Oikeustapauskokoelma

Oikeustapauskokoelma UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto) 8 päivänä helmikuuta 2018 * Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen Direktiivi 2008/118/EY 7 artikla Yleinen valmisteverojärjestelmä Öljytuotteiden valmisteveroton hankinta Helleenien tasavallan ja kolmansien maiden välisillä rajoilla olevat huoltoasemat Valmisteverosaatavan syntyminen Valmisteveron alaisten tavaroiden kulutukseen luovutuksen käsite Väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä poistumisen käsite Asiassa C-590/16, jossa on kyse SEUT 258 artiklaan perustuvasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, joka on nostettu 21.11.2016, Euroopan komissio, asiamiehinään F. Tomat ja A. Kyratsou, vastaan Helleenien tasavalta, asiamiehinään E.-M. Mamouna ja M. Tassopoulou, UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto), kantajana, vastaajana, toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. G. Fernlund sekä tuomarit J.-C. Bonichot (esittelevä tuomari) ja A. Arabadjiev, julkisasiamies: M. Bobek, kirjaaja: A. Calot Escobar, ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn, päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta, on antanut seuraavan FI * Oikeudenkäyntikieli: kreikka. ECLI:EU:C:2018:77 1

tuomion 1 Euroopan komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, ettei Helleenien tasavalta ole noudattanut valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 7 artiklan 1 kohdan mukaisia velvoitteitaan, koska se on antanut ja pitänyt voimassa lainsäädäntöä, jossa sallitaan verottomien öljytuotteiden myynti Katastimata Aforologiton Eidon AE:n (jäljempänä KAE) huoltoasemilla Kipoi Evroun (Kreikka), Kakavian (Kreikka) ja Evzonoin (Kreikka) raja-asemilla, jotka kaikki sijaitsevat kolmansien valtioiden, eli Turkin tasavallan, Albanian tasavallan ja entisen Jugoslavian tasavallan Makedonian, rajoilla. Asiaa koskevat oikeussäännöt Direktiivi 2008/118 2 Direktiivin 2008/118 johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa: Koska sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, on tarpeen selventää yhteisön tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron. 3 Kyseisen direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä valmisteveron alaiset tavarat ) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa: a) [energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston] direktiivin 2003/96/EY [(EUVL 2003, L 283, s. 51)] soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet ja sähkö; 4 Mainitun direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa: Valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan valmistevero silloin kun: a) ne tuotetaan yhteisön alueella, mihin tarvittaessa luetaan mukaan niiden erottaminen; b) ne tuodaan yhteisön alueelle. 5 Mainitun direktiivin 4 artiklan sanamuoto on seuraavanlainen: Tässä direktiivissä ja sen täytäntöönpanosäännöksissä tarkoitetaan: 1) valtuutetulla varastonpitäjällä luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, jonka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset ovat valtuuttaneet ansiotoiminnassaan verottomassa varastossa tuottamaan, jalostamaan, pitämään hallussaan, vastaanottamaan tai sieltä lähettämään valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä; 2) jäsenvaltiolla ja jäsenvaltion alueella yhteisön kunkin jäsenvaltion aluetta, johon sovelletaan [EY:n] perustamissopimusta sen 299 artiklan mukaisesti, lukuun ottamatta kolmansia alueita; 2 ECLI:EU:C:2018:77

3) yhteisöllä ja yhteisön alueella jäsenvaltioiden alueita, sellaisina kuin ne on määritelty 2 kohdassa; 5) kolmannella maalla jokaista valtiota tai aluetta, johon ei sovelleta perustamissopimusta; 7) väliaikaisen verottomuuden järjestelmällä verojärjestelmää, jota sovelletaan tullisuspensiomenettelyyn tai -järjestelmään kuulumattomien valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoon, jalostukseen, hallussapitoon tai siirtoon väliaikaisesti valmisteverottomina; 11) verottomalla varastolla paikkaa, jossa valtuutettu varastonpitäjä ansiotoiminnassaan tuottaa, jalostaa, pitää hallussaan taikka vastaanottaa tai josta tämä lähettää valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisten viranomaisten vahvistamin edellytyksin. 6 Direktiivin 2008/118 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: Tätä direktiiviä ja 1 artiklassa tarkoitettuja direktiivejä sovelletaan yhteisön alueeseen. 7 Kyseisen direktiivin II luku sisältää 1 jakson, jonka otsikko on Verosaatavan syntymisen aika ja paikka ja joka sisältää direktiivin 7 artiklan, jonka 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa: 1. Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen. 2. Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään: a) valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä; 8 Mainitun direktiivin 14 artiklassa säädetään seuraavaa: 1. Jäsenvaltiot voivat vapauttaa valmisteverosta sellaiset verovapaiden myymälöiden luovuttamat valmisteveron alaiset tavarat, jotka lentäen tai meritse kolmannelle alueelle tai kolmanteen maahan matkustava matkustaja kuljettaa henkilökohtaisissa matkatavaroissaan. 3. Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotta 1 ja 2 kohdassa säädettyjä verovapautuksia sovelletaan siten, että veron kiertäminen, veron välttäminen ja muut väärinkäytökset estetään. 4. Jäsenvaltiot, joilla on 1 päivänä heinäkuuta 2008 verovapaita myymälöitä muualla kuin lentoasemilla tai satamissa, voivat 1 päivään tammikuuta 2017 saakka vapauttaa valmisteverosta sellaiset kyseisten myymälöiden luovuttamat valmisteveron alaiset tavarat, jotka kolmannelle alueelle tai kolmanteen maahan matkustava matkustaja kuljettaa henkilökohtaisissa matkatavaroissaan. ECLI:EU:C:2018:77 3

9 Saman direktiivin 15 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa: Valmisteveron alaisten tavaroiden, joista valmisteveroa ei ole maksettu, tuotannon, jalostuksen ja hallussapidon on tapahduttava verottomassa varastossa. 10 Direktiivin 2008/118 16 artiklassa säädetään seuraavaa: 1. Valtuutetun varastonpitäjän on saatava verottoman varaston perustamiseen ja pitämiseen lupa sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisilta viranomaisilta. Luvan edellytyksenä on, että ne ehdot, joita viranomaisilla on oikeus säätää veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi, täyttyvät. 2. Valtuutettu varastonpitäjä on velvollinen: c) pitämään kunkin verottoman varaston osalta kirjaa valmisteveron alaisten tavaroiden varastoista ja siirroista; e) suostumaan valvontaan ja varastojen tarkastuksiin. Verottomalle varastolle luvan myöntäneen jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten on vahvistettava a alakohdassa tarkoitettua vakuutta koskevat ehdot. 11 Kyseisen direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: Valmisteveron alaisia tavaroita voidaan siirtää väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä yhteisön alueella, myös silloin, kun tavarat siirretään kolmannen maan tai kolmannen alueen kautta: a) verottomasta varastosta: i) toiseen verottomaan varastoon; ii) rekisteröidylle vastaanottajalle; iii) 25 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun paikkaan, jossa valmisteveron alaiset tavarat poistuvat yhteisön alueelta; Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely 12 Komissio, jonka käsiteltäväksi kantelu oli saatettu, sai tietoja siitä, että KAE oli myynyt ilman valmisteveroa öljytuotteita Kipoi Evroun, Kakavian ja Evzonoin raja-asemilla olevilla huoltoasemilla. Koska komissio katsoi, että sovellettava kreikkalainen lainsäädäntö saattoi olla direktiivin 2008/118 vastaista, se pyysi Helleenien tasavaltaa toimittamaan sille tietoja. 13 Helleenien tasavalta vastasi 19.12.2011 päivätyllä kirjeellä, että kyseiset huoltoasemat, joilta voivat hankkia polttoainetta sellaiset kolmansien maiden autoilijat, jotka siirtyvät kolmansiin maihin, toimivat verottomina varastoina ja vievät yksinkertaistettua menettelyä noudattaen maasta öljytuotteita, joten valmisteverosaatavaa ei synny. 4 ECLI:EU:C:2018:77

14 Komissio lähetti 29.11.2013 Helleenien tasavallalle virallisen huomautuksen, jossa se esitti, että öljytuotteiden valmisteveroton myynti oli direktiivistä 2008/118 johtuvien vaatimusten vastaista. Komissio uudisti tämän näkemyksensä 1.9.2014 päivätyssä perustellussa lausunnossaan. 15 Helleenien tasavalta toisti 29.12.2014 päivätyssä kirjeessä alkuperäisen kantansa, jonka mukaan se, että KAE myy valmisteveron alaisia tavaroita valmisteverottomasti Kipoi Evroun, Kakavian ja Evzonoin raja-asemilla, on unionin oikeuden mukaista sillä perusteella, että sovellettava yksinkertaistettu vientimenettely antaa Helleenien tasavallalle mahdollisuuden varmistautua siitä, ettei kyseisiä polttoaineita kuluteta Kreikan alueella vaan ne viedään kolmansiin maihin. 16 Koska komissio ei tyytynyt Helleenien tasavallan antamiin vastauksiin, se päätti nostaa nyt käsiteltävänä olevan kanteen. Kanne Asianosaisten lausumat 17 Komissio arvostelee Helleenien tasavaltaa siitä, että tämä on jättänyt noudattamatta direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaista velvollisuuttaan kantaa veroa valmisteveron alaisista tavaroista ajankohtana, jolloin ne luovutetaan kulutukseen. 18 Niiden huomautusten perusteella, jotka Helleenien tasavalta toimitti komissiolle oikeudenkäyntiä edeltäneen menettelyn kuluessa, komissio esittää asiaa koskevat tosiseikat tiivistetysti seuraavasti: KAE harjoittaa huoltoasematoimintaa verottomina varastoina toimivilla asemilla Kipoi Evroun, Kakavian ja Evzonoin raja-asemilla kolmansien valtioiden kansalaisilla on mahdollisuus ostaa kyseisillä huoltoasemilla valmisteverottomasti polttoaineita ajoneuvoihinsa, jotka on rekisteröity kolmansiin maihin, ennen poistumistaan Euroopan unionin alueelta maarajan yli toimivaltaiset tulliviranomaiset valvovat yksinkertaistetussa vientimenettelyssä polttoaineiden poistumista unionin alueelta ja vahvistavat sen koko menettelystä, mukaan lukien verottomien öljytuotteiden myynti, säädetään useissa ministerin asetuksissa, jotka on annettu vuosina 2003 2005. 19 Komissio katsoo, että siltä osin kuin kyseiset huoltoasemat ovat direktiivin 2008/118 4 artiklan 11 alakohdassa tarkoitettuja verottomia varastoja, niihin varastoidut öljytuotteet on asetettu väliaikaisen verottomuuden järjestelmään, joten valmisteveron kantamista on lykätty. Ajankohtana, jolloin ajoneuvojen polttoainesäiliöt täytetään, valmisteverosaatava syntyy sillä perusteella, että polttoaineet poistuvat Kreikan alueella väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. 20 Tämä tulkinta seuraa komission mukaan direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdasta, jossa säädetään, että valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä pidetään kulutukseen luovutuksena. Komissio toteaa, että saman artiklan 1 kohdasta ilmenee, että kyseinen kulutukseen luovutus osoittaa ajankohdan, jolloin valmisteverosaatava syntyy. ECLI:EU:C:2018:77 5

21 Komissio toteaa, että kyseisten säännösten mukaan valmisteverosaatavan syntymisen kannalta ratkaiseva ajankohta on kulutukseen luovutus eikä varsinainen kulutus. Tästä seuraa komission mukaan, ettei verosaatavan syntyminen riipu myyntipisteen ja jäsenvaltion ulkorajan välisestä etäisyydestä. Merkitystä ei komission mukaan ole myöskään sillä, kuinka pitkäksi ajaksi kulutukseen luovutettu tavara jää jäsenvaltion alueelle. 22 Direktiivin 2008/118 johdanto-osan toisesta ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee komission mukaan lisäksi, että käsitteitä poistuminen ja kulutukseen luovutus on tulkittava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa, jotta sisämarkkinoiden toimivuus voidaan taata. 23 Merkitystä ei komission mukaan ole myöskään väitteillä, joiden mukaan ajoneuvojen polttoainesäiliöiden täyttämistä voitaisiin pitää vientitoimenpiteenä sillä perusteella, että öljytuotteet asetetaan poistumishetkellä viennin tullimenettelyyn yksinkertaistetussa vientimenettelyssä. Komission mukaan kyseisten tuotteiden poistuminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla merkitsee välttämättä luovutusta kulutukseen. 24 Komissio katsoo, että direktiivin 2008/118 17 31 artikla, joissa säädetään valmisteveron alaisten tavaroiden väliaikaisesti verottomista siirroista, vahvistavat kyseisen tulkinnan. Komissio toteaa, että valmisteveron alaisten tavaroiden siirrot kuuluvat väliaikaisen tullittomuuden järjestelmään vain silloin, kun kyseisissä artikloissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Kaikissa muissa tapauksissa valmisteverosaatava syntyy ajankohtana, jolloin tällaiset tuotteet poistuvat verottomasta varastosta. 25 Kreikan viranomaisten soveltama yksinkertaistettu vientimenettely ei komission mukaan täytä kyseisiä edellytyksiä, koska se ei tosiasiassa kuulu kyseisen direktiivin yhdenkään säännöksen soveltamisalaan. 26 Helleenien tasavalta katsoo, että perusteltu lausunto ja kannekirjelmä ovat keskenään epäjohdonmukaisia. Perustellussa lausunnossa valmisteverosaatavan syntyhetkeksi määritetään Helleenien tasavallan mukaan ajankohta, jolloin tavarat tosiasiassa poistuvat väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, kun taas kannekirjelmässä tosiasiallinen kulutus ei ole enää ratkaisevaa. Kannekirjelmä itsessään osoittaa Helleenien tasavallan mukaan tämän epäjohdonmukaisuuden, koska komissio viittaa siinä kulutukseen luovutukseen ja tosiasialliseen kulutukseen luovutukseen. 27 Aineellisen kysymyksen osalta Helleenien tasavalta väittää, ettei se, että KAE myy öljytuotteita Kipoi Evroun, Kakavian ja Evzonoin raja-asemilla olevilla huoltoasemilla, merkitse valmisteverosaatavan syntymistä, koska sillä hetkellä kun kyseiset polttoaineet poistuvat väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, ne asetetaan välittömästi viennin tullimenettelyyn yksinkertaistetussa menettelyssä. Helleenien tasavalta toteaa, että näin ollen direktiivin 2008/118 sääntöjä ja sitä harmonisoinnin tasoa, johon kyseisellä direktiivillä pyritään, noudatetaan. 28 Helleenien tasavalta toteaa, että kyseisessä viennin tullimenettelyssä tulliviranomaiset vastaavat verottomien varastojen ja väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä tapahtuvan tavaroiden poistumisen valvonnasta. Tulliviranomaiset valvovat myös vientimuodollisuuksia, joihin sisältyy tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2.7.1993 annetun komission asetuksen (ETY) N:o 2454/93 (EYVL 1993, L 253, s. 1) 282 ja 286 artiklassa tarkoitettu yksinkertaistettu vienti-ilmoitus, ja ne valvovat polttoaineiden tosiasiallista vientiä unionin tullialueen ulkopuolelle yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 (EYVL 1992, L 302, s. 1) 161 artiklan mukaisesti. Kyseisten tuotteiden myynti, niiden poistuminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä ja niiden vienti tapahtuvat Helleenien tasavallan mukaan näin ollen yhdessä yhtenäisessä menettelyssä. 29 Helleenien tasavallan mukaan direktiivi 2008/118 ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio ottaa käyttöön tällaisen yksinkertaistetun vientimenettelyn, seuraavista syistä. 6 ECLI:EU:C:2018:77

30 Ensinnäkin kyseisen direktiivin 30 ja 31 artiklassa säädettyjä yksinkertaistettuja menettelyjä voidaan Helleenien tasavallan mukaan soveltaa soveltuvin osin. 31 Toiseksi Helleenien tasavalta esittää, että koska väliaikaisen verottomuuden järjestelmä ja vientijärjestelmä seuraavat välittömästi toisiaan, direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohtaa ei sovelleta. Kyseinen säännös koskee Helleenien tasavallan mukaan ainoastaan valmisteveron alaisen tavaran tavanomaista poistumista väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. 32 Kolmanneksi syyksi Helleenien tasavalta esittää, ettei direktiivin 2008/118 7 artiklalla toteuteta täysharmonisointia, joten kulutukseen luovutus ei ole ainoa mahdollinen seuraus siitä, että valmisteveron alainen tavara poistuu väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. Kyseisen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan iii alakohdassa tunnustetaan Helleenien tasavallan mukaan nimittäin jäsenvaltioiden mahdollisuus asettaa väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä tuleva tavara vientijärjestelmään ilman, että valmisteverosaatava syntyy. Kyseinen yksinkertaistettu vientimenettely ei näin ollen haittaa mainitussa direktiivissä säädettyjä harmonisointitoimenpiteitä. Helleenien tasavalta toteaa myös, että toisin kuin asetuksen N:o 2913/92 tapauksessa mainitun direktiivin aukot merkitsevät sitä, että jäsenvaltioille jää laaja harkintavalta. 33 Neljäntenä ja viimeisenä syynä Helleenien tasavalta esittää, että siltä osin kuin on kyse direktiivin 2008/118 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan iii alakohdasta ja 25 artiklasta, kyseisiä säännöksiä ei sovelleta, koska käsiteltävässä asiassa kyseessä olevat öljytuotteet poistuvat suoraan unionin tullialueelta ilman, että ne liikkuisivat väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä. Helleenien tasavalta toteaa, että öljytuotteiden luovuttaminen tapahtuu unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 (EUVL 2013, L 269, s. 1) 269 artiklan 1 kohdan mukaisesti kyseisessä säännöksessä säädetyn vientimenettelyn mukaisesti. Kyseisestä säännöksestä ilmenee, että unionin tullialueelta vietävät unionitavarat on asetettava vientimenettelyyn. Näin ollen valmisteveron kantaminen olisi Helleenien tasavallan mukaan perusteetonta. 34 Helleenien tasavalta toteaa lisäksi, että yksinkertaistetulla vientimenettelyllä taataan se, ettei öljytuotteita kuluteta Kreikan alueella vaan ne viedään kolmanteen maahan. Järkiperusteisesti se, että ajoneuvojen on liikuttava lyhyt matka huoltoasemien ja todellisten rajojen välillä, ei horjuta tätä toteamusta. 35 Helleenien tasavalta huomauttaa yhtäältä, että kyseinen matka on helposti katettu sillä polttoaineella, joka ajoneuvojen polttoainesäiliöissä on jäljellä ennen tankkausta, ja että valmisteveron vaatiminen olisi näin ollen suhteetonta. Se toteaa toisaalta, että kuten 14.11.1985 annetun tuomion Neumann (299/84, EU:C:1985:463) 25 33 kohdasta ilmenee nyt käsiteltävän asian osalta on todettava, että direktiivin 2008/118 säännöt ovat suhteettomia niiden yleispiirteisyyden takia ja että jos unionin lainsäätäjä olisi ratkaissut tämän nimenomaisen kysymyksen, se olisi tehnyt sen kohtuusnäkökohtien perusteella. Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta Tutkittavaksi ottaminen 36 Väittämällä, että perusteltu lausunto ja kannekirjelmä ovat keskenään epäjohdonmukaisia, Helleenien tasavalta pyrkii osoittamaan, että nyt käsiteltävä kanne on jätettävä tutkimatta. ECLI:EU:C:2018:77 7

37 Kuten komissio väittää, virallisesta huomautuksesta, perustellusta lausunnosta ja kannekirjelmästä ilmenee selvästi, että komissio luokittelee sen, että ajoneuvojen polttoainesäiliöt täytetään polttoaineella verottomina varastoina toimivilla huoltoasemilla, valmisteveron alaisten tavaroiden poistumiseksi väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä direktiivissä 2008/118 tarkoitetulla tavalla. Sanan tosiasiallinen käyttö ei tältä osin voi johtaa minkäänlaiseen epätietoisuuteen. 38 Helleenien tasavalta kykeni näin ollen täysimääräisesti ymmärtämään, mistä unionin oikeuden rikkomisista sitä moitittiin, ja sen esittämä oikeudenkäyntiväite on näin ollen hylättävä. Asiakysymys 39 Helleenien tasavalta väittää, ettei siitä, että KAE myy öljytuotteita Kipoi Evroun, Kakavian ja Evzonoin raja-asemilla olevilla huoltoasemilla, aiheudu valmisteverosaatavan syntymistä, koska polttoaineet asetetaan heti väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä poistumisen jälkeen viennin tullimenettelyyn. 40 On muistettava, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen. Kulutukseen luovutuksena pidetään saman artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. 41 Direktiivin 2008/118 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdan mukaan valmisteveron alaisia tavaroita voidaan siirtää väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä unionin alueella muun muassa jäsenvaltiossa sijaitsevasta verottomasta varastosta toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan verottomaan varastoon. Tällaiselle väliaikaisen verottomuuden järjestelmälle tunnusomaista on, että siihen kuuluviin tavaroihin liittyvät valmisteverosaatavat eivät vielä ole syntyneet, vaikka verotettava tapahtuma on jo toteutunut. Näin ollen kyseisellä järjestelmällä toteutetaan valmisteveron alaisten tavaroiden osalta valmisteverosaatavan syntymisen lykkääminen siihen saakka, kunnes sen syntyedellytys täyttyy (tuomio 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, 22 kohta). 42 Tällaisten väliaikaisen verottomuuden järjestelmään kuuluvien tavaroiden osalta kulutukseen luovuttamisena pidetään direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, kyseisestä järjestelmästä (tuomio 28.1.2016, BP Europa, C-64/15, EU:C:2016:62, 23 kohta). 43 Lisäksi unionin tuomioistuin on jo katsonut, että direktiivin 2008/118 7 artiklassa tarkoitettu kulutukseen luovutus tapahtuu hetkellä, jolloin valmisteveron alainen tavara fyysisesti poistuu väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2016, Polihim-SS, C-355/14, EU:C:2016:403, 53 ja 55 kohta). 44 Kuten komissio toteaa, direktiivin 2008/118 kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee, että sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteverosaatavan syntymisen käsite ja siihen liittyvät edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, ja että kyseisessä direktiivissä määritetään näin ollen unionin tasolla se, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen. 45 Tästä seuraa, että poistumisen ja kulutukseen luovutuksen käsitteitä, jotka määrittävät hetken, jolloin valmisteverosaatava syntyy, on tulkittava yhtenäisesti kaikissa jäsenvaltioissa. 46 Nyt käsiteltävässä asiassa on kiistatonta, että kyseiset öljytuotteet ovat valmisteveron alaisia tavaroita. Niiden poistuminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä silloin, kun ajoneuvojen polttoainesäiliöt täytetään Helleenien tasavallan alueella, merkitsee niiden kulutukseen luovutusta. 8 ECLI:EU:C:2018:77

Koska valmisteverosaatava syntyy 7 artiklan 1 kohdan mukaisesti juuri kyseisenä ajankohtana, Kreikan lainsäädäntö, jonka mukaan kyseiset tavarat voidaan luovuttaa valmisteveroa maksamatta, on mainitun säännöksen vastainen. 47 Tähän toteamukseen ei vaikuta se, että valmisteveron alaiset tavarat asetetaan sen jälkeen, kun ne ovat poistuneet väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, Helleenien tasavallan kuvaileman kaltaiseen viennin tullimenettelyyn. 48 Yhtäältä direktiivin 2008/118 yleisestä rakenteesta ja niistä sen säännöksistä, joissa määritellään verottomat varastot ja väliaikaisen verottomuuden järjestelmä sekä niiden toiminta, kuten 4 artiklan 7 ja 11 alakohdasta, 15 artiklan 2 kohdasta sekä 16 ja 17 artiklasta, ilmenee, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella hallussa pidetty valmisteveron alainen tavara on tietyllä hetkellä välttämättä jollakin tavoin luovutettu kulutukseen 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla (ks. analogisesti tuomio 5.4.2001, Van de Water, C-325/99, EU:C:2001:201, 34 kohta). 49 Näin ollen on todettava, että koska sellaisten ajoneuvojen, joista on kyse nyt käsiteltävässä asiassa, polttoainesäiliöiden täyttämistä on pidettävä direktiivin 2008/118 7 artiklassa tarkoitettuna poistumisena ja siten kulutukseen luovutuksena, sillä, että kyseiset polttoaineet myöhemmin tai jopa samanaikaisesti asetetaan viennin tullimenettelyyn, ei ole minkäänlaista vaikutusta valmisteverosaatavan syntymisen kannalta (ks. analogisesti tuomio 29.4.2010, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, EU:C:2010:231, 80 ja 81 kohta). 50 Kun nämä näkökohdat otetaan huomioon, ei ole tarpeen tarkastella Helleenien tasavallan väitteitä, joilla se pyrkii osoittamaan, että sen viennin tullimenettely on yhteensopiva asetusten N:o 2913/92, N:o 2454/93 ja N:o 952/2013 kanssa. 51 Toisaalta on kiistatonta, etteivät kyseisten öljytuotteiden myynnin järjestämistä koskevat kansalliset säännöt täytä direktiivin 2008/118 vaatimuksia, jotka mahdollistaisivat joko sen, että valmisteveron alaisten tavaroiden myynti vapautetaan valmisteverosta, tai sen, että tällaiset tavarat viedään maasta väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä. 52 Siltä osin kuin on kyse esimerkiksi kyseisen direktiivin 14 artiklasta, Helleenien tasavalta ei kiistä sitä, ettei kyseisessä säännöksessä säädettyä mahdollisuutta vapauttaa valmisteverosta sellaisia valmisteveron alaisia tavaroita, jotka verovapaat myymälät luovuttavat ja jotka kolmannelle alueelle tai kolmanteen maahan matkustava matkustaja kuljettaa henkilökohtaisissa matkatavaroissaan, voida soveltaa. 53 Helleenien tasavalta ei kiistä myöskään sitä, ettei direktiivin 2008/118 17 31 artiklaa, joissa säädetään valmisteveron alaisten tavaroiden väliaikaisesti verottomista siirroista, voida soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa. 54 Helleenien tasavalta myöntää erityisesti, että kyseisen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan iii alakohdan jossa säädetään, että valmisteveron alaisia tavaroita voidaan siirtää väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä yhteisön alueella verottomasta varastosta 25 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun paikkaan, jossa valmisteveron alaiset tavarat poistuvat yhteisön alueelta mukaiset edellytykset eivät täyty. 55 On myös selvää, ettei Helleenien tasavallan käyttöön ottama viennin tullimenettely kuulu direktiivin 2008/118 30 ja 31 artiklan soveltamisalaan, koska kyseisissä säännöksissä säädetään ainoastaan yksinkertaistetuista menettelyistä, jotka koskevat niitä valmisteveron alaisten tavaroiden väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtuvia siirtoja, jotka tapahtuvat joko yhden jäsenvaltion alueella tai useamman jäsenvaltion alueella. ECLI:EU:C:2018:77 9

56 Väite siitä, että suhteellisuusperiaate edellyttäisi direktiivin 2008/118 tulkitsemista siten, että nyt käsiteltävän asian olosuhteissa öljytuotteiden veroton myynti olisi mahdollista, on hylättävä perusteettomana. Tällainen tulkinta merkitsisi nimittäin sitä, että voimassa olevien oikeussääntöjen rinnalla (praeter legem) sallittaisiin direktiivin 2008/118 7 artiklaan kohdistuva poikkeus ja vaarannettaisiin tavoite, joka koskee valmisteverosaatavan syntymisen edellytysten harmonisointia, jonka merkitys sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on palautettu mieleen tämän tuomion 44 ja 45 kohdassa. 57 Kun edellä esitetyt näkökohdat otetaan huomioon, on todettava, että komission kanne on perusteltu. 58 Näin ollen on todettava, ettei Helleenien tasavalta ole noudattanut direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaisia velvoitteitaan, koska se on antanut ja pitänyt voimassa lainsäädäntöä, jossa sallitaan verottomien öljytuotteiden myynti KAE:n huoltoasemilla Kipou Evroun, Kakavian ja Evzonoin raja-asemilla, jotka kaikki sijaitsevat kolmansien valtioiden, eli Turkin tasavallan, Albanian tasavallan ja entisen Jugoslavian tasavallan Makedonian, rajoilla. Oikeudenkäyntikulut 59 Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Helleenien tasavallan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja koska tämä on hävinnyt asian, Helleenien tasavalta on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti: 1) Helleenien tasavalta ei ole noudattanut valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 7 artiklan 1 kohdan mukaisia velvoitteitaan, koska se on antanut ja pitänyt voimassa lainsäädäntöä, jossa sallitaan verottomien öljytuotteiden myynti Katastimata Aforologiton Eidon AE:n huoltoasemilla Kipou Evroun (Kreikka), Kakavian (Kreikka) ja Evzonoin (Kreikka) raja-asemilla, jotka kaikki sijaitsevat kolmansien valtioiden, eli Turkin tasavallan, Albanian tasavallan ja entisen Jugoslavian tasavallan Makedonian, rajoilla. 2) Helleenien tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Allekirjoitukset 10 ECLI:EU:C:2018:77