiminnan aloittamista. 150 Ennakkoperintärekisteriin kuulumisen keskeisin merkitys on se, että suorituksen maksajan ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä rekisteriin merkitylle henkilölle tai yhtiölle maksamastaan työkorvauksesta. Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ei ole pakollista. Tämän vuoksi myös ennakkoperintärekisteriin kuulumaton henkilö voi olla toimeksiantosuhteessa ja hänelle maksettu korvaus työkorvausta. Esimerkiksi freelancereilla tulot saattavat kertyä epäsäännöllisesti. Tällöin ennakkoperintärekisteriin merkitseminen ja ennakkoperinnän toteuttaminen määräpäivinä maksettavana ennakkoverona ei ole tarkoituksenmukainen ratkaisu. 151 Henkilö voi myös tarkoituksella olla hakeutumatta rekisteriin ja pyytää työkorvauksen maksajaa toimittamaan ennakonpidätyksen maksettavasta suorituksesta. Myöskään ennakkoperintärekisteristä poistettu elinkeinonharjoittaja ei yksistään tällä toimenpiteellä muutu palkansaajaksi. Tilanne muuttuu vain siten, että työkorvauksesta on toimitettava ennakonpidätys. 152 Ennakkoperintärekisteriin hakeutuminen ja merkitseminen on lähtökohtaisesti oletus toiminnan harjoittajan yrittäjäasemasta. Työsuhteessa maksettu suoritus on kuitenkin aina palkkaa, vaikka se maksettaisiin ennakkoperintärekisteriin merkitylle luonnolliselle henkilölle tai yritykselle. 153 3.5.4 Muiden rekistereiden merkitys Yritystoiminnan harjoittaminen edellyttää ennakkoperintärekisterin ohella usein myös muihin rekistereihin ilmoittautumista. Näistä Verohallinnon ylläpitämiä rekistereitä ovat arvonlisäverovelvollisten rekisteri, työnantajarekisteri ja vakuutusmaksuverovelvollisten 150 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen. 151 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen. 152 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen. 153 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.3 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen.
37 rekisteri. Lisäksi yritys on pääsääntöisesti ilmoitettava patentti- ja rekisterihallituksen ylläpitämään kaupparekisteriin. 154 Edellä mainittuihin rekistereihin on tarkoitus merkitä nimenomaan yrityksiä. Työntekijöitä ei sen sijaan merkitä rekistereihin. Siten rekisterimerkinnät tukevat oletusta, että rekistereihin merkitylle yritykselle maksettu korvaus on työkorvausta. 155 3.5.5 Luvan- ja ilmoituksenvaraiset elinkeinot Elinkeinovapauden periaatteen mukaan Suomessa saa harjoittaa laillista ja hyvän tavan mukaista elinkeinoa ilman viranomaisen myöntämää lupaa. Joihinkin elinkeinoihin tarvitaan kuitenkin lupa asianomaiselta viranomaiselta. Lupa on hankittava ennen toiminnan aloittamista. Usein luvan myöntää se aluehallintovirasto, jonka toimialueelle yritys perustetaan. Lupaviranomaisina toimivat myös kunnan tai kaupungin viranomaiset, poliisilaitokset sekä ministeriöt. Elinkeinotoiminnan aloittamisesta on tietyillä toimialoilla tehtävä ilmoitus viranomaisille, vaikka varsinaista lupaa ei tarvittaisikaan. 156 Jotta työn suorittaja voi toimia toimeksiantosuhteessa, hänellä on lähtökohtaisesti oltava toimialalla tarvittava toimilupa tai hänen on tehtävä toiminnan harjoittamisen edellytyksenä oleva ilmoitus viranomaisille taikka rekisteröidyttävä asianomaiseen rekisteriin. Jos elinkeinotoimintaa valvova viranomainen ei edellytä toimeksisaajan tai hänen yrityksensä omaa rekisteröintiä, lupaa tai ilmoitusta toiminnan harjoittamiseksi, sopimussuhdetta voidaan myös verotuksessa käsitellä toimeksiantosuhteena, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät. 157 3.6 Muita kokonaisarvioinnissa huomioon otettavia asioita 3.6.1 Vertailu työntekijöihin ja työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi Toimeksiantosuhteen tai työsuhteen syntymistä yksittäistapauksissa arvioidaan tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioin- 154 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.4 Muiden rekistereiden merkitys. 155 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.4 Muiden rekistereiden merkitys. 156 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.5 Luvan- ja ilmoitustenvaraiset elinkeinot. 157 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 4.5 Luvan- ja ilmoitustenvaraiset elinkeinot.
38 nin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta. 158 Työn suorittaja ei työskentele samanlaisissa olosuhteissa esimerkiksi silloin, jos hänen työstä saamansa vastike määräytyy eri tavalla kuin työntekijöiden vastike ja hän kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset. Vastike määräytyy eri tavalla esimerkiksi silloin, kun työn suorittajalle ei makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja. 159 Sopijapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että toimeksiantosuhteen muodolliset ja tosiasialliset tunnusmerkit täyttyvät. Siten esimerkiksi entiset tai eläkkeelle jääneet työntekijät voivat tehdä työtä toimeksiantosuhteessa entiselle työnantajayritykselleen, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät. 160 3.6.2 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan Osapuolet eivät voi sopia, että työn teettäjä maksaa osan saman työn tekemiseen perustuvasta korvauksesta palkkana ja osan työkorvauksena. Esimerkiksi yksityisellä lääkäriasemalla työsuhteisena lääkärinä työskentelevä henkilö ei voi tehdä samaa lääkärin työtä toimeksiantosuhteessa samaan lääkäriasemaan. Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos henkilö tekee kahta tai useampaa erillistä työtä samalle työn teettäjälle. 161 Esimerkiksi konsulttiyhtiöön työsuhteessa oleva IT-konsultti voi hoitaa konsulttiyhtiön toimitilojen siivouksen omistamansa siivousalan yrityksen kautta toimeksiantosuhteessa. Myös yksityisellä lääkäriasemalla päivisin työsuhteessa lääkärinä työskentelevä henkilö voi pitää iltaisin lääkärin vastaanottoa toimeksiantosuhteessa samalla lääkäriasemalla. Tällaisissa tapauksissa on edellytyksenä, että palkkatyön ohella tehty toinen työ täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit. 162 158 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 6.1 Vertailu työntekijöihin. 159 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 6.1 Vertailu työntekijöihin. 160 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi. 161 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan. 162 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan.
39 3.7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus Ennakkoperintälain tarkoituksena on, että työn teettäjä pystyy maksuhetkellä arvioimaan, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta. Tämän vuoksi työn teettäjän selonottovelvollisuutta 163 on rajoitettu ennakkoperintälain 13 :n 2 momentin säännöksellä. Sen mukaan harkittaessa, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia yleisiä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä ovat esimerkiksi suorittajan muiden toimeksiantajien lukumäärä, liikeorganisaatio, taloudellinen riski tai muut elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit. 164 Työn teettäjän on tehtävä ratkaisunsa mainittujen työ- tai toimeksiantosuhteen tunnusmerkkien perusteella. Jos maksajalla on kuitenkin tiedossaan muita toimeksiantosuhteen muodostumista puoltavia seikkoja, maksaja voi ottaa myös ne huomioon edukseen. Selonottovelvollisuutta rajoittavaa säännöstä ei sovelleta ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin suorituksiin (esimerkiksi kokouspalkkio). Tällaiset suoritukset ovat palkkaa riippumatta siitä, onko työ tehty työsuhteessa vai ei. 165 3.8 Työvoiman vuokraus Työvoiman vuokrauksella 166 tarkoitetaan kahden yrityksen välistä sopimusta, jossa työvoimaa vuokraava yritys (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan omia työntekijöitään toisen yrityksen (käyttäjäyritys) käytettäväksi korvausta vastaan. Vuokralle antajan ja käyttäjäyrityksen välille syntyy tällöin velvoiteoikeudellinen sopimussuhde. Tämä koskee myös tilannetta, jossa vuokralle antaja ja käyttäjäyritys ovat luonnollisia henkilöitä. 167 Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön vuokratyöntekijänä, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyrityk- 163 Ks. Maksajan selonottovelvollisuudesta Peltomäki 2015, s. 22-23. 164 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus. 165 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 7 Maksajan selonottovelvollisuuden rajaus. 166 Ks. Työvoiman vuokrauksesta työoikeuden määritelmä Rautiainen Äimälä 2008, s. 53-54. 167 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus.
40 selle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin. 168 Työvoiman vuokrauksessa vuokralle antaja maksaa työntekijälle palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta. Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä: Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä. Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön. Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys. Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta. Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta. Vuokralle antaja maksaa työntekijälleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. 169 Verohallinnon ohjeen mukaan tarkoitettua vuokratyötä voi olla ainoastaan yllä mainitut edellytykset kaikilta osin täyttävä työskentely. Jos työvoiman vuokraus ei täytä näitä edellytyksiä, käyttäjäyrityksen maksamaa suoritusta pidetään työn tehneen henkilön palkkana. Käyttäjäyrityksellä on tällöin työntekijälle maksetusta palkasta normaalit ennakonpidätysja työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuudet. 170 Jos yhtiö vuokraa ainoastaan sen omistavan henkilön työpanosta, yhtiön on maksettava myös tällaisessa tilanteessa omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Yhtiön on maksettava omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa myös silloin, kun tämän työpanosta vuokrataan yhtiön muiden työntekijöiden ohella. 171 Myös toiminimellä elinkeinotoimintaa harjoittava ammatin- tai liikkeenharjoittaja voi toimia vuokralle antajana ja vuokrata työsuhteessa olevien työntekijöidensä työpanosta käyttäjäyritykselle. Myös tällaisessa tilanteessa työntekijöille on maksettava vähintään työehto- 168 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 169 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 170 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 171 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus.
41 sopimuksen mukaista palkkaa. Sen sijaan ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei voi vuokrata omaa työpanostaan, koska hän ei voi olla itseensä työsuhteessa eikä maksaa itselleen palkkaa. Ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei siten täytä yllä esitettyjä vuokratyöntekijän edellytyksiä. 172 Toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen eivät ole työsuhteessa edustamaansa yritykseen eikä heihin myöskään sovelleta työsopimuslakia. Siten näitä tehtäviä ei voi hoitaa vuokratyöntekijänä. Toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus on aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi tai hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle käyttäjäyritys sen maksaa. 173 Aliurakointi eroaa työvoiman vuokrauksesta siten, että aliurakoinnissa työn johto- ja valvontaoikeus on aliurakoitsijalla. Aliurakoinnissa työssä käytettävät laitteet ja välineet ovat aliurakoitsijan. Aliurakoitsija myös vastaa työn lopputuloksesta. 174 Työvoiman vuokraus eroaa myös työvoiman välityksestä. Työvoiman välityksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa työvoiman välittäjä saattaa yhteen työntekijöitä ja työnantajia, jotta nämä voivat tehdä keskenään työsopimuksen. 175 3.9 Henkilökohtaiset palkkiot 3.9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista Ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 2 kohdassa on luettelo henkilökohtaiseen työhön perustuvista suorituksista 176, joita pidetään palkkana, vaikka maksajan ja saajan välille ei syntyisi työsuhdetta. Lainkohdan luettelo on tyhjentävä. 177 Ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 2 kohdassa mainitut palkkiot ovat: kokouspalkkio henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio toimitusjohtajan palkkio 172 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 173 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 174 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 175 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 176 Ks. Henkilökohtaiseen työhön perustuvat suoritukset Peltomäki 2015, s. 23-26. 177 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista.
42 avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka luottamustoimesta saatu korvaus. 178 Nämä palkkiot ovat luonteeltaan henkilökohtaisia, sillä ne maksetaan valitulle henkilölle tämän henkilökohtaisesta työsuorituksesta tai osallistumisesta. Yleensä näissä tehtävissä myös selkeästi toimitaan maksajan lukuun tai hyväksi. 179 3.9.2 Kokouspalkkio Kokouksiin osallistumisesta maksetaan usein palkkiota. Kokouspalkkio on kokoukseen osallistuvan luonnollisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko kokoukseen osallistuva henkilö työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan. 180 Kokouspalkkiot ovat palkkaa, vaikka palkkionsaaja muutoin harjoittaisi elinkeinotoimintaa yrityksen kautta tai omissa nimissään. Esimerkiksi toiminimellä toimivan kaivinkoneyrittäjän kunnan rakennuslautakunnan kokouksiin osallistumisesta saamat palkkiot ovat hänen palkkatuloaan. 181 Kokouspalkkiot perustuvat usein hallintoelimen jäsenyyteen tai muuhun luottamustoimeen, joista saadut palkkiot ovat myös palkkaa. Hallituksen jäseneksi tai muuhun luottamustoimeen nimetty luonnollinen henkilö on tällöin kokouspalkkion saaja. Esimerkiksi asuntoosakeyhtiön hallituksen jäsenille maksetut kokouspalkkiot ovat palkkaa. 182 3.9.3 Henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio Ennakkoperintälain lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä ovat henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot. Käytännössä luennon tai esitelmän pitää aina luonnollinen, ei juridinen henkilö. Luento- ja esitelmäpalkkio on kyseisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei. 183 Käytännössä tilaisuuden järjestäjä yleensä suunnittelee tilaisuuden, tekee sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa henkilön kanssa luennon tai 178 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista. 179 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.1 Yleistä henkilökohtaisista palkkioista. 180 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.2 Kokouspalkkio. 181 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.2 Kokouspalkkio. 182 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.2 Kokouspalkkio. 183 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa.
43 esitelmän pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä saa järjestäjältä luennon aiheen ja luentoon käytettävissä olevan ajan. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä tekee jaettavan materiaalin itsenäisesti ja saa luennon pitämisestä sovitun palkkion, joka on palkkaa. 184 Verotuskäytännössä palkkana on pidetty edellä mainittujen luentopalkkioiden lisäksi opettajan viransijaisuudesta ja oppilaitoksen vahvistettuun opetussuunnitelmaan tai lukujärjestykseen perustuvasta koulutuksesta maksettuja palkkioita. Näissä tilanteissa opettaja työskentelee työ- tai virkasuhteessa oppilaitoksen johdon ja valvonnan alaisena. 185 Koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavien yritysten palveluksessa työskentelevät luennoitsijat eivät yleensä työskentele tilaisuuden järjestäjän lukuun. Tällainen yritys voi olla myös niin sanottu yhdenmiehenyhtiö. Tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot eivät ole luennoitsijan palkkaa, vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta. 186 Muille kuin koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittaville yrityksille maksetut luento- ja esitelmäpalkkiot ovat luennoitsijan henkilökohtaista palkkaa. Tällainen yhtiö on tyypillisesti yhtiö, jonka omistaja on päätyössä muualla ja yhtiön toiminta koostuu pääasiassa omistajan sivutoimisesta luennoinnista. 187 Koulutuskokonaisuuksille on tyypillistä, että koulutuksen pitäjä suunnittelee ohjelman, hankkii tarvikkeet ja toteuttaa kurssin itsenäisesti. Koulutuskokonaisuudet ovat pelkkää luennointia ja esitelmöintiä laajempia kursseja, seminaareja tai muita vastaavia tilaisuuksia. Tällainen koulutuskokonaisuus voi olla myös oppilaitoksen tarjoama muu kuin sen vahvistettuun opetussuunnitelmaan taikka lukujärjestyksen mukaiseen koulutukseen liittyvä laajentava tai vapaaehtoinen kurssi. 188 Koulutuksen pitäjän ei katsota työskentelevän toimeksiantajan johdon ja valvonnan alaisena, vaikka koulutuskokonaisuus järjestettäisiin toimeksiantajan tiloissa ja välineillä. Koulu- 184 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa. 185 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.1 Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa. 186 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset. 187 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.2 Koulutustoimintaa harjoittavat yritykset. 188 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät.
44 tuskokonaisuuteen sisältyvät luento- ja esitelmäpalkkiot ovat työkorvausta. Luento tai esitelmä voi olla myös osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa. Tällöin toimeksiantoa pidetään yhtenä kokonaisuutena ja siitä maksettu palkkio on työkorvausta. 189 3.9.4 Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkio sekä henkilö- ja osakeyhtiön omistajan maksama palkka Hallituksen ja muun hallintoelimen jäsenen sekä toimitusjohtajan tehtävistä maksettu palkkio on aina kyseiseen tehtävään nimetyn luonnollisen henkilön palkkatuloa. Isännöintitoimistoon työsuhteessa olevan isännöitsijän palkkio voidaan kuitenkin katsoa isännöintitoimiston tuloksi. Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus. 190 Henkilöyhtiö (avoin tai kommandiittiyhtiö) ja sen osakas voivat sopia, maksetaanko osakkaalle hänen työstään palkkaa vai saako hän korvauksen yrityksestä voitto-osuutena. Näin voidaan menetellä, kun yhtiömies myös työskentelee yhtiössä. Yhtiömiehelle maksettua suoritusta pidetään palkkana, jos se on käsitelty palkkana palkkakirjanpidossa ja ilmoitettu palkkana työnantajan vuosi-ilmoituksella. 191 Osakeyhtiössä työskentelevä osakkeenomistaja voi halutessaan nostaa yrityksestä palkkaa. Jos osakkeenomistajan nostamaa rahasuoritusta tai muuta hänen saamaansa etuutta ei ole käsitelty palkkana yhtiön kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, etuutta ei pidetä verotuksessa palkkana. Osakkeenomistajan katsotaan saaneen etuuden asemansa perusteella peiteltynä osinkona. 192 3.9.5 Luottamustoimesta maksettu korvaus Luottamustoimi on nimetylle henkilölle julkisyhteisössä annettu tehtävä. Luottamustoimia käytetään muun muassa valtion, kuntien ja seurakuntien toiminnassa. Julkisyhteisöjen luot- 189 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.3.3 Koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luennot ja esitelmät. 190 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.4 Hallintoelimen jäsenten ja toimitusjohtajan palkkio. 191 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka. 192 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.5 Henkilö- ja osakeyhtiön omistajan nostama palkka.
45 tamustoimia ovat esimerkiksi kunnanvaltuutetun ja erilaisten lautakuntien jäsenten tehtävät. Luottamustoimet ovat usein sivutoimisia ja osa-aikaisia. 193 Luottamustoimessa olevalle henkilölle maksetaan yleensä korvausta luottamustoimen hoitamisesta. Luottamustoimesta saatu korvaus on verotuksessa aina palkkaa riippumatta siitä, onko luottamushenkilö työ- tai virkasuhteessa taikka toimeksiantosuhteessa korvauksen maksajaan. 194 3.10 Tavaran kauppahinta vai työkorvaus 3.10.1 Tavaran myynti Tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä tavaran myynnistä saatu vastike on kauppahintaa, eikä palkkaa tai työkorvausta. Myyjän tavarasta saama vastike on kauppahintaa, vaikka tavaran myyjä on itse valmistanut tai teettänyt tavaran ja suurin osa kauppahinnasta perustuu tämän työpanoksen arvoon. Kauppahintaa ovat esimerkiksi näyttelystä ostetusta taideteoksesta maksettu vastike ja maanviljelijältä ostettujen maataloustuotteiden hinta. Myös yleisesti markkinoilla olevasta valmiista tietokoneohjelmasta maksettu korvaus on kauppahintaa. 195 Myös tilauksesta valmistetun tavaran hankkimisessa voi olla kyse tavaran kaupasta. Jos vastike on kuitenkin tosiasiallisesti maksettu työstä, tehtävästä tai palveluksesta, se on työkorvausta. Esimerkiksi ohjelmistoyhtiöltä tilatusta ostajan tarpeisiin räätälöidystä tietokoneohjelmiston valmistamisesta maksettua suoritusta pidetään työkorvauksena. Samoin taiteilijalta tilatusta muotokuvasta maksettu vastike on työkorvausta. 196 Tavaraan voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa rinnastaa eräät suurille kuluttajaryhmille suunnitellut ja markkinoidut palvelut (niin sanotut massapalvelut). Tällaisia ovat muun muassa julkinen liikenne sekä ravintola- ja majoituspalvelut. Esimerkiksi julkisen liikenteen juna- ja linja-autolipuista sekä ravintolalaskuun sisältyvästä tarjoilupalkkiosta ei toimiteta ennakonpidätystä. Näistä yksittäisistä palveluista maksettavaa vastiketta käsitellään 193 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus. 194 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 9.6 Luottamustoimesta maksettu korvaus. 195 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.1 Tavaran myynti. 196 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.1 Tavaran myynti.
46 kauppahintana. Sen sijaan esimerkiksi tilausliikenteestä ja catering-palveluista maksetut suoritukset ovat työkorvausta. 197 3.10.2 Tavaran ja palvelun myynti Myyjälle maksettu vastike voi sisältää sekä tavaran kauppahintaa että työkorvausta, jolloin kyse ei ole puhtaasta tavaran myynnistä. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä. 198 Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla tavara ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä. 199 3.10.3 Vuokraustoiminta Tavaran kaupasta esitettyä sovelletaan myös vuokraustoimintaan silloin, kun vuokraan sisältyy palveluista maksettua vastiketta. Esimerkiksi kun vuokrataan toimitiloja toimistohotellista tai kauppakeskuksesta, vuokraan voi sisältyä siivous-, aula- ja sihteeripalveluista maksettua vastiketta. Jos suorituksen saaja on ennakkoperintärekisterissä, suorituksesta ei toimiteta ennakonpidätystä. 200 Jos suorituksen saaja ei ole ennakkoperintärekisterissä, työkorvauksen osuudesta on toimitettava ennakonpidätys työkorvauksen määrästä riippumatta. Työkorvauksen osuus voidaan osoittaa merkitsemällä se erikseen laskulle tai sen liitteeseen taikka laskuttamalla vuokra ja työkorvaus eri laskuilla. Jos työkorvauksen osuus ei ilmene laskusta tai sen liitteistä, ennakonpidätys on toimitettava suorituksen koko määrästä. Vuokraan sisältymättömistä erillisistä palveluista maksettu suoritus on työkorvausta. Esimerkiksi säännölliseen kuukausivuokraan sisältymättömistä siivous-, huolto- tai korjauspalveluista maksettu vastike on työkorvausta. 201 197 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.1 Tavaran myynti. 198 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.2 Tavaran ja palvelun myynti. 199 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.2 Tavaran ja palvelun myynti. 200 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.3 Vuokraustoiminta. 201 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 10.3 Vuokraustoiminta.
47 3.11 Suorituksen maksajan velvoitteita 3.11.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen Työnantajan on toimitettava maksamastaan palkasta ennakonpidätys (EPL 9 1 momentti). Ennakonpidätys on toimitettava myös siinä tapauksessa, että palkansaaja olisi merkitty ennakkoperintärekisteriin. 202 Työkorvauksen maksajan on toimitettava maksamastaan työkorvauksesta ennakonpidätys, jos työkorvauksen saajaa ei ole suorituksen maksuhetkellä merkitty ennakkoperintärekisteriin (EPL 25 1 momentti). Ennakonpidätys on maksettava Verohallinnon tilille viimeistään oman verokauden mukaisena eräpäivänä. 203 3.11.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu Palkasta on pääsääntöisesti suoritettava työnantajan sairausvakuutusmaksu. Työkorvauksesta ei sen sijaan suoriteta työnantajan sairausvakuutusmaksua. 204 Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 :ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä SVL:n 11 luvun 2 :n 4 momentissa mainittuja eriä (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 5 ). 205 3.11.3 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen ja vuosi-ilmoituksen antaminen Työnantajasuorituksista eli ennakonpidätyksistä ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annettavasta veroilmoituksesta säädetään oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (OVML, 768/2016,) 4 luvussa. Verokaudelta annetaan veroilmoitus, jolla työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut. 206 202 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen. 203 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen. 204 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu. 205 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.2 Työnantajan sairausvakuutusmaksu. 206 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.3 Työantajasuoritusten veroilmoituksen antaminen.
48 Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoituksella (7801). Työkorvaus ilmoitetaan vain siinä tapauksessa, että työkorvauksen saaja ei ole ollut suorituksen maksuhetkellä merkittynä ennakkoperintärekisteriin. 207 207 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.2.2018, kohta 11.4 Vuosi-ilmoituksen antaminen.
49 4 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA OHJEEN MUU- TOKSET VUONNA 2016 4.1 Yleistä palkka ja työkorvaus verotuksessa ohjeen muutoksen taustoista Muutoksen taustalla on hallituksen esitys 208. Seuraavaksi nostetaan esille pari kohtaa hallituksen esityksestä, jotka ovat olleet muutoksen taustalla. Ennakkoperintälakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun alaisen palkan käsite supistuu. Palkkana pidettäisiin korvausta, joka on saatu työ- tai virkasuhteessa. Palkkaa olisivat lisäksi eräät erikseen luetellut henkilökohtaisesta työsuorituksesta saadut korvaukset. Itsenäisen yrittäjän käsitteestä palkan määrittelyn yhteydessä luovuttaisiin. Palkaksi ei kuitenkaan katsota korvausta työn tai tehtävän suorittajalle, jota tässä toiminnassaan on pidettävä itsenäisenä yrittäjänä. 209 Itsenäisen yrittäjän käsitettä ei ole ennakkoperintälaissa tai muuallakaan verolainsäädännössä tarkemmin määritelty. Itsenäisen yrittäjän käsite on tehtäväkohtainen. Samakin henkilö voi toimia jossakin toimeksiantosuhteessa yrittäjänä ja toisessa palkansaajana. Työnantajan on vastaavasti ratkaistava ennakonpidätysvelvollisuutensa periaatteessa kunkin toimeksiannon osalta erikseen. Työn suorittajan asema itsenäisenä yrittäjänä ratkaistaan kokonaisarvosteluna. 210 Ehdotusten ensisijainen tavoite on ennustettavuuden ja yhdenmukaisuuden parantaminen ennakkoperinnässä ja työn teettäjän suojaaminen ennakoimattomilta seuraamuksilta. Työn teettäjän tulisi kyetä selvittämään velvollisuutensa korvauksen maksuhetkellä ilman vaaraa jälkiseuraamuksista. Ehdotusten tavoitteena on myös vähentää tarpeettomia verotuksellisia esteitä yritystoiminnan aloittamiselta ja harjoittamiselta. Ennakonpidätysvelvollisuutta selkeytettäisiin määrittelemällä palkan käsite siten, että työn teettäjä voi ratkaista velvollisuutensa osapuolten välisen sopimussuhteen perusteella. 211 Tämän hallituksen esityksen muutokset palkan ja työkorvauksen osalta kuvaavat hyvin muutoksen tarpeita, jotka on tuotu nykypäivään. Muutokset Verohallinnon palkan ja työ- 208 HE 126/1994 vp. 209 HE 126/1994 vp, s. 1. 210 HE 126/1994 vp, s. 2. 211 HE 126/1994 vp, s. 4.
50 korvauksen ohjeeseen lähtevät tästä hallituksen esityksestä. Hallituksen esityksessä on nostettu esille palkan käsitteen supistuminen, joka auttaa yrittäjyyden aloittamista ja työkorvauksen korostamista palkan käsitteen rinnalla. Aina ei katsottaisi ja tulkittaisi suoraan, että tulo olisi palkkaa eikä työkorvausta. Eli sopimussuhdetta ja kokonaisarviointia korostettaan, jolloin ennustettavuus ja yhdenmukaisuus paranevat. Hallituksen esitys on myös nostanut esille itsenäisen yrittäjän käsitteen, jolloin valinnanvapaus korostuu, esim. Henkilö voi toimia normaalina työntekijänä ja saa palkkaa tai henkilö voi toimia samaan aikaan yrittäjänä. Tässä luvussa käydään seuraavaksi läpi vuonna 2016 päivityksen yhteydessä tulleet muutokset. Vanhalla ohjeella tarkoitetaan vuoden 2014 ohjetta ja uudella ohjeella vuoden 2016 ohjetta. 4.2 Ohjeen etusivun muutokset 4.2.1 Ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa etusivun ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 21.6.2005 annetun ohjeen Palkkaa vai työkorvausta (dnro 2118/31/2004). 212 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa etusivun ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 10.10.2014 annetun samannimisen ohjeen (dnro A32/200/2014). Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä vaan päinvastoin mahdollistaa, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan ohjetta sovellettaessa yhä useammin pitää työkorvauksina. 213 Vuoden 2016 kappaleen päivityksessä tuodaan esille ohjeen muutoksen tarvetta yleisesti. Tällä muutoksella halutaan, että suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksina eikä palkkana. Tämä linja tukee nykyistä verotuskäytäntöä. 212 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta Kappale 1. 213 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta Kappale 1.
51 4.2.2 Toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa etusivun toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Päivitetyssä ohjeessa selkeytetään ja täsmennetään tunnusmerkkejä, joiden perusteella ratkaistaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä, vaan päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toimintaa siten, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena. 214 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa etusivun toinen kappale muuttui seuraavasti: Työn teettäjä ja työn tekijä voivat solmia työtä koskevan työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen. Ohjeessa käsitellyt näitä sopimustyyppejä koskevat tunnusmerkit on syytä ottaa jo sopimusta laadittaessa huomioon ja näin varmistaa, että sopimuksen tyyppi, sisältö ja tosiasiallinen toiminta vastaavat osapuolten tarkoitusta. Mahdollisissa ristiriitatilanteissa ratkaistaan sopimustyyppien tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarviolla, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. 215 Toisen kappaleen muutokset koskevat palkan ja työkorvauksen tunnusmerkkien täsmentämistä. Uudessa ohjeessa painotetaan enemmän sopimustyyppejä ja tunnusmerkkejä kuin vanhassa ohjeessa. Vanha ohje nostaa esille uuden ohjeen linjauksen, jonka mukaan suorituksia voitaisiin pitää useammin työkorvauksena mutta uudessa ohjeessa täsmennetään tarkemmin sopimustyyppien ja tunnusmerkkien huomioimista sopimusta laadittaessa ja ristiriitatilanteissa. 4.3 Johdannon muutokset 4.3.1 Viides kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa johdannon viides kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohjeessa kerrotaan ne asiat, jotka maksajan on otettava huomioon arvioidessaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä, vaan päinvastoin helpottaa pienten ja aloittavien yritysten toi- 214 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta Kappale 2. 215 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta Kappale 2.
52 mintaa siten, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voitaisiin pitää yhä useammin työkorvauksena. Ohjetta sovelletaan niin ennakkoperinnässä kuin myös soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista. 216 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa johdannon viides kappale muuttui seuraavasti: Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohjeessa kerrotaan ne asiat, jotka maksajan on otettava huomioon arvioidessaan, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Työn teettäjä ja työn tekijä voivat solmia työtä koskevan työsopimuksen tai toimeksiantosopimuksen. Ohjeessa käsitellyt näitä sopimustyyppejä koskevat tunnusmerkit on syytä ottaa jo sopimusta laadittaessa huomioon ja näin varmistaa, että sopimuksen tyyppi, sisältö ja tosiasiallinen toiminta vastaavat osapuolten tarkoitusta. 217 Uuden ohjeen muutoksessa halutaan nostaa esille sopimustyyppien ja tunnusmerkkien huomioiminen sopimusta tehtäessä. Tämä asia on korostunut uudessa ohjeessa verrattuna vanhaan ohjeeseen. 4.3.2 Kuudes kappale Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa johdannon kuudes kappale muuttui seuraavasti: Verohallinto soveltaa ohjetta ratkaistessaan, onko yksittäistapauksessa kyse palkasta vai työkorvauksesta. Mahdollisissa ristiriitatilanteissa ratkaistaan sopimustyyppien tunnusmerkkien perusteella tehtävällä kokonaisarviolla, onko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä vaan päinvastoin mahdollistaa, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan käytännössä pitää yhä useammin työkorvauksena. Ohjetta sovelletaan niin ennakkoperinnässä kuin myös soveltuvin osin suorituksen saajan verotusta toimitettaessa riippumatta suorituksen saajan toimialasta tai ammatista. 218 Uuteen ohjeeseen lisättiin johdantoon uusi kuudes kappale. Uuden ohjeen johdannon kuudes kappale korostaa kokonaisarviointia ristiriitatilanteessa ratkaistessa, että onko suoritus 216 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 1 Johdanto kappale 5. 217 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 1 Johdanto kappale 5. 218 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 1 Johdanto kappale 6.
53 palkkaa vai työkorvausta. Kokonaisarvioinnissa ristiriitatilanteessa otetaan huomioon henkilön kohdalla tilanteeseen liittyvät sopimustyypit ja tunnusmerkit. 4.4 Toisen luvun muutokset 4.4.1 Palkan määritelmän muutos toinen ja kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen toisen luvun (kohta 2.1) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus. Tästä syystä arvioitaessa, onko maksettava suoritus palkkaa vai työkorvausta, on ensin selvitettävä, onko suoritus saatu työ- tai virkasuhteessa. 219 Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen toisen luvun (kohta 2.1) kolmas kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä on todettu, että kyseisessä laissa tarkoitettu työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite, joka kuitenkin vastaa läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Ratkaistaessa, onko syntynyt ennakkoperintälaissa tarkoitettu työsuhde, huomiota on siten kiinnitettävä samoihin kriteereihin kuin työoikeuden tulkinnoissa (HE 126/1994 vp). 220 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen toisen luvun (kohta2.1) toinen kappale muuttui seuraavasti: Palkaksi on ennakkoperintälaissa määritelty kaikenlaatuinen työ- ja virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus. 221 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen toisen luvun (kohta2.1) kolmas kappale muuttui seuraavasti: Työsuhteen käsitettä ei määritellä ennakkoperintälaissa. Ennakkoperintälain esitöissä (HE 126/1994 vp) on todettu, että ennakkoperintälain työsuhteen käsite on itsenäinen vero-oikeudellinen käsite. Edelleen hallituksen esityksessä on todettu, että palkan käsitettä ei ole perusteltua suoraan perustaa työoikeudelliseen työsuhteen käsitteeseen ja sen tulkintoihin. Työsuhteen syntymistä arvioidaan kokonaisarvosteluna, jossa otetaan huomioon jäljempänä luvussa 5 tarkemmin käsiteltyjä tunnusmerkkejä. 219 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 2.1 Palkan määritelmä. 220 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 2.1 Palkan määritelmä. 221 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 2.1. Palkan määritelmä.
54 Verotuksessa ratkaisua ei siten tehdä pelkästään työoikeudellisen työsuhteen yksittäisten tunnusmerkkien perusteella. 222 Toisen kappaleen muutokset koskivat palkkaa. Uudesta ohjeesta on poistettu, että ensimmäiseksi olisi selvitettävä onko kysymyksessä työ- tai virkasuhteesta saatu suoritus. Eli tällä muutoksella pyritään tulkitsemaan sitä, että suoritus voisi olla yhä useammin työkorvausta eikä suoritusta katsottaisiin heti palkaksi. Lisäksi muutoksia tuli työsuhteen käsitteeseen. Vanhassa ohjeessa työsuhteen käsite oli enemmän sidoksissa työoikeuden käsitteeseen työsuhteesta. Uudessa ohjeessa työsuhteen käsitettä on tuota lähemmäksi verooikeuden käsitystä työsuhteesta ja siinä painotetaan aikaisempaa enemmän kokonaisarviointia eikä pelkästään työoikeuden kriteereihin. 4.4.2 Työkorvauksen määritelmän muutos toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen toisen luvun (kohta 2.2) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Ennakkoperintälain 25 :n 1 momentin 1 kohdan perusteella työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. Tämä merkitsee sitä, että ensin on selvitettävä, onko työstä maksettava suoritus palkkaa. Jos suoritus ei ole palkkaa, se on työkorvausta. 223 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen toisen luvun (kohta2.2) toinen kappale muuttui seuraavasti: Ennakkoperintälain 25 :n 1 momentin 1 kohdan perusteella työkorvausta on työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana saatu korvaus. 224 Tällä muutoksella poistetaan palkan ensisijaisuutta työkorvaukseen nähden. Tämä muutos tukee uutta linjaa, jossa suoritusta ei katsota heti palkaksi vaan suoritus voi olla yhä useammin työkorvausta. 222 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 2.1. Palkan määritelmä. 223 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 2.2 Työkorvauksen määritelmä. 224 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 2.2 Työkorvauksen määritelmä.
55 4.5 Kolmannen luvun muutokset 4.5.1 Sopimuksen lähtökohdan muutokset ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa. Muusta kuin työsuhteesta käytetään tässä ohjeessa nimitystä toimeksiantosuhde. Osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde. 225 Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.1) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Osapuolet voivat aina sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Verolainsäädäntö on toisaalta pakottavaa oikeutta, minkä vuoksi työsuhde voi syntyä myös silloin, kun työn teettäjä ja työn suorittaja eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja sen suorittaja eivät voi siten vapaasti päättää, että kyse on toimeksiantosuhteesta, jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät. 226 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työtä, tehtäviä ja palveluksia voidaan tehdä työsuhteessa tai muussa sopimussuhteessa. Muusta kuin työsuhteesta käytetään tässä ohjeessa nimitystä toimeksiantosuhde. Ennakkoperintälain esitöiden mukaan osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde (HE 126/1994 vp). 227 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.1) toinen kappale muuttui seuraavasti: Osapuolet voivat sopia, että työsuhde muodostuu, jolloin työstä maksettu korvaus on verotuksessa palkkaa. Kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. 228 225 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana. 226 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana. 227 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana. 228 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana.
56 Uuden ohjeen ensimmäisessä kappaleessa on tuota esille vanhaa ohjetta enemmän ennakkoperintälain esitöitä, jossa sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana ratkaistaessa, että onko kysymyksessä työsuhde vai toimeksiantosuhde. Toisen kappaleen muutoksessa on otettu vanhaa ohjetta enemmän huomioon muita tunnusmerkkejä kuin sopimuksen sisältöä, kun ratkaistaan työsuhteen ja toimeksiantosuhteen syntymistä. Eli pelkkä sopimus tai sopimuksen puuttumisen takia ei voida tilannetta tulkita työsuhteeksi, vaikka tunnusmerkit viittaisivat toimeksiantosuhteeseen. 4.5.2 Sopimuksen lähtökohdan muutokset poistettu kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.1) kolmas kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Yleensä kyseessä on toimeksiantosuhde, jos osapuolten välillä on tehty toimeksiantosopimus, toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta tukee toimeksiantosuhteen syntymistä. Työtai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan näiden seikkojen kokonaisarvioinnin perusteella. 229 Uudessa ohjeessa tämä kohta on poistettu. Tämän kohdan poistamisella halutaan painottaa sopimuksen sisältöä ja tarkoitusta, kun ratkaistaan onko kysymyksessä työ- vai toimeksiantosuhde. Tämä vanhan ohjeen kolmas kappale on siirretty osittain uuden ohjeen toiseen kappaleeseen, jossa painotetaan kokonaisarviointia tilannetta ratkaistaessa. 4.5.3 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavien tunnusmerkkien muutokset ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.2) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja -ehtoihin. 230 229 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 3.1 Sopimus lähtökohtana. 230 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit.
57 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.2) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työ- tai toimeksiantosuhteen syntyminen ratkaistaan erilaisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja -ehtoihin. 231 Vanhassa ja uudessa ohjeessa tunnusmerkkien ryhmittely pysyi samana. Uudessa ohjeessa painotetaan enemmän tunnusmerkkien kokonaisarviointia ratkaistaessa, että onko kysymyksessä työ- vai toimeksiantosuhde. 4.5.4 Sopimuksen ja tunnusmerkkien muutokset ristiriitatilanteissa ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.3) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys. 232 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun (kohta 3.2) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Arvio osapuolten välisen suhteen luonteesta tehdään muodollisten ja tosiasiallisten tunnusmerkkien kokonaisarviointina. Kokonaisarviointia tehtäessä kukin tapaus on harkittava erikseen ja arvioinnin tarkoituksena on erilaisten ja usein erisuuntaisten tekijöiden nojalla ratkaista, millaisesta toimeksiannosta on kysymys. 233 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun kohtaan 3.2 lisättiin uusi toinen kappale: Yleensä kyse on toimeksiantosuhteesta, kun työn tekee yritys 231 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 3.2 Kokonaisarvioinnissa huomioon otettavat tunnusmerkit. 232 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet. 233 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet.
58 tai yrittäjä, joka on hoitanut kuntoon yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvät velvoitteet. 234 Uudessa ohjeessa on lisätty uusi toinen kappale. Siinä on nostettu esiin toimeksiantosuhteeseen liittyviä merkkejä, jotka liittyvät yritystoiminnan aloittamiseen ja velvoitteisiin, jotka yrittäjän täytyy hoitaa. Tässä tapauksessa tehty työ katsotaan toimeksiantosuhteeksi eikä työsuhteeksi. Eli suoritus katsottaisiin työkorvaukseksi eikä palkaksi. 4.5.5 Työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkien suhteiden muutokset Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kolmannen luvun kohta 3.5 oli kirjoitettu seuraavasti: Verotuksessa työsuhteen syntymistä ratkaistaessa huomioon otettavat tunnusmerkit ovat merkittäviltä osin samoja, joiden perusteella ratkaistaan työoikeudellisen työsuhteen syntyminen (HE 126/1994 vp). Työsuhde syntyy verotuksessa aina tilanteessa, jossa myös työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät. 235 Uudessa ohjeessa 3.5 kohta on poistettu. Tällä muutoksella tuodaan ilmi uutta linjaa, jossa tilannetta ei ratkaista työsuhteen syntymistä työoikeuden tunnusmerkkien mukaan, vaan kokonaisarviontina. Eli verotuksessa työsuhteen käsite erillinen käsite eikä se ole sidoksissa työoikeuden käsitteeseen työsuhteesta. 4.6 Viidennen luvun muutokset 4.6.1 Työ- tai toimeksiantosuhteen merkityksen yleiset muutokset ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Osapuolten välisen kirjallisen tai suullisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun arvioidaan, onko osapuolten välille syntynyt toimeksiantosuhde vai työsuhde. 236 Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.1) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työsopimuslain mukaisen työsuhteen syntyminen on aina osoitus myös verotuksellisen työsuhteen muodostumisesta. Kyse on lähtökohtaises- 234 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 3.3 Sopimuksen ja tunnusmerkkien ristiriitatilanteet. 235 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 3.5 Suhde työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkeihin. 236 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.1.1 Yleistä.
59 ti toimeksiantosuhteesta, jos osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja olosuhteet ja osapuolten toiminta muutoinkin tukevat sopimuksen sisältöä. Todelliset työskentelyolosuhteet ratkaisevat viime kädessä asian. 237 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Osapuolten välisen kirjallisen tai suullisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus ovat lähtökohtana, kun arvioidaan, onko osapuolten välille syntynyt toimeksiantosuhde vai työsuhde. 238 Koko toinen kappale on poistettu. Toisen kappaleen poistamisessa tuodaan esille uuden ohjeen mukaista linjaa, jossa työsuhteen käsite on verotuksessa erillinen käsite eikä työsuhteen käsite ole sidoksissa työoikeuden käsitykseen työsuhteesta. 4.6.2 Työsopimuksen merkityksen muutokset ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.2) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Verotuksessa suoritusta pidetään palkkana, jos osapuolet ovat solmineet työsopimuksen. Työsopimuslain 1 luvun 1 :n mukaan työsopimuksella tarkoitetaan sopimusta, jolla työntekijä tai työntekijät yhdessä sitoutuvat henkilökohtaisesti tekemään työtä työnantajan lukuun tämän johdon ja valvonnan alaisena palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Työsopimuksen ei tarvitse olla kirjallinen. 239 Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.2) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Ennakkoperintälaissa ja työsopimuslaissa tarkoitettu työsuhde ovat erillisiä käsitteitä. Työsopimuslaki on kuitenkin ennakkoperintälain tapaan pakottavaa oikeutta. Tämän vuoksi työsuhde voi syntyä, vaikka työn teettäjä ja tekijä eivät ole siitä sopineet. Työn teettäjä ja työn tekijä eivät myöskään voi keskenään päättää, että työsuhdetta ei synny. 240 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.2) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Verotuksessa suoritusta pidetään aina palkkana, jos osapuolet ovat solmineet työsopimuksen. Työsopimuksen ei tarvitse olla kirjallinen. 237 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.1.1 Yleistä. 238 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 5.1.1 Yleistä. 239 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.1.2 Työsopimus. 240 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.1.2 Työsopimus.
60 Muissa tilanteissa ratkaisu siitä, onko kyseessä työsopimus vai toimeksiantosopimus, tehdään tämän ohjeen mukaisena kokonaisarviointina. 241 Koko toinen kappale on poistettu. Ensimmäisessä kappaleessa painotetaan kokonaisarviointia tulkittaessa, että onko kysymyksessä työsuhde vai toimeksiantosuhde. Toisen kappaleen poistaminen osoittaa uuden ohjeen linjaa, jossa työsuhteen käsite on verotuksessa erillinen käsite eikä työsuhteen käsite ole sidoksissa työoikeuden käsitykseen työsuhteesta 4.6.3 Työsopimuksen merkityksen muutokset kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.1.2) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Jos työn suorittavan henkilön ja työn teettäjän välillä ei ole minkäänlaista sopimussuhdetta, heidän välilleen ei synny työsuhdetta. Tällainen tilanne on esimerkiksi työvoiman vuokrauksessa, jossa työntekijä ei tee sopimusta käyttäjäyrityksen, vaan työvoimaa vuokraavan yrityksen kanssa. 242 Uudessa ohjeessa tämä (5.1.2 työsopimus kolmas kappale) on toinen kappale ja se ei muuttunut uudessa ohjeessa. Jos työn suorittavan henkilön ja työn teettäjän välillä ei ole minkäänlaista sopimussuhdetta, heidän välilleen ei synny työsuhdetta. Tällainen tilanne on esimerkiksi työvoiman vuokrauksessa, jossa työntekijä ei tee sopimusta käyttäjäyrityksen, vaan työvoimaa vuokraavan yrityksen kanssa. 243 4.6.4 Toimeksiantosopimuksen merkityksen muutokset Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun kohta 5.1.3 oli kirjoitettu seuraavasti: Toimeksiantosuhde voi syntyä verotuksessa vain silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta puoltaa toimeksiantosuhdetta. Jos työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät, kyseessä on työsuhde muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta. 244 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun kohta 5.1.3 muuttui seuraavasti: Toimeksiantosuhde syntyy verotuksessa silloin, kun osapuolet ovat tehneet toimeksiantosopimuksen ja myös osapuolten tosiasiallinen toiminta puoltaa toimeksiantosuhdetta. Jos toimeksiantosopimusta ei ole, tässä ohjeessa esitettyjen tunnus- 241 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 5.1.2 Työsopimus. 242 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.1.2 Työsopimus. 243 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 5.1.2 Työsopimus. 244 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.1.3 Toimeksiantosopimus.
61 merkkien kokonaisarvioinnin perusteella ratkaistaan, onko kyseessä toimeksiantosuhde vai työsuhde. 245 Myös tällä muutoksella toteutetaan uuden ohjeen linjaa, jossa kokonaisarviointi ratkaisee, että onko kysymyksessä toimeksiantosuhde vai työsuhde. Eli tilanne ratkaistaan kokonaisarviointina tunnusmerkkien avulla, jos sopimusta toimeksiantosuhteesta ei ole eikä suoritusta katsota heti työsuhteeksi. 4.6.5 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työsopimuslain mukaisen työsuhteen keskeinen tunnusmerkki on työnantajan oikeus työn johtoon ja valvontaan (direktio-oikeus). Myös verotuksessa työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaolo on työsuhteen keskeinen tunnusmerkki. Työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaoloa arvioidaan verotuksessa samojen periaatteiden mukaisesti kuin työoikeudessa. 246 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työn johto- ja valvontaoikeuden olemassaolo on yksi työsuhteen tunnusmerkeistä (HE 126/1994 vp). Oikeus työn johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai hänen edustajansa voi määrätä mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn johto- ja valvonta tarkoittaa käytännössä työnantajan tosiallista oikeutta johtaa ja valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. 247 Uuteen ohjeeseen lisättiin uusi ensimmäinen kappale. Uuden ohjeen ensimmäisessä kappaleessa työn johto- ja valvontaoikeus säilyi tunnusmerkkinä niin kuin vanhassa ohjeessa. Vanhassa ohjeessa työn johto- ja valvontaoikeus oli keskeinen käsite kun taas uudessa ohjeessa yksi työsuhteen tunnusmerkeistä, joka täytyy ottaa huomioon tilannetta ratkaistaessa. 4.6.6 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Oikeus työn johtoon tarkoittaa, että työnantaja tai 245 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 4.4.2016, kohta 5.1.3 Toimeksiantosopimus. 246 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa. 247 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa.
62 hänen edustajansa voi määrätä mitä työtä työntekijä tekee sekä missä, milloin ja miten työ tehdään. Työn valvonta tarkoittaa työnantajan oikeutta valvoa, että työ tehdään annettujen ohjeiden mukaan. Työnantajan ei tosiasiallisesti tarvitse käyttää kumpaakaan oikeutta, vaan pelkkä oikeus työn johtoon ja valvontaan riittää. Johto- ja valvontaoikeus eivät puutu pelkästään sen takia, että työ tehdään työntekijän kotona tai muussa hänen valitsemassaan paikassa. 248 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee erilaisista työn tekemiseen liittyvistä olosuhteista, työsopimuksen ehdoista sekä tavasta, jolla työnantaja on työnteon käytännössä organisoinut. Käytännössä työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee muun muassa siten, että työnantaja päättää työtehtävistä ja työnteon tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä, tarvikkeista ja materiaaleista, työskentelyn ajankohdasta ja työajasta, työskentelypaikasta, vastikkeen perusteista sekä työn suorittamisesta johtuvien kustannusten korvaamisesta. 249 Uudessa ohjeessa otetaan paremmin huomioon nykyajan muuttuva työympäristö, jolloin työn johto- ja valvontaoikeus saattaa ilmetä erilaisissa tilanteissa eri tavalla. Eli tilannetta täytyy tulkita olosuhteiden mukaan. 4.6.7 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) kolmas kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee erilaisista työn tekemiseen liittyvistä olosuhteista, työsopimuksen ehdoista sekä tavasta, jolla työnantaja on työnteon käytännössä organisoinut. Käytännössä työn johto- ja valvontaoikeus ilmenee muun muassa siten, että työnantaja päättää työtehtävistä ja työnteon tavoitteista, työssä käytettävistä työvälineistä, tarvikkeista ja materiaaleista, työskentelyn ajankohdasta ja työajasta, työskentelypaikasta, vastikkeen perusteista sekä työn suorittamisesta johtuvien kustannusten korvaamisesta. 250 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) kolmas kappale muuttui seuraavasti: Työnteon vapaus on lisääntynyt myös työsuhteessa. 248 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa. 249 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa. 250 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus 10.10.2014, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa.
63 Työnantajan kanssa sovitaan usein aikaisempaa joustavammin erilaisista työnteon muodoista. Esimerkiksi etätyössä ja monissa asiantuntijatehtävissä työnantajan johto ja valvonta on luonteeltaan yleistä ohjausta ja puitteiden asettamista. 251 Uusi ohje päivitettiin vastaamaan paremmin nykyaikaa, jolloin työsuhteessa on erilaisia työnteon muotoja. Vanhassa ohjeessa oli otettu vähemmän huomioon työsuhteen eri työnteon muotoja nykyaikana. 4.6.8 Työn johto- ja valvontaoikeuden muutokset työsuhteessa neljäs kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) neljäs kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työnteon vapaus on lisääntynyt myös työsuhteessa. Työnantajan kanssa sovitaan usein aikaisempaa joustavammin erilaisista työnteon muodoista. Esimerkiksi etätyössä ja monissa asiantuntijatehtävissä työnantajan johto ja valvonta on luonteeltaan yleistä ohjausta ja puitteiden asettamista. 252 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.4.1) neljäs kappale muuttui seuraavasti: Nykyään yhä useammin aikaisemmin yleisesti palkkatyönä tehtyä työtä, johon työnantajalla oli selvästi työn johto- ja valvontaoikeus, saatetaan ja voidaan tehdä yrittäjänä. Yleisenä kehityssuuntana yhteiskunnassa on työnteon mallien ja tapojen jatkuva monipuolistuminen. Tämän seurauksena työn johto- ja valvontaoikeuden painoarvo on sopimussuhteen verotuksellista luonnetta arvioitaessa aikaisempaa vähäisempi: monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa työn johto ja valvonta voivat näyttäytyä hyvin samankaltaisina. Siten pelkästään johto- ja valvontaoikeuden perusteella ei voida päätellä, onko kyse työ- vai toimeksiantosuhteesta. 253 Uudessa ohjeessa otetaan huomioon paremmin nykyajan työn tekemisen erilaiset muodot. Uusi ohje antaa vähemmän painoarvoa työn johto ja valvontaoikeudelle kuin vanja ohje. Tämä johtuu siitä, että nykyään työsuhteessa ja toimeksiantosuhteessa saattaa molemmissa olla piirteitä työn johto ja valvontaoikeudesta. Tämän takia on vaikeaa erottaa pelkästään työn johto ja valvontaoikeuden perusteella, että onko kysymyksessä työsuhde vai toimeksiantosuhde. 251 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus 04.04.2016, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa. 252 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa. 253 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.4.1 Työn johto- ja valvontaoikeus työsuhteessa.
64 4.6.9 Työskentelyn itsenäisyyden muutokset toimeksiantosuhteessa lisätty kolmas kappale Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidenteen lukuun (kohta 5.4.2) lisättiin uusi kolmas kappale: Monesti toimeksiantajan valvonta toimeksiantosuhteessa ja työn johto ja valvonta työsuhteessa voivat näyttäytyä hyvin samankaltaisina. Siten pelkästään työn johto- ja valvontaoikeuden perusteella ei voida päätellä, onko kyse työ- vai toimeksiantosuhteesta. 254 Uuden ohjeen kolmannen kappaleen lisäys täsmentää työskentelyn itsenäisyyttä toimeksiantosuhteessa. Kolmannessa kappaleessa korostetaan, että työn johto- ja valvontaoikeuden perusteella on nykyään työn monimuotoisuuden takia vaikeaa tehdä päätöstä, että onko kysymyksessä työ- vai toimeksiantosuhde. 4.6.10 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työsuhteessa työ tehdään pääasiassa työnantajan työntekijöilleen tarjoamilla työvälineillä. Työnantaja myös hankkii ja kustantaa työssä mahdollisesti tarvittavat materiaalit ja tarvikkeet. Työvälineiden, materiaalien ja tarvikkeiden järjestäminen työn suorittavalle henkilölle on yleensä osoitus työsuhteen syntymisestä. 255 Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työsopimuslain 1 luvun 1 :n 3 momentin mukaan työsuhteen syntymistä ei estä pelkästään se, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla. Esimerkiksi puuseppä voi käyttää työssään omia käsityökaluja, joiden käyttämisestä työnantaja voi maksaa hänelle erillistä korvausta. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös verotuksessa. 256 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työsuhteessa työ tehdään pääasiassa työnanta- 254 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.4.2 Työskentelyn itsenäisyys toimeksiantosuhteessa. 255 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.1 Työ, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 256 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.1 Työ, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa.
65 jan työntekijöilleen tarjoamilla työvälineillä. Työnantaja myös hankkii ja kustantaa työssä mahdollisesti tarvittavat materiaalit ja tarvikkeet. Työvälineiden, materiaalien ja tarvikkeiden järjestäminen työn suorittavalle henkilölle on yleensä osoitus työsuhteen syntymisestä. 257 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) toinen kappale muuttui seuraavasti: Työsuhteen syntymistä ei estä pelkästään se, että työ suoritetaan työntekijän työvälineillä tai -koneilla. Esimerkiksi puuseppä voi käyttää työssään omia käsityökaluja, joiden käyttämisestä työnantaja voi maksaa hänelle erillistä korvausta. 258 Uudessa ohjeessa tuodaan esille samalla tavalla se, että työsuhteen syntymistä ei estä työn tekeminen työnantajan työvälineillä. Vanhassa ohjeessa korostetaan enemmän työsopimuslain mukaisia työsuhteen syntymiseen liittyviä merkkejä kuin uudessa ohjeessa. Uudessa ohjeessa korostetaan enemmän kokonaisarviointia. 4.6.11 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) kolmas kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan yleensä olevan työsuhteessa, jos hän ei itse omista tai riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tekemänsä leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämäänsä kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajoneuvoa taikka työkonetta. 259 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) kolmas kappale muuttui seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan yleensä olevan työsuhteessa, jos hän ei itse omista tai tekemänsä leasing- tai muun 257 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.5.1 Työ, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 258 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.5.1 Työ, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 259 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.1 Työ, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa.
66 vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämäänsä kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajo- tai kulkuneuvoa taikka työkonetta. 260 Uudessa ohjeessa on poistettu kohta, jossa otetaan kantaa riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tekemään leasing- tai muun vuokrasopimukseen. Eli ohjeeseen on poistettu riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tehty sopimukseen viittaava kohta. 4.6.12 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.2) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Toimeksisaajan ei tarvitse omistaa työvälineitä, vaan hän voi hallita niitä myös leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella. Jotta kyseessä voisi olla aito toimeksiantosuhde, työvälineitä ei kuitenkaan voi pääsääntöisesti vuokrata toimeksiantajalta tai tähän läheisessä intressiyhteydessä olevalta taholta, vaan välineet on vuokrattava ulkopuoliselta taholta. 261 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.2) toinen kappale muuttui seuraavasti: Toimeksisaajan ei tarvitse omistaa työvälineitä, vaan hän voi hallita niitä myös leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella. Jos työvälineet vuokrataan toimeksiantajalta, on niistä maksettava käypää vuokraa. 262 Uusi ohje muutti käytäntöä välineiden vuokraamisen osalta. Vanhassa ohjeessa toimeksiantosuhdetta ei synny, jos työvälineitä vuokrataan toimeksiantajalta. Uudessa ohjeessa toimeksiantosuhde syntyy, vaikka toimeksisaaja vuokraa välineitä toimeksiantajalta, jos niistä on maksettu käypä vuokra. 260 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.5.1 Työ, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 261 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.2 Työ, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 262 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.06.2016, kohta 5.5.2 Työ, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa.
67 4.6.13 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa neljäs kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.2) neljäs kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää käytännössä kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajoneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai riippumattoman kolmannen tahon kanssa tehdyn leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämäänsä ajoneuvoa tai työkonetta. Jos henkilö ei omista tai hallitse tällaisella toimialalla tarvittavia koneita, laitteita tai kulkuneuvoja, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta. 263 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.2) neljäs kappale muuttui seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää käytännössä kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajo- tai kulkuneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämäänsä ajoneuvoa tai työkonetta. Jos henkilö ei omista tai hallitse tällaisella toimialalla tarvittavia koneita, laitteita tai kulkuneuvoja, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta. 264 Uudessa ohjeessa on poistettu kohta, jossa otetaan kantaa riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tekemään leasing- tai muun vuokrasopimukseen. Eli ohjeeseen on poistettu riippumattoman kolmannen osapuolen kanssa tehty sopimukseen viittaava kohta. 263 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.2 Työ, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 264 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.5.2 Työ, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa.
68 4.6.14 Työskentelypaikan muutokset ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.7) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työn johto-oikeuden nojalla työnantajalla on oikeus määrätä, missä työtä tehdään. Työsuhteessa tyypillisin tilanne on, että työtä tehdään työnantajan omissa toimitiloissa. Työsopimuslain soveltamista ei kuitenkaan estä se, että työ tehdään työntekijän kotona, hänen valitsemassaan muussa paikassa, asiakkaan toimitiloissa tai tämän osoittamassa paikassa. Vastaavaa periaatetta sovelletaan myös verotuksessa. 265 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.7) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työn johto-oikeuden nojalla työnantajalla on oikeus määrätä, missä työtä tehdään. Työsuhteessa tyypillisin tilanne on, että työtä tehdään työnantajan omissa toimitiloissa. Työtä voidaan tehdä myös työntekijän kotona, hänen valitsemassaan muussa paikassa, asiakkaan toimitiloissa tai tämän osoittamassa paikassa. 266 Uudessa ohjeessa nostetaan esille nykyajan muuttuva maailma työskentelypaikkojen suhteen. Töitä voidaan nykyään tehdä enemmän muualla kuin työnantajan toimitiloissa, jolloin tarvitaan joustavuutta tulkinta tilanteissa, että onko kysymyksessä työsuhde vai toimeksiantosuhde. Uudessa ohjeessa tuodaan myös esille, että työsuhde on vero-oikeudessa erillinen käsite eikä se ole sidoksissa työoikeuden käsitteeseen työsuhteesta. Eli vanhasta ohjeesta on poistettu viittaus työsopimuslakiin. 4.6.15 Vastikkeen määräytymisen muutokset työsuhteessa ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.8.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työsopimuslain 1 luvun 1 :n mukaan työntekijä sitoutuu tekemään työtä palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Palkan määrästä ja määräytymisperusteesta sovitaan yleensä työsopimuksessa. Työstä maksettu vastike voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida aina päätellä, onko kyse työsuhteesta. 267 265 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.7 Työskentelypaikka. 266 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.7 Työskentelypaikka. 267 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.8.1.Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa.
69 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.8.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työsopimussuhteessa työntekijä sitoutuu tekemään työtä palkkaa tai muuta vastiketta vastaan. Palkan määrästä ja määräytymisperusteesta sovitaan yleensä työsopimuksessa. Työstä maksettu vastike voi perustua esimerkiksi säännölliseen kuukausikorvaukseen, tuntikorvaukseen, kokonaiskorvaukseen (projekti) tai provisiopalkkioon. Monesti sekä työ- että toimeksiantosuhteessa korvauksen maksuperusteet voivat olla samanlaisia, eikä pelkästään korvauksen määräytymisperusteesta voida aina päätellä, onko kyse työsuhteesta. 268 Vanhassa ohjeessa tilannetta lähdetään tulkitsemaan enemmän työsopimuslain näkökulmasta. Uudesta ohjeesta on poistettu viittaus työsopimuslakiin. Eli korostetaan, että työsuhde on vero-oikeudessa erillinen käsite eikä se ole sidoksissa työoikeuden käsitteeseen työsuhteesta. 4.6.16 Vastikkeen määräytymisen muutokset toimeksiantosuhteessa toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.8.2) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Toimeksiantosuhteessa suoritettava korvaus on yleensä työsuhteessa maksettavaa palkkaa suurempi, koska toimeksisaajan on maksettava sosiaalivakuutusmaksunsa itse. Toimeksiantosuhteessa ei myöskään makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja. 269 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.8.2) toinen kappale muuttui seuraavasti: Toimeksiantosuhteessa suoritettava korvaus on yleensä työsuhteessa maksettavaa palkkaa suurempi, koska toimeksisaajan on maksettava mm. sosiaalivakuutusmaksunsa itse. Toimeksiantosuhteessa ei myöskään makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja. Esimerkiksi sairaus- ja loma-ajalta maksettavien korvausten puuttuminen voi 268 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.8.1.Vastikkeen määräytyminen työsuhteessa. 269 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.8.2.Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa.
70 osoittaa sellaista työn suorittajan taloudellista riskiä, joka ei ole ominaista työntekijälle (HE 126/1994 vp). 270 Uudessa ohjeessa korostetaan enemmän huomioimaan erilaisia korvauksia ja muita merkkejä, josta voisi päätellä, että onko kysymyksessä työsuhde vai toimeksiantosuhde. Uudessa ohjeessa annetaan enemmän esimerkkejä (esim. sairausloman korvaukset), joista on apua ratkaistaessa tilannetta. Eli korostetaan työsuhteen ja toimeksiantosuhteen tyypillisiä piirteitä. 4.7 Kuudennen luvun muutokset 4.7.1 Vertailu työntekijöihin muutokset ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun (kohta 6.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Toimeksiantosuhteen tai työsuhteen syntymistä yksittäistapauksissa arvioidaan tässä ohjeessa kerrottujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioinnin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta. 271 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun (kohta 6.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Toimeksiantosuhteen tai työsuhteen syntymistä yksittäistapauksissa arvioidaan tässä ohjeessa kerrottujen tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioinnin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta. 272 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun kohtaan 6.1 lisättiin uusi toinen kappale: Työn suorittaja ei työskentele samanlaisissa olosuhteissa esimerkiksi silloin, jos hänen työstä saamansa vastike määräytyy eri tavalla kuin työntekijöiden vastike ja hän kustantaa itselleen pakolliset sosiaalivakuutukset. Vastike määräytyy eri 270 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 5.8.2.Vastikkeen määräytyminen toimeksiantosuhteessa. 271 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 6.1 Vertailu työntekijöihin. 272 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.06.2016, kohta 6.1 Vertailu työntekijöihin.
71 tavalla esimerkiksi silloin, kun työn suorittajalle ei makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia, korvausta sairaus- ja loma-ajalta eikä anneta työsuhteelle tyypillisiä luontoisetuja. 273 Uudessa ohjeessa ensimmäinen kappale pysyi samana ja lisättiin uusi toinen kappale. Uuden lisätty toinen kappale korostaa kiinnittämään huomiota työskentelyn olosuhteisiin. Etenkin huomiota täytyy kiinnittää vastikkeen määräytymiseen eri tilanteissa, jos vastike määräytyy eri tavalla eri työn suorittajilla. 4.7.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi muutokset Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun kohta 6.2 oli kirjoitettu seuraavasti: Sopijapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että työsuhteen tunnusmerkit eivät enää täyty. Myöskään pelkkien muodollisten tunnusmerkkien (esimerkiksi ennakkoperintärekisteriin merkitseminen) täyttyminen ei osoita työsuhteen muuttumista toimeksiantosuhteeksi. 274 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun kohta 6.2 muuttui seuraavasti: Sopijapuolten välillä ollut työsuhde ei muutu toimeksiantosuhteeksi pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella. Myös työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että toimeksiantosuhteen muodolliset ja tosiasialliset tunnusmerkit täyttyvät. Siten esimerkiksi entiset tai eläkkeelle jääneet työntekijät voivat tehdä työtä toimeksiantosuhteessa entiselle työnantajayritykselleen, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyvät. 275 Uudessa ohjeessa korostetaan enemmän toimeksiantosuhteen muodollisia ja tosiasiallisia tunnusmerkkejä, kun työsuhde muuttuu toimeksiantosuhteeksi. Vanhassa ohjeessa ei riittänyt muodollisten tunnusmerkkien täyttyminen työsuhteen muuttumisessa toimeksiantosuhteeksi. Uudessa ohjeessa muutos on tehty helpommaksi ja siinä riittää, että toimeksiantosuhteen muodolliset ja tosiasialliset tunnusmerkit täyttyvät. 273 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.06.2016, kohta 6.1 Vertailu työntekijöihin. 274 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi. 275 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi.
72 4.7.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan muutokset ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun (kohta 6.3) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Osapuolet eivät voi sopia, että työn teettäjä maksaa osan saman työn tekemiseen perustuvasta korvauksesta palkkana ja osan työkorvauksena. Esimerkiksi yksityisellä lääkäriasemalla työsuhteisena lääkärinä työskentelevä henkilö ei voi tehdä samaa lääkärin työtä toimeksiantosuhteessa samaan lääkäriasemaan. 276 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun (kohta 6.3) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Osapuolet eivät voi sopia, että työn teettäjä maksaa osan saman työn tekemiseen perustuvasta korvauksesta palkkana ja osan työkorvauksena. Esimerkiksi yksityisellä lääkäriasemalla työsuhteisena lääkärinä työskentelevä henkilö ei voi tehdä samaa lääkärin työtä toimeksiantosuhteessa samaan lääkäriasemaan. Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos henkilö tekee kahta tai useampaa erillistä työtä samalle työn teettäjälle. 277 Uudessa ohjeessa otetaan enemmän kantaa tilanteeseen, jos on työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan. Uuteen ohjeeseen on lisätty kohta, jossa voi olla mahdollista, että voi olla työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan. Tämä edellyttää, että täytyy tehdä kahta tai useampaa erillistä työtä samalle työn teettäjälle. 4.7.4 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan muutokset toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun (kohta 6.3) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos henkilö tekee kahta tai useampaa erilaista työtä samalle työn teettäjälle. Esimerkiksi konsulttiyhtiöön työsuhteessa oleva IT-konsultti voi hoitaa konsulttiyhtiön toimitilojen siivouksen omistamansa siivousalan yrityksen kautta toimeksiantosuhteessa. Tällaisissakin tapauksissa on edellytyksenä, että siivoustyö täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit. 278 276 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan. 277 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan. 278 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan.
73 Vuoden 2016 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kuudennen luvun (kohta 6.3) toinen kappale muuttui seuraavasti: Esimerkiksi konsulttiyhtiöön työsuhteessa oleva ITkonsultti voi hoitaa konsulttiyhtiön toimitilojen siivouksen omistamansa siivousalan yrityksen kautta toimeksiantosuhteessa. Myös yksityisellä lääkäriasemalla päivisin työsuhteessa lääkärinä työskentelevä henkilö voi pitää iltaisin lääkärin vastaanottoa toimeksiantosuhteessa samalla lääkäriasemalla. Tällaisissa tapauksissa on edellytyksenä, että palkkatyön ohella tehty toinen työ täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit. 279 Uudessa ohjeessa tuodaan enemmän esille sitä, että voi olla työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan, jos toinen työ täyttää toimeksiantosuhteen tunnusmerkit. Vanhassa ohjeessa painotettiin enemmän, että henkilön täytyy tehdä kahta tai useampaa erilaista työtä samalle työn teettäjälle. 279 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 04.04.2016, kohta 6.3 Työ- ja toimeksiantosuhde samaan maksajaan.
74 5. PALKKA JA TYÖKORVAUSVEROTUKSESSA OHJEEN MUU- TOKSET VUONNA 2017 5.1 Etusivun muutokset Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen etusivun ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tässä ohjeessa käsitellään palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa. Ohje korvaa 21.6.2005 annetun ohjeen Palkkaa vai työkorvausta (dnro 2118/31/2004). 280 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen etusivun ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Ohjeen työnantajamenettelyä koskevia kohtia on päivitetty 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. 281 Ohjeen päivitys koski työantajamenettelyä, johon on tulossa muutoksia. Muutokset johtuivat verotililain (604/2009) kumoamisesta, joka johti oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain (11/2018) voimaantulon myötä. 5.2 Kahdennentoista luvun muutokset 5.2.1 Ennakonpidätyksen toimittamisen ja maksamisen muutokset kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.1) kolmas kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Ennakonpidätys on maksettava Verohallinnon tilille määräpäivään mennessä. Määräpäivä on useimmiten suorituksen maksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä. Maksettaessa on käytettävä maksajakohtaista verotiliviitettä. 282 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.1) kolmas kappale muuttui seuraavasti: Ennakonpidätys on maksettava Verohallinnon tilille viimeistään oman verokauden mukaisena eräpäivänä. Ennakonpidätyksen maksamista on käsitelty tarkemmin omissa erillisissä ohjeissaan. 283 280 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 1. Kappale. 281 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 16.01.2017, kohta 1. Kappale. 282 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 12.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen. 283 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 16.01.2017, kohta 12.1 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja maksaminen.
75 Uudessa ohjeessa muutos johtui verotililain kumoamisesta. Uudessa ohjeessa ennakonpidätys on maksettava oman verokauden eräpäivänä eikä 12. päivä, joka oli vanhassa ohjeessa yleisin päivä maksaa ennakonpidätys. 5.2.2 Työantajan sairausvakuutusmaksun ja sosiaaliturvamaksun muutokset toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.2) toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työnantajan sosiaaliturvamaksusta säädetään työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa (366/1963). Lain 3 :n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu. Saman lainkohdan 2 momentissa on säädetty eräistä poikkeuksista tähän velvollisuuteen. 284 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.2) toinen kappale muuttui seuraavasti: Työnantajan sairausvakuutusmaksusta säädetään 1.1.2017 voimaan tulleessa laissa työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016). Aiemmin tämä maksu maksettiin työnantajan sosiaaliturvamaksun nimikkeellä. Lain 4 :n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettu. Saman lainkohdan 2 momentissa on säädetty eräistä poikkeuksista tähän velvollisuuteen. 285 Uudessa ohjeessa sosiaaliturvamaksun nimi muuttui sairausvakuutusmaksuksi. Samalla 1.1.2017 tuli voimaan uusi laki (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta). Vanhassa ohjeessa sosiaaliturvamaksun maksamisesta säädettiin työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa. 5.2.3 Työnantajan sairausvakuutusmaksun ja sosiaaliturvamaksun muutokset kolmas ja neljäs kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.2) kolmas kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työnantaja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 :ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista 284 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 12.2 Työantajan sosiaaliturvamaksu. 285 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 16.01.2017, kohta 12.2 Työantajan sairausvakuutusmaksu.
76 palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 :n 4 momentissa mainittuja eriä. 286 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.2) kolmas kappale muuttui seuraavasti: Työnantaja suorittaa työnantajan sairausvakuutusmaksun työntekijöille maksettavien palkkojen yhteismäärän perusteella. Palkalla tarkoitetaan muun ohessa ennakkoperintälain 13 :ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista palkkaa, palkkiota ja korvausta. Palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 :n 4 momentissa mainittuja eriä (laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 5 ). 287 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun kohdasta 12.2 poistettiin neljäs kappale, joka oli vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeessa kirjoitettu seuraavasti: Työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan Verohallinnolle samassa yhteydessä kuin palkasta toimitettu ennakonpidätys 288. Tämä neljäs kappale on poistettu uudesta ohjeesta. Uudessa ohjeessa muuttui työnantajan maksama sosiaaliturvamaksu sairausvakuutusmaksuksi. 5.2.4 Kausiveroilmoituksen ja työnantajan suoritusten veroilmoituksen antamisen muutokset ensimmäinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.3) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työnantajan on ilmoitettava maksamansa palkka kausiveroilmoituksella. Työkorvaus ilmoitetaan kausiveroilmoituksella vain siinä tapauksessa, että siitä on toimitettu ennakonpidätys (EPL 32 1 momentti). 289 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun (kohta 12.3) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Työnantajasuorituksista eli ennakonpidätyksistä ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annettavasta veroilmoituksesta säädetään vuoden 2017 alusta voimaan tulleen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 4 luvussa. Verokaudelta annetaan veroilmoitus (aikaisemmin kausiveroilmoitus). 290 286 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 12.2 Työantajan sosiaaliturvamaksu. 287 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 16.01.2017, kohta 12.2 Työantajan sairausvakuutusmaksu. 288 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 12.2 Työantajan sosiaaliturvamaksu. 289 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 12.3 Kausiveroilmoituksen antaminen. 290 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 16.01.2017, kohta 12.3 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antaminen.
77 Vuoden 2017 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdennentoista luvun kohtaan 12.3 on lisätty uusi toinen kappale: Työnantajan on ilmoitettava palkansaajalle maksamansa palkka sekä muut veronalaiset suoritukset ja edut verokausittain. 291 Uudessa ohjeessa työnantajansuorituksista säädetään OVML:ssa. Lisäksi vanhan ohjeen mukaista kausiveroilmoitusta ei tarvitse antaa vaan verokaudelta annetaan veroilmoitus. Uuden ohjeen toisessa kappaleessa kerrotaan työnantajan ilmoituksista, jotka täytyy ilmoittaa verokausittain. 291 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 16.01.2017, kohta 12.3 Työnantajasuoritusten veroilmoituksen antaminen.
78 6. PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA OHJEEN MUU- TOKSET 2018 6.1 Viidennen luvun muutokset 6.1.1 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset työsuhteessa kolmas kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan yleensä olevan työsuhteessa, jos hän ei itse omista tai tekemänsä leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista taikka leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämäänsä kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajo- tai kulkuneuvoa taikka työkonetta. 292 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.1) ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden käyttämistä. Tällaisilla toimialoilla henkilön katsotaan olevan työsuhteessa, jos hän ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita taikka maksa käypää korvausta toimeksiantajalle käyttämistään tämän koneista ja laitteista. Esimerkiksi kuljettaja työskentelee työsuhteessa, jos hän ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse työssään käyttämää kuorma- tai linja-autoa, taksia, kaivinkonetta tai muuta ajo- tai kulkuneuvoa taikka työkonetta. Kuljettaja on työsuhteessa myös, jos hän käyttää työssään toimeksiantajan koneita tai laitteita maksamatta niistä tälle käypää korvausta. 293 Suurin muutos uudessa ohjeessa on käyvän korvauksen maksamisessa työantajalle, jos henkilö käyttää työantajalta koneita ja laitteita. Jos henkilö ei maksa käypää korvausta koneista ja laitteista, katsotaan henkilön olevan työsuhteessa. Eli käyvän korvauksen maksamisesta ei henkilön välttämättä katsota olevan työsuhteessa työnantajaan. 292 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa. 293 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 5.5.1 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit työsuhteessa.
79 6.1.2 Työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalien muutokset toimeksiantosuhteessa neljäs ja viides kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.2) neljäs kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää käytännössä kalliiden koneiden ja laitteiden hankkimista. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajoneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai riippumattoman kolmannen tahon kanssa tehdyn leasing- tai muun vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämäänsä ajoneuvoa tai työkonetta. Jos henkilö ei omista tai hallitse tällaisella toimialalla tarvittavia koneita, laitteita tai kulkuneuvoja, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta. 294 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun (kohta 5.5.2) neljäs kappale muuttui seuraavasti: Tietyillä toimialoilla toiminnan harjoittaminen toimeksiantosuhteessa edellyttää kalliiden koneiden ja laitteiden käyttämistä. Esimerkiksi kuorma- tai linja-auton, taksin, kaivinkoneen taikka muun ajo- tai kulkuneuvon tahi työkoneen kuljettaja on tyypillisesti toimeksiantosuhteessa, jos hän omistaa tai vuokrasopimuksen perusteella hallitsee työssään käyttämää ajoneuvoa tai työkonetta, tai maksaa käypää korvausta toimeksiantajalle tämän koneiden ja laitteiden käyttämisestä. Jos henkilö ei omista tai vuokrasopimuksen perusteella hallitse toiminnassa tarvittavia koneita ja laitteita, tai ei maksa käypää korvausta toimeksiantajalle tämän koneista ja laitteista, kyse ei voi olla toimeksiantosuhteesta. 295 Uudessa ohjeessa ohje muuttui käyvän vuokran osalta. Jos henkilö ei omista tai maksa käypää vuokraa koneista ja laitteista, ei henkilön katsota olevan toimeksiantosuhteessa. Eli toimeksisaajan täytyy itse omistaa tai hallinnoida koneita ja laitteita, että henkilön voidaan katsoa olevan toimeksiantosuhteessa. Uudessa ohjeessa riittää, että vuokra on käypä. Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen viidennen luvun kohtaan 5.5.2 on lisätty uusi viides kappale: Toimeksiantajan koneiden ja laitteiden käyttämisestä aiheutuneet kustannukset voidaan laskuttaa toimeksisaajalta erikseen. Ne voidaan ottaa 294 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 295 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa.
80 huomioon myös työtä koskevalla laskulla, esimerkiksi vähentämällä kustannukset toimeksisaajalle maksettavasta palkkiosta. 296 Uudessa ohjeessa on lisäys koneiden ja laitteiden käyttämisestä aiheutuneet kustannukset voidaan laskuttaa toimeksisaajalta tai ne voidaan huomioida laskulla tehdystä työstä. Tätä kohtaa ei ollut vanhassa ohjeessa. 6.2 Kahdeksannen luvun muutokset 6.2.1 Työvoiman vuokrauksen muutokset ensimmäinen ja toinen kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun ensimmäinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työsopimuslain 1 luvun 7 :n mukaan työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyritykselle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin. Tällaisia ovat esimerkiksi työaikaan ja työturvallisuuteen liittyvät velvoitteet. 297 Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun toinen kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä: Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä. Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön. Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys. Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta. Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta. 298 296 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 5.5.2 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit toimeksiantosuhteessa. 297 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 298 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 8 Työvoimanvuokraus.
81 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun ensimmäinen kappale muuttui seuraavasti: Oikeus johtaa ja valvoa työntekijän työtä on pääsääntöisesti työnantajalla. Kuitenkin työnantajan siirtäessä palkansaajan tämän suostumuksella toisen työnantajan käyttöön vuokratyöntekijänä, käyttäjäyritykselle siirtyy oikeus johtaa ja valvoa työntekoa. Käyttäjäyritykselle siirtyvät myös ne työnantajan velvollisuudet, jotka liittyvät työn tekemiseen ja sen järjestelyihin. 299 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun toinen kappale muuttui seuraavasti: Työvoiman vuokrauksessa vuokralle antaja maksaa työntekijälle palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta. Seuraavat seikat puoltavat sitä, että työntekijää voidaan pitää tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä vuokrattuna työntekijänä: Työn johto ja valvontaoikeus on käyttäjäyrityksellä. Työ tehdään työpaikalla, joka on käyttäjäyrityksen määräämisvallan alainen ja josta tämä vastaa. Toisin sanoen vuokralle antaja ei toimi itse kyseisellä työpaikalla, vaan ainoastaan antaa työntekijänsä käyttäjäyrityksen käyttöön. Työvälineet ja -tarvikkeet antaa työntekijän käyttöön pääasiassa käyttäjäyritys. Vuokralle antaja ei yksipuolisesti määrää työntekijöiden lukumäärää ja niiden soveliaisuutta. Käyttäjäyritys vastaa työn lopputuloksesta. Vuokralle antaja maksaa työntekijälleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. 300 Uuden ohjeen kolmannessa kappaleessa täsmennettiin työvoiman vuokrauksen osalta rajanvetoa, että milloin kysymyksessä työsuhde ja milloin toimeksiantosuhde, esim. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on työkorvausta. Toisesta kappaleesta on poistettu viittaus työsopimuslakiin ja työantajan velvollisuuksiin. Lisäksi kolmanteen kappaleeseen lisättiin uudessa ohjeessa kohta, jossa vuokralle antajan täytyy maksaa työntekijälle työehtosopimuksen mukaista palkkaa, että työntekijää voidaan pitää vuokrattuna työntekijänä. 299 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 300 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus.
82 6.2.2 Työvoiman vuokrauksen muutokset neljäs kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun neljäs kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Työvoiman vuokrauksessa työntekijä on työsuhteessa vuokralle antajaan, joka maksaa palkan ja toimittaa ennakonpidätyksen. Käyttäjäyrityksen työntekijän vuokralle antaneelle yritykselle maksama korvaus on puolestaan työkorvausta. 301 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun neljäs kappale muuttui seuraavasti: Tässä ohjeessa tarkoitettua vuokratyötä voi olla ainoastaan yllä mainitut edellytykset kaikilta osin täyttävä työskentely. Jos työvoiman vuokraus ei täytä näitä edellytyksiä, käyttäjäyrityksen maksamaa suoritusta pidetään työn tehneen henkilön palkkana. Käyttäjäyrityksellä on tällöin työntekijälle maksetusta palkasta normaalit ennakonpidätys- ja työnantajan sairausvakuutusmaksuvelvollisuudet. 302 Uudessa ohjeessa korostetaan vanhaa ohjetta enemmän ohjeessa mainittuja kriteereitä. Lisäksi uudessa ohjeessa korostetaan kriteereiden täyttymisen ehtoja. Jos kriteerit eivät täyty, katsotaan maksettu suoritus palkaksi. 6.2.3 Työvoiman vuokrauksen muutokset viides ja kuudes kappale Vuoden 2014 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksannen luvun seitsemäs kappale oli kirjoitettu seuraavasti: Jos yhtiö vuokraa ainoastaan yhtiön omistavan henkilön työpanosta, yhtiön toiminta ei täytä aidon vuokraustoiminnan tunnusmerkkejä. Niin sanottu yhden miehen yhtiö ei siten voi vuokrata pelkästään yhtiön omistajaa itseään, vaan omistaja on aina työsuhteessa työn teettäjään. 303 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksanteen lukuun lisättiin uusi viides kappale: Jos yhtiö vuokraa ainoastaan sen omistavan henkilön työpanosta, yhtiön on maksettava myös tällaisessa tilanteessa omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Yhtiön on maksettava omistajalleen vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa myös silloin, kun tämän työpanosta vuokrataan yhtiön muiden työntekijöiden ohella. 304 301 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 302 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 303 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 10.10.2014, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 304 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus.
83 Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksanteen lukuun lisättiin uusi kuudes kappale: Myös toiminimellä elinkeinotoimintaa harjoittava ammatin- tai liikkeenharjoittaja voi toimia vuokralle antajana ja vuokrata työsuhteessa olevien työntekijöidensä työpanosta käyttäjäyritykselle. Myös tällaisessa tilanteessa työntekijöille on maksettava vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. Sen sijaan ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei voi vuokrata omaa työpanostaan, koska hän ei voi olla itseensä työsuhteessa eikä maksaa itselleen palkkaa. Ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei siten täytä yllä esitettyjä vuokratyöntekijän edellytyksiä. 305 Uudessa ohjeessa merkittävä muutos oli se, että myös, esim. Toiminimellä toimiva voi toimia vuokralle antajana. Vanhassa ohjeessa yhden miehen yhtiö ei voinut harjoittaa vuokraustoimintaa, kun taas uudessa ohjeessa se on mahdollista, jos maksetaan vähintään työehtosopimuksen mukaista palkkaa. 6.2.4 Työvoiman vuokrauksen muutokset kahdeksas kappale Vuoden 2018 Verohallinnon palkan ja työkorvauksen ohjeen kahdeksanteen lukuun lisättiin uusi kahdeksas kappale: Toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen eivät ole työsuhteessa edustamaansa yritykseen eikä heihin myöskään sovelleta työsopimuslakia. Siten näitä tehtäviä ei voi hoitaa vuokratyöntekijänä. Toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus on aina kokonaisuudessaan toimitusjohtajaksi tai hallituksen jäseneksi nimetyn henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle käyttäjäyritys sen maksaa. 306 Uudessa ohjeessa tarkennettiin linjaa toimitusjohtajien ja hallituksen jäsenten tilannetta työvoiman vuorauksen osalta. Toimitusjohtajan tai hallituksen jäsenen tehtäviä ei voi hoitaa vuokratyöntekijänä. 305 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus. 306 Verohallinnon ohje palkka ja työkorvaus verotuksessa 23.02.2018, kohta 8 Työvoimanvuokraus.
84 7 OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ 7.1 KHO 2016:104 Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa ratkaisussa 2016:104. Tapauksen lyhyt kuvaus menee seuraavasti: A Oy harjoitti kiinteistönvälitystoimintaa A Oy:n ja alalla franchising-yrittäjänä toimineen C Oy:n välisen yhteistyösopimuksen mukaisesti siten, että välityssopimukset tehtiin C Oy:n nimiin ja välityspalkkiot ja asiakasvarat ohjattiin C Oy:n tilille. C Oy maksoi A Oy:lle palkkion, josta C Oy vähensi franchising-maksun ja oman osuutensa. A Oy:tä ei ollut rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeistä ja vuokrahuoneistojen välitysliikkeistä annetun lain 3 :ssä tarkoitetuksi välitysliikkeeksi, eikä sillä ollut sanotun lain 5 :ssä tarkoitettua vastaavaa hoitajaa. Sen sijaan C Oy:llä oli kyseinen vastaava hoitaja ja se oli rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeeksi. Kun otettiin huomioon yhteistyösopimuksen sisältö sekä se seikka, ettei A Oy voinut oikeudellisesti harjoittaa luvanvaraista kiinteistönvälitystoimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa, korkein hallinto-oikeus katsoi, että C Oy:n A Oy:lle maksamaa korvausta ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 25 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena vaan A Oy:n osakkaalle B:lle maksettuna ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana. Ennakkoratkaisu. Tämä KHO:n tapaus tuo esille sen, että nykyään palkan ja työkorvauksen välisessä rajanvedossa täytyy ottaa huomioon olosuhteiden lisäksi myös sopimuksen sisällön. Eli ei voida tulkita pelkästään olosuhteita vaan myös sopimuksen sisältö on tulkittava. Nykyään asiaa ratkaistaessa täytyy huomioida kokonaistilanne yksittäisessä tapauksessa. 7.2 KHO 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon) Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa ratkaisussa 29.9.2016 taltio 4161 (julkaisematon). Tapauksen lyhyt kuvaus menee seuraavasti: Asiassa on kysymys siitä, onko B Oy:n A:lle maksamia suorituksia pidettävä ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna palkkana vai 25 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna työkorvauksena. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella toteamalla, että kun kokonaisarvioinnissa otetaan erityisesti huomioon, että A on jatkanut samojen töiden hoitamista B Oy:n tiloissa yhtiön työvälineillä ja tarveaineilla, B Oy:n toi-
85 minimelle maksamia suorituksia on pidettävä A:n ennakkoperintälain 13 :ssä tarkoitettuna palkkana. Asiassa on tuotu esiin, että A on itse irtisanoutunut B Oy:n palveluksesta ja kieltäytynyt hänelle tarjotusta uudesta työsopimuksesta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että näissä olosuhteissa kyse ei ole työsuhteen keinotekoisesta muuttamisesta toimeksiantosuhteeksi. Lisäksi toiminimi harjoittaa myös autojen huolto- ja korjaustoimintaa julkisesti ja tämän toiminnan asiakasmäärien perusteella kyse ei ole merkitykseltään vähäisestä toiminnasta, kuten hallinto-oikeus on todennut. Näissä olosuhteissa A:n aiemmalla työsuhteella B Oy:ssä ei ole merkitystä. Asiassa on selvitetty, että A:n ollessa työntekijänä B Oy:ssä yhtiö antoi hänelle tarkat ohjeet työn tekemisestä ja muutoinkin johti ja valvoi hänen työtään. A ei voinut päättää, milloin ja millä tavalla hän työn hoitaa. Toiminimellään A on työskennellyt itsenäisesti, ja B Oy antoi yleisluonteiset tiedot siitä, mitä asiakkaat olivat B Oy:ltä tilanneet ja milloin tavarat oli sovittu luovutettavaksi asiakkaille. A on saanut itsenäisesti päättää miten, milloin ja millä tavalla hän hoitaa työn. Näin ollen perusteita sille, että A:n työ olisi tapahtunut B Oy:n johdon ja valvonnan alaisena, ei ole esitetty. Saadun selvityksen mukaan A ei ole ollut oikeutettu B Oy:n maksamiin korvauksiin sairaustai loma-ajoilta eikä ole ollut oikeutettu B Oy:n henkilökuntaetuuksiin. Toiminimi on ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, ja se on itse huolehtinut tarvittavista vakuutuksista. Nämä seikat edelleen puoltavat sitä, että kysymyksessä on ollut toimeksiantosopimus eikä työsuhde. Vielä on arvioitava sen seikan merkitystä, että työ on suoritettu B Oy:n tiloissa sen työvälineillä ja tarveaineilla. Asiassa saadun selvityksen mukaan korvauksen maalaustyöstä on sovittu olevan 25 euroa/tunti, koska korvauksessa on hyvitetty B Oy:n laitteiden käyttö. Muutoin korvaus olisi ollut suurempi tai A toiminimi olisi ollut omalla kustannuksellaan velvollinen huoltamaan laitteita. Tarveaineiden ja työvälineiden käytöstä perittävä korvaus on mahdollista huomioida osapuolten toteuttamalla tavalla palvelun hintaa sovittaessa. Lisäksi A on esittänyt uskottavat perusteet sille, miksi maalattavia kohteita ei ole siirretty B Oy:n toimitiloista toiminimen omiin toimitiloihin maalattaviksi. Tästä syystä tällä hallintooikeuden mainitsemalla perusteella ei ole vaikutusta nyt kysymyksessä olevan asian ratkaisuun. Edellä esitetyt seikat huomioon ottaen kokonaisarviona on todettava, että B Oy:n A:lle maksamia korvauksia ei ole pidettävä ennakkoperintälain 13 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana, vaan ennakkoperintälain 25 :n 1 momentin 1 kohdassa
86 tarkoitettuna työkorvauksena. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi oikaisulautakunnan päätösten lopputuloksen voimaan. KHO:n tapauksessa on myös nostettu perusteluissa kokonaisarvioinnin merkitytä ratkaistaessa tapausta. Tässä tapauksessa on otettu ratkaisua tehdessä huomioon useita erilaisia ratkaisuun vaikuttavia asioita, esim. työnjohtamiseen, sairaus- tai loma-ajan korvauksiin ja työvälineisiin liittyviä asioita. Eli kokonaisarviointi on tärkeää ja tapausten ratkaisuihin vaikuttavat monet asiat, esim. Pelkästään työnjohtamiseen liittyvät tulkinnat eivät ole perustelu sille, että suoritusta pidetään palkkana. 7.3 KHO 2016:35 Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa ratkaisussa 2016:35. Tapauksen lyhyt kuvaus menee seuraavasti: A hoiti B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. A irtisanottiin vuonna 2008 ja B Oy:n emoyhtiö määräsi tehtävän ulkoistettavaksi. B Oy kilpailutti palvelun ja hyväksyi A Ky:n, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies A oli, tekemän tarjouksen. A Ky ryhtyi hoitamaan B Oy:n palkanlaskennan ja kirjanpidon tekniset suoritteet sekä viranomaisilmoitukset ja yhtiön tulosraportit. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n A Ky:lle maksamia korvauksia ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 13 :n 1 momentissa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana. Tapauksen olosuhteet eivät osoittaneet A:n työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi. Tällä aiemmalla työsuhteella ei siten ollut merkitystä asiassa. Verovuodet 2009 2011. Äänestys 4 1. Myös tässä KHO:n tapauksessa korostetaan sopimuksen ja olosuhteiden merkitystä. Sopimuksen ja olosuhteiden merkityksen lisäksi korostetaan kokonaisarviointia tapausta ratkaistaessa. Aikaisemmalla työsuhteella ei ollut merkitystä, koska toimeksiantosuhteen tunnusmerkit täyttyivät. 7.4 KHO 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon) Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa ratkaisussa 16.11.2015 taltio 3293 (julkaisematon). Tapauksen lyhyt kuvaus menee seuraavasti: Asiassa on kysymys siitä, onko osuuskunnan B:n osalta maksamia korvauksia pidettävä ennakkoperintälain 13 :ssä tarkoitettuna palkkana, josta on tullut toimittaa ennakonpidätys ja
87 suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu, vai saman lain 25 :ssä tarkoitettuna työkorvauksena, josta ei ole tullut toimittaa ennakonpidätystä eikä suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksua. Kysymystä on arvioitava kokonaisarvosteluna, jossa on otettava tehtävien suorittamispaikan ja käytettyjen työvälineiden omistussuhteiden lisäksi huomioon muun muassa toimeksiantajan oikeus johtaa ja valvoa toimeksisaajan toimintaa, toimeksisaajan toimintaan liittyvä taloudellinen riski sekä se, maksetaanko korvausta sairaus- ja loma-ajalta. Lisäksi osuuskunnan ja B:n omalle käsitykselle on annettava merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Ennakkoperintälain 13 :n 2 momentin mukaan asiassa ei sen sijaan ole otettava huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita, kuten B:n muiden mahdollisten toimeksiantajien määrää ja muun toiminnan laajuutta. Toimeksiantosopimusten nojalla B:n on tullut huomioida muiden käyttöhenkilöiden toiveet toiminnassaan. Asiassa ei ole näytetty, että osuuskunta olisi tosiasiassa johtanut B:n toimintaa. Toimeksiantosopimusten nojalla B on ollut velvollinen omalla kustannuksellaan ottamaan ja voimassa pitämään vastuuvakuutuksia ja huolehtimaan, että hänen aliurakoitsijoillaan on ollut riittävät vastuuvakuutukset. B:n vastuuvakuutuksen vakuutusmäärää, 100.000 euroa, ei ole pidettävä vähäisenä. B on ollut velvollinen osoittamaan vakuutusturvansa laajuuden ja laadun ennen käyttötoimintojen alkamista. Osuuskunnan ja B:n välisissä toimeksiantosopimuksessa ei ole sovittu korvausta sairaus- ja loma-ajoilta. Asiakirjoista ei myöskään ilmene, että tällaisia korvauksia olisi sopimusehtojen puuttumisesta huolimatta maksettu. B on veloittanut suorittamistaan tehtävistä käyttäen yhtymä B:n y-tunnusta. Kun otetaan huomioon edellä mainitut seikat, osuuskunnan B:lle maksamia korvauksia ei ole katsottava ennakkoperintälain 13 :sä tarkoitetuiksi palkoiksi vaan lain 25 :ssä tarkoitetuiksi työkorvauksiksi, vaikka B on suorittanut tehtävänsä osuuskunnan omistamissa tiloissa ja vaikka osuuskunta on hankkinut korjaustöissä tarvittavat varaosat ja tarveaineet. Tämän vuoksi osuuskunnalle ei ole tullut maksuunpanna B:n osalta maksetuista korvauksista toimittamatta jäänyttä ennakonpidätystä ja suorittamatta jäänyttä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Toimitetut maksuunpanot sekä Verohallinnon oikaisupäätös ja hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava. Tämä KHO:n tapaus painottaa ratkaisussaan sopimuksen sisältöä. Sopimuksen sisällön lisäksi tässä tapauksessa ilmenee uuden tulkinnan mukaiset olosuhteiden tukeminen sopimuksen sisällön lisäksi. Eli tapausta ratkaistaessa täytyy ottaa huomioon sopimuksen sisältö ja olosuhteiden tukeminen sopimuksen sisältöä, esim. Tässä tapauksessa vastuuvakuutuksen suuruus ja suoritukset on maksettu yhtymän y-tunnukselle.
88 7.5 KHO 16.6.2015 taltio 1705 Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt palkan ja työkorvauksen välistä rajan vetoa ratkaisussa 16.06.2015 taltio 1705. Tapauksen lyhyt kuvaus menee seuraavasti: Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut päätöksellä KHO 16.6.2015 taltionumero 1705 hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta: Asiassa saadun selvityksen mukaan T:mi P on vuonna 2006 veloittanut X Oy:tä autonkuljetuspalveluista yhteensä 1.667 tunnilta ja M Ky yhteensä 1.183 tunnilta. M Ky on vuoden 2008 tammikuusta vuoden 2009 maaliskuulle saakka veloittanut X Oy:tä autonkuljetuspalveluista yhteensä 2.402 tunnilta. Kun otetaan huomioon P:n ja M:n ajosuoritusten suuri määrä sekä edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Tässä KHO:n tapauksessa oli ratkaistavana, että oliko suoritus palkkaa vai työkorvausta. Myös tässä tapauksessa on kiinnitetty huomiota tapauksen ratkaisussa kokonaisarviointiin. Tapauksessa on kiinnitetty huomiota, esim. Huomiota muun muassa työn johto- ja valvontaoikeuteen, työvälineiden omistamiseen, yrittäjäriskiin, vastuuseen, maksettavan korvauksen määräytymiseen ja sosiaaliturvan järjestämiseen. Eli kokonaisarvioinnin perusteella suoritus katsottiin palkaksi.
89 8 LOPUKSI 8.1 Yleistä Tässä luvussa käydään läpi yhteenvetona palkan ja työkorvauksen ohjeeseen tulleet muutokset. Muutokset käydään läpi vuosittain alkaen 2016 vuodesta vuoden 2018 ohjeeseen tehtyyn muutokseen asti. Tässä luvussa vanhalla ohjeella tarkoitetaan vuoden 2014 palkan ja työkorvauksen verohallinnon ohjetta. 8.2 Vuosi 2016 Vuoden 2016 ohjeen muutoksen taustalla oli hallituksen esitys (HE 126/1994 vp). Uudella ohjeella haluttiin tukea yrittäjyyden aloittamista. Uuden ohjeen lähtökohtana on sopimuksen sisältö ja kokonaisarviointi. Keskeisin muutos on palkan ensisijaisuuden korostamisen luopumisesta työkorvaukseen nähden. Eli suorituksia voidaan yhä useammin katsoa työkorvaukseksi eikä palkaksi. Lisäksi uudessa ohjeessa luovutaan työsopimuslain mukaisesta tulkinnasta. Verotuksellinen työsuhde on työoikeudellisesta työsuhteesta erillinen käsite. Myös muutoksia on uudessa ohjeessa tullut sopimuksen tulkintaan. Uudessa ohjeessa sopimus on lähtökohtana. Sopimus on lähtökohtana, jos tunnusmerkit täyttyvät ja olosuhteet tukevat sopimusta. Eli tunnusmerkkien merkitys korostuu ja ne pitäisi ottaa huomioon sopimusta tehtäessä. Nykyään uudessa ohjeessa painotetaan enemmän kokonaisarviointia sekä sopimusta ja olosuhteita eikä yksittäisiä työsuhteen tunnusmerkkejä. Kokonaisarviointia tukevat uudet KHO:n ratkaisut palkkaan ja työkorvauksiin liittyen. 8.3 Vuosi 2017 Vuoden 2017 muutokset koskivat enemmän työnantajia. Itse palkan ja työkorvauksen ohjeistukseen ei tullut muutoksia. Muutoksia aiheutti työnantajan osalta oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyssä ja uuden veronkantolain voimaantulo. Samalla kumottiin verotililaki. Muutoksia vuoden 2017 ohjeeseen ennakonpidätyksen osalta, esim. Ennakonpidätys on maksettava oman verokauden eräpäivänä. Myös sosiaaliturvamaksun nimi muuttui saira-
90 usvakuutusmaksuksi. Lisäksi vanhan ohjeen mukaista kausiveroilmoitusta ei tarvitse antaa vaan verokaudelta annetaan veroilmoitus. 8.4 Vuosi 2018 Vuoden 2018 ohjeen yksi muutoksista koski toimeksiantajan koneiden, laitteiden ja tarvikkeiden käyttämiseen. Tämä muutos koski uuden ohjeen 5.5 kohtaa. Toimeksiantajan koneita, laitteita ja tarvikkeita on mahdollista käyttää, jos toimeksisaaja maksaa niistä käypäähintaa. Tämä ei ollut mahdollista vanhassa ohjeessa. Tällä muutoksella pyritään ottamaan huomioon enemmän nykyaikana tulevia erilaisia tilanteita ja ratkaisuja työelämässä. Lisäksi vuoden 2018 ohjeeseen tuli muutos työvoimanvuokraukseen. Nämä muutokset tulivat ohjeen 8 lukuun. Suurin muutos oli se, että myös yhden miehen yhtiö voi harjoittaa vuokraustoimintaa. Poikkeuksena on, että ammatin- tai liikkeenharjoittajat, toimitusjohtajat tai hallituksen jäsenet eivät voi harjoittaa työvoimanvuokrausta. Myös vuoden 2018 painottavat kokonaisarviointia. Eli suoritusta voidaan yhä useammin pitää toimeksiantosuhteessa saatuna työkorvauksena ja voidaan vapaammin sopia siitä, että tehdäänkö työtä työ- vai toimeksiantosuhteessa. Jos työvoimanvuokrauksen ohjeen mukaiset kriteerit täyttyvät, on kysymyksessä verotuksessa toimialasta riippumatta vuokraustyöstä. Tämä ei koske ohjeessa pois rajattuja toimijoita.