SIIRTOHINNOITTELUN DOKUMENTOINTI

Transkriptio

1 MUISTIO Laatija Sami Laaksonen Ann-Mari Kemell Sami Koskinen Päiväys SIIRTOHINNOITTELUN DOKUMENTOINTI SISÄLTÖ 1 Johdanto Yleistä Määritelmiä Dokumentoinnin laatimisesta Yleistä Sisällön olennaisuus Dokumentointi suhteessa markkinaehtoperiaatteeseen Käytettävä kieli Laatimisen ajankohta EU TPD:n soveltaminen Dokumentointivelvoitteen soveltamisala Yleistä dokumentointivelvoitteen rajoista Etuyhteyssuhteen määritelmästä Pienet ja keskisuuret yritykset Määritelmän soveltamisesta Kynnysarvojen ylittymisestä Kynnysarvojen ylittymisestä omistus- ja sidosyritysten tietojen perusteella Vähäiset etuyhteystoimet Kiinteän toimipaikan toimet Dokumentoinnin sisältö Kuvaus liiketoiminnasta Kuvaus etuyhteyssuhteista Etuyhteystoimet Yleistä Liiketoimien yhdistäminen Sopimukset Toimintoarviointi Dokumentointivelvoite Toimintoarvioinnin tarkoitus Vain etuyhteystoimista toimintoarviointi Toimintoarvioinnin merkityksestä siirtohinnoittelun arvioinnissa Toimintojen kuvaus Käytetyn omaisuuden merkitys Osapuolten kantamat riskit Muutosten kuvaaminen Muut etuyhteystoimen vertailukelpoisuuteen vaikuttavat tekijät Osapuolten luokittelu Testattava osapuoli...28

2 2 (43) Esimerkkejä Vertailuarviointi Yleistä Vertailuarvioinnin painopiste taloudellisesti olennaisissa etuyhteystoimissa Vertailuarvioinnin vaiheet Vertailukohteet Sisäinen vertailukohde Ulkoinen vertailukohde Käytettävissä olevat vertailukohteet Vertailukohteen hakeminen Tietolähteet Hakualue Muita hakuehtoja Vertailukelpoisuus Vertailukelpoisuuden oikaiseminen Vaihteluväli Siirtohinnoittelumenetelmä ja sen soveltaminen Dokumentointivelvoite Siirtohinnoittelumenetelmät Aineetonta omaisuutta koskevia erityisnäkökohtia Menetelmän valinta Menetelmän soveltaminen Dokumentoinnin tutkimisesta Dokumentoinnin esittäminen Määräaika Säilyttäminen Kehotus Dokumentoinnin täydentäminen Määräaika Lisäselvityksen kohteet Dokumentoinnista vapautettujen velvollisuus antaa selvityksiä Veronkorotus Säännös Soveltaminen Veronkorotuksen määrä...43

3 3 (43) 1 JOHDANTO Siirtohinnoittelun dokumentointi on verovelvollisen laatima kirjallinen selvitys verovelvollisen ja etuyhteysyritysten välisten liiketoimien hinnoittelusta. Selvityksen tarkoituksena on osoittaa, että verovelvollisen liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Markkinaehtoperiaate on siirtohinnoittelun perusta, jota noudatetaan kansainvälisesti. Suomessa markkinaehtoperiaate on ilmaistu verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 :ssä. Myös siirtohinnoittelun dokumentointia koskevat säännökset ovat VML:ssä. VML 14 a 14 c :n dokumentointivelvoite edellyttää verovelvollisten laativan vuosittain siirtohinnoittelustaan dokumentoinnin. Vaatimus dokumentoinnin laatimisesta lisättiin lakiin tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevassa uudistuksessa. Uudistuksen yhtenä tavoitteena oli Suomen yhteisöverotulojen turvaaminen kansainvälistyvässä toimintaympäristössä, minkä katsottiin edellyttävän kansainvälisiä käytäntöjä vastaavan dokumentointivaatimuksen säätämistä myös Suomeen. Dokumentointivaatimuksia on otettu käyttöön viime vuosina useissa valtioissa. Suomen dokumentointivaatimuksiin on vaikuttanut eniten Euroopan unionin dokumentointia koskeva käytännesääntö, jonka tarkoituksena on jäsenvaltioiden verotulojen turvaamisen ohella yhtenäistää jäsenvaltioiden dokumentointisäännöksiä ja helpottaa yritysten verotukseen liittyvien velvoitteiden täyttämistä. Tässä muistiossa käsitellään siirtohinnoittelun dokumentoinnin laatimista. Tarkoituksena on antaa verovelvollisille ohjausta dokumentointivelvollisten määritelmästä ja dokumentoinnin sisältövaatimuksista. Ohjauksella pyritään vastaamaan muun muassa kysymyksiin, kenen on laadittava dokumentointi, mistä liiketoimista dokumentointia edellytetään ja minkälainen dokumentointi on riittävä. Muistiossa käsitellään myös dokumentoinnin tutkimista verotuksessa. Tältä osin tarkoituksena on antaa ohjausta dokumentoinnin esittämisestä ja dokumentoinnin täydentämisestä sekä dokumentoinnin laiminlyönneistä aiheutuvista veronkorotusseuraamuksista. Siirtohinnoitteludokumentoinnin sisältö on määritelty VML 14 b :ssä. Dokumentoinnissa on oltava 1) kuvaus liiketoiminnasta, 2) kuvaus etuyhteyssuhteista, 3) tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista, 4) toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista, 5) vertailuarviointi 6) kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta. Neljässä ensimmäisessä kohdassa selvitetään verovelvollisen etuyhteystoimiin vaikuttavia tekijöitä. Tarkoituksena on luoda kokonaiskäsitys verovelvollisen toiminnasta, jotta markkinaehtoperiaatteen edellyttämä vertailu olisi mahdollista. Viidennessä kohdassa vertaillaan etuyhteystoimia valittaviin vertailukelpoisiin riippumattomiin liiketoimiin. Etuyhteystoimien hinnoittelussa on tullut soveltaa sopivaa siirtohinnoittelumenetelmää (kohta 6). Dokumentoinnin perusteella tapahtuvan siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden määrittämisen kannalta olennainen tieto riippuu tapauksen tosiseikoista ja olosuhteista. OECD:n ohjeissa todetaan, että on eräitä piirteitä, jotka ovat yhteisiä kaikille siirtohinnoittelututkimuksille. Dokumentoinnissa vaadittavat tiedot perustuvat näihin kaikkiin tapauksiin soveltuviin yhteisiin piirteisiin. Do-

4 4 (43) kumentoinnin sisältövaatimuksiin on vaikuttanut keskeisesti myös EU:n käytännesäännön suositukset. Tässä muistiossa ei käsitellä yksityiskohtaisesti VML 31 :n siirtohinnoitteluoikaisua eikä sen taustalla olevaa markkinaehtoperiaatetta. Muistiossa on joissakin kohdin selostettu OECD:n julkaisemassa teoksessa OECD:n siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten (OECD:n ohjeet) esitettyjä näkemyksiä, jotta dokumentoinnin sisältövaatimukset olisivat paremmin ymmärrettävissä. Tarkoituksena ei kuitenkaan ole antaa markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta kattavaa esitystä, vaan ainoastaan selventää dokumentoitavaa tietosisältöä tarvittavilta osin. Markkinaehtoperiaatetta tulkitaan siirtohinnoittelutilanteissa OECD:n ohjeista ilmenevien periaatteiden mukaisesti.

5 5 (43) 2 YLEISTÄ 2.1 Määritelmiä Muistiossa käytetyt termit on määritelty seuraavassa luettelossa. Dokumentointi Dokumentointi on verovelvollisen laatima selvitys etuyhteystoimien markkinaehtoisesta siirtohinnoittelusta. VML 14 a :n termi on siirtohinnoitteludokumentointi, mutta muistiossa käytetään lyhyempää muotoa dokumentointi. Dokumentointivelvoite Dokumentointivelvoite on VML 14 a 14 c :n mukainen kokonaisuus, johon sisältyy verovelvollisen velvollisuus laatia siirtohinnoitteludokumentointi sekä esittää ja täydentää sitä. Etuyhteyssuhde Etuyhteyssuhde on verovelvollisen ja verovelvolliseen VML 31 :n 2 (ja 3) momentin mukaisessa etuyhteydessä olevan etuyhteysyrityksen välinen suhde. Etuyhteyssuhde syntyy, kun yritys omistaa toisen etuyhteysyrityksen pääomasta tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä yli puolet tai on välillisesti tai välittömästi oikeutettu nimittämään yli puolet toisen hallituksen jäsenistä tai on toinen muutoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa toisessa osapuolessa. Dokumentoitavaksi etuyhteyssuhteeksi rinnastetaan ulkomaalaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan suhde. Etuyhteystoimi Etuyhteystoimi on verovelvollisen ja tähän etuyhteyssuhteessa olevan etuyhteysyrityksen välinen liiketoimi. Liiketoimea ja etuyhteystoimea käytetään tässä muistiossa samassa merkityksessä. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisillä toimilla tarkoitetaan VML 14 b :ssä ulkomaalaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Nämä toimet rinnastetaan etuyhteystoimiin. Etuyhteysyritys Verovelvolliseen etuyhteyssuhteessa oleva osapuoli. EU:n käytännesääntö Neuvoston ja neuvostossa kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien päätöslauselma (annettu , etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevista menettelysäännöistä (2006/C 176/01)). Menettelysäännöistä käytetään tässä muistiossa nimitystä EU:n käytännesääntö. EU TPD EU Transfer Pricing Documentation (EU TPD) on EU:n dokumentointia koskevan käytännesäännön mukainen yhtenäinen ja osittain keskitetty siirtohinnoitteludokumentointimalli EU:n alueen etuyhteysyrityksille. Hallituksen esitys Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsäädännöksi, HE 107/2006 vp. Komission suositus

6 6 (43) Komission suositus (annettu , 2003/361/EY) mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä. Kvartiiliväli Vertailukohteiden vertailutiedon luotettavuutta voidaan lisätä tilastotieteen käyttämällä hajontaluvulla. Kvartiilivälillä tarkoitetaan yläkvartiilin (75 % tapauksista jää sen alapuolelle) ja alakvartiilin (25 % tapauksista jää alapuolelle) erotusta. Markkinaehtoperiaate Markkinaehtoperiaate (the arm s length principle) on OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa ilmaistu periaate, jonka mukaan etuyhteydessä olevien yritysten kauppa- ja rahoitussuhteissa sovituissa tai määrätyissä ehdoissa noudatetaan ehtoja, joista olisi vastaavissa olosuhteissa sovittu toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Mediaani Mediaani on suuruusjärjestykseen asetettujen vertailukohteiden vertailutietojen keskimmäinen arvo tai kahden keskimmäisen keskiarvo, jos vertailutietoja on parillinen määrä. OECD:n ohjeet Siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) on OECD:n vuonna 1995 julkaisema ja sen jälkeen täydentämä raportti etuyhteydessä olevien yritysten välisen siirtohinnoittelun määrittämisestä. OECD:n ohjeet on kommentaariteos markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen. Omistusyhteysyritys Omistusyhteysyritys on pienen ja keskisuuren yrityksen määrittelyyn liittyvä yritystyyppi. Omistusyhteysyritys on kyseessä, jos omistusosuus yrityksessä on vähintään 25 prosenttia (pääomasta tai äänimäärästä), mutta enintään 50 prosenttia. Pieni ja keskisuuri yritys Pieni ja keskisuuri yritys on määritelty VML 14 a :ssä. Määritelmä vastaa komission suosituksessa, annettu 6 päivänä toukokuuta 2003, mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä (2003/361/EY) annettua pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmää. Sidosyritys Sidosyritys on pienen ja keskisuuren yrityksen määrittelyyn liittyvä yritystyyppi. Sidosyritys on kyseessä, jos omistusosuus yrityksestä on yli 50 prosenttia. Toimi Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan väliset toimet (dealings) rinnastetaan etuyhteystoimiin.

7 7 (43) Toimintoarviointi OECD:n ohjeiden mukainen toimintoanalyysi (functional analysis), jossa arvioidaan etuyhteyssuhteessa tehdyissä liiketoimissa ja riippumattomien yritysten vertailukelpoisissa riippumattomissa liiketoimissa suorittamia toimintoja ottaen huomioon käytetty omaisuus ja otetut riskit. Vertailuarviointi OECD:n ohjeiden vertailukelpoisuuden arviointi (comparability analysis), jossa verrataan etuyhteystoimea riippumattomaan liiketoimeen tai liiketoimiin. 2.2 Dokumentoinnin laatimisesta Yleistä Dokumentointi on jaettu kahteen vaiheeseen. Verovelvollisen on laadittava vuosittain dokumentointi ja toisaalta annettava erikseen dokumentointia täydentäviä lisäselvityksiä tarkemmin tutkittavista asioista. Laadittava dokumentointi on vaadittavien tietojen vähimmäistaso, jota veroviranomaisten näkökulmasta on tarkoitus käyttää siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden alustavaan tarkasteluun. Tarvittaessa veroviranomainen pyytää lisäselvityksiä siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmentamiseksi Sisällön olennaisuus Dokumentointia ei ole sidottu määrämuotoon. Dokumentointia ei vaadita esitettäväksi määrämuotoisena, koska siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentaminen perustuu aina kunkin tapauksen tosiseikkoihin ja olosuhteisiin. Dokumentointi on riittävä, kun se täyttää VML 14 b :n yleisluonteiset vaatimukset. Lainkohdan dokumentointi rajoittuu yleisiin tietoihin, jotka ovat yhteisiä kaikille siirtohinnoittelutapauksille. Dokumentoitavat tiedot ja asiakirjat esitetään kunkin tapauksen vaatimalla tarkkuudella. Yksinkertainen ja suppea dokumentointi voi olla riittävän huolellisesti laadittu, jos dokumentointiin tästä huolimatta sisältyvät tapauksen tosiseikat ja selvitys liiketoimen markkinaehtoisuudesta. Toisaalta sivumäärältään laaja dokumentointi voi olla puutteellinen, jos siinä ei ole käsitelty kaikkia kyseiseen liiketoimeen vaikuttavia olennaisia seikkoja. Dokumentoinnin sisältö on aina olennaisempaa kuin dokumentoinnin muoto. Dokumentointi voidaan esittää muussa kuin VML 14 b :n mukaisessa järjestyksessä. Dokumentointi voi olla rakenteeltaan ja sisällöltään erilainen, jos se on tehty esimerkiksi EU TPD:n tai toisen valtion dokumentointivaatimuksen mukaisesti. Verovelvollinen voi päätyä erilaiseen esittämistapaan myös muista syistä. Dokumentoinnista on kuitenkin käytävä ilmi VML 14 b :n edellyttämät tiedot.

8 8 (43) Dokumentointi suhteessa markkinaehtoperiaatteeseen Dokumentointivelvoite on joustava ja dokumentoinnin laatimisesta on säädetty vapautuksia ja kevennyksiä. Dokumentointivaatimusten joustavuus ja mahdollisesti soveltuvat vapautukset ja kevennykset rajoittuvat kuitenkin vain dokumentointiin, eikä niillä ole vaikutusta markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen. Kaikkiin siirtohinnoittelutapauksiin sovelletaan markkinaehtoperiaatetta samalla tavalla. Lain vaatimusten mukaisesti tehty dokumentointi ei estä veroviranomaisia soveltamasta siirtohinnoitteluoikaisua, jos liiketoimen hinnoittelu poikkeaa VML 31 :n mukaisesti markkinaehtoisesta hinnoittelusta Käytettävä kieli Dokumentointi voidaan laatia suomeksi, ruotsiksi tai englanniksi. Englanniksi laaditun dokumentoinnin keskeisistä kohdista on tarvittaessa esitettävä käännös kotimaiselle kielelle. Veroviranomaisen ei tavallisesti ole tarkoituksenmukaista vaatia käännöstä koko englanninkielisestä dokumentoinnista, koska dokumentointiin sisältyy yleensä paljon helposti hahmotettavia osia. Käännöstä voitaisiin vaatia esimerkiksi tulkinnanvaraisista kohdista, joiden merkitys asian hahmottamisessa on olennainen. Käännöksen vaatiminen säännönmukaisesti koko dokumentoinnista lisäisi verovelvollisen dokumentointikustannuksia kohtuuttomasti. Tämä ilmenee myös EU:n käytännesäännön suosituksista. EU:n käytännesäännön mukaan jäsenvaltioiden pitäisi hyväksyä mahdollisimman pitkälle vieraskielisten asiakirjojen esittäminen, jotta käännöksistä aiheutuvat kustannukset pysyisivät alhaisina Laatimisen ajankohta Dokumentoinnin laatimiselle ei ole varsinaista määräaikaa. Dokumentointia ei edellytetä laadittavan ajantasaisesti verovuoden aikana. Dokumentoinnissa on otettava huomioon ainoastaan dokumentoinnin esittämisvelvollisuutta koskeva VML 14 c. Verovelvollisen on esitettävä dokumentointi 60 päivän kuluessa veroviranomaisen kehotuksesta. Verovuoden dokumentointi on velvollisuus esittää aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua verovuoden päättymisestä. Dokumentointi on laadittava ensimmäisen kerran tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta. Verovelvollisen on tarkoituksenmukaista seurata etuyhteystoimien siirtohinnoittelua jo verovuoden aikana, vaikka dokumentointia ei edellytetä laadittavan ajantasaisena. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden seuraaminen on tärkeää, koska Suomessa ei ole mahdollista tehdä verotettavaa tuloa alentavaa oikaisua enää veroilmoituksella. Sen sijaan verovuoden kirjanpidossa tehdyt markkinaehtoiset oikaisuerät ovat mahdollisia. Tällainen siirtohinnoittelun oikaisuerä on verotuksessa vähennyskelpoinen meno edellyttäen, että oikaisuerä on markkinaehtoinen. Tällöin ei siis ole kyse elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) 16 :n 7 kohdan mukaisesta vähennyskelvottomasta menosta. Muun muassa näistä syistä johtuen yrityksen siirtohinnoittelukokonaisuus on tyypillisesti paremmin hallittavissa, kun yrityksen siirtohinnoittelukäytäntö ja tähän liittyvä dokumentointi laaditaan mahdollisimman ajantasaisesti.

9 9 (43) 2.3 EU TPD:n soveltaminen EU:n käytännesäännössä on suositus Euroopan unionin alueella toimivien yritysten yhteisestä siirtohinnoittelun dokumentointivelvoitteesta. Käytännesäännön mukainen dokumentointi on nimeltään EU TPD. EU:n käytännesääntö ei ole jäsenvaltioita sitovaa oikeutta, koska jäsenvaltioilla on suvereniteetti välittömän verotuksen alueella. Suomi on kuitenkin ottanut huomioon käytännesäännön suositukset dokumentointia koskevissa uusissa säännöksissä. EU TPD:n tarkoituksena on yhtenäistää yritysten dokumentointivelvoitteita. Euroopan unionin alueella toimiva konserni voi ottaa EU TPD:n käyttöön ja soveltaa sitä kaikissa jäsenvaltioissa toimiviin etuyhteysyrityksiin. Tämä saattaa helpottaa yritysten dokumentointivelvoitteita, koska dokumentointi voidaan laatia kaikissa jäsenvaltioissa samalta pohjalta. EU TPD:n soveltaminen on yrityksille vapaaehtoista. Yrityksen on kuitenkin sovellettava johdonmukaisesti käyttöön ottamaansa EU TPD -dokumentointimallia, koska dokumentointimallia ei voi käytännesäännön mukaan vaihdella vuosittain. EU TPD koostuu kahdesta osasta. EU TPD:n yleisessä osassa (masterfile) on koko konsernia koskeva yhtenäinen dokumentointi, joka on kaikkien jäsenvaltioiden käytettävissä. Toisessa osassa on yhtenäinen maakohtainen dokumentointi (country-specific documentation) jokaisesta jäsenvaltiosta, jossa konsernilla on etuyhteystoimia. Jokainen maakohtainen dokumentointi sisältää tietoa kyseiseen valtioon sijoittuneen yrityksen etuyhteystoimista ja niiden siirtohinnoittelusta. Maakohtainen dokumentointi esitetään vain kulloinkin kyseessä olevalle valtiolle. Suomen dokumentointivelvoitteen voi täyttää laatimalla EU TPD, koska Suomen dokumentointivelvoite on kevyempi kuin EU TPD:n yhtenäinen maakohtainen dokumentointi. Paremman yleiskuvan saamiseksi dokumentointiin on suositeltavaa liittää myös EU TPD:n yleinen osa. EU TPD:n valinnasta konsernin dokumentointimalliksi ei edellytetä tehtäväksi käytännesäännön mukaista erillistä ilmoitusta Suomen veroviranomaisille.

10 10 (43) 3 DOKUMENTOINTIVELVOITTEEN SOVELTAMISALA 3.1 Yleistä dokumentointivelvoitteen rajoista Verovelvollisen on lähtökohtaisesti laadittava siirtohinnoitteludokumentointi verovuoden aikana VML 31 :ssä tarkoitetussa etuyhteydessä tekemistään liiketoimista eli verovuoden etuyhteystoimista. Dokumentointivelvoite ei kuitenkaan koske kaikkia VML 31 :n määritelmän mukaisia etuyhteystoimia. Siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 :n soveltamisala on laaja; se soveltuu kotimaisiin ja rajat ylittäviin liiketoimiin sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Dokumentointivelvoitteen soveltamisala on suppeampi. Dokumentointivelvoite koskee VML 14 a :n mukaisesti etuyhteystoimia, joissa toinen osapuoli on ulkomaalainen. Dokumentointi on laadittava lisäksi ulkomaisen yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Dokumentointia ei sen sijaan ole välttämätöntä laatia kotimaisten yritysten välisistä liiketoimista eikä kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Dokumentointivelvoitteen rajoittaminen vain rajat ylittäviin liiketoimiin on perusteltua, koska veroviranomaisilla on laajat mahdollisuudet saada säännöksessä tarkoitettuja tietoja kotimaisten yritysten välisen liiketoimen molemmista osapuolista. Tällä perusteella vapautetaan dokumentointivelvoitteesta myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja samaan ulkomaisen yrityksen konserniin kuuluvan suomalaisen yrityksen väliset liiketoimet, vaikka toisena osapuolena onkin muodollisesti ulkomainen yritys. Pienet ja keskisuuret yritykset on vapautettu kaikkien, myös rajat ylittävien, etuyhteystoimien dokumentoinnista. Pieniltä ja keskisuurilta yrityksiltä ei edellytetä hallituksen esityksen mukaisesti dokumentointia, koska dokumentoinnin laatiminen ja ylläpitäminen aiheuttaa kustannuksia, jotka eivät ole kohtuullisia kyseisistä yrityksistä kertyvien verotulojen turvaamiseen liittyvään intressiin nähden. Vähäisten etuyhteystoimien osalta dokumentointi voidaan laatia täysimittaista dokumentointia kevyemmin. Vähäisillä etuyhteystoimilla tarkoitetaan verovelvollisen ja etuyhteysyrityksen välisiä liiketoimia, joiden yhteismäärä on verovuonna enintään euroa. Hallituksen esityksessä perustellaan kevennettyä dokumentointia sillä, että vähäisiin liiketoimiin ei liity olennaista verotuksellista intressiä eikä niiden osalta siten ole tarkoituksenmukaista vaatia kattavaa dokumentointia. 3.2 Etuyhteyssuhteen määritelmästä Etuyhteys on määritelty VML 31 :n 2 momentissa. Liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. VML 31 :n 2 momentin määräysvallan käsite vastaa sisällöltään kirjanpitolaissa (KPL) ja (uudessa) osakeyhtiölaissa (OYL) omaksuttua määräysvallan käsitettä. KPL 1 luvun 5 :n mukaan määräysvalta voi perustua ensinnäkin kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamien äänien enemmistöön ja siihen, että yrityksellä oleva äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muihin sopimukseen. Toiseksi yrityksen määräysvalta

11 11 (43) kohdeyrityksessä voi perustua siihen, että yrityksellä on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on hallituksen tai vastaavan elimen nimitysoikeus, ja tämä oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin edellä kuvattu yritykselle määräysvallan antava ääntenenemmistö. Näiden lisäksi KPL 1 luvun 5 :n ja VML 31 :n 2 momentissa tarkoitettu määräysvalta on olemassa, jos yritystä johdetaan yhteisesti tai jos yritys muulla tavoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä. Yhteisellä johtamisella tarkoitetaan KPL:n uudistamista koskevan hallituksen esityksen HE 126/2004 mukaan esimerkiksi niitä tilanteita, joissa on perustettu rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten yksiköitä (engl. special purpose entities), joita johdetaan tytäryrityksen tavoin, vaikka omistusyhteys yrityksen ja kohdeyrityksen välillä puuttuukin. Yhteinen johtaminen tarkoittaa myös joint venture -pohjaista omistusjärjestelyä, jossa kaksi omistajaa omistaa kohdeyrityksen tasan. Yhteisyrityksille on tyypillistä, että osakkaiden välillä laadittu osakassopimus määrittelee tarkemmin määräysvallan käyttöä. Osakassopimuksen tietojen perusteella pystytään yleensä määrittämään, kumpi osakkaista käyttää yhteisyrityksessä määräysvaltaa. VML 31 :n 2 momentin etuyhteys täyttyy myös silloin, kun määräysvalta perustuu välilliseen omistukseen, äänivaltaan tai oikeuteen nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen. Hallituksen esityksessä on päädytty siihen, että säännös kattaa tyypilliset etuyhteystilanteet, kuten konsernien sisäiset liiketoimet sekä tilanteet, joissa jollakin kolmannella osapuolella olisi määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Hallituksen esityksessä on myös todettu, että säännös soveltuu esimerkiksi ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ja toisen samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen yrityksen välisiin liiketoimiin. Määräysvaltaa käyttävän kolmannen osapuolen asemassa voi olla VML 31 :n 2 momentin mukaisesti konserniyritysten lisäksi luonnollinen henkilö yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa. Lähipiiriin kuuluvat hallituksen esityksen määritelmän mukaan henkilön aviopuoliso tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa oleva henkilö, sisarus, sisar- tai velipuoli, henkilön ja hänen aviopuolisonsa tai häneen avioliitonomaisessa suhteessa elävän henkilön ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva sukulainen, sekä mainittujen henkilöiden aviopuolisot tai heihin avioliitonomaisessa suhteessa olevat henkilöt. Näiden lisäksi myös rekisteröidyssä parisuhteessa elävät henkilöt voivat olla määräysvaltaa käyttäviä henkilöitä tai näiden lähipiiriin kuuluvia henkilöitä. Luonnollisen henkilön lähipiiriin kuuluu myös edellä mainittujen henkilöiden kuolinpesä, koska luonnollisen henkilön kuollessa hänen oikeutensa ja velvollisuutensa siirtyvät yleisseuraantona hänen kuolinpesälleen. Yrityksen ja sen osakkaana olevan luonnollisen henkilön väliset oikeustoimet eivät ole dokumentoitavia etuyhteystoimia. Tässä suhteessa tehtyjä oikeustoimia, kuten esimerkiksi työsuhteesta maksettavia korvauksia, pääomasijoituksia ja henkilökohtaisen omaisuuden luovutuksia arvioidaan kuhunkin tapaukseen soveltuvan verosäännöksen perusteella. Jos suomalainen luonnollinen henkilö toimii elinkeinonharjoittajana ja elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluu ulkomaisia yrityksiä, joissa elinkeinonharjoittajalla on määräysvalta, dokumentointivelvoite soveltuu lähtökohtaisesti elinkeinonharjoittajan ja etuyhteysyrityksen välisiin etuyhteystoimiin.

12 12 (43) Esimerkki 1: Ulkomainen 100 MEUR:n liikevaihdon ja 45 MEUR:n taseen loppusumman omaava yritys A Ltd omistaa B Oy:n osakkeista 40 %:n äänivaltaa vastaavan osuuden, mutta yrityksellä on lisäksi oikeus nimittää yli puolet B Oy:n hallituksen jäsenistä. B Oy:n ja A Ltd:n välisistä liiketoimista on laadittava dokumentointi. Esimerkki 2: Suomalainen 60 MEUR:n liikevaihdon ja 44 MEUR:n taseen loppusumman omaava A Oy omistaa 100 % toisesta suomalaisesta B Oy:stä. Jälkimmäinen yritys omistaa 60 % ulkomaisen C Ltd:n pääomasta ja 40 % sen osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Molempien suomalaisten yritysten on laadittava dokumentointi liiketoimista, joita niillä on C Ltd:n kanssa. Esimerkki 3: Luonnollinen henkilö F omistaa sekä suomalaisen A Oy:n että ulkomaisen B Ltd:n osakkeet. A Oy:n on laadittava dokumentointi liiketoimista B Ltd:n kanssa, jos A Oy ei ole VML 14 a :n mukainen pieni tai keskisuuri yritys. Esimerkki 4: Perhe, johon kuuluvat isä A, äiti B, äidinäiti C, tytär D, tyttären puoliso E, tyttären lapset F, G ja H, omistaa yhteensä 51 % suomalaisen X Oy:n osakkeista. Perhe omistaa myös 51 % ulkomaisen Y Ltd osakkeista. X Oy:n ja Y Ltd:n välisistä liiketoimista on laadittava dokumentointi, jos X Oy ei ole VML 14 a :n mukainen pieni tai keskisuuri yritys. Esimerkki 5: Tanskalainen aviopari B ja G omistavat 100 % Å A/S:n. Å A/S omistaa suomalaisesta P Oy:n osakkeista 40 %, jotka oikeuttavat 25 % äänivaltaosuuteen yhtiössä. B:n isän veljenpoika omistaa 100 % suomalaisen X Oy:n, jolla on kiinteä liikesuhde sekä P Oy:n että Å A/S:n kanssa. Dokumentointia ei tarvitse laatia Å A/S:n, P Oy:n tai X Oy:n keskinäisistä liiketoimista. 3.3 Pienet ja keskisuuret yritykset Määritelmän soveltamisesta Pienet ja keskisuuret yritykset on vapautettu dokumentointivelvoitteesta. Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmä on johdettu komission suosituksesta 2003/361/EY, jonka tarkoituksena on ensisijaisesti luoda yhteinen määritelmä pk-yrityksiä tukevia toimenpiteitä varten. Vaikka dokumentointivelvoitteesta vapauttaminen ei ole varsinainen tukitoimenpide, se kuitenkin helpottaa pienen ja keskisuuren yrityksen toimintaa. Vapauttaminen parantaa osaltaan pienen ja keskisuuren yrityksen toimintaympäristöä. Hallituksen esityksessä päädyttiin tähän ratkaisuun punnitsemalla verotulojen turvaamista suhteessa dokumentoinnista aiheutuviin kustannuksiin.

13 13 (43) Pieni ja keskisuuri yritys on määritelty VML 14 a :n 3 momentissa. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä: 1) jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä; 2) jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa euroa; ja 3) joka täyttää komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit. Pienen ja keskisuuren yrityksen on täytettävä kaikki kolme vaatimusta. Toisen kohdan liikevaihdon ja taseen loppusumman ylärajoista voi toinen ylittyä, mutta yritys määritetään silti pieneksi ja keskisuureksi yritykseksi. Jos kumpikin raja ylittyy, yritystä ei enää pidetä pienenä tai keskisuurena yrityksenä. Kolmannen kohdan viittaus komission suositukseen rajaa käytännössä pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmän ulkopuolelle konserneihin kuuluvat yritykset. Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmän täyttävä yritys on siis vapautettu dokumentoinnista. Määritelmän kynnysarvot ylittävä yritys on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen VML 14 a :n mukaisista etuyhteystoimista. Suuren yrityksen määritelmä on johdettavissa käänteisesti. Yritys on suuri, jos yksikin määritelmän kohta täyttyy. Toisen kohdan liikevaihtoa ja tasetta koskevista kynnysarvoista on ylityttävä molemmat luvut. Suurella yrityksellä tarkoitetaan yritystä: 1) jonka palveluksessa on vähintään 250 henkilöä; tai 2) jonka liikevaihto on enemmän kuin 50 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on enemmän kuin 43 miljoonaa euroa; tai 3) joka ei täytä komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitettuja pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkkejä. Esimerkki 1: A Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 40 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. A Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. A Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista (X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa.) A Oy on pieni ja keskisuuri yritys, joka ei ole dokumentointivelvollinen. Esimerkki 2: B Oy:n palveluksessa on 200 henkilöä. Sen liikevaihto on 55 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 45 miljoonaa euroa. B Oy:n osakkaana on luonnollinen henkilö Y. B Oy omistaa 100 % X Ltd:n osakkeista (X Ltd:n liikevaihto on 5 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma on 5 miljoonaa euroa.) B Oy on suuri yritys, joka on dokumentointivelvollinen Kynnysarvojen ylittymisestä Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmässä käytettävät tiedot ovat henkilöstömäärä, vuosiliikevaihto ja taseen loppusumma. Tietojen laskennassa käytetään viimeisen päättyneen tilikauden tietoja. Uuden yrityksen tietoina käytetään tilikauden kuluessa tehdyn luotettavan arvion tietoja. Henkilöstö kattaa koko- ja osa-aikaiset työntekijät sekä kausityöntekijät. Henkilöstömäärään luetaan palkansaajat ja henkilöt, jotka rinnastetaan palkansaajiin kansallisen lainsäädännön mukaan sekä yrityksen johtamiseen osallistuvat omistajat. Jäsenvaltioiden viranomaisilta voi selvittää kunkin jä-

14 14 (43) senvaltion kansallisen lainsäädännön määritelmän. Komission antama osoite on Henkilöstömäärä ilmaistaan vuosityöyksikkönä. Kokopäiväinen työntekijä lasketaan yhdeksi yksiköksi. Osa-aikaisesti työskennellyt, kausityöntekijä ja osan vuodesta työskennellyt henkilö lasketaan yhden yksikön osaksi. Vuosiliikevaihto on yrityksen myynnistä ja palveluista saamat tuotot, joista vähennetään oikaisuerät. Liikevaihto ei sisällä arvonlisäveroa tai muita välillisiä veroja. Taseen loppusumma on yrityksen varojen yhteismäärä. Komission suosituksen mukainen pienen ja keskisuuren yrityksen asema menetetään, jos tietojen kynnysarvot ylitetään. Tilanne pysyy kuitenkin ennallaan vielä ensimmäisen ylitysvuoden kohdalla. Vuoden alussa voimassa ollut pienen ja keskisuuren yrityksen asema säilyy. Jos ylitys toistuu seuraavana peräkkäisenä tilikautena, pienen ja keskisuuren yrityksen asema menetetään. Dokumentointia ei edellytetä tästä syystä ylitysvuodelta, vaan vasta toiselta peräkkäiseltä ylitysvuodelta. Pienen ja keskisuuren yrityksen asema saadaan vastaavasti, jos aiemmin suuren yrityksen tiedot alittavat kynnysarvot kahtena peräkkäisenä vuotena. Dokumentointi on laadittava vielä ensimmäiseltä alitusvuodelta. Liiketoiminnan säilyessä rakenteellisesti ennallaan voidaan kuitenkin hyödyntää aiemman verovuoden dokumentaatiota, eikä vertailukohteita ole tarpeen päivittää. Mikäli liiketoiminnan rakenteessa tapahtuu muutoksia ja esimerkiksi uusia dokumentoitavia transaktioita ilmenee, on näiden osalta laadittava dokumentointi kuten muidenkin liiketoimien osalta Kynnysarvojen ylittymisestä omistus- ja sidosyritysten tietojen perusteella Pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmän kolmannessa kohdassa viitataan komission suosituksessa tarkoitettuihin yrityksen riippumattomuutta kuvaaviin ja muihin pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkkeihin. Kohdan tarkoituksena on rajoittaa dokumentoinnista vapauttaminen aidosti pieniin ja keskisuuriin yrityksiin, jotka eivät ole osa suurempaa kokonaisuutta. Komission suosituksen mukaisessa määrittelyssä käytetään tästä syystä apuna kolmea yritystyyppiä. Kullakin yritystyypillä on erilainen suhde toiseen yritykseen, mikä otetaan huomioon määrittelyssä. Suhteiden perusteella suljetaan pienen ja keskisuuren yrityksen määritelmästä pois muut kuin varsinaiset pienet ja keskisuuret yritykset. Komission suosituksen kolme yritystyyppiä ovat riippumaton yritys, omistusyhteysyritys ja sidosyritys. Riippumattomat yritykset ovat joko täysin itsenäisiä tai niillä on yksi tai useampi vähemmistöosakkuus (kukin alle 25 prosenttia pääomasta tai äänimäärästä) muussa yrityksessä. Omistusyhteysyrityksellä tarkoitetaan yrityksiä, joista toinen omistaa toisen yrityksen pääomasta tai äänimäärästä vähintään 25 prosenttia, mutta enintään 50 prosenttia. Jos 50 prosentin omistusosuus ylittyy, kyse on sidosyrityksestä. Yrityksen etuyhteyden laatu määrittää sen, otetaanko verovelvollisen tietoja laskettaessa huomioon muun yrityksen henkilöstö-, liikevaihto ja tasetietoja. Etuyhteyden laatu ja omistusosuuden suuruus määrittävät lisäksi sen, missä laajuudessa tiedot yhdistetään arvioitavan yrityksen tietoihin kynnysarvoja laskettaessa.

15 15 (43) Riippumattomalla yrityksellä ei lähtökohtaisesti ole dokumentoitavia etuyhteystoimia, vaikka kynnysarvot ylittyisivät. Dokumentointi on kuitenkin laadittava verovelvollisen omien kynnysarvojen ylittyessä, jos verovelvollisella olisi muulla tavoin kuin verovelvollisen oman omistusosuuden perusteella määräytyvä etuyhteyssuhde toisessa yrityksessä (kappaleen 3.2 esimerkit 3 ja 4). Etuyhteyden muodostuessa luonnollisten henkilöiden omistuksen perusteella kynnysarvojen ylittymistä arvioidaan kuitenkin vain yrityksen omien tunnuslukujen perusteella. Toisen etuyhteysyrityksen tietoja ei siis oteta näissä tapauksissa huomioon arvioitaessa, onko tarkasteltava yritys pieni tai keskisuuri yritys. Verovelvollisen tietoihin lisätään osuus toisen yrityksen tiedoista, kun yritykset ovat omistusyhteysyrityksiä. Lisättävä osuus vastaa osakkeiden tai äänimäärän prosenttiosuutta. Näistä kahdesta vaihtoehdosta käytetään suurempaa osuutta. Jos verovelvollisen omistusyhteysyrityksellä on muita omistusyhteysyrityksiä, näitä muita omistusyhteysyrityksiä ei oteta laskelmassa huomioon. Omistusyhteysyrityksistä lisätään osuus vain verovelvollisen näkökulmasta edeltävällä ja seuraavalla tasolla olevista omistusyhteysyrityksistä. Sen sijaan omistusyhteysyrityksen tietoihin lisätään omistusyhteysyritykseen sidossuhteessa olevan sidosyrityksen tiedoista 100 prosenttia. Sidosyritys on siis kyseessä, jos yrityksellä on välittömästi tai välillisesti enemmistö toisen yrityksen äänimäärästä tai jos se voi käyttää määräysvaltaa toisessa yrityksessä. Sidosyrityksen tiedoista lisätään aina 100 prosenttia yrityksen omiin tietoihin. Jos tarkasteltava yritys ei laadi konsolidoitua tilinpäätöstä ja tarkasteltavan yrityksen sidosyritys on sidossuhteessa muihin yrityksiin, on tarkasteltavan yrityksen tietoihin lisättävä 100 prosenttia kaikkien sidosyritysten tiedoista. Esimerkki 1: A Oy:n osakkeita omistaa B Oy 30 prosentin osuudella. A Oy omistaa 25 prosenttia C Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä. C Ltd omistaa puolestaan 60 prosenttia D Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä. Omistusyhteysyritys B Oy:n omistusosuutta vastaava osuus B Oy:n tiedoista lisätään A Oy:n tietoihin. C Ltd on myös A Oy:n omistusyhteysyritys, jonka omat tiedot ja sidosyritys D Ltd:n tiedot lisätään A Oy:n tietoihin. A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 30 % x B Oy + 25 % x C Ltd + 25 % x D Ltd. Esimerkki 2: A Oy omistaa 51 prosenttia C Ltd:n osakkeista ja äänimäärästä ja 100 prosenttia D Oy:n osakkeista ja äänimäärästä. B Oy omistaa puolestaan 40 prosenttia A Oy:n osakkeista ja äänimäärästä. C Ltd ja D Oy ovat A Oy:n sidosyrityksiä ja B Oy on A Oy:n omistusyhteysyritys. Kun määritetään A Oy:n asemaa pienenä ja keskisuurena yrityksenä, A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy + 40 % x B Oy % x C Ltd % x D Oy. Esimerkki 3: A Oy:n osakkeista omistaa B Ltd 90 prosenttia. B Ltd:n osakkeista omistaa puolestaan C Ltd 40 prosenttia, D Ltd 25 prosenttia ja E Ltd 20 prosenttia. Kun määritetään A Oy:n asemaa pienenä ja keskisuurena yrityksenä, A Oy on B Ltd:n sidosyritys. C Ltd ja D Ltd ovat B Ltd:n omistusyhteysyrityksiä. E Ltd on sen sijaan riippumaton yritys. A Oy:n kokonaistiedot = 100 % x A Oy % x B Ltd + 40 % x C Ltd + 25 % x D Ltd. 3.4 Vähäiset etuyhteystoimet Vähäisten etuyhteystoimien dokumentointivelvoitetta on kevennetty. Vähäiset etuyhteystoimet on määritelty VML 14 b :n 2 momentissa. Vähäisillä etuyhteystoimilla tarkoitetaan verovelvollisen ja etuyhteysyrityksen välisiä

16 16 (43) liiketoimia, joiden yhteismäärä on verovuonna enintään euroa. Hallituksen esityksessä todetaan, että etuyhteystoimien euromääräisellä arvolla tarkoitetaan niiden markkinaehtoista arvoa. Verovelvollisen on näin ollen pyrittävä varmistumaan, että hinnoittelu markkinaehtoista hinnoittelua, vaikka kevennettyyn dokumentointiin ei edellytetä varsinaista selvitystä markkinaehtoisuudesta. Vähäisten etuyhteystoimien kevennetyssä dokumentoinnissa on oltava kuvaus liiketoiminnasta ja etuyhteyssuhteista sekä tiedot etuyhteydessä tehdyistä liiketoimista. Näistä tiedoista voidaan esittää yleisluontoiset ja lyhyet kuvaukset. VML 14 b :n luettelon muita kohtia ei ole tarpeen dokumentoida. Dokumentoinnin kolme ensimmäistä kohtaa antavat riittävät perustiedot yleiskuvan luomiseen kyseisten etuyhteystoimien siirtohinnoittelusta, minkä perusteella veroviranomainen pystyy yleensä arvioimaan, onko vähäisten etuyhteystoimien siirtohinnoittelua tarpeen tutkia tarkemmin. Vähäisten etuyhteystoimien yhteismäärä voi joissakin tilanteissa nousta merkittäväksi. Emoyhtiö voi esimerkiksi veloittaa konsernin sisäisiä palvelumaksuja useilta konserniyrityksiltä. Markkinaehtoisen palvelumaksun määrä voi olla jokaiselta konserniyhtiöltä esimerkiksi euroa. Jos emoyhtiö on antanut palveluita esimerkiksi 15 konserniyritykselle, palvelumaksujen yhteismäärä voi olla 4-5 MEUR. Emoyhtiön näkökulmasta palvelun tuottaminen voi kokonaisuutena tarkastellen olla olennainen siirtohinnoittelukysymys, koska palvelumaksut voivat poiketa merkittävästi markkinaehtoisesta hinnoittelusta. Vähäiset etuyhteystoimet määritellään kuitenkin jokaisen etuyhteysyrityksen osalta erikseen, jolloin toisen osapuolen kokonaistilanteella ei ole merkitystä. Dokumentointiin sovelletaan lainkohdan kevennettyä menettelyä siltä osin, kuin emoyhtiön ja yksittäisen konserniyrityksen väliset etuyhteystoimet ovat enintään euroa. 3.5 Kiinteän toimipaikan toimet Dokumentointivelvoite koskee soveltuvin osin ulkomaisen yrityksen eli pääkonttorin ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia. Ulkomaisen yrityksen ja suomalaisen kiinteän toimipaikan väliset toimet on dokumentoitava samalla tavalla kuin kiinteän toimipaikan muut rajat ylittävät liiketoimet etuyhteysyritysten kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on näin ollen laadittava samanlainen dokumentointi, jonka erillinen yritys laatisi vastaavassa tilanteessa, jossa kiinteän toimipaikan toimintaa harjoitettaisiin erillisenä yrityksenä ja tällä erillisellä yrityksellä olisi liiketoimia ulkomaisen yrityksen kanssa. Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan on lisäksi dokumentoitava mahdolliset muut rajat ylittävät liiketoimet muiden etuyhteysyritysten kanssa. Yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välillä ei tehdä varsinaisia liiketoimia, koska kiinteä toimipaikka on osa yritystä. Kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on kuitenkin noudatettava markkinaehtoperiaatetta. OECD:n malliverosopimuksen 7 artiklan 2 kohdan mukaan kiinteän toimipaikan tuloksi luetaan se tulo, jonka kiinteän toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys. Kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä on tästä syystä otettava huomioon pääkonttorin ja kiinteän toimipaikan väliset toimet. Kiinteän toimipaikan dokumentointivelvoitetta ei kuitenkaan sovelleta kotimaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiin toimiin. Hallituksen esityksen mukaisesti suomalaisen yrityksen ja

17 17 (43) välisiin toimiin. Hallituksen esityksen mukaisesti suomalaisen yrityksen ja sen ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisiä toimia ei ole tarpeen säätää dokumentoitaviksi, koska niistä esitettävä tarpeellinen selvitys on edellytyksenä jo kaksinkertaisen verotuksen poistamiselle kiinteän toimipaikan tulon osalta. Verovelvollisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa edellytettävä tieto vastaa soveltuvin osin dokumentointivelvoitteen tietoa. Näin annettu tieto täyttää myös EU:n käytännesäännössä annetun suosituksen, jonka mukaan kiinteiden toimipaikkojen tulonmuodostuksesta tulisi vaatia vastaava dokumentointia kuin mitä yrityksiltä edellytetään.

18 18 (43) 4 DOKUMENTOINNIN SISÄLTÖ 4.1 Kuvaus liiketoiminnasta Siirtohinnoitteludokumentoinnissa on oltava VML 14 b :n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti kuvaus liiketoiminnasta. Liiketoiminnan kuvauksen tarkoituksena on antaa yleiskuva verovelvollisen ja sen konsernin, johon verovelvollinen kuuluu, harjoittamasta liiketoiminnasta ja asemasta markkinoilla. Selkeä yleiskuva liiketoiminnasta ja markkinoista luo perustan dokumentoinnille. Yleiskuvaksi riittää yleisluonteinen selvitys liiketoiminnasta. Tässä vaiheessa ei ole tarkoitus laatia yksityiskohtaista selvitystä liiketoiminnasta, eri liiketoiminta-alueisiin vaikuttavista tekijöistä eikä yksittäisistä liiketoimista.. Liiketoiminnan kuvauksen tavoitteena on toiminnan yleiskuva, joka auttaa hahmottamaan verovelvollisen siirtohinnoitteluun vaikuttavia olosuhteita ja verovelvollisen asemaa konsernin liiketoiminnan arvonmuodostusketjussa. Sellaisia konsernin liiketoiminnan osa-alueita, joilla ei ole käytännössä tosiasiallista yhteyttä verovelvollisen harjoittamaan toimintaan ei ole tarpeen kuvata tässä yhteydessä. Näin esimerkiksi silloin, kun konsernissa harjoitetaan liiketoimintaa eri sektoreilla, ja arvioitavan yhtiön toiminta ei käytännössä ole mitenkään yhteydessä muiden liiketoimintasektoreiden toimintaan. Liiketoiminnan kuvauksen sisältö määrittyy tapauskohtaisesti. Kuvaus kattaa lähtökohtaisesti verovelvollisen koko liiketoiminnan. Kuvaus ei koske ainoastaan dokumentointivelvoitteen piirissä olevia etuyhteystoimia, koska tarkoituksena on yleiskuvan antaminen. Kuvaus on riittävä, kun sen perusteella saa hyvän yleiskuvan verovelvollisen ja kyseisen konsernin liiketoiminnasta. Liiketoiminnan kuvauksessa tulee esittää tietoja verovelvollisen ja konsernin tuotteista tai palveluista ja asiakaskunnasta. Kuvauksessa voi olla yleisluonteinen selvitys verovelvollisen ja konsernin markkina-alueesta sekä markkinoilla vallitsevasta kilpailutilanteesta. Kuvaukseen voi liittää mukaan tilastotietoa markkinoiden euromääräisestä koosta ja kilpailijoista. Markkinoita koskevassa kuvauksessa voi olla tietoa myös markkinoiden kehityssuunnasta. Markkinoiden kehityssuunta vaikuttaa muun muassa kilpailutilanteeseen ja yrityksen strategisiin valintoihin. Markkinoiden kehityssuuntaa voi kuvata esimerkiksi kolmijaolla kasvavat markkinat, vakiintuneet markkinat ja laskevat markkinat. Tässä yhteydessä voidaan tuoda esiin myös tietoa verovelvollisen aseman kehityksestä relevanteilla markkinoilla (esim. toimintahistoria) sekä käsitellä verovelvollisen tarjoamien hyödykkeiden keskeisiä erottautumistekijöitä suhteessa muihin markkinoilla toimijoihin. Liiketoiminnan kuvaukseen voi liittää selvityksen verovelvollisen ja verovelvollisen kanssa etuyhteystoimia tehneen etuyhteysyrityksen liiketoiminnan tuloksesta. Selvitys verovelvollisen ja muiden etuyhteysyritysten tuloksellisuudesta auttaa osaltaan hahmottamaan verovelvollisen asemaa konsernin arvonmuodostusketjussa. Liiketoiminnan kuvauksessa voi olla myös muuta selvitystä verovelvollisen liiketoiminnasta, kuten selvitys liiketoimintaympäristöön vaikuttavista erityis-

19 19 (43) olosuhteista. Erityisolosuhde voi aiheutua esimerkiksi liiketoimen toisen osapuolen sijaintivaltion viranomaisten toimenpiteistä, kuten hintasäännöstely, korkotason säännöstely, polkumyyntitullit ja valuuttakurssipolitiikka. Esimerkkinä erityisolosuhteista voidaan mainita EU:n määräämät interventiohinnat voille ja maitojauheelle. Myös siirtohinnoitteluun olennaisesti vaikuttavista liiketoimintastrategioista ja niiden muutoksista on esitettävä selvitys. EU TPD sisältää vastaavan vaatimuksen. Tältä osin VML 14 b :n mukainen dokumentointi on yhtä laaja kuin EU TPD. EU TPD:n maakohtaisessa osassa on oltava yksityiskohtainen liiketoiminnan ja liiketoimintastrategian kuvaus, mukaan lukien liiketoimintastrategiassa tapahtuneet muutokset edellisestä vuodesta. EU TPD:n yleisessä osassa on oltava puolestaan konsernitason yleinen kuvaus liiketoiminnasta ja liiketoimintastrategiasta. Liiketoiminnan kuvaukseen sopii paremmin EU TPD:n yleisen osan tyylinen yleinen kuvaus. EU TPD:n maakohtaisessa osassa kuvattu yksityiskohtainen liiketoiminnan ja liiketoimintastrategian kuvaus soveltuu paremmin tuotavaksi esiin myöhemmin esimerkiksi dokumentoinnin toimintoarvioinnin yhteydessä. Näin ainakin silloin, jos verovelvollisen etuyhteystoimiin vaikuttaa useita erilaisia liiketoimintastrategioita. Liiketoiminnan kuvauksessa on kiinnitettävä erityistä huomiota verovelvollisen liiketoimintastrategiaan. OECD:n ohjeiden kappaleessa 1.31 on käsitelty liiketoimintastrategioita: Liiketoimintastrategioissa otetaan huomioon monia yrityksen piirteitä, kuten innovaatio ja uusien tuotteiden kehittäminen, erilaistamisaste, riskinottohalukkuus, poliittisten muutosten arviointi, olemassa olevan ja suunnitteilla olevan työlainsäädännön vaikutus ja muut tekijät, joilla on merkitystä päivittäisessä liikeasioiden hoidossa. OECD:n ohjeissa mainitaan myös markkinoille tunkeutumista koskeva suunnitelma ja markkinaosuuden lisääminen tai puolustaminen. Verovelvolliselle voi näissä tilanteissa kertyä väliaikaisesti vähän tuloja tai aiheutua suuria kustannuksia. 4.2 Kuvaus etuyhteyssuhteista Siirtohinnoitteludokumentoinnissa on oltava VML 14 b :n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti kuvaus etuyhteyssuhteista. Etuyhteyssuhteen kuvauksessa on esitettävä tiedot verovelvolliseen etuyhteydessä olevista yrityksistä, joiden kanssa verovelvollisella on verovuonna ollut rajat ylittäviä etuyhteystoimia tai joiden liiketoimet vaikuttavat suoraan tai välillisesti verovelvollisen etuyhteyssuhteessa tekemän rajat ylittävän etuyhteystoimen hinnoitteluun. Esitettäviä tietoja ovat etuyhteysyrityksen nimi, tunnistetiedot, kotipaikka ja etuyhteyden peruste. Kuvauksessa on erityisesti selostettava etuyhteysyritysten ja verovelvollisen etuyhteyssuhteissa tapahtuneet muutokset verovuonna ja edellisenä verovuonna. Etuyhteyssuhteen kuvaus koskee siis myös etuyhteysyrityksiä, joiden liiketoimet vaikuttavat suoraan tai välillisesti verovelvollisen rajat ylittävän etuyhteystoimen hinnoitteluun. Verovelvollisella ei tällöin ole suoraa etuyhteystoimea kyseisen etuyhteysyrityksen kanssa, mutta tästä huolimatta etuyhteyssuhde on kuvattava dokumentoinnissa. Esimerkki: Verovelvollinen A Oy ottaa lainan konsernin ulkomaiselta rahoitusyhtiöltä B Ltd:ltä. Ulkomainen etuyhteysyritys C Ltd antaa rahoitusyhtiölle takauksen lainasta. Verovelvollisella on etuyhteystoimi vain rahoitusyhtiön

20 20 (43) kanssa. Toisen etuyhteysyrityksen ja rahoitusyhtiön välinen takaus on erillinen liiketoimi. Verovelvolliselle annetun lainan ehtoihin vaikuttaa kuitenkin toisen etuyhteysyrityksen antama takaus. Tästä syystä C Ltd on etuyhteysyritys, jonka etuyhteyssuhde on kuvattava dokumentoinnissa. Hallituksen esityksessä on mainittu, että etuyhteyssuhteiden kuvaukseen tulisi liittää yleisen tason selvitys konsernin organisaation rakenteesta. Etuyhteyssuhteiden kuvaukseen tulee siis liittää verovelvollisen kanssa etuyhteystoimia tehneen etuyhteysyrityksen lisäksi laajempi selvitys konsernista. Esimerkkeinä konserniselvityksestä voidaan mainita organisaatiotaulukko, omistussuhteet ja konsernin oikeudellisesta rakenteesta poikkeavat toiminnalliset rakenteet. Näiden lisäksi konsernin rakennetta havainnollistaa konsernissa edeltävinä vuosina tapahtuneiden muutosten kuvaaminen. 4.3 Etuyhteystoimet Yleistä Siirtohinnoitteludokumentoinnissa on oltava VML 14 b :n 1 momentin 3 kohdan mukaisesti tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista sekä yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisistä toimista. Liiketoimella tarkoitetaan kaikenlaisia taloudellisia toimenpiteitä. OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan 1 kappaleessa on myös laaja liiketoimen käsite, koska sen lähtökohtana ovat kauppa- ja rahoitussuhteiden ehdot. Siirtohinnoittelua voidaan malliverosopimuksen mukaan oikaista, jos yritysten välillä kauppa- ja rahoitussuhteissa sovitaan tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. OECD:n ohjeissa on todettu, että etuyhteysyritysten väliset kauppa- ja rahoitussuhteet voivat olla monenlaisia; kauppa- ja rahoitussuhteisiin kuuluvat liiketoimet, joissa on sovittu siirtohinta sekä liiketoimet, joissa ehdot ja järjestelyt tuottavat toiselle osapuolelle vastikkeetonta etua; kauppa- ja rahoitussuhteet voivat vaikuttaa myös liiketoiminnan olennaisiin ominaisuuksiin, kuten yrityksen velan ja oman pääoman suhteeseen ja määrään. Etuyhteystoimen kuvauksessa on esitettävä liiketoimen tyyppi, osapuolet, euromääräinen arvo, laskutus ja liiketoimen suhde muihin etuyhteydessä tehtyihin liiketoimiin sekä tarvittaessa tietoa sovelletuista sopimusehdoista. Liiketoimet voidaan yhdistää seuraavassa luvussa esitettävällä tavalla, jolloin yhdistetyistä liiketoimista kootaan yhdistetty selvitys. Liiketoimet voidaan esittää esimerkiksi taulukon avulla. Liiketoimet voidaan luokitella esimerkiksi seuraavan pääluokittelun mukaisesti: tavaran palvelun, aineettoman omaisuuden käyttöoikeuden, aineettoman omaisuuden, käyttöomaisuuden hankinta ja luovutus; lainananto, lainanotto, vuokraus, leasing, kustannusten jakaminen ja muu liiketoimi. Liiketoimet voidaan luokitella tapauskohtaisesti tarkemmin. Esimerkiksi aineettoman omaisuuden käyttöoikeuden luovutus jaotellaan tarvittaessa lisensseihin, kuten esimerkiksi teknologia-, tavaramerkki- ja muuhun lisenssiin. Liiketoimen osapuolet on selvitetty jo dokumentoinnin edellisessä kohdassa, jossa kuvataan etuyhteyssuhteet. Liiketoimen euromääräinen arvo esitetään jokaisen liiketoimen tai yhdistettyjen liiketoimien osalta erikseen esimerkiksi liiketoimien/laskutuksen virtaa ilmentävän kuvion tai taulukon avulla. Liiketoimen olennaiset sopimusehdot voidaan tarvittaessa esittää tässä vaiheessa. Jos liiketoimia on lukuisia, sopimusehdot voidaan esittää myös