LOHKOKETJUTEKNOLOGIAN HYÖDYNTÄMINEN TILINTARKASTUKSESSA

Transkriptio

1 ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos LOHKOKETJUTEKNOLOGIAN HYÖDYNTÄMINEN TILINTARKASTUKSESSA Pro gradu -tutkielma Laskentatoimi ja rahoitus Jukka Rissanen (268021)

2 2 Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Tekijä Jukka Rissanen Työn nimi (suomeksi ja englanniksi) Lohkoketjuteknologian hyödyntäminen tilintarkastuksessa The use of Blockchain Technology in Auditing Yksikkö Kauppatieteiden laitos Ohjaaja Mervi Niskanen Pääaine Työn laji Aika Sivuja Laskentatoimi ja rahoitus Pro gradu -tutkielma 6/ Tiivistelmä Tilintarkastus on keskittynyt paperilähtöiseen kausittaiseen tarkastukseen. Talous on kuitenkin kehittymässä yhä enemmän reaaliaikaiseksi, jolloin myös tilintarkastuksen tulee kehittyä samaan suuntaan. Samalla myös tilintarkastuksen laatuvaatimukset ovat kiristyneet, kun suurten yhtiöiden kirjanpidon väärennökset ovat johtaneet suuriin yhteiskunnan kustannuksiin. Näihin ongelmiin on ehdotettu ratkaisuksi lohkoketjuteknologiaa, jonka uskotaan mahdollistavan reaaliaikaisen tilintarkastuksen, kun tilintarkastaja voi ohjelmistorobotiikalla tarkastaa kaikki transaktiot lohkoketjusta heti niiden tapahduttua. Lisäksi sen uskotaan estävän kirjanpidon väärentämisen huomaamattomasti, kun tiedot tallennetaan lohkoketjuun, joka estää siihen tallennettujen tietojen muuttamisen huomaamattomasti. Tämä pro gradu -tutkielma käsittelee lohkoketjuteknologian käytön tuomia hyötyjä ja siihen liittyviä haasteita tilintarkastuksessa. Toiseksi tutkielmassa käsitellään esimerkin avulla, miten lohkoketjuteknologiaa voitaisiin hyödyntää suomalaisessa tilintarkastuksessa. Lisäksi selvitetään, kuinka lohkoketjuteknologian käyttö vaikuttaisi tilintarkastajien työhön. Tutkimus on toteutettu teemahaastatteluin. Haastateltaviksi on valittu lohkoketjuteknologian asiantuntija sekä tilintarkastuksen asiantuntijoita. Tutkimustulokset osoittavat, että lohkoketjuteknologiaa muistuttavaa hajautettua tilikirjaa voitaisiin hyödyntää tilintarkastuksessa ja tulokseksi saatiin malli järjestelmästä, joka pohjautuu hajautettuun tilikirjaan. Sen merkittävimmät hyödyt liittyvät tilintarkastuksen tehokkuuden ja laadun parantumiseen, kun tilintarkastajan rutiininomaisia tehtäviä voidaan hoitaa ohjelmistorobotiikan avulla, jolloin mahdolliset virheet vähenevät ja tarkastuksen kattavuus paranee. Samalla osa tarkastuksesta voidaan muuttaa reaaliaikaiseksi ja myös yhtiön tekemien transaktioiden luotettavuus paranee. Merkittävinä haasteina nähtiin järjestelmän suuri koko, jolloin sen luominen on kallis ja raskas prosessi, mikä mahdollisesti vähentää organisaatioiden intressiä järjestelmää kohtaan. Myös tarvittavien yhteisten standardien luominen ja tilintarkastusalan sääntely nähtiin haasteena. Tilintarkastajilta järjestelmä vaatii uudenlaista teknologista osaamista ja samalla siirtää heitä rutiininomaisista tehtävistä ammatillista harkintaa vaativiin tehtäviin. Avainsanat Lohkoketjuteknologia, lohkoketju, hajautettu tilikirja, tilintarkastus, automaattinen tilintarkastus

3 3 SISÄLTÖ 1. JOHDANTO Tutkimuksen taustaa Tutkimuksen tavoitteet, tutkimusongelmat ja rajaukset Tutkielman rakenne LOHKOKETJUTEKNOLOGIA Johdanto Tiedon tiivistäminen Transaktion valtuutus Tiedon säilytys ja jako vertaisverkossa Tiedon lisääminen lohkoketjuun Oikean lohkoketjun valinta Yksityinen lohkoketju LOHKOKETJUTEKNOLOGIA TILINTARKASTUKSESSA Tilintarkastus Tilintarkastajan kelpoisuus ja valinta Tilintarkastuksen kehitys Lohkoketjuteknologian hyödyt tilintarkastuksessa Lohkoketjuteknologian haasteet tilintarkastuksessa Vaikutukset tilintarkastajiin TUTKIMUSMENETELMÄ JA AINEISTO Tutkimusmenetelmä Haastattelut, haastateltavien taustatiedot ja haastattelujen analysointi TULOKSET Lohkoketjuteknologian haasteet tilintarkastuksessa Hajautettuun tilikirjaan pohjautuva järjestelmä Järjestelmän tuottamat hyödyt Järjestelmään liittyvät haasteet Vaikutukset tilintarkastajiin JOHTOPÄÄTÖKSET Yhteenveto Tutkimuksen arviointi ja jatkotutkimusehdotuksia LÄHTEET... 80

4 4 LIITTEET Liite 1: Haastattelurunko - Gävert Liite 2: Haastattelurunko - Kettunen Liite 3: Haastattelurunko - Laine & Raitio TAULUKKOLUETTELO Taulukko 1: Julkisen, konsortio- sekä keskitetyn lohkoketjun erot Taulukko 2: Haastateltavien tiedot KUVIOLUETTELO Kuvio 1: Keskitetty järjestelmä sekä hajautettu järjestelmä Kuvio 2: Ketjumalli Kuvio 3: Puumalli Kuvio 4: Lohkoketjun rakenne Kuvio 5: Oikean lohkoketjun valinta pisimmän lohkoketjun -mallissa Kuvio 6. Aikajana tilintarkastuksessa käytettävistä teknologioista Kuvio 7. Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastuksen havainnot vuonna 2018 Kuvio 8: Lohkoketjupohjainen kolminkertainen kirjanpitojärjestelmä Kuvio 9: Järjestelmä rakentuu useasta kerroksesta Kuvio 10: Yritysverkossa toimivat erilaiset palveluntarjoajat Kuvio 11: Yritys X:n myyntitransaktion tarkastus järjestelmän avulla LYHENTEET AICPA Big Four -yhtiöt IFAC ISA PBFT-protokolla PKI PoA PoS PoW PSD2 TTL UNL American Institute of Certified Public Accountants Deloitte, EY, KPMG, PricewaterhouseCoopers International Federation of Accountants International Standards on Auditing Practical Byzantine Fault Tolerance Public Key Infrastructure Proof of Authority Proof of Stake Proof of Work Payment Services Directive Tilintarkastuslaki Unique Node Lists

5 5 1. JOHDANTO 1.1 Tutkimuksen taustaa Yritykset raportoivat yhä laajemmin toiminnastaan informaatiota, josta ovat kiinnostuneet omistajat, sijoittajat, rahoittajat, julkiset taloudet, valvontaviranomaiset sekä muut yhtiön sidosryhmät. Sidosryhmät tekevät merkittäviä päätöksiä informaation perusteella, jolloin luotettava informaatio on olennaista, jotta tehdyillä päätöksillä on toivotut vaikutukset. Tiedon luotettavuuteen vaikuttaa merkittävästi kyseisten tietojen varmentaminen, eli tilintarkastus, jonka tarkoituksena on lisätä luottamusta. Varmennustoimeksiannon kohteena voi taloudellisen informaation lisäksi olla esimerkiksi yhtiön käyttämät järjestelmät ja prosessit, kuten sisäiset kontrollit. (Tomperi 2016, 7-8.) Nykyaikainen yhtiöiden kirjanpito perustuu kaksinkertaiseen kirjanpitoon. Se ratkaisi ongelman, kuinka johtajat pystyivät luottamaan omiin kirjauksiinsa. (Andersen 2016.) Kuitenkin kirjanpidon väärennösten takia Enron, WorldCom, Lehman Brothers ja Saytam olivat synkkiä hetkiä yritystoiminnan historiassa. Niistä kukin vääristeli kirjanpitoa piilotellakseen todellista taloudellista asemaansa sijoittajien, asiakkaiden ja veronmaksajien kustannuksella. (Bradbury 2015.) Jotta yhtiö saa ulkopuolisten luottamuksen, ulkopuolinen riippumaton tilintarkastaja tarkastaa yhtiön kirjanpidon. Tilintarkastus on kuitenkin kallis toimenpide ja se sitoo kirjanpitäjät pitkäksi aikaa. (Andersen 2016.) Ongelmallista on lisäksi, että tilintarkastus on keskittynyt paperilähtöiseen vuosittaiseen tai kvartaalittaiseen tuloslaskelmaan, kun yritysmaailmassa ei enää toimita niin. Liiketoiminnan nopeuden ja laajuuden kasvu tarkoittaa myös oikea-aikaisen tilintarkastuksen merkityksen kasvua. (Dai 2017.) Vanhanaikainen tilintarkastus ei pysty tarjoamaan lähes reaaliaikaista tilintarkastusta johtuen toiminnan manuaalisuudesta sekä tehokkuuden puutteesta tarkastaessa suuria määriä liiketapahtumia. Reaaliaikaisella tilintarkastuksella olisi voitu Enronin tapauksessa huomata ongelmat aikaisemmin (Vasarhelyi, Kogan & Alles 2002.) Lohkoketjuteknologiasta voi tulla seuraava järjestelmä, joka muuttaa merkittävällä tavalla kirjanpitoa. Sen sijaan, että yhtiö pitää erillistä kuitteihin perustuvaa luetteloa, yhtiöt voisivat kirjata heidän liiketapahtumansa suoraan yhteiseen rekisteriin luoden yhteen kiinnittyneen kestävän rekisterin. Kun kaikki merkinnät ovat hajautettu sekä suojattu salauksella,

6 6 huomaamattomat väärentämiset tai tuhoamiset ovat käytännössä mahdottomia. Tilanne vastaa kuin liiketoimi olisi varmistettu notaarin toimesta vain sähköisesti tehtynä. (Andersen 2016.) Lohkokoketjuteknologia on saanut alkunsa Satoshi Nakamoton (kyseessä on salanimi ja oikea henkilöllisyys on tuntematon) kirjoituksesta Bitcoin: a peer-to-peer electronic cash system (2008), jossa Nakamoto loi perustan kryptovaluutta Bitcoinille. Nakamoton kehittämä alkuperäinen idea on sen jälkeen kehittynyt ja se tunnetaan tällä hetkellä nimellä lohkoketju. (Witte 2016.) Lohkoketju on tietokanta, joka on suojattu kryptografisesti ja se tarjoaa vaihtoehdon tavallisille talouden pääkirjoille. Lohkoketjuteknologia on saavuttanut suurta mielenkiintoa yritysmaailmassa, sillä sen avulla voidaan uudella tavalla luoda, vaihtaa ja jäljittää taloudellisen omaisuuden omistaja vertaisverkossa. (Yermack 2017.) Lohkoketjuteknologiaa on ehdotettu ratkaisuksi erilaisille taloudellisille sovelluksille kuten maksujärjestelmille, arvopaperikaupalle, kaupan jälkeisille selvityksille, sääntelyyn, konsultointiin sekä tilintarkastukseen. Lohkoketjuteknologian suosion syy selittyy taloudellisten sovellusten tarpeella uudistua, mihin kyseinen teknologia vaikuttaisi tarjoavan ratkaisun. (BitFury 2016.) Big Four -tilintarkastusyhteisöt, joista erityisesti Deloitte, jolla on useampi lohkoketjuteknologian tutkimuslaitos maailmanlaajuisesti, investoivat merkittävästi lohkoketjuteknologiaan (Arrowsmith 2017). Big Four -yhteisöjen lisäksi AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) on mukana selvittämässä, kuinka lohkoketjuteknologiaa voitaisiin hyödyntää kirjanpidossa sekä tilintarkastuksessa (Bacani 2017). 1.2 Tutkimuksen tavoitteet, tutkimusongelmat ja rajaukset Tutkimuksen tavoitteena on lisätä ymmärrystä lohkoketjuteknologian hyödyntämisestä tilintarkastuksessa. Tutkimusongelmia on kolme ja niiden tavoitteena on selvittää, miten lohkoketjuteknologiaa voitaisiin hyödyntää tilintarkastuksessa, mitä hyötyjä ja haasteita lohkoketjuteknologian hyödyntämiseen tilintarkastuksessa liittyy sekä miten lohkoketjuteknologian käyttö tulee vaikuttamaan tilintarkastajien työhön. Tutkimusongelmien avulla pyritään saamaan laaja ymmärrys, kuinka lohkoketjuteknologiaa voitaisiin hyödyntää tilintarkastuksessa. Lisäksi tavoitteena on ymmärtää, millaisia hyötyjä lohkoketjuteknologian hyödyntämisellä voitaisiin tilintarkastuksessa saavuttaa ja millaisia haasteita teknologian hyödyntämiseen liittyy. Kolmannen tutkimusongelman tavoitteena on saada selvyyttä, millaisia vaikutuksia lohkoketjuteknologian käyttöönotolla tilintarkastuksessa on tilintarkastajien työhön.

7 7 Tutkimusongelmat: Miten lohkoketjuteknologiaa voitaisiin hyödyntää tilintarkastuksessa? Mitä hyötyjä ja haasteita liittyy lohkoketjuteknologian hyödyntämiseen tilintarkastuksessa? Miten lohkoketjuteknologian käyttö tulee vaikuttamaan tilintarkastajien työhön? Lohkoketjuteknologian hyötyjä ja haasteita tarkastellaan suomalaisten yhtiöiden tilintarkastuksen näkökulmasta. Tutkielmassa lohkoketjuteknologiasta ja hajautetusta tilikirjasta on puhuttu synonyymeinä erityisesti teoriaosuudessa, vaikka todellisuudessa hajautettu tilikirja eroaa hieman lohkoketjuteknologiasta. Tähän on päädytty, koska arkikielessä sekä aikaisemmissa tutkimuksissa käytetään terminä lohkoketjuteknologiaa, vaikka olisi tarkoitettu hajautettua tilikirjaa. Tutkielman empiirisessä osiossa kuitenkin käytetään terminä nimenomaan hajautettua tilikirjaa lohkoketjuteknologian sijaan, sillä näissä yhteyksissä lohkoketjuteknologia ei välttämättä tule kysymykseen, vaan käytetään nimenomaan hajautettua tilikirjaa. Tutkielmassa tarkastellaan lohkoketjuteknologiaa ja robotiikka jätetään tarkastelun ulkopuolelle, vaikka aihetta sivutaankin. Lohkoketjuteknologia on yleistymässä liiketoiminnassa ja tulevaisuudessa se vaikuttaa myös tilintarkastukseen. Myös Yhdysvaltojen tilintarkastusalan valvontaelin PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) on huomannut, että lohkoketjuteknologia on yksi osa-alue, joka tulee vaikuttamaan tilintarkastukseen (Franzel 2017). Lohkoketjuteknologian vaikutuksia tilintarkastukseen on kuitenkin tutkittu hyvin vähän ja tästä syystä tutkimuksella on merkittävä uutuusarvo. Lohkoketjuteknologiasta ei myöskään ole tehty lainkaan tutkimusta suomalaisessa yrityskontekstissa tehtävään tilintarkastukseen. Tutkimuksen yhtenä tavoitteena on selvittää mahdollisia keinoja lohkoketjuteknologian hyödyntämiselle tilintarkastuksessa, jolloin tutkimuksesta voi olla hyötyä tilintarkastusyhteisöille, tilintarkastajille sekä myös viranomaisille, jotka sääntelevät tilintarkastusta.

8 8 1.3 Tutkielman rakenne Tutkielma on jaettu kuuteen lukuun. Alussa johdannon tarkoituksena on johdattaa lukija käsiteltävään aiheeseen sekä määrittää tutkimuksen tavoitteet ja tutkimusongelmat. Johdannon jälkeen toisessa luvussa siirrytään teoreettisen kontekstin määrittämiseen. Toisessa luvussa käydään läpi, mitä lohkoketjuteknologialla tarkoitetaan ja mistä se koostuu. Toisen luvun lopussa käydään lisäksi hieman julkisen ja avoimen sekä yksityisen lohkoketjun eroja. Kolmannessa luvussa taas tarkastellaan tilintarkastusta ja sen kehitystä, joiden jälkeen siirrytään tarkastelemaan lohkoketjuteknologian käyttöä tilintarkastuksessa. Luvussa käydään läpi, mitä hyötyjä lohkoketjuteknologian hyödyntämisellä voitaisiin saada aikaan sekä millaisia haasteita lohkoketjuteknologian hyödyntämiseen liittyy. Luvun lopuksi tarkastellaan vielä, millaisia vaikutuksia lohkoketjuteknologian käyttöönotolla voisi olla tilintarkastajien työhön. Neljännessä luvussa siirrytään empiiriseen osioon. Luvussa käydään läpi käytetyt tutkimusmenetelmät, aineistonkeruumenetelmiä sekä analysoidaan käytettyjä menetelmiä. Luvussa viisi esitetään tulokset ja tutkielman lopuksi lukuun kuusi kootaan johtopäätökset sekä arvioidaan tutkimuksen luotettavuutta ja käydään läpi mahdollisia jatkotutkimusaiheita. Tutkielman loppuun on vielä listattu tutkielmassa käytetyt lähteet sekä liitetty haastatteluissa käytetyt haastattelurungot.

9 9 2 LOHKOKETJUTEKNOLOGIA 2.1 Johdanto Tässä luvussa kuvataan, mitä lohkoketjuteknologia on. Luku käsittelee teknologiaan liittyviä ominaisuuksia, joista lohkoketjuteknologia rakentuu. Lohkoketjuista on kuitenkin useita eri variaatioita (Smith 2017). Tästä syystä käytän lohkoketjuteknologian kuvailussa lähtökohtana Bitcoinin lohkoketjua, josta teknologia usein tunnetaan (Kettunen 2018). Julkinen ja avoin lohkoketju (kuten Bitcoin), johon kuka vaan voi liittyä ja poistua siitä, ei ole kuitenkaan sopiva tilintarkastukseen sen heikon yksityisyyden takia (Dinh, Wang, Chen, Liu, Ooi & Tan 2017; Bradbury 2015). Lohkoketjujen kehityksen mielenkiinto onkin tästä syystä siirtynyt kohti yksityisiä ja luvanvaraisia lohkoketjuja, joissa käyttäjät tunnistetaan ennakkoon. Tällöin yksityiset lohkoketjut tarjoavat paremman suojan ja tehokkuuden. (Dinh ym ) Tästä syystä luvun lopussa esitellään yksityisten lohkoketjujen erityisominaisuuksia, jotka ovat hyödynnettävissä tilintarkastuksen näkökulmasta paremmin. Kaksi yleisintä ohjelmistojärjestelmän muotoa ovat keskitetty ja hajautettu järjestelmä. Keskitetyssä järjestelmässä käyttäjät ovat linkitetty yhteen toimijaan. Hajautetussa järjestelmässä taas käyttäjät ovat yhteydessä toisiinsa ilman keskeistä toimijaa. Vertaisverkko on hajautetun järjestelmän erikoistapaus. Se rakentuu yksittäisistä tietokoneista, noodeista, joista rakentuu verkon laskentateho ilman keskeistä ohjaavaa toimijaa. Verkon käyttäjät ovat tasa-arvoisessa asemassa, kun tarkastellaan heidän oikeuksiaan ja roolia verkon käyttäjänä. Vertaisverkon ja lohkoketjuteknologian välinen suhde syntyy siitä, että vertaisverkko käyttää lohkoketjuteknologiaa varmistamaan tiedon eheyden. (Drescher 2017, 11, 14-15, 24.) Kuviossa 1 on esitetty keskitetty järjestelmä sekä hajautettu järjestelmä. Kuvio 1. Keskitetty järjestelmä (vasemmalla) sekä hajautettu järjestelmä (oikealla) (Mattila & Seppälä 2015)

10 10 Lohkoketjuteknologiaa voi kuvata hajautetuksi ja läpinäkyväksi transaktioiden päiväkirjaksi. Se on tietokanta, joka on jaettu verkossa käyttäjien toimesta. Sitä päivittävät louhijat ja kaikilla on mahdollisuus valvoa sitä. Tietokantaa ei omista eikä kontrolloi kukaan. Se on kuin valtava interaktiivinen laskentataululukko, johon jokaisella on pääsy ja joka päivittää sekä varmistaa digitaaliset liiketapahtumat. (Swan, 2015, 1.) Lohkoketju sisältää kaikki suoritetut transaktiot aina ensimmäisestä lähtien (Yli-Huumo, Ko, Choi, Park & Smolander 2016). Johansson, Eerola, Innanen ja Viitala (2019, 56) käyttävät tästä transaktioiden päiväkirjasta termiä hajautettu tilikirja. Hajautettu tilikirja on jaettu tietokanta, jota itsenäisesti toimivat osapuolet ylläpitävät (Johansson ym. 2019, 56). Salaisin lohkoketjun variaatio on yksityinen ja luvanvarainen lohkoketju. Kyseisen lohkoketjun uskotaan olevan hyödyllisin kaupallisessa ympäristössä, kuten tilintarkastuksessa, nopeamman prosessoinnin sekä paremman tietojen salaamisen ansiosta. (Drescher 2017, 217.) Lohkoketjulla tarkoitetaan elektronista pääkirjaa digitaalisista tallenteista, tapahtumista tai liiketapahtumista, jotka ovat kryptografisesti hajautettu, todennettu ja ylläpidetty jaetun verkkoyhteyden kautta yhteistä protokollaa käyttävien osapuolten toimesta. Kun pääkirja on yhden toimijan dokumentti kaikista sen omista taloudellisista transaktioista, niin lohkoketju on listaus kaikkien käyttäjien transaktioista. Kuitenkin tavallisesta pääkirjasta poikkeavalla tavalla lohkoketju on hajautettu tuhansiin tietokoneisiin, jotka todentavat yhteisellä protokollalla tapahtuvat liiketapahtumat. Tehdäkseen lisäyksen lohkoketjuun tulee verkon käyttäjien enemmistön se hyväksyä, mikä tekee takautuvasti tehtävän muutoksen erittäin haastavaksi. (Condos, Sorrell & Donegan 2016.) Nykyään transaktiot hoidetaan osapuolten välillä käyttäen kolmatta osapuolta, joka toteuttaa osapuolten välisen transaktion (Yli-Huumo ym. 2016). Tämä aiheuttaa kustannuksia ja vie aikaa (Psaila 2017; Yli-Huumo ym. 2016). Lohkoketjuteknologia on saanut paljon huomiota, koska se mahdollistaa järjestelmän toimimisen ilman hallitsevaa keskeistä toimijaa, johon järjestelmän käyttäjät luottavat. Keskeisen toimijan puuttuminen taas tarkoittaa nopeampaa transaktion selvittämistä osapuolten välillä, koska toimija aiheuttaa usein pullonkaulan tehokkuudelle. (Zheng, Xie, Dai, Chen & Wang 2017; Christidis & Devetsikiotis 2016.)

11 Tiedon tiivistäminen Lohkoketjuteknologiassa käytetään hyväksi tiedon tiivistämistä. Tiivistämistä käytetään tiedon varastointiin muutosherkällä tavalla, digitaaliseksi sormenjäljeksi liiketapahtumalle sekä tekemään lohkoketjujen muuttamisen kalliiksi siihen vaaditun laskentatehon takia (Drescher 2017, 92). Tiivistelmäfunktiot ovat pieniä tietokoneohjelmia, jotka muuttavat minkä tahansa digitaalisen tiedon halutun pituisiksi merkkijonoiksi (Drescher 2017, 72; Al-Kuwari, Davenport & Bradford 2010). Tärkeä ryhmä tiivistelmäfunktioista on kryptografiset tiivistelmäfunktiot, jotka luovat digitaalisen sormenjäljen mille tahansa tiedolle nopeasti (Drescher 2017, 72.). Sen lisäksi ne tuottavat samalle tiedolle aina saman tiivistelmän (Antonopoulos 2017). Tiivistelmäfunktio muuttaa satunnaisen pituisen tiedon tietynpituiseksi merkkijonoksi, mikä johtaa siihen, että teoriassa on mahdollista, että kahdella täysin erilaisella tiedolla on sama tiivistelmä. (Al-Kuwari ym. 2010; Witte 2016.) Tiivistelmäfunktiolle on ominaista, että sen tuottama tiivistelmä muuttuu odottamattomasti, kun syötetty tieto muuttuu (Drescher 2017, 73). Tiivistelmäfunktio on lisäksi yksisuuntainen funktio, eli alkuperäisä tietoa ei voida saada selville tiivistelmän avulla (Al-Kuwari ym. 2010; Drescher 2017, 73). Päätehtävä tiivistelmillä on olla työkalu tietojen vertailussa. Tavoitteena on vertailla tietoja kuten tiedostoja tai transaktion sisältöä. Kuitenkin sen sijaan, että vertailtaisiin kyseisiä tiedostoja tai tietoja sinällään, niin verrataankin näiden tietojen tiivistelmiä. On paljon helpompaa verrata keskenään kahta merkkijonoa kuin kokonaisia tiedostoja. (Drescher 2017, 81.) Aina, kun tietoja halutaan verrata, niin tiedostolle tehdään tiivistelmä saman tiivistelmäfunktion avulla. Jos tiivistelmät ovat identtisiä, niin tiedetään, ettei tiedostoa ole muokattu. (Swan 2015, 39.) Yksi tiivistelmien sovellus on tiivistelmäviite, jonka tavoitteena on viitata tietoon, joka on tallennettu jonnekin muualle, kuten tietokoneen kovalevylle ja varmistaa, että kyseinen tieto on pysynyt muuttumattomana. Tiivistelmäviite luo yhdistetyn tiivistelmän tallennetun tiedon kryptografisesta tiivistelmästä sekä alkuperäisen tiedon sijainnista. Mikäli toinen tiedoista muuttuu, niin myös tiivistelmäviite muuttuu, jolloin alkuperäisestä tiivistelmäviitteestä tulee toimimaton. Lohkoketjuteknologia hyödyntää tiivistelmäviitteitä. (Drescher 2017, ) Tärkein osa tiivistelmäviitteitä ovat kryptografiset tiivistefunktiot, jotka voidaan nähdä uniikkeina tiedon sormenjälkinä. On erittäin epätodennäköistä, että kahdella erilaisella tiedolla olisi sama tiivistelmä, jolloin toimimaton tiivistelmäviite tarkoittaa, että alkuperäisiä tietoja on

12 12 muutettu jälkeenpäin. Tiivistelmäviitteiden ansiosta voidaan tallentaa suuri määrä tietoa siten, että tietojen muuttaminen huomataan nopeasti sekä helposti. (Drescher 2017, 86.) Perinteiset tavat säilöä tietoa käyttäen tiivistelmäviitteitä ovat ketjumalli ja puumalli. Ketjumalli muodostuu, kun jokainen tieto sisältää myös tiivistelmäviitteen (R) edelliseen tietoon. Ketjumalli on esitetty kuviossa 2. Puumallissa tiivisteviitteet on linkitetty toisiinsa puuta muistuttavalla tavalla. Mallia kutsutaan myös Merklen puuksi, joka on esitetty kuviossa 3. (Drescher 2017, ) Kuvio 2. Ketjumalli (Drescher 2017, 87) Kuvio 3. Puumalli (Drescher 2017, 88) Nämä kaksi tapaa säilöä tietoa ovat muutosherkkiä tapoja. Mikäli tietoja muutetaan tiivistelmäviitteiden rakentamisen jälkeen, niin tiivistelmäviitteestä tulee toimimaton. Toimimaton tiivistelmäviite on taas todiste, että tietoja on muutettu viitteen luonnin jälkeen. (Drescher 2017, 88.) Tiivistelmien avulla voidaan myös haastaa muut tietokoneet ratkaisemaan matemaattisen tiivistelmätehtävän. Tiivistelmätehtävää kutsutaan myös työtodistustekniikaksi (proof of work, PoW). Se on tärkeä osa lohkoketjuteknologiaa. Sen tarkoituksena on vaatia ratkaisijalta laskentatehoa vaativia resursseja. Tiivistelmätehtävää ei tule voida ratkaista perustuen yleiseen

13 13 tietämykseen tai tallennettuun tietoon, vaan sen ratkaisemisen tulee vaatia ainoastaan laskentatehoa ja laskentatyötä. (Crosby, Nachiappan, Pattanayak, Verma & Kalyanaraman 2016; Drescher 2017, 89.) Tiivistelmätehtävä on sähköinen vastine yhdistelmälukolle, joka vaatii tietyn määrän tiettyjä numeroita peräkkäin, jotta lukko aukeaa (Drescher 2017, 89). Esimerkiksi lukko voi vaatia tietyn määrän nollia lukujonon alkuun tai loppuun (Witte 2016). Jos numeroiden järjestystä ei tiedetä, niin lukon aukaiseminen vaatii, että siihen kokeillaan kaikkia mahdollisia numeroyhdistelmiä, kunnes lukko lopulta aukeaa. Tällä tavoin lukko tulee varmasti avatuksi, mutta se on aikaa vievää. Lukon aukaisu perustuu ainoastaan ahkeruuteen ja kovaan työhön. (Drescher 2017, 89.) Tiivistelmätehtävä koostuu alkuperäisestä tiedosta, jonka kuuluu säilyä muuttumattomana, tiedosta, jota voidaan muuttaa vapaasti (nonce), sovellettavasta tiivistefunktiosta sekä tiivisteen rajoituksesta. Nonce on luku, joka lisätään alkuperäisen tiedon eteen, jotta tiedoista saadaan tehtyä tiivistelmä, joka täyttää tiivisteen rajoitukset. (Drescher 2017, 90-91; Witte 2016.) Kilpailua, jossa lohkoketjun käyttäjät pyrkivät löytämään tiivistelmätehtävään sopivan noncen, kutsutaan louhinnaksi (Witte 2016; Crosby ym. 2016). Vaatimuksen täyttäminen on tiivistelmätehtävän ydinasia. Rajoitukset eikä niiden kuvaus ole täysin sattumanvaraisia vaan ne on standardisoitu, jotta tietokoneet voivat haastaa muut tietokoneet näiden avulla. Tiivistelmätehtävän rajoituksia kutsutaan yleisesti vaikeusasteeksi. Vaikeusasteella tarkoitetaan, kuinka monta nollaa täytyy olla tiivisteen alussa. (Drescher 2017, 91; Crosby ym ) Vaikeustaso 1 tarkoittaa, että tiivisteen alussa on yksi nolla, kun vaikeustaso 10 tarkoittaa, että nollia on tiivisteen alussa 10 kappaletta. Mitä korkeampi vaikeustaso on, sitä haastavampi tiivistelmätehtävä on ja sitä enemmän laskentatehoa sen ratkaiseminen vaatii. (Drescher 2017, 91.) Tiivistelmätehtävän toiminta nojaa siihen, että tiivistefunktiot ovat yksisuuntaisia funktioita. Tiivistelmätehtävää ei ole mahdollista ratkaista tarkastamalla rajoitukset, jotka tiivisteen on täytettävä, jonka jälkeen sovellettaisiin tiivistefunktiota päinvastaiseen suuntaan. Tiivistelmätehtävän voi ratkaista ainoastaan yrittämällä, mikä vaatii paljon laskentatehoa, aikaa ja energiaa. Vaikeustaso vaikuttaa yritysten määrään, joka keskimäärin tarvitaan ratkaisun löytämiseen. Tiivistefunktiot ovat deterministisiä ja ne tuottavat nopeasti tiivisteen mille tahansa tiedolle. Kun tiivistelmätehtävä ratkaistaan, niin on helppo varmistaa, että tieto on yhdenmukainen käytetyn noncen kanssa, kun tiiviste täyttää vaaditut rajoitukset. Jos laskettu arvo ei täytä

14 14 rajoituksia, niin poikkeama johtuu ainoastaan siitä, että tiivistelmätehtävää ei ole ratkaistu. (Drescher 2017, ) PoW-menetelmä sietää epärehellisiä toimijoita. Siinä on kuitenkin mahdollisuus, että kaksi lohkoa syntyy yhtä aikaa, mikä luo haaran lohkoketjuun. Tästä syystä lohko hyväksytään osaksi lohkoketjua, kun lohkoa seuraa tietty määrä uusia lohkoja (tavanomaisesti kuusi lohkoa). Tämä kuitenkin on aiheuttanut ongelmia. Lohkoketjuun on voinut hyökätä, kun on hallinnut ainoastaan 25 prosenttia lohkoketjun laskentatehosta. Lisäksi lohkoketjussa tapahtuvien transaktioiden määrä sekunnissa jää alhaiseksi, noin 7 transaktiota sekunnissa. PoW-menetelmä on myös kallis ja siksi se sopii huonosti aloille, joissa käsitellään paljon transaktioita (Dinh ym. 2017). 2.3 Transaktion valtuutus Julkiset lohkoketjut ovat avoimia lohkoketjuja (Zheng ym ). Tällöin kuka tahansa voi luoda yhteyden siihen ja tuottaa uusia transaktioita (Zheng ym. 2017; Drescher 2017, 94). Ei ole kuitenkaan mielekästä, että kuka tahansa käyttäjistä pääsee käsittelemään kaikkea lohkoketjun tietoja. Myös oikeus siirtää omaisuutta käyttäjältä toiselle tulee rajoittua ainoastaan omaisuutta luovuttavalle käyttäjälle. (Drescher 2017, 94.) Kryptografian perimmäinen idea on suojella tietoa käyttäjiltä, joilla ei ole siihen oikeutta. Kryptografian avulla voidaan salata tieto, joka voidaan purkaa ainoastaan toimivalla avaimella, jolloin tieto muuttuu alkuperäiseen muotoon. Mikäli kryptattua tietoa pyritään avaamaan väärällä avaimella, lopputuloksena on vain epämääräinen sarja numeroita ja kirjaimia. (Drescher 2017, ) Lohkoketjuteknologia hyödyntää epäsymmetristä kryptografiaa (julkisen avaimen infrastruktuuria, PKI), jossa käytetään kahta eri avainta suojaamiseen ja suojauksen purkuun (Christidis & Devetsikiotis 2016; Zheng ym. 2017). Epäsymmetrisessä kryptografiassa kaksi avainta, julkinen avain sekä yksityinen avain, ovat linkitettyjä toisiin, jotta toisella avaimella salattu tieto voidaan purkaa ainoastaan toisella linkitetyllä avaimella (Christidis & Devetsikiotis 2016). Sen avulla käyttäjät identifioidaan sekä varmistetaan, että vain oikeutettu omistaja pääsee käsiksi omaan omaisuuteen (Zheng ym. 2017). Lohkoketjuissa transaktiot ovat ainoa keino selvittää ja varmistaa omaisuuden omistaja. Keinona varmistaa, että ainoastaan oikea omistaja voi siirtää omaisuuttaan muille, hyödynnetään

15 15 sähköistä toimenpidettä, joka voidaan rinnastaa allekirjoitukseen. Sen tarkoituksena on tunnistaa käyttäjätili sekä varmistaa omistajan halukkuus liiketoimeen, minkä varmistaa transaktion tietoihin tuleva allekirjoitus. (Drescher 2017, 104.) Sähköistä allekirjoitusta hyödynnetään ympäristöissä, joissa ei ole luottamusta osapuolien välillä (Zheng ym. 2017). 2.4 Tiedon säilytys ja jako vertaisverkossa Lohkoketjuteknologian avulla voidaan säilyttää koko transaktioiden historia ensimmäisestä lähtien (Yli-Huumo, Ko, Choi, Park & Smolander 2016). Haasteena on varastoida transaktioiden tiedot siten, että selviää, missä järjestyksessä transaktiot ovat tapahtuneet ja että tietojen muutokset havaitaan helposti ja nopeasti. Muutosten havaitseminen nopeasti on tärkeää, sillä lohkoketjun tavoitteena on estää tiedon manipulointi ja väärentäminen. (Drescher 2017, 112.) Lohkoketjun voidaan ajatella olevan tapahtumarekisteri, jonka tiedot on tallennettu lohkoihin (Christidis & Devetsikiotis 2016). Lohko rakentuu lohkotunnisteesta (block header) sekä lohkorungosta (block body). Lohkotunniste sisältää tiivistelmäviitteen edellisen lohkon lohkotunnisteeseen, Merklen puun juuren sekä aikaleiman. (Zheng ym ) Lohkotunnisteiden väliset kryptografiset tiivistelmäviitteet muodostavat lohkojen välisen ketjun ja lohkoketjun lineaariseen rakenteen (Dinh ym. 2017; Drescher 2017, 120). Transaktioiden tiedot ovat tallennettu ryhminä lohkoihin (Crosby ym. 2016). Transaktioiden tietoihin viitataan Merklen puun avulla (Drescher 2017, 120). Yhden lohkon kaikki transaktiot katsotaan tapahtuneen samaan aikaan, eli ne saavat saman aikaleiman (Crosby ym. 2016). Kuvio 4. Lohkoketjun rakenne (Drescher 2017, 121)

16 16 Mikäli lohkoketjussa haluttaisiin muuttaa jonkin liiketoimen tietoja, niin johtaisi se tilanteeseen, että lohkoketjussa tulisi muuttaa sekä liiketoimen tiedot, Merklen puun tiivistelmäviitteet sekä kaikkien tämän lohkon jälkeisten lohkojen tiivistelmäviitteet, jotka viittaavat edelliseen lohkoon. Kaikki muutokset, joita ei ole viety lohkoketjun loppuun saakka, aiheuttavat lohkoketjun toimimattomuuden, jolloin tietojen muuttaminen huomataan helposti ja nopeasti. Mikäli yksikin tiivistelmäviite on viallinen, aiheuttaa se koko lohkoketjun toimimattomuuden. (Drescher 2017, ) On tärkeää, että lohkoketjun transaktioiden historia kuvaa aina totuutta ja tekee sen siten luotettavaksi tiedonlähteeksi. Haasteena julkisessa lohkoketjussa on sen toimiminen kaikille avoimessa vertaisverkossa, jolloin on riski, että käyttäjät pyrkivät muokkaamaan lohkoketjun tietoja omaksi edukseen. Järjestelmässä luotettavien käyttäjien erottelu epärehellisistä on erittäin vaikeaa. Täten tiedon muuttamisesta täytyy tehdä mahdotonta tai ainakin erittäin vaikeaa, jolloin rehellisiä ja epärehellisiä käyttäjiä ei tarvitse erotella. (Drescher 2017, ) Lohkoketjun tietojen muuttamisen vaikeus tai mahdottomuus on toteutettu siten, että siitä on tehty todella kallista (Christidis & Devetsikiotis 2016). Liiketoimien historian muuttamisen immuniteetti sisältää kolme eri elementtiä. Ensimmäisenä elementtinä tietojen tallentaminen on tehty siten, että pienikin tiedon muutos havaitaan. Lohkoketjussa tämä toteutuu, sillä lohkoketjusta tulee välittömästi viallinen tietojen muutoksen jälkeen, mikä herättää käyttäjien huomion. Toiseksi tiedon muuttaminen lohkoketjussa vaatii, että suuri osa tiedosta joudutaan muuttamaan samalla. Lohkoketjussa joudutaan siis muuttamaan kaikkien muutoksen kohteena olevan lohkon jälkeisten lohkojen tiedot. Kolmantena elementtinä lisääminen tai poistaminen on kallista, joka toteutuu tiivistelmätehtävän avulla. (Drescher 2017, ) Yksittäisten käyttäjien tietokoneet ylläpitävät järjestelmää sekä omia versioitaan transaktioiden luettelosta (Drecher 2017, 146; Dinh ym. 2017). Tietokoneet toimivat todistajina, jotka varmistavat, onko jokin transaktio tapahtunut (Zheng ym. 2017). Tavoitteena on varmistaa, että tietokoneet saavat tiedot tapahtuneista transaktioista ja että ne voivat lisätä nämä omaan transaktioluetteloon. (Drescher 2017, 146.) Julkisen lohkoketjun luomisessa kustannustehokkain ratkaisu on luoda vertaisverkko, joka yhdistää käyttäjät toisiinsa internetin avulla (Drescher 2017, 147). Tällöin jokainen tietokone voi liittyä sekä poistua vertaisverkosta milloin tahansa (Dinh ym. 2017). Vertaisverkossa jokainen uusi käyttäjä voi liittyä osaksi verkkoa lähettämällä jollekin käyttäjälle pyyntöviestin liittymisestä. Pyyntöviestin hyväksyjä vahvistaa hyväksymisen ja lisää pyynnön lähettäjän osaksi omaa

17 17 listaa, joille hän jakaa tietoa. Tällöin pyynnön vahvistaja tulee yhdeksi käyttäjäksi, jolle pyynnön lähettänyt jakaa tietoa. Vertaisverkon uusi käyttäjä luo yhteyden useaan eri käyttäjään samanaikaisesti, koska toimiminen yhden yhteyden varassa on riskillistä, sillä yhteys voi katketa milloin tahansa toisen käyttäjän katkaistaessa yhteyden verkkoon. Näin varmistetaan, että vertaisverkko toimii, vaikka yksittäiset käyttäjät poistuisivat verkosta. (Drescher 2017, 149.) Peruselementtinä lohkoketjussa on uuden tiedon jakaminen muille käyttäjille (Drescher 2017, 148). Haasteen julkisessa lohkoketjussa luo keskitetyn toimijan puute, joka hallitsisi verkkoa ja jakaisi tietoa kaikille käyttäjille (Drescher 2017, 146). Haaste on ratkaistu järjestelmällä, jossa käyttäjät jakavat tietoa eteenpäin määritellyille käyttäjille. Tiedon saatuaan käyttäjät tarkistavat vastaanotettujen tietojen oikeellisuuden. Tietojen ollessa oikein käyttäjät lähettävät tiedot taas eteenpäin määritellyille käyttäjille. Lopulta kaikki käyttäjät saavat tiedot itselleen. Mikäli tiedot ovat väärin, käyttäjä hylkää vastaanotetut tiedot ja jättää tiedot lähettämättä eteenpäin. (Christidis & Devetsikiotis 2016.) Toisessa tapauksessa tiedon jakamista tapahtuu, kun käyttäjät, jotka eivät ole olleet yhteydessä järjestelmään, saavat sillä välin syntyneet transaktiot ja lohkot tiedoksi, kun he liittyvät uudelleen järjestelmään (Drescher 2017, 149). Kolmannessa tapauksessa tiedon jakamista tapahtuu, kun uudet käyttäjät tulevat osaksi järjestelmää ja saavat tiedoksi kaiken sen tiedon, joka on syntynyt järjestelmän aikana, eli koko lohkoketjun (Drescher 2017, 150; Witte 2016). 2.5 Tiedon lisääminen lohkoketjuun Tavoitteena on, että jokainen voi lisätä transaktion tietoja lohkoketjuun samalla, kun tietojen oikeellisuus säilytetään. Haasteena järjestelmässä on avoimuus, jolloin epärehelliset käyttäjät saattavat lisätä tietoa, joka ei pidä paikkaansa. Tavoitteena on pitää järjestelmä avoimena kaikille, mutta samalla varmistaa, että lisätyt tiedot ovat oikeat. Ratkaisuna tähän jokainen käyttäjä toimii tietojen valvojana. Käyttäjiä palkitaan, kun uutta tietoa lisätään lohkoketjuun sekä kun käyttäjät huomaavat lohkoketjussa virheitä. Näin varmistetaan, että käyttäjillä on halu lisätä lohkoketjuun tietoa sekä valvoa lisätyn tiedon laatua. (Drescher 2017, 155.) Mikäli uusi lohko ei ole pätevä, niin käyttäjät hylkäävät lohkon ja alkavat ratkaisemaan samaa tiivistelmätehtävää uudestaan. Näin ollen säilytetty liiketoimien historia sisältää ainoastaan pätevät transaktiot. Mikäli taas uusi lohko hyväksytään pätevänä, alkavat käyttäjät luomaan uutta

18 18 lohkoa. Jos luotu uusi lohko ilmenee vialliseksi, niin se poistetaan lohkoketjusta ja lohkossa olleet transaktioiden tiedot palautetaan käyttäjien uudelleen prosessointia varten. Käyttäjä, jonka lohko hyväksytään osaksi lohkoketjua, saa palkkion. Jos lisätty lohko osoittautuu pätemättömäksi, niin palkittu käyttäjä menettää saadun palkkion. (Drescher, ) Lohkoketjun tavoitteena on, että se sisältää ainoastaan päteviä lohkoja, jotka koostuvat oikeista transaktioiden tiedoista sekä pätevästä lohkotunnisteesta. Pätevien lohkojen lisääminen kuluttaa energiaa, aikaa ja rahaa, koska se vaatii tiivistelmätehtävän ratkaisemisen. (Drescher 2017, 156.) Jotta käyttäjät saadaan ratkaisemaan tiivistelmätehtävästä, niin heidät tulee palkita kyseisestä toiminnasta (Christidis & Devetsikiotis 2016; Zheng ym. 2017). Palkitsemisen lisäksi lohkoketjuihin kuuluu rangaistus väärän tiedon tuottamisesta, joka tarkoittaa palkkion menettämistä, kun havaitaan lisätyn lohkon tietojen olevan vääriä. Palkkiota ei myöskään saa, jos käyttäjä ratkaisee tiivistelmätehtävän, jonka jo toinen käyttäjä on ratkaissut. Käyttäjien palkitseminen pätevien lohkojen lisäämisestä on lohkoketjujen ydinasia, mutta palkitseminen kuluttaa resursseja. Siksi on tärkeää, että jätetään palkitsematta käyttäjät, jotka eivät merkittävästi ylläpidä järjestelmää. (Drescher 2017, 157, 175.) Palkitseminen ja rangaistukset toimivat välineinä lohkoketjun eheyden ylläpitämiseksi. Ne toimivat, koska käyttäjät saavat arvokkaan kompensaation järjestelmän ylläpitämisestä. Kuinka voidaan kuitenkin varmistua, että saatu kompensaatio on riittävä tehdystä työstä? Mikäli saatu kompensaatio menettää luottamuksen, niin se pilaa koko järjestelmän. Tästä syystä myönnetty palkkio järjestelmän ylläpitäjille vaikuttaa koko lohkoketjun luotettavuuteen. Vaikka lohkoketju olisi vertaisverkossa, joka on avoin kaikille, niin saatu palkkio voi kuitenkin vaikuttaa lohkoketjun käytettävyyteen. Esimerkiksi, jos saatu palkkio ei ole hyödynnettävissä kaikissa valtioissa. (Drescher 2017, 185.) Palkkion täytyy olla digitaalisessa muodossa, koska muuten sitä ei voida sisällyttää lohkoketjuun (Drescher 2017, 186.). Tästä syystä lohkoketjun tulee tukea kryptovaluuttaa (Christidis & Devetsikiotis 2016). Sen täytyy olla hyväksytty maksuväline, muutoin käyttäjät eivät voi käyttää saatua palkkiota. Lisäksi sen täytyy olla hyväksytty maksuväline ympäri maailman, sillä muuten se rajaa valtioiden, joissa sitä ei ole hyväksytty, käyttäjät ulkopuolelle järjestelmästä. Sen liikkumista ei saa olla rajoitettu, muuten sen antaminen käyttäjille rajoittuu. Sillä täytyy olla vakaa arvo, muuten käyttäjät altistuvat kurssimuutoksille ja altistuvat riskille menettää ostovoimaansa. Lisäksi sen täytyy olla luotettava, muuten se ei luo luottamusta

19 19 lohkoketjujärjestelmälle. Se ei saa olla myöskään kontrolloitu keskeisen toimijan toimesta, koska tällöin se menettää hajautetun järjestelmän luonteen. (Drescher 2017, 186.) 2.6 Oikean lohkoketjun valinta Lohkoketjussa tavoitteena on ylläpitää yhtä yksiselitteistä transaktioluetteloa, jolloin tietojen varmistamisen lopputulos on sama riippumatta siitä, keneltä käyttäjältä tietoon peräisin. Tiedon saanti uudesta lohkosta on täysin riippuvainen verkon viestin lähetyskyvystä. Viestit saattavat myös hävitä, viivästyä tai saapua eri järjestyksessä. Täten verkon käyttäjillä ei ole samaa tietoa saatavilla yhtä aikaa. Haasteena on löytää yksi yksiselitteinen transaktioluettelo viestien heikkouksien vuoksi ilman, että käytettäisiin keskitettyä järjestelmää. (Drescher 2017, 166.) Oikean ketjun valitseminen yleensä perustuu laskentatehoon, joka on käytetty lohkoketjun luomiseen. Malleja ovat pisimmän lohkoketjun -malli sekä raskaimman lohkoketjun -malli. (Drescher 2017, ) Pisimmän lohkoketjun -malli perustuu ajatukseen, että lohkoketju, joka sisältää eniten lohkoja, edustaa suurinta laskentatehon käyttöä ja tulee valituksi lohkoketjun rakenteeksi (Drescher 2017, 173; Crosby ym. 2016). Raskaimman lohkoketjun -malli perustuu taas ideaan, että lohkoketju, jonka lohkojen ratkaisemiseen on käytetty eniten laskentatehoa, on oikea. Koska lohkojen vaikeustaso vaihtelee dynaamisesti, niin myös niihin vaadittava laskentateho vaihtelee. (Drescher 2017, 173.) Yksittäiset käyttäjien lohkoketjut voivat erota toisistaan, mikä aiheuttaa ketjun haarautumista ja hylättyjä lohkoja (Christidis & Devetsikiotis 2016). Kaikki lohkot, jotka eivät ole osana virallisessa ketjussa, ovat hylättyjä lohkoja ja tarpeettomia. Ainoastaan virallisen ketjun lohkot todistavat, mitä on tapahtunut ja niitä voidaan käyttää transaktioiden selvittämisessä. Hylättyjä lohkoja käsitellään kuin niiden sisältämiä transaktioita ei olisi koskaan tapahtunutkaan. Kuitenkin hylättyjen lohkojen sisältämät transaktiot saattoivat olla alun perin tarkoitettu tapahtuviksi ja osaksi lohkoketjua. Koska niitä käsitellään kuin niitä ei olisi koskaan tapahtunutkaan, mikä ei ollut alkuperäinen tarkoitus, niin hylättyihin lohkoihin sisältyvät transaktioiden tiedot palautetaan takaisin käyttäjien uudelleen prosessointia varten. (Drescher 2017, ) Jotta haaroittuvista lohkoketjuista saadaan valituksi yksi tietty lohkoketju, viralliseksi ketjuksi tarvitaan jokin konsensusmenetelmä (Christidis & Devetsikiotis 2016).

20 20 Haaroittumista tapahtuu, kun useat käyttäjät ratkovat tiivistelmätehtävää ja kaksi tai useampi käyttäjä saa sen ratkaistua lähes samanaikaisesti (Zheng ym. 2017). Haarat kuitenkin ratkaistaan seuraavien lohkojen avulla, kun PoW-konsensusmenetelmässä viralliseksi ketjuksi hyväksytään se, johon seuraava lohko lisätään (Christidis & Devetsikiotis 2016). Käyttäjä, joka ratkaisee seuraavan lohkon tiivistelmätehtävän ensin, ratkaisee kumpi haaroista saa uuden lohkon ja tällöin tästä pidemmästä ketjusta tulee lohkoketjun virallinen ketju (Drescher 2017, 176; Zheng ym. 2017). Kuviossa 5 on esitetty oikean lohkoketjun valinta pisimmän lohkoketjun - mallissa. Kuvio 5. Oikean lohkoketjun valinta pisimmän lohkoketjun -mallissa (Zheng ym. 2017) Lohkoketjun virallisen ketjun luominen ja ylläpitäminen riippuu järjestelmän laskentatehon enemmistön kontrollista. Uuden virallisen ketjun luominen vanhan tilalle, joka alkaa jostain vanhemmasta haarasta, vaatii virallisen ketjun uusimman lohkon saavuttamisen ja ohittamisen. Niin kauan kuin rehelliset käyttäjät säilyttävät laskentatehon enemmistön niiden ylläpitävä ketju kasvaa nopeiten ja hylkää muut haarat. (Drescher 2017, 177.) Lohkoketjun manipulointi perustuu hyökkääjän tavoitteeseen hankkia enemmistö laskentatehosta (Drescher 2017, 179; Zheng ym. 2017). Järjestelmän luotettavuus perustuu siihen, että kukaan käyttäjä tai yritys ei pysty hankkimaan järjestelmän laskentatehon enemmistöä (Drescher 2017, 179). Konsensus on hyvin tunnettu osa-alue hajautetuissa järjestelmissä. Se tarkoittaa yhteisen päätöksen saavuttamista useiden hajautettujen käyttäjien välillä. Merkittävin konsensusmalli on BFT (Byzantine Fault Tolerant). Tällaisten protokollien avulla voidaan saavuttaa johdonmukainen konsensus epärehellisistä käyttäjistä huolimatta. (De Angelis, Aniello, Baldoni, Lombardi, Margheri & Sassone 2018.) PoS-konsensusmenetelmä (Proof of Stake) eroaa PoW-menetelmästä siten, että siinä lohkon hyväksyjä ei perustu laskentatehoon vaan investointiin/panokseen, jolloin vältytään tuhlaamasta tietokoneen suorittimen resursseja (Dinh ym. 2017; Christidis & Devetsikiotis 2016.). Kuitenkin myös PoS-menetelmään liittyy ongelmia. Lohkoketjuissa, jotka käyttävät PoS-

21 21 menetelmää, saattaa olla protokolla, että kryptovaluutan arvo kasvaa ajan kuluessa. Tällöin epärehellinen toimija saattaa säästää tarpeeksi valuuttaa tullakseen hallitsevaksi käyttäjäksi lohkoketjussa. Tällöin käyttäjä voi muokata lohkoketjua. Toimen tarkoitus voidaan kuitenkin kyseenalaistaa, sillä säästääkseen tarpeeksi valuuttaa tullakseen hallitsevaksi käyttäjäksi vie joko paljon aikaa tai paljon valuuttaa. Tällaisen toteuttaminen lisäksi heikentäisi järjestelmän arvoa, jolloin muokkaaminen olisi epätodennäköisesti kannattava. (Vasin 2014.) Toinen ongelma, joka liittyy PoS-menetelmään, on luotettavien käyttäjien toiminta. Näillä käyttäjillä ei ole epärehellisiä tavoitteita, mutta he pitävät heidän kryptovaluuttansa poissa verkosta ja panostavat ainoastaan silloin, kun he saavat panoksestaan palkkion. Täten menetelmä kannustaa käyttäjiä pysymään poissa verkosta, kunnes käyttäjällä on tarpeeksi valuuttaa saadakseen palkkion lohkon luomisesta, ja siirtymään taas pois verkosta. Ongelma saadaan korjattua poistamalla kryptovaluutan iän painotus. (Vasin 2014.) PBFT-protokolla (Practical Byzantine Fault Tolerance) on myös konsensusprotokolla. Se toimii kolmivaiheisesti, joissa käyttäjät lähettävät viestejä toisilleen. Ensimmäisessä vaiheessa valitaan johtaja, joka toimii lohkon tietojen varmentajana. (Christidis & Devetsikiotis 2016; Dinh ym ) Toisessa vaiheessa nämä tiedot lähetetään muille varmistettavaksi. Lopulta kolmannessa vaiheessa odotetaan, että kaksi kolmasosaa on varmistanut tiedot oikeiksi, jolloin tiedot astuvat voimaan. Protokollassa lohko tulee heti osaksi lohkoketjua, kun se on hyväksytty. (Dinh ym ) Johtaja voidaan vaihtaa muiden käyttäjien toimesta, jos havaitaan, että johtajana oleva käytättäjä toimii epärehellisesti (Christidis & Devetsikiotis 2016). PBFT kestää enemmän virheellisiä tietoja kuin PoW, joka on haavoittuvainen, kun 25 prosenttia laskentatehosta on epärehellisten käyttäjien hallinnassa. Kuitenkin PBFT perustuu ajatukseen, että käyttäjät ovat tunnistettu, jolloin se voi toimia ainoastaan luvanvaraisessa lohkoketjussa. Tekniikkaa ei kuitenkaan voida käyttää hyväksi suurissa lohkoketjuissa johtuen kommunikaation ylivuodosta. (Dinh ym ) Unique Node Lists (UNL) on PBFT-protokollasta kehitetty versio, joka pyrkii poistamaan ylivuoto-ongelman. Siinä jokaisella käyttäjällä on lista muista käyttäjistä, joiden tulee hyväksyä lohkon tiedot, jotta lohko tulee hyväksytyksi lohkoketjuun. Tällöin varmentamisen toimeksiantoa ei lähetetä kaikille verkon käyttäjille. (Christidis & Devetsikiotis 2016.) PoA-konsensusmenetelmässä (Proof of Authority) lohkon luominen perustuu käyttäjän saamaan oikeutukseen. Käyttäjä on oikeutettu tietyn ajan hyväksymään uusia lohkoja. (Dinh ym ) PoA-menetelmästä on kaksi erilaista variaatiota. Molemmissa variaatioissa uutta lohkoa

22 22 ehdottaa siihen oikeutettu käyttäjä. Ensimmäisessä versiossa täytyy ehdotuksen lisäksi lohkon hyväksynnän muilta käyttäjiltä, kun toinen versio ei tätä vaadi. (De Angelis ym ) PoAmenetelmässä lähtökohtana on, että uutta lohkoa ehdottava käyttäjä on luotettava, jolloin menetelmä voi toimia ainoastaan luvanvaraisessa lohkoketjussa (Dinh ym. 2017). Verrattuna PBFT-protokollaan PoA vaatii vähemmän jaettujen viestien määrää, mikä tarjoaa paremman järjestelmän tehokkuuden (De Angelis ym. 2018). 2.7 Yksityinen lohkoketju Julkisten lohkoketjujen ongelmana on turvallisuuden, yksityisyyden ja tehokkuuden puute. Niitä on kritisoitu, koska ne perustuvat peliteoriaan sekä kannustinperusteisiin mekanismeihin, kuten louhimiseen, joka perustuu Proof of Workiin. Ongelmana on niiden toimiminen avoimella mallilla, jossa kuka tahansa voi liittyä lohkoketjuun. Lisäksi ne ovat hitaita sekä kalliita useisiin liikemaailman sovelluksiin. (Setty, Basu, Zhou, Roberts & Venkatesan 2017.) Tämän takia viime aikoina yksityiset lohkoketjut ovat yleistyneet lohkoketjuteknologiassa. Täysin julkisen ja avoimen lohkoketjun tilalle ovat tulleet lohkoketjut, joissa sisäänpääsy on tiukasti kontrolloitu sekä tietojen muokkaus ja lukeminen on rajoitettu samalla säilyttäen teknologian luomat hyödyt. (Buterin 2015.) Yksityiset lohkoketjut ovat joko keskitettyjä tai konsortiolohkoketjuja. Keskitetyssä lohkoketjussa lohkoketjua hallitsee yksi toimija (Buterin 2015). Lohkoketjun kontrolloiva toimija on niin sanottu lohkoketjun palveluntarjoaja (Setty ym. 2017). Ainoastaan tällä toimijalla on oikeus muokata lohkoketjun tietoja. Käyttäjillä voi kuitenkin olla tietoihin lukuoikeus, mutta se voi olla myös rajoitettua. Koska yksityisessä lohkoketjussa tietojen lukuoikeudet ovat rajoitettuja, niin yksityinen lohkoketju pystyy tarjoamaan paremman yksityisyydensuojan kuin julkinen lohkoketju. Konsortiolohkoketjussa lohkoketjua hallitsee yhdessä useampi toimija, joilla on kaikki oikeudet yhdessä. Tällöin tietoja voidaan lisätä lohkoketjuun, kun tietty määrä kontrolloivista toimijoista hyväksyy tiedot. (Buterin 2015.) Järjestelmänä julkinen lohkoketju on taas täysin hajautettu käyttäjille (Zheng ym. 2017). Lohkojen hyväksyminen (konsensus) savutetaan julkisessa lohkoketjussa sitä käyttävien käyttäjien toimesta, esimerkiksi PoW- tai PoS-menetelmällä. Konsortiolohkoketjussa taas lohkoketjun perustaneella konsortiolla on oikeus päättää, kenen toimesta lohkoja hyväksytään. Keskitetyssä lohkoketjussa tämän päätöksen tekee lohkoketjun perustanut organisaatio. (Zheng ym.

23 ) Riippumatta siitä, mitä konsensusprotokollaa lohkoketju käyttää, käyttäjillä on aina selvästi vähemmän mahdollisuuksia hallita järjestelmää verrattuna tavanomaiseen keskitettyyn järjestelmään (Christidis & Devetsikiotis 2016). Koska transaktioiden varmentamisen suorittaa muutamat toimijat, joilla on paljon laskentatehoa käytettävissä, ovat transaktiot edullisempia asiakkaille. Tällöin tietojen varmistamiseen ei tarvita käyttäjien kymmeniätuhansia tietokoneita. (Buterin 2015.) Julkinen sekä yksityinen lohkoketju eroavat toisistaan lisäksi käyttäjien oikeuksien osalta. Julkiseen lohkoketjuun pääsee osaksi kuka tahansa eikä osallistumista ole rajoitettu. Yksityisessä lohkoketjussa taas konsortio tai organisaatio tekee päätöksen, ketkä pääsevät käyttämään lohkoketjua ja sen tietoja. Tietojen lukuoikeuden osalta julkisessa lohkoketjussa kaikilla sen käyttäjillä on oikeus lukea siinä olevia tietoja. (Zheng ym ) Yksityisissä lohkoketjuissa tallennetut tiedot ovat näkyvissä ainoastaan niihin oikeutetuille, joiden lukuoikeuden määrittää lohkoketjua hallinnoiva konsortio tai organisaatio (Zheng ym. 2017; Greenspan 2015). Tietojen muuttaminen on lähes mahdotonta julkisessa lohkoketjussa, sillä tiedot ovat hajautettu käyttäjille verkon avulla. Yksityisessä lohkoketjussa lohkoketjua hallinnoivat organisaatiot voivat muuttaa siinä olevia tietoja omasta tahdostaan, jolloin tiedot eivät ole niin immuuneja muutoksille. (Zheng ym ) Tietojen muuttamisen mahdollisuudesta on hyötyä tilanteissa, joissa esimerkiksi epärehellinen käyttäjä on saanut itselleen omaisuutta, joka ei hänelle kuulu ja jonka transaktio on tallennettu lohkoketjuun. Tällöin kontrolloivat toimijat voivat poistaa lohkoketjusta kyseisen tiedon. Yksityisen lohkoketjun paremmuus tietojen muuttamisen osalta vaatii kuitenkin, että lohkoketjun käyttäjillä on luottamusta lohkoketjun kontrolloivaan toimijaan tai kontrolloiviin toimijoihin. (Buterin 2015.) Yksityisessä lohkoketjussa ei ole ongelmana niin kutsuttua 51 prosentin hyökkäystä, sillä kontrolli tietojen muuttamiseen on rajoitettu luotettaville toimijoille (Buterin 2015). 51 prosentin hyökkäyksellä tarkoitetaan tilannetta, jossa epärehellinen käyttäjä saa hallintaansa lohkoketjun laskentatehosta enemmistön, jolloin hän voi päättää yksin lohkoketjun uusista lohkoista ja tapahtuneista transaktioista (Zheng ym 2017). Tietojen muutoksen mahdollisuus näkyy myös tehokkuudessa, sillä julkisen lohkoketjun tulee tällöin käyttää turvallista teknologiaa estämään tietojen muutokset. Tästä syystä julkinen lohkoketju on transaktioiden suorittamisessa tehoton suhteessa yksityiseen lohkoketjuun. (Zheng ym ) Julkisessa lohkoketjussa tietojen tarkistuksen hoitaa merkittävästi suurempi määrä kuin yksityisessä mallissa, joten tietojen lopullinen hyväksyntä osaksi lohkoketjua tapahtuu

24 24 yksityisessä lohkoketjussa julkista nopeammin (Zheng ym. 2017; Buterin 2015). Lisäksi yksityisessä lohkoketjussa käyttäjät ovat hyvin yhdistettynä lohkoketjuun. Tällöin virheet voidaan korjata nopeasti. (Buterin 2015.) Taulukkoon 1 on koottu julkisen, konsortion sekä keskitetyn lohkoketjun eroavaisuuksia. Taulukko 1: Julkisen, konsortio- sekä keskitetyn lohkoketjun erot. Julkinen lohkoketju Konsortiolohkoketju Keskitetty lohkoketju Konsensus Käyttäjät Konsortio Yksi organisaatio Lukuoikeus Kaikilla käyttäjillä Konsortion päätettävissä Organisaation päätettävissä Tietojen immuunisuus Immuuni muutoksille Konsortiolla muutosoikeus Organisaatiolla muutosoikeus Tehokkuus Tehoton Tehokas Tehokas Hajautuneisuus Hajautettu Osittain hajautunut Keskitetty Luvanvaraisuus Vapaa kaikille Luvanvarainen Luvanvarainen Lähde: Zheng ym Luvanvaraiset lohkoketjut voivat suorittaa monimutkaisia sovelluksia tehokkaammin kuin PoW-menetelmäpohjaiset lohkoketjut, mutta ne sietävät silti epärehellisiä toimijoita. Julkisen lohkoketjun lisäksi yksityisessäkään lohkoketjussa osapuolet eivät välttämättä luota toisiinsa, vaikka osapuolet ovat tunnistettu ennen heidän pääsyään lohkoketjuun. (Dinh ym ) Tunnistamisen ansiosta voidaan kuitenkin käyttää PoW:n sijasta tehokkaampia konsensusmenetelmiä estämään epärehellisiä toimia, jolloin tiedot voidaan varmistaa turvallisesti ilman PoW:n aiheuttamia kustannuksia (Dinh ym. 2017; Christidis & Devetsikiotis 2016; Greenspan 2015). PoW-protokollan hyödyntäminen pienessä ja suljetussa yksityisessä lohkoketjussa voi olla ongelmallista, sillä yksittäinen käyttäjä voi hankkia itselleen enemmistön lohkoketjun laskentatehosta hankkimalla itselleen louhimiseen erikoistuneen laitteiston muiden käyttäjien käyttäessä tavanomaisia prosessoreita. Jokaisen lohkon louhijana käyttäjä voi täysin päättää, mitkä transaktiot tulevat hyväksytyiksi ja kirjoittaa uudelleen kaikki menneet ja jo hyväksytyt transaktiot. On siksi tärkeää, että yksityisissä lohkoketjuissa yksi toimija tai vähemmistö toimijoita ei voi hankkia tällaista kontrollia. (Greenspan 2015.)

25 25 3 LOHKOKETJUTEKNOLOGIA TILINTARKASTUKSESSA 3.1 Tilintarkastus IFACin (International Federation of Accountants) mukaan tilintarkastuksella tarkoitetaan talousyksikön toiminnastaan ja taloudestaan kertovan tiedon riippumatonta tutkimista. Sen tavoitteena on ilmaista käsitys tilinpäätöksestä tai muusta siihen rinnastettavasta informaatiosta. Tilintarkastus on keskeisin taloudellisen informaation varmennusmuoto. (Tomperi 2016, 7.) Tilintarkastus perustuu tilintekovelvollisuuteen, eli henkilön velvollisuuteen toimia toisen henkilön hyväksymällä tavalla ja tehdä tälle tiliä toimistaan. Velvollisuus voi olla lakisääteinen tai sopimusperusteinen. Esimerkiksi osakeyhtiön hallituksen tulee esittää yhtiön tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa kirjanpito- ja osakeyhtiölain edellyttämät tiedot. Tilintekovelvollisuuden täyttämistä on kuitenkin haastavaa valvoa, koska osakkeenomistajilla ei ole oikeutta perehtyä yhtiön hallituksen pöytäkirjoihin ja sopimuksiin. Valvonnan haastavuuden takia osakkaat valitsevat yhden tai useamman tilintarkastajan tarkastamaan yhtiön kirjanpitoa, tilinpäätöstä, toimintakertomusta ja hallintoa. (Tomperi 2016, 6.) ISA 200 -standardin mukaan tilintarkastuksen tarkoituksena on parantaa tilinpäätöstietojen käyttäjien luottamusta tilinpäätöstietoja kohtaan (IIASB 2016). Tilintarkastuslain (622/2016, TTL) mukaan tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto. Tilintarkastuksesta annetaan päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus (TTL). Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastaja antaa lausunnon tarkastettavan kohteen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen voimassa olevien sääntöjen ja määräysten mukaisesta laadinnasta. Lisäksi lausunto annetaan siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot tarkastettavan kohteen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kirjanpitolain määräämällä tavalla. Näiden lisäksi tilintarkastaja tarkastaa hallinnon ja selvittää, ovatko vastuuvelvolliset toimineet lainmukaisesti. (Tomperi 2016, 11.) ISA 200 -standardin mukaan lausunnon perustaksi tilintarkastajan tulee hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä väärinkäytöksistä tai virheistä johtuvia kokonaisuutena olennaisia virheitä. Kohtuullinen varmuus saavutetaan hankkimalla tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. (IIASB 2016.) Tilintarkastusevidenssillä tarkoitetaan tilintarkastajan hankkimaa näyttöä ja tietoa, joiden perusteella tilintarkastaja tekee johtopäätökset, joihin tilintarkastuskertomus perustuu (Tomperi 2016, 35). Tilintarkastusevidenssiin

26 26 sisältyy tilinpäätöksen perustana oleva kirjanpitoaineiston sisältämä tieto sekä muu tieto (II- ASB 2016). Tilintarkastusevidenssiin sisältyy lisäksi tilintarkastajan tilintarkastustoimenpiteillä hankkima tieto, kuten havainnoinnilla (Tomperi 2016, 35). ISA 500 -standardin mukaan tilintarkastusevidenssin tarvittavaan määrään vaikuttavat tilintarkastajan arvio olennaisen virheellisyyden riskeistä sekä tilintarkastusevidenssin laatu. Standardin mukaan tilintarkastusevidenssin laatua määrittää taas evidenssin soveltuvuus sen tarkoitukseen, eli kuinka relevanttia ja luotettavaa tukea evidenssi antaa tilintarkastajan johtopäätöksille. Tilintarkastusevidenssin avulla tilintarkastusriski alennetaan hyväksyttävän alhaiselle tasolle. (IIASB 2016.) ISA 200 -standardin mukaan tilintarkastusriskillä tarkoitetaan riskiä, että tilintarkastaja antaa epäasianmukaisen tilintarkastuslausunnon, vaikka tilinpäätös on olennaisesti virheellinen (II- ASB 2016). Tilintarkastusriski kostuu kahdesta osasta: olennaisen virheen tai puutteen riskistä sekä havaitsemisriskistä. Olennaisen virheen tai puutteen riskillä tarkoitetaan riskiä, että tilinpäätös on olennaisesti virheellinen tai puutteellinen ennen tilintarkastusta. Olennaisen virheen ja puutteen riski koostuu kahdesta osasta: toimintariskistä sekä kontrolliriskistä. Toimintariskillä tarkoitetaan riskiä, että jokin toiminto tai tilinpäätöksen erä on alttiina virheelle tai puutteelle. Kontrolliriskillä tarkoitetaan riskiä, että tarkastettavan yhteisön sisäinen valvonta ei huomaa tilinpäätöksessä olevaa olennaista virhettä tai puutetta ajoissa. Havaitsemisriskillä puolestaan tarkoitetaan riskiä, että tilintarkastaja ei huomaa tilinpäätöksessä olevaa olennaista virhettä tai puutetta. (Tomperi 2016, 33.) Tilintarkastuksessa ei ole mahdollista päästä yksiselitteiseen varmuuteen tilinpäätöksestä, jolloin tilintarkastajan harkinnan avulla tilintarkastuksessa tulee päästä kohtuulliseen varmuuteen tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Tilintarkastaja joutuukin työssään käyttämään ammatillista harkintaa. (Tomperi 2016, 11.) Lisäksi ISA-standardien mukaan tilintarkastajan tulee säilyttää ammatillinen skeptisyys tilintarkastuksen suunnittelun ja toteuttamisen ajan (IIASB 2016). Tilintarkastus toteutetaan tarkastettavan yhtiön koosta sekä luonteesta riippuen joko osittain tilikauden aikana tai kokonaan tilikauden päätyttyä. Usein pienissä yhtiöissä tilintarkastus toteutetaan vasta tilikauden päätyttyä, kun taas suurissa yhtiöissä merkittävä osa tilintarkastuksesta tehdään jo tilikauden aikana. Hyvä tilintarkastustapa harvoin edellyttää kaiken materiaalin tarkastamista. Sen sijaan tilintarkastaja harkitsee, mitkä tositteet hän tarkastaa tapahtumien olennaisuuden ja niihin liittyvien virheiden sekä puutteiden riskien perusteella. (Tomperi 2016, ) Tilintarkastajan tuleekin tunnistaa ja arvioida väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvia olennaisen virheen riskejä yhteisöstä, sen toimintaympäristöstä sekä sisäisestä valvonnasta saamansa käsityksen pohjalta. (IIASB 2016.)

27 27 Tilinpäätösnormistossa käytetään tilinpäätöksen laatimisen ja esittämisen yhteydessä usein olennaisuuden käsitettä. ISA 320 -standardin mukaan virheellisyydet, mukaan lukien tiedon pois jättämiset, ovat olennaisia, jos ne yksin tai yhdessä voivat kohtuudella odottaa vaikuttavan tilinpäätöksen käyttäjien päätöksiin, joita he tekevät tilinpäätöksen perusteella. (IIASB 2016.) Tilintarkastaja määrittää tilintarkastussuunnitelmaa tehdessään hyväksyttävän olennaisuusrajan ammatillista harkintaa käyttäen, jotta hän havaitsee olennaiset virheet sekä puutteet (IIASB 2016; Tomperi 2016, 35). Tähän vaikuttaa tilintarkastajan mielipide tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisen informaation tarpeista (IIASB 2016). Olennaisuusrajan ylittävät yksittäiset virheet tai pienemmät virheet yhdessä, jotka yhteenlaskettuna ylittävät olennaisuusrajan, voivat olennaisesti vaikuttaa tilinpäätökseen. Tilintarkastuksen loppuvaiheessa tilintarkastajan tuleekin arvioida, ovatko havaitut ja korjaamatta jätetyt virheet ja puutteet niin olennaisia, että ne vaikuttavat annettavaan tilintarkastuskertomukseen. (Tomperi 2016, 35.) Tilintarkastusta sääntelee tilintarkastuslaki. Se on yleislaki, joka tarkoittaa, että sitä sovelletaan, mikäli muualla lainsäädännössä ei toisin ole säädetty. Tilintarkastusta säännellään myös alemmanasteisella tilintarkastusasetuksella. Tilintarkastusta koskevaa sääntelyä on lisäksi eri yhteisölaeissa. Tilintarkastusta sääntelee myös Euroopan parlamentin ja neuvoston antama direktiivi (2006/43/EY) tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta. Edellä mainittujen lisäksi tilintarkastusta ohjaavat kansainväliset tilintarkastusalan standardit, kuten ISA-standardit sekä Euroopan unionin komission antamat suositukset lakisääteisen tilintarkastuksen laadunvarmistuksen vähimmäisvaatimuksista sekä tilintarkastajan riippumattomuudesta. (Tomperi 2016, ) Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa. Hyvä tilintarkastustapa on tapaoikeutta, joka määrittää, miten tilintarkastus suoritetaan asianmukaisesti. Hyvään tilintarkastustapaan kytkeytyy myös hyvä tilintarkastajatapa, joka pitää sisällään erilaisia eettisiä periaatteita, kuten objektiivisuus-, huolellisuus-, sekä salassapitovelvoitteen. (Tomperi 2016, 21.) Hyvän tilintarkastustavan määrittävät kansainvälisesti tilintarkastajat sekä heidän ammatilliset yhteenliittymänsä. Merkittävässä asemassa ovat kansainväliset tilintarkastusalan standardit. Tilintarkastusdirektiivin mukaan tilintarkastuksessa tulee noudattaa EU:n komission hyväksymiä kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja (ISA- ja ISQC 1 -standardeja). Suomessa standardien noudattamista arvioidaan osana hyvää tilintarkastustapaa. Samoin myös muiden standardien, kuten yleisluonteista tarkastusta koskevien ISRE-standardien, varmennustoimeksiantoa koskevien ISAE-standardien sekä liitännäispalveluja koskevien ISRS-standardien, noudattamista arvioidaan niin ikään osana hyvää tilintarkastustapaa. (IIASB 2016.)

28 28 Tilintarkastuksen suorittamisen jälkeen annettavia raportteja ovat tilikausittain annettavat tilinpäätösmerkintä ja tilintarkastuskertomus sekä tarvittaessa annettava tilintarkastuspöytäkirja. Tilinpäätösmerkintä on tilinpäätökseen tehtävä merkintä, että tehdystä tilintarkastuksesta on annettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastaja voi antaa tilintarkastuspöytäkirjan, jos hän haluaa esittää hallitukselle, toimitusjohtajalle tai muulle vastuuvelvolliselle huomautuksia seikoista, jotka eivät ole niin merkittäviä, että ne olisi tullut mainita tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastuspöytäkirja ei ole julkinen asiakirja. Sen sijaan tilintarkastuskertomus on julkinen asiakirja, joka on liitettävä rekisteröitäväksi ilmoitettuun tilinpäätökseen. (Tomperi 2016, , 165.) Tilintarkastuslaissa on säädetty, että tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Siinä on yksilöitävä sen kohteena oleva tilinpäätös sekä ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu. Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilintarkastusstandardeja tilintarkastuksessa on noudatettu. Tilintarkastuskertomuksessa tilintarkastajan on annettava lausunto siitä, antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Lisäksi täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset ja onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti. Lausunto on annettava myös siitä, ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia. (TTL.) Tilintarkastajan antamat lausunnot ovat vakiomuotoisia, ehdollisia tai kielteisiä. Mikäli tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, niin hänen on ilmoitettava siitä tilintarkastuskertomuksessa. Jos tilinpäätös on laadittu sitä koskevien säännösten sekä määräysten mukaisesti, eikä tilintarkastajalla ole tarvetta lisätietojen taikka huomautuksen antamiseen, tilintarkastaja antaa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen. Jos taas yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja, varapuheenjohtaja, toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus tai rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia, yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä, tilintarkastajan on tilintarkastuskertomuksessa esitettävä huomautus. (Tomperi 2016, ) Tilintarkastuksen toteuttamiseen liittyy keskeisesti tilintarkastuksen laatu. Tilintarkastuslaki ei määrittele, mitä tilintarkastuksen laadulla tarkoitetaan, mutta laissa on kuitenkin maininta, että tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava

29 29 laaduntarkastukseen (TTL). Deis & Giroux (1992) määrittelevät tilintarkastuksen laadun tarkoittavan tilintarkastajan todennäköisyyttä huomata tarkastettavan yhtiön kirjanpidossa oleva virhe sekä raportoida tämä virhe. Mahdollisuus huomata virhe riippuu tilintarkastajan teknisestä kyvykkyydestä, kun taas raportoinnin todennäköisyys riippuu tilintarkastajan riippumattomuudesta. (Deis & Giroux, 1992.) Tilintarkastuksen laatua valvoo vuodesta 2016 lähtien Suomessa Patentti- ja rekisterihallituksessa toimiva Tilintarkastusvalvonta (TTL). Tilintarkastuksen laatua valvotaan arvioimalla tilintarkastajan tekemää tilintarkastustyötä tilintarkastusvalvonnan valitsemassa tilintarkastustoimeksiannossa. Laaduntarkastuksessa arvioidaan, onko tarkastettavan toimeksiannon tilintarkastus suoritettu noudattaen hyvää tilintarkastustapaa. Tähän kuuluu arviointi, miten tilintarkastaja on ottanut huomioon asianmukaisten tilintarkastusstandardien vaatimukset sekä ovatko tilintarkastajan suorittamat toimenpiteet kohdistuneet tilintarkastuksen kannalta olennaisiin ja merkittäviin seikkoihin. Tilintarkastuskansioon säilytetyn dokumenttien perusteella tulee pystyä näyttämään, että on hankittu riittävä määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä sekä että raportointi on yhdenmukaista tehtyjen havaintojen kanssa. (Patentti- ja rekisterihallitus 2018.) 3.2 Tilintarkastajan kelpoisuus ja valinta ISA-standardien mukaan tilintarkastajalla tarkoitetaan tilintarkastusta suorittavaa henkilöä tai henkilöitä, yleensä toimeksiannon vastuullista henkilöä tai muuta toimeksiantotiimin jäsentä tai tilintarkastusyhteisöä (IIASB 2016). Tilintarkastuslain mukaan taas tilintarkastaja tarkoittaa HT-, KHT- tai JHT-tilintarkastajaksi hyväksyttyä luonnollista henkilöä sekä yhteisöä, joka on hyväksytty tilintarkastusyhteisöksi. HT-tilintarkastajat ovat luonnollisia henkilöitä, jotka ovat suorittaneet tilintarkastajan perustutkinnon. KHT-tilintarkastajat ovat suorittaneet yleisen edun kannalta merkittävän yrityksen tilintarkastajan erikoispätevyyden. JHT-tilintarkastajat ovat taas suorittaneet julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan erikoispätevyyden. (Tomperi 2016, 17.) Edellä mainitut ammattinimikkeet ovat suojattuja ja niitä saa tilintarkastuslain mukaan käyttää ainoastaan kyseisen hyväksynnän saaneet henkilöt sekä tilintarkastusyhteisöt (TTL). Tilintarkastuslaissa on säädetty tilintarkastajalle yleiset kelpoisuusvaatimukset. Niiden mukaan tilintarkastajana ei voi toimia henkilö, jolle on määrätty edunvalvoja, jonka toimintakelpoisuutta on rajoitettu, joka on vajaavaltainen taikka joka on konkurssissa tai liiketoimintakiellossa (TTL). Näiden vaatimusten lisäksi HT-tilintarkastajan tulee olla suorittanut

30 30 korkeakoulututkinnon tai hänellä tulee olla vähintään seitsemän vuoden kokemus laskentatoimen, rahoituksen sekä oikeudellisen alan ammattimaisista tehtävistä. Lisäksi HT-tilintarkastajalla tulee olla suoritettuna laskentatoimen, oikeustieteen sekä muut kauppa- ja taloustieteen opinnot, joita tilintarkastajan tehtävät edellyttävät. HT-tilintarkastajalla tulee myös olla vähintään kolmen vuoden käytännön kokemus tilinpäätösten tai konsernitilinpäätösten tarkastuksesta tai niitä vastaavien taloudellisten laskelmien tarkastamisesta taikka vähintään 15 vuoden käytännön kokemus laskentatoimen, rahoituksen sekä oikeudellisen alan ammattimaisista tehtävistä. Lisäksi henkilön tulee suorittaa HT-tutkinto. (Tomperi 2016, 19.) KHT-tilintarkastajan tulee täyttää edellä mainitut HT-tilintarkastajan kelpoisuusvaatimukset. Näiden lisäksi KHT-tilintarkastajan tulee olla suorittanut ylemmän korkeakoulututkinnon taikka hänen on tullut toimia vähintään viiden vuoden ajan HT-tilintarkastajana tai hänellä tulee olla vähintään seitsemän vuoden kokemus laskentatoimen, rahoituksen ja oikeudellisen alan ammattimaisista tehtävistä. Lisäksi henkilön tulee suorittaa hyväksytysti KHT-erikoistumistutkinto. JHT-tilintarkastajalla on samat yleiset ja koulutusta koskevat vaatimukset. Lisäksi JHTtilintarkastajan tulee olla suorittanut julkishallinnon ja -talouden tilintarkastajan tehtävän vaatimat laskentatoimen sekä oikeustieteen opinnot taikka hänellä tulee olla vähintään vuoden ja kuuden kuukauden kokemus julkishallinnon ja -talouden tehtävistä. Lisäksi henkilön tulee suorittaa JHT-erikoistumistutkinto. (Tomperi 2016, ) Tilintarkastusyhteisönä voi toimia osakeyhtiö, osuuskunta, kommandiittiyhtiö tai avoin yhtiö, jolla on edellytykset toimia riippumattomana tilintarkastusyhteisönä. Lisäksi osakeyhtiössä enemmistö osakeyhtiön osakkeiden tuottamasta äänimäärästä ja osuuskunnassa enemmistö jäsenten tai edustajiston äänimäärästä on tilintarkastajilla tai tilintarkastusyhteisöillä. Lisäksi yli puolet osakeyhtiön tai osuuskunnan hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä hallituksen puheenjohtajan ja varapuheenjohtajan tulee olla yhteisössä työskenteleviä tilintarkastajia. Avoimessa ja kommandiittiyhtiöissä enemmistön vastuunalaisista yhtiömiehistä tulee olla yhtiössä työskenteleviä tilintarkastajia taikka tilintarkastusyhteisöjä. (Tomperi 2016, 20.) Vastuunalainen yhtiömies, toimitusjohtaja, hallituksen jäsen tai varajäsen ei saa olla toiminnallaan osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastusyhteisön tai vastuuvelvollisen tehtävään (TTL). Edellä mainittujen seikkojen lisäksi tilintarkastajan tulee olla riippumaton tilintarkastusta tehdessään (TTL). Riippumattomuutta voidaan pitää ehdottomana edellytyksenä, että eri sidosryhmät voivat luottaa tilintarkastajaan. Riippumattomuus tarkoittaa, että tilintarkastaja suorittaa tarkastuksen itsenäisesti suhteessa tarkastettavaan yhteisöön eikä osallistu yhteisön

31 31 päätöksentekoon. Mikäli tilintarkastaja ei voi toimia riippumattomasti, tulee hänen kieltäytyä vastaanottamasta toimeksiantoa tai luovuttava siitä. Tilintarkastuslakiin on sisällytetty luettelo esteellisyysperusteista, joiden täyttyessä tilintarkastajaa ei voida pitää riippumattomana ja jotka siten täsmentävät riippumattomuuden käsitettä. (Tomperi 2016, ) Tilintarkastaja valitaan osakeyhtiössä osakeyhtiölain (512/2019) mukaan yhtiökokouksessa, säätiössä säätiölain (487/2015) mukaan hallintoneuvostossa, jos säätiöllä on sellainen tai muutoin tilintarkastaja valitaan hallituksen päätöksellä, yhdistyksessä yhdistyslain (678/2010) mukaan vuosikokouksessa, lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (389/1988) mukaan avoimessa yhtiössä yhtiömiesten ja kommandiittiyhtiössä vastuunalaisten yhtiömiesten päätöksellä sekä osuuskunnassa osuuskuntalain (421/2013) mukaan osuuskunnan kokouksessa. Tilintarkastuslain mukaan yhtiöt ja säätiöt ovat velvollisia valitsemaan tilintarkastajan. Kuitenkin tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta, mikäli päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttänyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä: taseen loppusumma ylittää euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa taikka palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. (TTL.) Tilintarkastuslain mukaan yhden tilintarkastajan on oltava KHT- tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullisena tilintarkastajana toimii KHT-tilintarkastaja, mikäli kyseessä on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö taikka jos yhteisössä tai säätiössä päättyneellä tilikaudella täyttyy vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä: taseen loppusumma ylittää euroa, liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää euroa taikka yhteisön tai säätiön palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä. (TTL.) 3.3. Tilintarkastuksen kehitys Tilintarkastus kehittyy lainsäädännöllisten muutoksien lisäksi muullakin tavoin. Esimerkiksi hyvä tilintarkastustapa kehittyy tilintarkastusalan toiminnassa. Tilintarkastuksen laadusta on puhuttu paljon kansainvälisesti ja tilintarkastuksen laadulle on syntynyt paljon erilaisia määritelmiä. Vähintään sillä tarkoitetaan, että tilintarkastus on suoritettu normien mukaisesti. Tilintarkastuksen laadunkehittäminen parantaa varmuutta tilinpäätösinformaation asianmukaisuudesta. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2017, 616.)

32 32 Erityisesti teknologia on muokannut tilintarkastusta viimeisten vuosikymmenten aikana. Vanhanaikainen, työntekijäintensiivinen ja manuaalinen tilintarkastus kuormitti paljon tilintarkastajia, joiden tehtävänä oli hankkia riittävä varmuus yhtiön tilinpäätöksestä, kun aikaa oli vain rajallisesti käytettävissä luvulta lähtien tilintarkastajat ovat voineet käyttää yhä enemmän tietokoneita, ohjelmistoja sekä tietokantoja tilintarkastuksen toteuttamisessa. Niiden avulla tilintarkastajan käyttämä työmäärä transaktioiden jäljittämiseen ja laskentaan väheni merkittävästi. Tämän jälkeen tilintarkastuksessa on alettu hyödyntämään yhä enemmän erilaisia teknologioita tilintarkastuksen tehostamiseksi ja laadun parantamiseksi. (Dai 2017.) Kuviossa 6 on kuvattu aikajana tilintarkastuksessa käytettävistä teknologioista. Kuvio 6. Aikajana tilintarkastuksessa käytettävistä teknologioista (Dai 2017) Vuonna 1991 esiteltiin jatkuva tilintarkastus (CA continuous auditing) ja sen ensimmäinen sovellus kehitettiin yhtiöiden laskutusjärjestelmää varten. Kahden vuosikymmenen aikana jatkuva tilintarkastus on kehittynyt entistä laajemmaksi tarjoten tietojen varmennusta lähes reaaliaikaisesti. (Dai 2017.) Vasarhelyi ja Romero (2014) uskovat, että tulevaisuudessa tilintarkastus siirtyy otoksiin perustuvasta tarkastamisesta kohti jatkuvaa ja reaaliaikaista tarkastusta, jossa käydään läpi kaikki transaktiot. Samalla asiakkailta saatava data muuttuu standardoituun muotoon, jolloin uusien teknologioiden käyttöönotto helpottuu. (Vasahelyi & Romero 2014.) Teknologiset innovaatiot ja niiden hyödyntäminen tilintarkastuksessa jatkavat yhä kasvuaan. Tutkijat etsivät keinoja uusien teknologioiden, kuten lohkoketjuteknologian, käytölle mahdollistaen kaikkien transaktioiden tarkistamisen, uudenlaisten tilintarkastusevidenssien hankinnan ei-taloudellisesta datasta, tehokkaan tilintarkastustiedon visualisoinnin tilintarkastajan harkinnan helpottamiseksi sekä jatkuvan anomalioiden sekä petosten havainnoinnin. (Dai 2017.) Näiden lisäksi uudet teknologiat automatisoivat tilintarkastusta, lyhentävät transaktion ja sen

33 33 tarkastuksen välistä aikaa ja lopulta parantavat myös tilintarkastuksen laatua (Dai & Vasarhelyi 2016). Dai (2017) uskoo, että uusiin teknologioihin kuuluva lohkoketjuteknologia muuttaa nykyaikaisen tilintarkastuksen suorittamista samalla parantaen tilintarkastuksen oikea-aikaisuutta sekä laatua. Tilintarkastusvalvonnan vuoden 2018 laaduntarkastuksista ainoastaan 35 prosenttia hyväksyttiin. Laaduntarkastuksissa eniten havaintoja puutteellisuuksia ilmeni liikevaihdon tarkastuksessa, kuten kuviosta 7 nähdään. Tilintarkastusvalvonta korostaa liikevaihdon tarkastuksen merkitystä, sillä liikevaihto ja muut siihen verrattavat tuotot vaikuttavat merkittävästi yhtiön tulokseen ja tulouttamiseen liittyy väärinkäytösriskejä. (Patentti- ja rekisterihallitus 2018.) Uusilla teknologioilla, kuten lohkoketjuteknologialla, voidaan kehittää ratkaisuja tilintarkastuksessa ilmeneviin puutteisiin. Kuvio 7. Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastuksen havainnot vuonna 2018 (Patentti- ja rekisterihallitus 2018) 3.4 Lohkoketjuteknologian hyödyt tilintarkastuksessa Nykyinen talouden kirjanpito perustuu kaksinkertaiseen kirjanpitoon (Kiviat 2015). Järjestelmä mahdollistaa nopean varmistamisen, että kirjaukset ovat tehty oikein (Sangster 2016). Kaksinkertainen kirjanpito voi vähentää inhimillisen virheen riskiä, kuten vahingossa tapahtuvan kirjauksen poiston, mutta se ei tarjoa kokonaisvaltaista varmuutta yhtiön tilinpäätökselle. Siksi

34 34 tilintarkastajat palvelevat kolmantena osapuolena, joka suorittaa useita testejä yhtiön kirjanpitoon ja tarjoaa oman mielipiteen tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Silti nykyinen raportointi- ja varmistusjärjestelmä tarvitsee kehittämistä. (Dai 2017.) Kirjanpidon järjestelmä on rakennettu siten, että väärentäminen olisi mahdotonta tai edes hyvin kallista. Saavuttaakseen tämän se pohjautuu yhteisille kontrolleille, kuiteille sekä tileille. Tämä väistämättä vaikuttaa yhtiöiden jokapäiväiseen toimintaan. Tämän lisäksi on järjestelmällisiä tarkistuksia, laajoja dokumentteja sekä ajoittaisia kontrolleja. Useimmat niistä ovat manuaaleja, työtä sitovia ja kaukana automatisoinnista. (Andersen 2016.) Jatkuva liiketapahtumien tietojen ylläpitäminen on yhtiöiden toiminnan ydinaluetta. Nämä tiedot kertovat menneistä tapahtumista ja toiminnasta samalla ohjaten tulevaisuuden suunnittelua. Ne tarjoavat sekä sisäisesti että ulkopuolisille sidosryhmille näkyvyyden yhtiön toimintaan. Jokainen yhtiö säilyttää omat tietonsa, jotka ovat yksityisiä. Harvoilla yhtiöillä on pääkirjanpitoa kaikista heidän tapahtumistaan vaan ne ovat jakautuneet eri yksiköihin ja toimintoihin. Ongelmana on, että tietojen keräys eri kirjanpidoista vie paljon aikaa ja on altis virheille. Esimerkiksi osakekaupassa tapahtuma voi tapahtua sekunnin osissa ja ilman ihmisen osallisuutta. Kuitenkin tapahtuman selvittäminen osakkeen omistuksen siirto voi viedä jopa viikon. Tämä johtuu siitä, että kaupan osapuolet eivät pääse toisten tietoihin eivätkä voi automaattisesti vahvistaa, että omaisuus on todella olemassa ja että se voitaisiin siirtää. Sen sijaan välittäjä toimii omaisuuden ja tiedon varmistajana. (Iansiti & Lakhani 2017.) Kolminkertaista kirjanpitoa on ehdotettu riippumattomaksi, läpinäkyväksi sekä turvalliseksi tavaksi parantaa yhtiöiden tilinpäätösten todenmukaisuutta. Kolminkertainen kirjanpito tavallisesti vaatii kolmannen neutraalin osapuolen, joka vahvistaa liiketoimen, mistä syntyy kolminkertainen järjestelmä (Grigg 2005.) Järjestelmä vaatii kuitenkin riippumattoman ja luotettavan toimijan varmistamaan jokaisen liiketoimen, mikä aiheuttaa suuren vaivan kyseiselle toimijalle. Lisäksi tietojen säilyttäminen välittäjällä lisää riskiä tietojen luvattomalle muuttamiselle kyberhyökkäyksen tuloksena. (Dai 2017.) Ongelma voidaan ratkaista lohkoketjuteknologialla, joka voi tehdä kaksinkertaisen kirjanpidon vanhanaikaiseksi (Bacani 2017; Dai 2017). Lohkoketju voi toimia välittäjän roolissa automatisoimalla tallennus- ja todennusprosessin tarjoten keinon estää tietojen manipuloinnin mahdollistaen samalla lähes reaaliaikaiseen tilintarkastukseen (Kiviat 2015). Tallentamalla kolmannen kirjanpidon lohkoketjuun yritykset voivat luoda läpinäkyvän, kryptografialla suojatun ja itsevarmistavan kirjanpidon järjestelmän, joka voi helpottaa todenmukaisen tiedon jakamista. Järjestelmä tallentaisi kahden liikekumppanin

35 35 väliset sekä yhtiön sisäiset liiketoimet. (Dai 2017.) Sen sijaan, että yritykset pitäisivät erillisiä tallenteita perustuen liiketoimien kuitteihin, yrityksen voisivat tallentaa heidän tietonsa suoraan yhteiseen rekisteriin luoden yhteisen järjestelmän kirjanpidon tietojen säilyttämiseksi. Kun kaikki tieto on hajautettu sekä kryptografisesti suojattu, niin tietojen väärentäminen ja tuhoaminen on käytännössä mahdotonta. Lohkoketjuteknologia voitaisiin yhdistää tavanomaiseen kirjanpidon prosesseihin aloittaen tietojen oikeellisuuden säilyttämisestä kokonaisvaltaiseen kirjausketjun jäljittämiseen. (Bacani 2017.) Lohkoketjujärjestelmässä kirjanpito koostuu suuresta määrästä identtisiä tietokantoja, joita ylläpitää yhtiön sidosryhmien jäsenet. Kun yhteen tietokantaan tulee muutos, niin samalla myös kaikki muut tietokannat päivittyvät. Täten, kun liiketoimi tapahtuu, niin tieto omaisuuden ja arvojen muutoksista on kaikkien tiedossa. Tällöin ei ole tarvetta lohkoketjun lisäksi kolmannelle välikädelle, joka vahvistaisi omaisuuden siirtymisen, vaan liiketoimi voitaisiin vahvistaa sekunneissa turvallisesti sekä todistettavasti lohkoketjun avulla. (Iansiti & Lakhani 2017.) Lohkoketjussa olevat tilit voidaan järjestää eri tasoille, mikä mahdollistaa välittömän tiliöinnin sekä eri tietojen jakamisen eri käyttäjille. Lohkoketjuteknologian ansiosta kirjanpidon virheet ja väärinkäytökset huomataan oikea-aikaisesti. Samalla se mahdollistaa liiketoimien automaattisen varmistamisen. (Dai 2017.) Reaaliaikainen kirjanpito lohkoketjun avulla vähentäisi huomattavasti yhtiöiden mahdollisuuksia kirjanpidon muuttamiseen ja manipulointiin (Yemmick 2015). Kuviossa 8 on mallinnettu lohkoketjupohjaista kolminkertaista kirjanpitojärjestelmää. Kuvio 8. Lohkoketjupohjainen kolminkertainen kirjanpitojärjestelmä (Dai 2017)

36 36 Lohkoketjuja, kuten myös niihin liittyviä älykkäitä sopimuksia, voidaan hyödyntää säilyttämään turvallisesti kirjanpidon aineisto, jakamaan tarvittavat tiedot sidosryhmille sekä parantamaan liiketoimien tietojen luotettavuutta. Lohkoketjuteknologiaa hyödyntäen yritykset voivat luoda uusia kirjanpidon järjestelmiä, jotka tallentavat liiketoimet turvallisiin pääkirjoihin. Näihin pääkirjoihin voidaan tallentaa rahaliikenteen lisäksi yhtiön kirjanpidon tiedot. Tällainen järjestelmä mahdollistaa lähes reaaliaikaisen raportoinnin sidosryhmille, kuten johdolle, tilintarkastajille, velkojille sekä osakkeenomistajille. (Dai 2017.) Digitalisaatio ja automaatio voivat nopeuttaa sekä kirjanpidon että tilintarkastuksen suorittamista. Lohkoketjuteknologia taas voi muuttaa niitä entisestään ja mahdollisesti jopa lopettaa kirjanpidon sekä tilintarkastuksen sellaisina kuin ne nykyään ovat. Lohkoketjuteknologian ansiosta kuukausittainen kirjanpidon järjestäminen voidaan tehdä jatkossa reaaliajassa. Lohkoketjun tietojen ansiosta yrityksen talousosasto voi luoda tilinpäätöksen sisäiseen, lainsäädännölliseen sekä tilapäiseen tarpeeseen nopeammin. Myös kysymykset liiketoimien totuudenmukaisuudesta vähenevät. Siitä huolimatta tilintarkastajan täytyy tarkastaa kyseiset tiedot. Vaikka liiketoimi olisikin totuudenmukainen, niin se ei välttämättä ole sääntelyn sallima. Tilinpäätös sekä muu taloudellinen informaatio tulee täsmäyttää lohkoketjun tietoihin. Kuitenkin molemmat prosessit ovat selvästi helpompia ja nopeampia toteuttaa kuin nykyaikainen täsmäyttäminen ja tarkistaminen. Prosessi vaatii myös vähemmän ajan lisäksi vähemmän henkilöitä. (Bacani 2017.) Nykyisin kirjanpito tarkistetaan ulkoisen tilintarkastajan toimesta, jotta rakennetaan luottamusta sijoittajiin ja varmistetaan yhtiön lainmukainen toiminta. Kuukausittainen kirjanpidon järjestäminen voi viedä viikkoja, jos yhtiö turvautuu paperisiin dokumentteihin sekä manuaaliseen työntekoon. (Bacani 2017.) Kirjanpidon täsmäytys, avaava tase, päiväkirja, pääkirja ja avustavat taulukkolaskelmat toimitetaan tilintarkastajalle erilaisissa sähköisissä sekä paperisissa muodoissa. Jokainen tilintarkastus alkaa erilaisin tiedoin ja aikatauluin, jotka vaativat tilintarkastajalta paljon aikaa tilintarkastuksen suunnitteluun, jolloin tilintarkastus voi viedä kuukausia. (Bacani 2017; Bible, Raphael, Riviello, Taylor & Oris 2017.) Lisäksi on otettava huomioon, että jokaista asiakasta ja alihankkijaa voi olla tarkastamassa eri tilintarkastaja, joka käy läpi täysin samoja liiketapahtumia, mikä luo tehottomuutta (Spoke 2015). Joskus tilintarkastus sisältää kommunikointia liiketapahtuman toisen osapuolen kanssa, jolta saadaan varmuus tietojen oikeellisuudesta. (Spoke 2015.) Sen sijaan, että tilintarkastaja pyytää kolmansilta osapuolilta vahvistusta tiedoista, hän voi vahvistaa tiedon helposti tarkastamalla

37 37 sen lohkoketjusta (Psaila 2017). Lohkoketjuteknologian avulla tillintarkastus saadaan tehtyä nopeammin ja pienemmin kustannuksin, kun nykyään tilintarkastus suoritetaan kuukausia tapahtumien jälkeen (Carlozo 2017). Lisäksi lohkoketjuteknologian hyödyntäminen kirjanpidossa sekä tilintarkastuksessa vähentää virheiden riskiä, jotka aiheutuvat, kun täsmäytetään monimutkaisia ja eriäviä tietoja useista lähteistä. (Baron 2017.) Allekirjoitetun dokumentin olemassaolon varmistaminen on todella tärkeä osa jokaista laillista päätöstä. Perinteinen asiakirjojen varmentaminen perustuu keskeiseen toimijaan, joka varastoi ja varmistaa asiakirjan. Mallissa on selkeitä turvallisuusuhkia. Mallit tulevat entistä ongelmallisemmiksi, kun asiakirjojen ikä kasvaa. Lohkoketjuteknologia tarjoaa vaihtoehdon dokumenttien olemassa olon varmentamiseen. Proof of existence (PoE) on tekniikka, jonka avulla voidaan tallentaa anonyymisti ja turvallisesti, mikä tahansa dokumentti. Se varastoi kryptografisen tiivistelmän tiedostosta sekä aikaleimaa sen, kun käyttäjä tallentaa tiedoston. Ainoastaan kryptografinen tiivistelmä tallennetaan eikä alkuperäistä dokumenttia (Crosby ym ) Tiivistelmä edustaa digitaalista sormenjälkeä kyseisestä tiedostosta. Seuraavaksi tämä sormenjälki on ikuisesti aikaleimattu, kun se on kirjoitettu osaksi lohkoketjua, sillä tiedot eivät ole muutettavissa, kun ne ovat tulleet osaksi lohkoketjua. (Baron 2017; Andersen 2016.) Järjestelmän avulla käyttäjän ei tarvitse huolehtia tietojen yksityisyydestä ja suojaamisesta. Tämä mahdollistaa, että käyttäjä voi myöhemmin varmistaa, että kyseinen dokumentti on ollut olemassa kyseiseen aikaan. (Crosby ym ) Tiedoston olemassaolo voidaan todistaa milloin tahansa luomalla tiivistefunktio ja vertaamalla sitä lohkoketjussa sijaitsevaan tiivistefunktioon. Jos funktiot ovat identtiset, niin tiedosto on säilynyt muuttumattomana siitä lähtien, kun se tuli osaksi lohkoketjua. (Andersen 2016.) Suurin hyöty tekniikasta on sen turvallisuus ja yksityisyys. Hyötynä on myös, että se antaa käyttäjälle mahdollisuuden antaa todennuksen dokumentista ilman, että dokumenttia olisi päässyt kukaan muokkaamaan. (Crosby ym ) Aikaleimaaminen voidaan tehdä missä vaiheessa tahansa dokumentin elämänkaarta ja tehdä myöhemmät organisatoriset, tekniset sekä prosessinomaiset eheyden varmistamiset tarpeettomiksi. Mieluiten aikaleimaus tulisi tehdä heti kun sähköinen dokumentti on luotu. Jopa ennen kuin dokumentti lähetetään toiselle osapuolelle. Tällä tavoin voidaan estää riski, että dokumenttia muokattaisiin dokumentin elinaikana. Dokumentin arkistoinnissa voidaan käyttää tavallista tietovarastoa, koska dokumentin eheys on helppo varmistaa PoE:n avulla. Laajentuessaan voidaan osoittaa kaikkien kirjanpidon dokumenttien elinkaari lohkoketjun avulla. Kokonainen

38 38 liiketoimintaprosessi saadaan helposti seurattavaksi, kun ne ovat osa lohkoketjua. (Andersen 2016.) Luottamuksen lähteenä lohkoketjut olisivat erittäin hyödyllisiä nykyisessä kirjanpitojärjestelmässä. Se voitaisiin vähitellen liittää tavallisiin kirjanpidon prosesseihin aloittaen tallenteiden turvaamisesta päättyen täysin jäljitettävään tilintarkastusketjuun (audit trail). (Andersen 2016.) Kaikki tilintarkastusketjut voitaisiin dokumentoida lohkoketjuun, mikä helpottaisi tarkastamista jälkeenpäin. Tällöin dokumentit ovat jäljitettävissä, pysyvästi saatavilla sekä muokkaamattomissa, mikä antaa tilintarkastajille mahdollisuuden testata taloudellisen tiedon kokonaisvaltaisesti. Dokumentit voidaan myös jakaa muille sidosryhmille arviointia varten. Esimerkiksi puuttuva lasku asiakkaan puolella viittaisi epätodelliseen myyntiin. (Dai 2017.) Lohkoketjujen avulla tilintarkastajalla olisi lähes reaaliaikainen tieto. Yhä useampien yhtiöiden sekä prosessien siirtyessä lohkoketjuihin tiedonkeruusta tulee todennäköisesti entistä tehokkaampaa. Esimerkiksi, kun merkittävä osa tapahtumista tallennetaan lohkoketjuihin, tilintarkastajalle on mahdollista kehittää ohjelma jatkuvaan tilintarkastukseen. Tämä vähentää manuaalista tiedonkeruuta sekä tilintarkastuksen valmistelua, jotka ovat työvoimaintensiivisiä ja aikaa vievää yhtiön johdolle sekä työntekijöille. Nopeuttamalla tilintarkastuksen valmistelua lyhenee tapahtuman sekä sen varmistamisen välinen aika. Vähentämällä tätä väliaikaa taloudellisen tiedottamisen ja tilintarkastuksen tehokkuutta voitaisiin parantaa mahdollistamalla yhtiön johdon ja tilintarkastajien keskittymisen riskisempiin ja monimutkaisempiin tapahtumiin samalla, kun rutiinilla tapahtuvat tarkastukset hoidettaisiin lähes reaaliaikaisesti. (Bible ym ) Tällöin tilintarkastajat voisivat hyödyntää vapautuneen ajan toimiin, jotka tuottavat enemmän lisäarvoa, kuten erittäin haastaviin liiketoimiin sekä sisäisten kontrollien valvontaan (Andersen 2016; Bacani 2017). Vaikka varmennusprosessi automatisoituu lohkoketjuteknologian avulla, niin tämän tehtävän tulisi rajoittua tietyille sidosryhmille, kuten kirjanpitäjille, johdolle ja tiintarkastajille. Tällöin lohkoketjusta tulee luvanvarainen. Lisäksi jokaisella sidosryhmällä olisi erityinen rooli varmennusprosessissa ja heidän toimensa sekä huolensa tulisi käsitellä eri tavoin. Esimerkiksi jos tilintarkastaja epäilee liiketoimea, se voitaisiin pysäyttää kirjanpitäjän toimesta ja talousjohtaja voisi poistaa sen kokonaan. Nämä säännöt tulisi osaksi lohkoketjua mahdollistamaan automaattiset kontrollit. Todennuksen jälkeen pätevät liiketoimet ryhmitettäisiin lohkoihin ja lisättäisiin lohkoketjuun, jonka jälkeen oikeutetuilla henkilöillä olisi mahdollisuus tarkastella niitä.

39 39 Yritysten tärkeän tiedon suojelemiseksi liiketoimien tiedot salattaisiin ennen kuin ne lisättäisiin lohkoketjuun ja ainoastaan käyttäjät, joilla olisi oikeus voisivat tarkastella tietoja (Dai 2017.) Lohkoketjuteknologia mahdollistaa myös älykkäät sopimukset (Andersen 2016). Älykkäät sopimukset ovat tietokoneohjelmia, jotka automaattisesti suorittavat sopimuksen toimenpiteet, kun tietyt olosuhteet vallitsevat (Andersen 2016; Crosby ym. 2016). Esimerkiksi laskun maksu automaattisesti, kun hyödykkeet on toimitettu perustuen teknisiin tietoihin ja kun tarvittavat varat ovat yhtiön pankkitilillä (Andersen 2016). Älykkäitä sopimuksia voidaan luoda automatisoidakseen liiketoiminnan prosesseja (Bible ym. 2017). Sopimukset voivat palvella automaattisina toimina, jotka tuottavat kirjanpidon prosesseja, jotka pohjautuvat ennalta määrättyihin sääntöihin. Esineiden Internetin (Internet of Things, IoT) kehittymisen ja yleistymisen avulla nämä toimet voivat sisältyä lohkoketjuun. (Dai 2017.) Monet tilanteet, missä omaisuus siirtyy vasta sen jälkeen, kun juristit ovat luoneet sopimuksen ja pankit järjestäneet rahoituksen, voidaan korvata älykkäillä sopimuksilla (Crosby ym. 2016). Oikein toimivaan älykkääseen sopimukseen, tulee kirjata kaikki mahdolliset sopimuksen lopputulemat. Voi olla myös tarpeellista lisätä mahdollisuus, että älykästä sopimusta voidaan muuttaa jälkeenpäin. Esimerkiksi, jos sopimuksessa huomataan olevan virhe, mistä syystä tietyssä tilanteessa tietyillä arvoilla sopimus ei toimi kuin on tarkoitettu. Älykkään sopimuksen tulisi olla myös deterministinen, eli sen tulee antaa sama lopputulos tilanteissa, joissa syötetyt tiedot ovat identtiset. (Christidis & Devetsikiotis 2016). Älykäs sopimus mahdollistaa sopimisen osapuolten välillä, joilla ei ole luottamusta toisiaan kohtaan. Tämä on mahdollista, koska älykkäässä sopimuksessa sopimus toteuttaa itsensä automaattisesti, kun olosuhteet saavuttavat tilanteen, jossa sopimuksen tulisi toteutua. Luottamusta taas ei tarvita osapuolten välille, kun osapuolet voivat tarkistaa ennakkoon älykkään sopimuksen koodista, mitkä ovat sen lopputulemat missäkin tilanteessa. Tällöin he voivat arvioida ennakkoon sopimuksen lopputuloksen, koska kumpikaan osapuoli ei voi vetäytyä sopimuksen toteuttamisesta (jos kumpikaan osapuoli ei ole lohkoketjua hallitseva toimija), kun he ovat sen alun perin hyväksyneet. (Christidis & Devetsikiotis 2016.) Sopimuksen osapuolet mahdollisesti haluavat sopia, että tilintarkastaja vahvistaa sopimuksen olevan tehty oikean liiketoiminnan ajatuksen mukaisesti. Tilintarkastaja voi vahvistaa älykkään sopimuksen ja ulkopuolisen datan liitännän, joka saa aikaan liiketapahtuman. Ilman riippumatonta arviointia lohkoketjujen käyttäjät törmäävät huomaamatta jääneisiin virheiden ja

40 40 haavoittuvuuksien riskeihin. Tilintarkastajan tulee uuden roolin myötä omaksua uusia taitoja, kuten ymmärtää ohjelmointia ja lohkoketjujen toimintaa. (Bible ym ) Taloudellisen raportoinnin tarkastuksen kontekstissa johdolla on vastuu näyttää toteen kontrollit sen varmistamiseksi, miten älykkään sopimuksen lähdekoodi on johdonmukainen liiketoiminnan logiikkaan nähden. Älykkäitä sopimuksia käyttävän yhtiön tilintarkastaja todennäköisesti arvioi johdon kontrollit, jotka koskevat älykkään sopimuksen koodia. Kuitenkin useat yhtiöt käyttänevät samoja älykkäiden sopimuksien pohjia, jotka ovat lohkoketjussa muiden yhtiöiden toimesta. (Bible ym ) Lohkoketjuteknologian avulla voidaan luoda usean osapuolen valvonnan alaisia älykkäitä sopimuksia. Älykkäiden sopimusten mahdollistama kontrolleihin perustuva varmennus voi olla suuressa roolissa tulevaisuudessa. Yhtiön johto sekä tilintarkastajat voivat ohjelmoida yrityskohtaisia kontrolleja älykkäisiin sopimuksiin, jotka voivat seurata kirjanpitoa sekä liiketoiminnan prosesseja. Kontrollit voivat sisältää yleisten kirjanpidon sääntöjen lisäksi muita älykkäitä kontrolleja, jotka hyödyntävät esimerkiksi kerättyä tietoa (big data), data-analytiikkaa sekä jatkuvaa tarkastusta. Esimerkiksi älykkäät sopimukset voivat automaattisesti seurata velan maksun laiminlyönnin riskiä seuraamalla jokaiselle asiakkaalle luoman riskiprofiilin avulla. (Dai 2017.) Voi olla tärkeää, että älykkäiden kontrollien muuttamisen tulisi vaatia tietyn auktoriteetin hyväksyntää, sillä yhtiö voi haluta muuttaa näitä kontrolleja saadakseen epäreilua hyötyä. Kun lohkoketjuteknologia varmistaa tiedon oikeellisuuden, niin voi olla tarkoituksenmukaista suojata myös koodit, jotka sisältyvät älykkäisiin sopimuksiin. Lisäämällä ja salaamalla älykkäiden sopimusten koodit lohkoketjuun yhtiön johto sekä tilintarkastajat voivat jatkuvasti varmistaa tietojen eheyden. (Dai 2017.) Kuitenkin, vaikka lohkoketju toimeenpanee liiketoimet ja osapuolet voivat nähdä liiketapahtumien historian, niin tämä ei saa aikaan tarpeeksi luottamusta liiketapahtuman tietoihin, sillä on mahdollista, että lohkoketjujärjestelmä ei toimi oletetulla tavalla. Sen sijaan tilintarkastus muuttuu korkeasti automatisoiduksi varmistuspalvelujärjestelmäksi, joka jatkuvasti tarkastaa, että lohkoketjujärjestelmät toimivat tarkoituksenmukaisesti. (Drane 2016.) Luvanvarainen lohkoketjuratkaisu saattaa hyötyä luotetusta, riippumattomasta ja puolueettomasta kolmannesta osapuolesta, joka toimii keskeisenä järjestelmävalvojana. Tämä tehtävä saattaa olla vastuussa tarkastaa ja identifioida osapuolet ennen kuin heidät päästetään käyttämään lohkoketjua. Järjestelmänvalvoja vahvistaa ja valvoo lohkoketjun protokollat. Jos tämän

41 41 tehtävän hoitaa lohkoketjun käyttäjät, niin kohtuutonta etua voi esiintyä ja luottamus osapuolten välillä voi heiketä. Kunnes tämä uusi rooli on suunniteltu luomaan luottamusta lohkoketjuihin, niin huolellisuutta tarvitaan, kun luodaan tehtävät ja juridiset vastuut. Luotettuna asiantuntijana riippumaton tilintarkastajalla voi olla mahdollisuus kantaa tämä vastuu. Liiketoimintasopimukset voivat kuitenkin olla monimutkaisia ja aiheuttaa riitoja jopa hyväntahtoisille osapuolille. Luvanvaraiselle lohkoketjulle voi olla tarpeellista saada välimiesmenettely ratkaisemaan riitoja osapuolten välille. Roolissa toimii yleensä pätevöitynyt asiantuntija kuten tilintarkastaja. Lohkoketjun osapuolet saattavat vaatia tätä vahvistaakseen sopimuksen ehdot, missä älykkään sopimuksen olemus eroaa kirjallisesta sopimuksesta. Tulevaisuudessa tilintarkastuksen standardien ja ohjeiden tulee huomioida uusi teknologia ja tuoda selkeyttä tilintarkastajan rooliin näissä skenaarioissa. (Bible ym ) Kun lohkoketjuteknologia sekä niihin liittyvät älykkäät sopimukset yleistyvät, voi nykyinen tilintarkastus muuttua perusteellisesti. Yksi mahdollinen lohkoketjuteknologian hyöty on tietojen varmennettavuuden paraneminen. Kun lohkoketju suojaa tietoja, jotka siihen on lisätty, niin se voi lisätä tilintarkastukseen liittyvien dokumenttien todenmukaisuutta. Esimerkiksi jos jokainen varaston hyödyke rekisteröidään lohkoketjuun, kun se saapuu, ja sen sijainti sekä kunto on jatkuvasti päivitetty, niin hyödykkeiden täydellinen historia saadaan selville. Tämä mahdollistaisi etänä tehtävän reaaliaikaisen varaston arvioinnin. (Dai 2017.) Nykyään kirjanpidon tarkastamisessa tilintarkastaja tarkastaa tarpeeksi suuren otoksen tapahtumia, jotta hän saa varmuuden, että raportoitu tilin saldo on tarpeeksi lähellä totuutta riippuen tarkastuksessa määritetystä oleellisuuden rajasta (Spoke 2015). Otokseen perustuvassa tilintarkastuksessa tarkoituksena on arvioida kaikkia tapahtumia (populaatiota) joukon tapahtumia (otoksen) perusteella. Reaaliaikainen tilintarkastus poistaa otoksen tarpeen, kun lohkoketjusta saadaan koko populaatio tarkistettua. (Smith 2017.) Myös nykyaikainen otoksiin perustuva olennaisuuden tarkastaminen tulee kyseenalaistetuksi, kun jatkossa tilintarkastaja voi lohkoketjuteknologian ansiosta tarkastaa kaikki liiketapahtumat. Paremman kattavuuden avulla saatu varmuus paranee huomattavasti tilintarkastuksissa. (Psaila 2017.) Lohkoketjuteknologian avulla tilintarkastaja voi lisätä automaatiota, analytiikkaa sekä koneoppimista, esimerkiksi automaattisella hälytyksellä, kun epätavallinen tapahtuma sattuu. Dokumentit kuten sopimukset, tilaukset sekä laskut voidaan salata ja turvallisesti säilyttää tai linkittää lohkoketjuun. Antamalla tilintarkastajalle pääsyn muuttumattomaan

42 42 tilintarkastusevidenssiin taloudellisen tiedottamisen sekä tilintarkastuksen nopeutta voidaan parantaa. (Bible ym ) Lohkoketjuteknologian avulla asiakkaat voivat tarjota tilintarkastajille pääsyn tarkastamaan asiakkaan tietoja välittömästi sekä automaattisesti raportointia tai muuta tarkoitusta varten. Täten tilintarkastuksesta tulee entistä analyyttisempää ja ainakin puoliautomaattista ja jopa jatkuvaa. Tällä on suuri vaikutus tilintarkastukseen, kun joudutaan miettimään uudelleen kirjanpidon ja tilintarkastuksen prosessit. Kun vielä lohkoketjuteknologia yhdistetään analytiikan sekä tekoälyn kanssa, niin ilmiöt voidaan havaita reaaliajassa, eikä tarvitse odottaa kuun, kvartaalin tai vuoden loppuun. (Shaw 2017.) Jotta tällainen järjestelmä saataisiin voimaan, vaatisi se uusien standardien luomista, mikä pakottaisi yhtiöt tallentamaan kirjanpidon tiedot lohkoketjuun. Kun tietyt dokumentit velvoitettaisiin tallennettaviksi lohkoketjuun, niin tällaisen dokumentin puute lohkoketjussa tarkoittaisi virheellistä liiketapahtumaa tai petosta. (Dai 2017.) Suomessa suuri osa kirjanpidon aineistosta on siirretty jo sähköiseen, rakenteelliseen muotoon. Kuitenkin erilaisten liiketoimintadokumenttien esittämiseen on olemassa erilaisia formaatteja. Tästä syystä on hankala ylläpitää järjestelmää, joka tukisi näitä kaikkia formaatteja, mikä tarkoittaa standardien luomista, jotta tietoja voidaan lukea automaattisesti. TALTIO-hankkeessa luotiin yhtenäinen standardi muoto rakenteiselle taloustiedolle. Näitä ovat esimerkiksi verkkolaskut sekä sähköinen ostosten kuittitieto. TALTIO-standardi mahdollisti myös rakenteisen taloustiedon siirtämisen ohjelmistojen sekä alustojen välillä. Tiedon tarkastelun automatisoituessa tulee kiinnittää enemmän huomiota tiedon laatuun jo tiedon alkulähteellä. Esimerkiksi TALTIO-hankkeessa ekuittiin lisättiin tarkistuskenttiä, joiden avulla voitiin varmistaa tiedon muuttumattomuus. (Koskentalo, Ilola, Frosti, Jansson, Airola & Örn 2017.) 3.5 Lohkoketjuteknologian haasteet tilintarkastuksessa Digitalisaatio on kirjanpidon järjestelmissä yhä alkutekijöissään verrattuna muihin toimialoihin, joista osan teknologia on mullistanut täysin. Osasyy tähän on poikkeuksellisen suuri sääntelyn määrä, joka vaatii oikeellisuutta ja yhtenäisyyttä. (Andersen 2016.) Esimerkiksi ERP (Enterprise resource planning system) ja EDI (Electronic data interchange) järjestelmien hyväksyttävyyteen on vaikuttanut merkittävästi sääntelyn painostus (Schniederjans & Yadav 2013). Tästä syystä sääntelyn asettajien odotetaan olevan merkittävässä roolissa

43 43 lohkoketjuteknologian käyttöönotossa. Sääntelijöillä tulisi olla syvä ymmärrys teknologiasta ja sen vaikutuksista liiketoimintaan sekä tarjota oikeanlaista ohjeistamista ja valvontaa estääkseen väärinkäytökset ja hyväksikäytöt lohkoketjuissa sekä älykkäissä sopimuksissa. (Dai 2017.) Tällä hetkellä sääntely ei ota huomioon lohkoketjuteknologian käyttöä ja olisi erittäin tärkeää, että sääntely asetettaisiin ennen käyttöönottoa tilintarkastuksessa. Lisäksi tilintarkastuksen osaajien tulisi työskennellä läheisesti sääntelijöiden kanssa kehittääkseen ratkaisuja uuteen tapaan tehdä tilintarkastusta. (Boillet 2017.) Tulisi myös pohtia, kuinka nykyiset kirjanpidon standardit voidaan ottaa huomioon kasvavan luotettavuuden ja läpinäkyvyyden kirjanpidon ekosysteemissä. Lisäksi tilintarkastajien rooli uudessa kirjanpidon järjestelmässä tulisi miettiä uudelleen samalla kun nykyinen tilintarkastuksen ajatusmalli tarvitsisi uudelleen kehittämistä. (Dai 2017.) Myös rakenteisten taloustietojen standardit tulisi määritellä, jotta ne otettaisiin nopeasti käyttöön, mikä voitaisiin toteuttaa lainsäädännöllisesti (Koskentalo ym. 2017). Tilintarkastuksen sääntelijät kuitenkin kamppailevat lohkoketjuteknologian epävarmuuden ympäristössä. Epävarmuutta aiheuttaa se, että lohkoketjut ovat teknologisia konsepteja ja niitä on monia erilaisia. Lohkoketjujen variaatio luo merkittävän haasteen alan sääntelylle, sillä regulaatiossa on yksinkertaisimmillaan kysymys standardoinnista. Ennen kuin lohkoketjut alkavat standardisoitumaan, niin on epätodennäköistä nähdä alan regulaation ja standardien syntyä. Kun teknologia vanhenee ja lohkoketjujen variaatiot alkavat vähetä, niin regulaation voidaan odottaa kehittyvän. Sillä välin tilintarkastajien tulee tarkastella lohkoketjuja nykyisen regulaation perusteella ja varmistaa, että ne toimivat kyseisen sääntelyn mukaisesti. (Smith 2017.) Yhdysvaltojen tilintarkastusalan valvontaelin PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) on identifioinut tiettyjä osa-alueita, joiden osalta ohjeistusta tulee antaa tilintarkastuksen standardien selventämiseksi, kun tilintarkastaja käyttää työssään data-analytiikkaa, johon myös lohkoketjuteknologian hyödyntäminen kuuluu. Näitä osa-alueita ovat terminologian ja määritelmien luonti, tilintarkastusevidenssin luonteen määrittäminen sekä tilintarkastuksen sekä dokumentoinnin velvoitteet, käytettyjen prosessien määritteleminen sekä teknologian yhdistäminen osaksi tilintarkastuksen laadun kontrollia, jotta saadaan varmuus, että tilintarkastajat käyttävät tehokkaasti teknologiaa ja toimivat objektiivisesti ja huolellisesti säilyttäen ammatillisen skeptisyyden. (Franzel 2017.) Sääntelyn lisäksi haasteita luo teknologian vähäinen käyttö asiakasyhteisöissä. Viime vuosikymmeninä useat teknologiat kuten ERP sekä EDI ovat mahdollistaneet yhtiöiden tehokkuuden

44 44 paranemisen sekä liiketoiminnan kustannusten laskun. Kuitenkin tekninen monimutkaisuus, taloudellisen ja ajallisen investoinnin suuruus, teknologian laajenemisen haaste liiketoimintakumppaneille ja liiketoiminnan prosessien muutoksen vaatimus hidastavat teknologioiden käyttöönottoa. Koska lohkoketjuteknologia sisältää useat samat haasteet, tulisi näiden teknologioiden käyttöönotosta ottaa oppia. (Dai 2017.) Isojen yhtiöiden on sanottu jarruttavan murtavien teknologioiden (kuten lohkoketjuteknologian) käyttöönottoa ennen kuin heidän tavallinen liiketoimintansa on todellisesti uhattuna. Jos lohkoketjuteknologia otetaan laajasti käyttöön, niin se alkaa alueilta, joissa turvallisuus ja tiedon oikeellisuus ovat tärkeimpiä huolenaiheita ja joissa tietojen määrä ei ole valtavaa, esimerkiksi verkkokaupoissa. Startupit, jotka aikovat myydä lohkoketjuihin perustuvia tuotteita voivat tarjota hyvän testialustan. Yhtiöiden prosessit muuttuvat merkittävästi älykkäiden sopimusten tullessa käyttöön, jolloin yritykset tasapainottavat uudelleen heidän työvoiman, siirtävät ja luottavat heidän tietonsa julkiseen verkkoon (vaikka tieto on salattu) ja vakuuttavat liiketoimintakumppanit osallistumaan jaettuun ympäristöön. Kaikki tämä tulisi tehdä samalla, kun tavanomaista liiketoimintaa johdetaan rinnalla. (Dai 2017.) Paljon riippuu asiakkaiden käyttämistä järjestelmistä ja kuinka niistä saadaan tarvittavaa tietoa, mitä teknologiaa tilintarkastajat voivat käyttää. Näissä järjestelmissä on paljon eroja, mutta kehitystä on tapahtunut tietojen saannissa, mitä voidaan hyödyntää tilintarkastuksessa. (Cohn 2017.) Lohkoketjuteknologia voi maksimoida siitä saatavat hyödyt ainoastaan, jos yhtiöt ottavat sen laajasti käyttöön (Dai 2017). Lisäksi teknologian ymmärtämisen puute on suuri haaste lohkoketjuteknologian yleistymiselle (Deloitte 2016). Lohkoketjujen algoritmit ja operatiivinen toimintamalli vaativat merkittävää järjestelmän ja turvallisuuden osaamista. Yhtiön johdon, kirjanpitäjien ja tilintarkastajien tulisi saada riittävä koulutus ja työskennellä yhdessä it-asiantuntijoiden kanssa käyttääkseen lohkoketjuteknologiaa oikein ja tehokkaasti. He tarvitsevat lisäksi erityistä koulutusta osallistuakseen älykkäiden sopimusten suunnitteluun ja käyttöönottoon. Älykkäiden sopimusten tilintarkastus on vielä monimutkaisempi asia ja vaatii syvällisen ymmärryksen lohkoketjuteknologiasta. (Dai 2017.) Lohkoketjuteknologiaan liittyy myös rakenteellisia ongelmia. Yhtiön johdon täytyy huolehtia kirjanpitoaineiston ja muun tiedon tallentamisesta lohkoketjuun tarjotakseen läpinäkyvyyden ja tarkkuuden samalla estäen, että järjestelmästä ei tule ylikuormittava vaadittavien resurssien takia. (Dai 2017.) Lisäksi tärkeät tiedot tulee suojata niiltä, joilla ei ole tietoon oikeutta (Gal

45 ). Haasteen luo myös lohkoketjun käyttöönotto, kun käyttäjä joutuu hankkimaan kaikki siihen asti tehdyt transaktiot eli lohkot. Tämä saattaa viedä tunteja tai pidempään, kun lohkojen määrä kasvaa eksponentiaalisesti. Lisäksi kaikkien aikaisemmin tehtyjen sopimusten ja transaktioiden vieminen lohkoketjuun voi viedä paljon aikaa ja olla kallista. (Crosby ym ) Lohkoketjuteknologia yleensä vaatii tallennustilaa sekä laskentatehon resursseja. Siksi lohkoketjuteknologian hyödyntäminen suurien yhtiöiden järjestelmissä vaatii suurten tallennustilojen kehittämistä, laajempaa kaistanleveyttä tiedon kulkuun sekä laskentatehon kehittämistä. Vaikka liiketoimen tiedot eivät itsessään olisi suuria, niin useat yleiset lohkoketjut vaativat paljon tallennustilaa sekä laskentatehoa varmistaakseen tietojen turvallisuuden. Yhtiöiden tietojen tallentaminen tällaiseen järjestelmään olisi erittäin vaativaa ja kallista nykyisillä kaupallisilla tietokoneilla. Tällaiset resurssien vaatimukset saattaisivat viivästyttää teknologian käyttöönottoa erityisesti pienissä ja keskisuurissa yhtiöissä. (Dai 2017.) Ethereumin lohkoketjussa ongelmaa on rajattu mallilla, jossa käyttäjät, jotka hyväksyvät lohkoketjun lohkoja, tallentavat koko lohkoketjun. Taas käyttäjät, jotka eivät tee varmistamista, tallentavat ainoastaan lohkotunnisteketjun. (Dinh ym ) Kuitenkin parempana ratkaisuna ongelmaan voi olla luvanvarainen lohkoketju, joka voi hyödyntää edullisempia algoritmeja verrattuna avoimeen lohkoketjuun. Tällaisia lohkoketjuja on olemassa, mutta turvallisuusjärjestelmät, johon ne perustuvat, eivät välttämättä ole tilintarkastukseen sopivia. Siksi erityinen lohkoketju tarvitaan edelleen tarjoamaan luotettavaa ja tarkkaa kirjanpidon tietoa kohtuullisella tallennustilan ja laskentatehon vaatimuksella. (Dai 2017.) Lohkoketjuteknologian onnistunut hyödyntäminen on suuresti riippuvainen ympäristön turvallisuudesta. Tarjotakseen tarvittavan varmistuksen tason, tilintarkastuksen tarvitsee siirtyä kohti IT-kontrollien tehokkuuden tarkastusta. Esimerkiksi jos yhtiön työntekijä vahingossa lähettää Bitcoinin väärälle vastaanottajalle, niin tällä hetkellä ei ole mahdollista perua kyseistä liiketapahtumaa. Tästä syystä tilintarkastajien tulee arvioida yhtiön kontrollien tehokkuutta, jotta liiketapahtumien oikeellisuus varmistetaan ennen niiden tapahtumista. Lisäksi, jos yhtiön joutuu verkkourkinnan kohteeksi, niin lohkoketjussa ei välttämättä ole toimielintä, jolle ilmoittaa asiasta, jos se toimii ilman keskitettyä hallintoa. Tästä syystä tilintarkastajan tulee tarkastaa, kuinka yhtiön sisäiset kontrollit toimivat urkinnan havaitsemiseksi ja estämiseksi. Kolmanneksi, jos yhtiö hävittää lohkoketjuun liittyvän yksityisen avaimen, niin ilman keskitettyä hallintoa toimivassa lohkoketjussa yhtiöllä ei ole keinoa saada avainta takaisin vaan se menettää pääsyn lohkoketjussa oleviin tietoihin, kuten kryptovaluuttaan. Tehokkaat tiedon palauttamisen

46 46 prosessit kuten varmuuskopiointi auttaa estämään tällaisen tilanteen. Tällaiset kontrollit tulevat myös tarkastamisen kohteeksi. (Psaila 2017.) Mikään teknologia ei ole täysin suojattu ja lohkoketjualustoilla on niiden omat heikkoudet. Tilintarkastajien tulee olla varmoja, että liiketapahtumat ovat suojattuja ja tiedot salataan ja salaukset päivitetään. Tämä voidaan hoitaa kyber- ja ohjelmistotarkastuksilla sillä välin, kun reaaliaikaiset järjestelmät etsivät ja ilmoittavat epätavanomaisista tapahtumista. IT-järjestelmien, -ohjelmien ja -kontrollien tulisi tulla tarkastetuiksi ja varmistetuiksi osana hallinnon ja riskien arviointia. (Boillet 2017.) Vaikka lohkoketjuteknologia tarjoaa turvalliset ominaisuudet, mutta silti ihmiset koodaavat tarvittavat ohjelmistot, jotka toimivat lohkoketjuteknologian kanssa. Ihmiset taas ovat erehtyväisiä sekä korruptiolle alttiita. (Psaila 2017.) Lisäksi lohkoketjuteknologian heikkoutena on digitaalinen allekirjoitus, koska yksityinen avain voi hävitä tai tulla varastetuksi (Boillet 2017). Yksityinen avain on identifioinnin tiedonlähde. Perustuen tämän hetken lohkoketjuteknologiaan (julkiseen lohkoketjuun), jos yksityinen avain häviää tai varastetaan, henkilöllä ei ole turvaa. Parhaimmillaan henkilö, joka menettää yksityisen avaimensa voi pyytää uutta avainta lohkoketjuun. Pahimmillaan avaimen menettäminen tarkoittaa kaikkien tehtyjen liiketoimien menettämistä. Ainoa keino identifioida lohkoketjun käyttäjä on yksityinen avain. Epärehellinen toimija voi naamioitua vakuuttavasti toiseksi käyttäjäksi, kunnes yksityinen avain deaktivoidaan. Tämä luo riskin identiteettivarkauksille. (Condos ym ) Tästä syystä tilintarkastajien tulisi tarkastaa allekirjoitukset ja varmistua liiketapahtuman osapuolista. (Boillet 2017.) Lisäksi haasteena on yhdistää kirjanpidon liiketapahtuma ja sen tallenne, jotta ne ovat sama asia. Mikäli yhtiö tekee liiketapahtuman kryptovaluutassa, yhdistäminen on helppoa. Kuitenkin yhtiöt käyttävät liiketapahtumissa perinteistä valuuttaa, osakkeita tai muuta omaisuutta. Yksinkertaisesti kirjanpidon järjestelmien yhdistäminen hajautettuun lohkoketjuun ei ole riittävä toimi varmistaakseen liiketapahtumien oikeellisuuden. Jotta liiketapahtumat tulevat todella varmistetuiksi, niiden tulee tulla tallennetuiksi lohkoketjuun eikä ainoastaan niiden tietoja tule tallentaa siihen. Mikäli maksujärjestelmää, joka siirtää perinteisen valuutan osapuolelta toiselle, ei ole yhdistetty lohkoketjuun, niin osapuolten tulee vain luottaa siihen, että toinen osapuoli maksaa liiketapahtumassa olevan summan. (Bradbury 2015.) Jon Raphael, Deloitten innovaatiojohtaja (chief innovation officer), sanoo, että kvanttitietokoneet mullistavat tietokoneiden laskentatehon. Se kuitenkin luo ongelmia lohkoketjuteknologialle, joka pohjautuu liiketoimien salaukseen, johon tarvitaan laskentatehoa. (Cohn 2017;

47 47 Crosby ym ) Mikäli salaus voidaan purkaa entistä tehokkaammilla prosessoreilla, niin lohkoketjujen tulee kehittyä samassa tahdissa. (Cohn 2017.) NASA, CIA ja Google työskentelevät kehittääkseen kvanttitietokoneen. On varoitettu, että kvanttitietokoneet voivat tuhota nykyisen lohkoketjujen salauksen. Esimerkiksi yksityinen avain voidaan laskea tällaisen tietokoneen avulla muutamassa minuutissa, jolloin pääsy toisten käyttäjien tileille on helppoa. Jotta voidaan puolustautua kvanttitietokoneita vastaan, niin kryptografian standardeja tulee päivittää. (Coleman 2017.) 3.6 Vaikutukset tilintarkastajiin Uuden teknologian käyttöönotto tilintarkastuksessa vaatii tilintarkastajilta ammatillista skeptisyyttä sekä kriittistä ajattelua uudella tavalla. Teknologia vaatinee parempia taitoja subjektiivisilla ja laadullisilla alueilla, jotta tilintarkastajat oppivat työskentelemään datan ja teknologian kanssa uudella tavalla. (Franzel 2017.) Tilintarkastajien tulee ymmärtää, mitä riskejä yhtiön tilinpäätös sisältää johtuen tietotekniikasta ja kuinka yhtiö vastaa näihin riskeihin IT-kontrollien avulla. Lohkoketjuteknologian käytön myötä tilintarkastajien tulee tarjota yhä monimutkaisempien kokonaisuuksien varmistusta yhä nopeammassa liiketoimintaympäristössä ja tukea tulossa olevaa digitaalista muutosta. (Psaila 2017.) Tilintarkastajien tulee olla entistä enemmän tekemisissä datan kanssa ja käyttää sitä enemmän kuin ennen. Tuloksena saadaan korkeampiarvoista palvelua. (Carlozo 2017.) Automaatioon liitetään usein kulujen väheneminen ja henkilöpohjaisen työn väheneminen. Kuitenkin henkilötyön määrä on merkittävä myös osana automaatiota. (Cohn 2017.) Teknologian kehityksestä huolimatta tilintarkastajilla tulee edelleen olemaan työtä, mutta työ poikkeaa entisestä (Cohn 2017; Shawn 2017). Jatkossa työ ei vaadi niin paljoa henkilöstöresursseja, mutta se vaatii henkilöiltä enemmän taitoja analytiikasta. Lohkoketjujen avulla parannetaan tilintarkastajien tehokkuutta ja ne mahdollistavat tilintarkastajien keskittymään enemmän heidän ammatilliseen arviointiin. (Shaw 2017.) Tilintarkastajien rooli tiedon varmistajana voi vähentyä sekä arviointi, valvonta ja ymmärrys tulevat yhä tarpeellisemmiksi. Tilintarkastajan päähuomio siirtynee tietojen jäljittämisestä ja varmentamisesta yhä monimutkaisempien analyysien tekoon, kuten toimintojen arviointiin, riskianalyyseihin, ennustavaan tarkastukseen ja petosten havainnointiin. Yksi mahdollinen tilintarkastajan rooli voi olla älykkäiden kontrollien arvioija. Tällöin tilintarkastajan tulee ymmärtää

48 48 älykkäiden kontrollien koodit ja tutkia ohjelman toiminnan oikeellisuus. (Dai 2017.) Jotta tilintarkastaja on pätevä tällaiseen rooliin, tulee hänen olla teknisesti koulutettu ja ymmärtää sekä osata operoida ja analysoida lohkoketjuteknologiaa (Tschakert, Kokina, Kozlowski & Vasarhelyi 2016). Vaikka tilintarkastuksesta tulee entistä jatkuvampaa, tilintarkastajien silti täytyy säilyttää ammatillinen harkinta arvioidessaan kirjanpitoa ja muita johdon tekemiä päätöksiä koskien taloudellista raportointia. Osa-alueet, jotka tulevat automaattisiksi, vaativat sisäisten kontrollien arviointia sekä testausta tiedon eheyden varmistamiseksi kaikista lähteistä relevantin taloudellisen informaation varmistamiseksi. (Bible ym ) Lohkoketjuteknologian tarjotessa täydellisen liiketoimien kirjausketjun herää kysymys, mihin tarvitaan ulkopulista tilintarkastajaa tarkastamaan nämä samat tiedot, jotka on tarkistettu jo niiden liittyessä osaksi lohkoketjua. Tilintarkastusyhteisöillä on paljon työntekijäitä, joiden tehtävänä on ainoastaan käydä läpi liiketoimien tietoja. Tällaisen työn ja siihen liittyvien kustannusten voidaan arvioida pienenevän. Tulevaisuudessa tavanomaisia tilintarkastajan tehtäviä korvataan lohkoketjuteknologian avulla. Tämä on jatkuva trendi, sillä tilintarkastusyhteisöt ovat kuluttaneet suuria määriä resursseja automatisoidakseen tilintarkastajien tehtäviä, jotka tuottavat vain vähän lisäarvoa. Tällöin tilintarkastajat voivat kuluttaa enemmän aikaa haastaviin ja suuremman lisäarvon tehtäviin. (Drane 2016.)

49 49 4 TUTKIMUSMENETELMÄ JA AINEISTO 4.1 Tutkimusmenetelmä Tässä kappaleessa käydään läpi tutkimusmenetelmää sekä aineistonkeruumenetelmää. Tutkimus on toteutettu kvalitatiivisena tutkimuksena, sillä laadullisen tutkimuksen avulla voidaan tutkia ilmiöitä, joista ei ole saatavilla kvantitatiivista aineistoa (Silverman 2006, 43). Puusan ja Juutin (2011, 52) mukaan laadullisessa tutkimuksessa teorialla on keskeinen merkitys ja tavanomaisesti empiiristä aineistoa tarkastellaan teorian valossa. Myös tässä tutkimuksessa empiiristä aineistoa tarkastellaan tutkielman teoriaosuudessa nousseiden teemojen pohjalta ja ne ovat toimineet ohjaavina tekijöinä aineistonkeruussa. Tutkimuksen lopputuloksina syntyy ehdotuksia tutkittavasta ilmiöstä, mikä osaltaan muokkaa ilmiön teoreettista rakennetta. Siten laadullisessa tutkimuksessa on tavanomaista, että tutkimus kehittyy jatkuvasti tutkimuksen aikana, eli se etenee hermeneuttisesti. Tutkimusprosessin vaiheet limittyvät ja niiden välillä liikutaan edestakaisin. (Puusa & Juuti 2011, 42.) Tutkielman aihetta on tutkittu hyvin vähän ja siihen sisältyy paljon tuntemattomia asioita. Koska aineiston perusteella pyritään hankkimaan mahdollisimman paljon tietoa tutkittavasta ilmiöstä, on haastattelu sopiva metodi (Koskinen, Alasuutari & Peltonen 2005, 106). Haastattelun muodoista tutkimuksessa on käytetty teemahaastattelua, koska tällöin aihetta voidaan käsitellä keskustellen ja samalla sekä haastattelija että haastateltava voi kysyä tarvittaessa tarkentavia kysymyksiä (Eskola & Suoranta 1998, 86-88). Teemahaastattelu on myös oikein toteutettuna tehokas menetelmä, sillä haastateltava voi ohjailla haastattelua ilman liiallista kontrollointia (Koskinen ym. 2005, 105). Teemahaastattelua kutsutaan myös puolistrukturoiduksi haastatteluksi. Sen erityispiirteisiin kuuluu, että haastateltavat ovat kokeneita tutkittavan ilmiön suhteen. Toiseksi haastattelija on alustavasti selvittänyt tutkittavan ilmiön osa-alueita, joiden oletetaan olevan tärkeitä tutkittaessa ilmiötä, ilmiön rakenteita ja sen prosesseja. Näiden perusteella haastattelija luo oletuksia, joiden pohjalta hän rakentaa haastattelurungon. Lopuksi haastattelu suunnataan haastateltavien kokemuksiin. Teemahaastattelun pohjana on, että haastattelu ei etene yksityiskohtaisten kysymysten varassa, vaan se etenee keskeisten teemojen mukaan. Teemahaastattelussa kysymyksillä ei ole tarkkaa muotoa eikä järjestystä, mutta se ei myöskään ole täysin vapaa. (Hirsjärvi & Hurme 2015, )

50 50 Aineistonkeruumenetelmänä haastatteluun liittyy myös haasteita. Haastattelun onnistumiseen vaikuttavat haastattelijan omat käsitykset aiheesta sekä haastateltavista, kuinka osaava haastattelija on suorittamaan haastatteluja ja haastattelijan ja haastateltavan välinen luottamus. Haastattelijat voivat lisäksi vastata esitettyihin kysymyksiin sosiaalisesti hyväksyttävällä tavalla sen sijaan, että vastattaisiin totuudenmukaisesti. Tällöin haastattelun tulokset vääristyvät. Myös aineiston käsittelyssä voidaan tehdä virheellisiä tulkintoja. (Puusa & Juuti 2011, 78.) Tutkimuksen tarkoituksena on selvittää hyötyjä, joita lohkoketjuteknologia tuo tilintarkastukseen sekä haasteita, joita lohkoketjuteknologian hyödyntämiseen liittyy. Lisäksi tavoitteena on selvittää lohkoketjuteknologian käytön vaikutuksia tilintarkastajien työhön. Laadullista tutkimusta voidaan suorittaa induktiivisesti, eli aineistoon perustuen, deduktiivisesti, eli teoriaan perustuen tai sitten abduktiivisesti, joka on näiden välimuoto (Ghauri, Grønhaug & Kristianslund 1995, 8; Grönfors 1982, 33). Tässä tutkielmassa käytetään abduktiivista päättelyä, jossa aineistoa tarkastellaan teorian pohjalta, mutta jossa teoriaa voidaan muokata hankitun empiirisen aineiston perusteella (Grönfors 1982, 33). Koska tietoa aiheesta on hyvin rajoitetusti, niin lähtökohtana on alkuun kartoittaa aihetta ja selvittää, mitä kaikkea tulee huomioida ennen aiheen yksityiskohtaisempaa tarkastelua. Aiheesta ei voi aiemman teorian pohjalta tehdä yksityiskohtaisia ja tarkkarajaisia kysymyksiä, vaan ne syntyvät ja kehittyvät haastattelujen edetessä. Teemahaastattelu on sopivin menetelmä, sillä aiemman teorian perusteella voidaan aiheesta löytää eri teemoja. Läpikäymällä näitä teemoja haastateltavien kanssa voidaan saada tutkittavasta ilmiöstä yksityiskohtaisempaa tietoa. 4.2 Haastattelut, haastateltavien taustatiedot ja haastattelujen analysointi Tutkimuksen aineisto on hankittu haastattelemalla itse kohdehenkilöitä. Haastattelu on yksi käytetyimmistä tavoista kerätä tietoa. Vapaamuotoisten sekä vähän strukturoitujen haastattelumenetelmien käyttö on lisääntynyt. (Hirsjärvi & Hurme 2015, 34.) Haastattelussa henkilöltä kysytään mielipidettä tutkimuksen aiheesta ja vastaus saadaan puhutussa muodossa (Hirsjärvi & Hurme 2015, 41). Aineistonkeruuta ei toteutettu anonyymisti, sillä haastateltavat toivoivat nimensä julkaistavaksi, jolloin toimenpiteelle ei ollut tarvetta. Samalla myös varmistetaan, että lukijalla on mahdollisuus varmentaa haastateltavien asiantuntijuus, kun heidän henkilöllisyytensä on tuotu esiin tutkimuksessa.

51 51 Haastateltavilla oli jokaisella hieman erilainen tausta ja osaaminen aiheesta. Tästä syystä jokaisessa haastattelussa käytettiin erilaista haastattelurunkoa (liitteet 1-3). Haastattelurungot 1 ja 2 (liitteet 1 ja 2) laadittiin teoriaosuuden pohjalta. Kolmas haastattelurunko (liite 3) laadittiin sekä teorian että aiemmin käytyjen haastattelujen pohjalta. Haastatteluissa ei kuitenkaan rajoitettu asiantuntijoiden mahdollisuutta poiketa haastattelurungosta, vaan runko toimi ohjeena, millaisista asioista mahdollisesti tulisi keskustella. Jokaisessa haastattelussa oli omat teemat, joihin enimmäkseen keskityttiin. Teemat voidaan jakaa neljään kategoriaan, joita ovat lohkoketjuteknologia, sen hyödyt ja haasteet tilintarkastuksessa, sääntely sekä teknologian vaikutukset tilintarkastajan työhön. Kun kategoriat olivat selvillä, alkoi haastateltavien hankinta eri kanavista, kuten puhelimitse, sähköpostilla ja sosiaalisesta mediasta. Varsinaiset haastattelurungot valmistuivat, kun oli selvillä, millaisiin osa-alueisiin haastateltavilla oli asiantuntijuutta. Haastattelut toteutettiin puhelimitse sekä Skypen välityksellä johtuen pitkistä välimatkoista. Samalla haastattelut saatiin nauhoitettua myöhempää litterointia ja analysointia varten. Haastattelut toteutettiin joulukuussa 2018 sekä helmikuussa Niiden kestot vaihtelivat 46 minuutista ja 128 minuuttiin. Haastateltavaksi valikoitui kokenut tilintarkastaja, joka on perehtynyt hieman lohkoketjuteknologiaan, jolloin hänellä on näkemystä, kuinka lohkoketjuteknologiaa mahdollisesti voitaisiin hyödyntää tilintarkastuksessa. Toiseksi haastateltavaksi valikoitui lohkoketjuasiantuntija, joka osaa vastata teknologiaan liittyviin kysymyksiin. Näiden lisäksi haastateltaviksi valikoitui Suomen Tilintarkastajat ry:stä tilintarkastusasiantuntija sekä asiantuntija, jotka ovat olleet mukana useissa erilaisissa tilintarkastusalan hankkeissa, joihin liittyy myös uudenlaisten teknologioiden käyttöä. Täten heillä on osaamista uuden teknologian käyttöönottoon liittyviin haasteisiin sekä sääntelyyn, mutta myös laajan tilintarkastusalan osaamisen ansiosta asiantuntemusta arvioida, millaisia hyötyjä lohkoketjuteknologiasta voisi alalle olla. Taulukossa 2 on kootusti esitetty haastateltavat, jokaisen koulutus sekä haastattelun ajankohta ja sen kesto. Neljän haastateltavan ansiosta aineistosta saatiin riittävän suuri kattavuus aiheesta, joten lisähaastatteluille ei ollut enää tarvetta. Taulukko 2: Haastateltavien tiedot. Haastateltava Koulutus Aika Kesto h 39 min Gävert Jaakko VTM min Kettunen Antti Insinööri (AMK) h 8 min Raitio Jarkko KTT h 37 min Laine Riitta KTM

52 52 Gävert on toiminut tilintarkastajana vuodesta 1985 lähtien ja on tällä hetkellä HT-tilintarkastaja. Lisäksi hän on tehnyt sähköisen tilintarkastuksen kehitystyötä. Hänen kirjoittamiaan artikkeleja on julkaistu. Gävertillä on myös suunnitelmissa kirjoittaa lohkoketjuteknologiaan liittyvä artikkeli. Kettunen työskentelee Tieto Finlandilla Blockchain ratkaisukonsulttina/lohkoketjuasiantuntijana. Hänellä on 15 vuoden kokemus digitaalisten palveluiden suunnittelusta, arkkitehtuurista sekä kehittämisestä. Hän on työskennellyt 4 vuotta ihmiskeskeisen henkilötietojen enterprisejärjestelmien suunnittelussa. Viimeiset 2 vuotta taas Kettunen on työskennellyt enterprise blockchain -ratkaisuihin liittyen. Raitio sekä Laine toimivat Suomen Tilintarkastajat ry:ssä. Raitio toimii asiantuntijana ja Laine on tilintarkastusasiantuntija. Laine on lisäksi KHT-tilintarkastaja. Raitio ja Laine ovat olleet mukana useissa erilaisissa hankkeissa mukana, jotka koskettavat tilintarkastusalaa, esimerkiksi XBRL Suomessa sekä Nordic SmartGovernmentissa. Sekä Raitio että Laine ovat mukana merkittävimmissä tilintarkastusalan hankkeissa, eikä alalla ole merkittäviä hankkeita, joissa he eivät ole mukana. Haastattelujen litterointi sekä analysointi alkoi heti suoritettujen haastattelujen jälkeen. Laadullisessa tutkimuksessa voidaan hyödyntää erilaisia alanyysitapoja. Käytettävän analyysitavan valinnassa keskeistä on sen soveltuminen tutkimuksen tarkoitukseen. (Puusa & Juuti 2011, ) Koskisen ym. (2005) mukaan yksi laadullisen aineiston analyysitapa on teemoittelu, jota myös tässä tutkimuksessa hyödynnettiin. Haastatteluissa saadut vastaukset luokiteltiin eri teemoihin. Teemat liittyivät haastateltavien asiantuntijoiden osaamisalueisiin, eli lohkoketjuteknologiaan, teknologian tuottamiin hyötyihin ja haasteisiin tilintarkastuksessa, alan sääntelyyn sekä vaikutuksiin tilintarkastajan työhön. Kun aineisto oli luokiteltu eri teemoihin, etsittiin vastauksista yhteyksiä sekä eroavaisuuksia eri haastateltavien vastuksista.

53 53 5 TULOKSET 5.1 Lohkoketjuteknologian haasteet tilintarkastuksessa Kuten teoriassa kyseenalaistettiin julkisten ja avointen lohkoketjujen hyödynnettävyys tilintarkastuksessa, niin myös haastatteluissa tuli esiin tällaisten lohkoketjujen käyttöön liittyvät haasteet. Sekä Kettunen että Gävert kertoivat useita erilaisia haasteita, jotka liittyvät julkisten ja avointen lohkoketjujen hyödynnettävyyteen tilintarkastuksessa. Haastattelussa Kettunen avasi julkisiin ja avoimiin lohkoketjuihin liittyviä haasteita. Näissä julkisissa ja avoimissa lohkoketjuissa käyttäjät ovat lähtökohtaisesti anonyymejä tai pseudonyymejä, ilman kykyä varmentaa käyttäjän identiteettiä. Yrityksillä taas on lainmukainen velvoite tietää, kenen kanssa he tekevät transaktioita. Tästä syystä järjestelmä ei voi helposti toimia julkisessa ja avoimessa lohkoketjussa. Toisekseen Kettunen toi esiin, että verkossa jaetut tiedot eivät voi olla täysin julkisia, sillä kilpailevien yhtiöiden ei tule saada tietää toisen yhtiön tekemistä transaktioista. Mikäli tällaiset tiedot olisivat vapaasti saatavilla, tulisi toiminnasta todennäköisesti kilpailulainsäädännön vastainen. Myös pörssiyhtiöillä tämä olisi todennäköisesti epäedullista. Tästä syystä tietoihin pääsyä tulee rajoittaa. Gävert taas nosti esiin lohkoketjun elinkaaren merkittävänä riskitekijä. On olemassa lohkoketjuja, joissa vanha lohkoketju on lakannut olemasta ja on siirrytty uuteen lohkoketjuun, johon on siirretty transaktiohistorian sijaan ainoastaan kryptovaluutan saldot. Tällaisessa tilanteessa voi jäädä jäljelle lohkoketjun kopio, mutta se ei ole ongelmatonta: Jos pohditaan asiaa tilintarkastuksen näkökulmasta, niin mielestäni ainoastaan elävä lohkoketju on sellainen lohkoketju, jossa me voidaan jossain määrin luottaa siihen perusajatukseen, että lohkoketjun sisässä olevaa informaatiota ei voida muuttaa. (Gävert) Gävert perusteli asiaa sillä, että lohkoketjussa olevaan tietoon voidaan luottaa vain, kun lohkoketjun konsensusalgoritmilla vahvistetaan, että kaikilla lohkoketjun noodeilla on identtiset tiedot. Tästä syystä kuolleessa lohkoketjussa olevia tietoja ei voida enää pitää luotettavina, koska ainoastaan elävässä lohkoketjussa ylläpitäjät tarkastavat jatkuvasti, että lohkoketjun tiedot ovat pysyneet muuttumattomana. Toisena haasteena Gävert nosti esiin julkisten ja avointen lohkoketjujen jatkuvasti kasvavat louhintakustannukset. Kasvavien louhintakustannusten lisäksi saadaan jatkuvasti vähemmän

54 54 louhittua kryptovaluuttaa, joka on palkkio louhinnasta. Tällöin lohkoketjun ajatus perustuu jatkuvalle kryptovaluutan revalvoitumiselle. Mikäli kryptovaluutan arvo ei enää nousekaan, louhinta ei välttämättä ole enää kannattavaa, jolloin lohkoketju menettää luottamusta tuoneen funktion ja lohkoketjun elinkaari voi olla ohi. Mikäli tällaiseen kuolleeseen lohkoketjuun sisällytetään muutakin informaatiota kuin vain kyseisen kryptovaluutan välisiä siirtotapahtumia, tällaisen informaation ei enää voida olettaa säilyneen muuttumattomana. Teoriassa julkiseen ja avoimeen lohkoketjuun liittyviä ongelmia pyrittiin ratkaisemaan konsortiolohkoketjun avulla. Konsortiolohkoketju on julkiseen ja avoimeen lohkoketjuun verrattuna kevyempi järjestelmä. Kuitenkin Gävertin haastattelussa ilmeni myös konsortiolohkoketjuun liittyviä haasteita. Julkisen ja avoimen lohkoketjun lisäksi myös konsortiolohkoketjussa tiedon muuttumattomuuden varmentaminen vaatii verkossa osapuolten välistä kommunikaatiota, jolla varmistetaan, että jokaisella noodilla tiedot ovat pysyneet muuttumattomana. Tämä tekee kyseisen tietokannan raskaaksi, sillä se vaatii tietokoneen ja verkon kapasiteettia. Koska e-laskuja tehdään valtava määrä, tietojen muuttumattomuuden varmentaminen lohkoketjussa johtaisi valtavaan tietoliikenteen määrään, mikä ei ole toivottavaa. Tästä syystä Gävert kyseenalaistaa lohkoketjuteknologian soveltuvuuden taloushallinnon transaktioiden säilytyspaikaksi, sillä se kuormittaa ympäristöä. Tällä hetkellä erilaiset pilvipalvelut sekä tietoliikenne kuluttaa hyvin suuren määrän energiaa. Transaktioiden säilyttäminen lohkoketjuissa lisäisi tätä kuormitusta entisestään, kun lohkoketjuissa tulee varmentaa, että tiedot eri noodeilla ovat identtiset. Tallennetun tiedon sekä noodien määrän kasvu johtavat tietoliikenteen jyrkkään kasvuun. Gävert uskoo myös lohkoketjujen suuren määrän aiheuttavan haasteen niiden hyödyntämiselle tilintarkastuksessa, kun tilintarkastajan eri asiakkaat käytävät eri lohkoketjuja. Tietojen hajautuminen useisiin lohkoketjuihin monimutkaistaa tarkastusta, sillä tietoja joudutaan tarkastamaan useista eri järjestelmistä. Gävert ei kuitenkaan näe tavoiteltavana tilannetta, jossa kaikki maailman tai edes kansallisten transaktioiden tiedot pakotettaisiin tallentamaan yhteen tarkasti valvottuun järjestelmään. Mikäli käytössä on useita lohkoketjuja, joihin tallennetaan varmennettavaa tietoa, tilintarkastajan tulisi saada linkki kyseiseen lohkoketjuun, josta tieto voitaisiin tarkistaa. Tämä voidaan toteuttaa antamalla tilintarkastajalle oikeus kytkeytyä yhtiön tietojärjestelmään, jota kautta tilintarkastaja voi alkaa hakea linkityksiä yksittäisten tietojen vahvistamiselle. Näistä teoriassa ja haastatteluissa esiin tulleista haasteista johtuen julkisia ja avoimia lohkoketjuja ei voida hyödyntää nykyisessä tilintarkastusympäristössä. Lisäksi teoriassa esiin

55 55 nousseisiin älysopimuksiin liittyy Kettusen mukaan paljon haasteita. Niissä haasteita luo sopimusten tulkinnallisuus, joista esimerkiksi ehtojen tulkitseminen koodiksi ja niiden täyttyminen on älysopimuksille vaikea asia. Tästä syystä sopimusten luontiin tarvitaan vielä manuaalisia prosesseja. Tästä syystä myöskään älysopimuksia ei voida vielä hyödyntää teoriassa esitetyillä tavoilla. 5.2 Hajautettuun tilikirjaan pohjautuva järjestelmä Tässä esitellään hajautettuun tilikirjaan pohjautuva järjestelmä, jonka avulla voitaisiin saada tilintarkastukseen niitä hyötyjä, joita teorian mukaan lohkoketjut olisivat mahdollisesti tuottaneet. Esitetty järjestelmä on kehitetty Kettusen haastattelun pohjalta, jota on kuitenkin muokattu Gävertin sekä Laineen ja Raition haastattelujen perusteella. Kettunen kuvasi järjestelmää ekosysteemiksi, jossa voidaan tehdä erilaisia yhtiöiden välisiä transaktioita. Ekosysteemin tarkoituksena on tuoda hyötyjä eri osapuolille, mutta tässä keskitytään tarkastelemaan järjestelmää tilintarkastuksen näkökulmasta. Järjestelmässä toteutetut transaktiot ovat tässä tapauksessa osto- ja myyntoimeksiantoja. Tavoitteena järjestelmän luomisessa on tuoda luottamusta tilintarkastajalle tarkastettavia osto- ja myyntilaskuja kohtaan. Lisäksi järjestelmällä pyritään mahdollistamaan ohjelmistorobotiikan käyttöä osto- ja myyntitransaktioiden tarkastuksessa ja siten tehostaa tilintarkastuksen suorittamista. Kettunen kertoi haastattelussa, että Tieto Oyj on kehittänyt toimivan järjestelmän, jonka avulla voidaan tehdä transaktioita listaamattomien yhtiöiden osakkeilla. Tiedon kehittämä järjestelmä pohjautuu samaan teknologiaan kuin tässä esitelty osto- ja myyntitransaktioihin keskittyvä järjestelmä. Siten teknologian puolesta järjestelmä voitaisiin jo luoda. Tässä esitetty järjestelmä eroaa kuitenkin Tiedon kehittämästä järjestelmästä, mikä luo omat haasteensa: Eli nyt, jos miettii sitä että, miten järjestelmä voisi toimia juuri tässä esimerkissä, niin totta kai se on paljon hankalampi ja haasteellisempi sen takia, että puhutaan paljon laajemmasta kokonaisuudesta kuin vain pelkät osakkeet. (Kettunen) Aiemmin esitetyn teorian mukaan teknologian avulla voitaisiin tallentaa kokonaan yhtiön kirjanpito lohkoketjuihin. Tämä järjestelmä ei kuitenkaan ole niin laaja, sillä Laine toi haastattelussa esiin, että yhtiön sisäisistä toiminnoista syntyy paljon kirjanpitomateriaalia. Täten koko kirjanpidon muodostuminen järjestelmän kautta ei olisi tässä esitetyssä mallissa mahdollinen.

56 56 Kuitenkin kaikki pankkitapahtumat, joissa liikkuu rahaa, olisi kannattavaa rakentaa tähän samaan järjestelmään. Koska kaikissa kirjanpidon tapahtumissa ei liiku rahaa, koko kirjanpitoa ei voida saada järjestelmän kautta. Kettunen esitteli haastattelussa järjestelmän teknologista rakennetta. Se koostuu useasta teknologisesta tasosta, jotka on kuvattu kuviossa 7. Alimmaisena kerroksena on teknologia, joka voi olla joko lohkoketju tai lohkoketjusta hieman muunneltu hajautettu tietokanta. Kuten luvussa 5.1 tuli esiin, lohkoketjuihin liittyy runsaasti haasteita, joiden takia ne eivät ainakaan tällä hetkellä sovellu teknologiseksi pohjaksi tilintarkastukseen liittyvälle järjestelmälle. Tästä syystä tässä mallissa lohkoketjuteknologian sijaan toimii teknologisena alustana hajautettu tilikirjaa (distributed ledger), joka eroaa hieman lohkoketjuteknologiasta. Teknologiakerros muodostuu Hyderledger Indyn hajautetusta tilikirjasta, joka muodostaa ja ylläpitää verkon käyttäjien digitaalisia identiteettejä, sekä Cordan hajautetusta tilikirjasta, joka toimii teknisenä komponenttina älysopimusta muistuttavalla tavalla. Molemmat ovat avoimen lähdekoodin ratkaisuja. Kuvio 9. Järjestelmä rakentuu useasta kerroksesta (Tieto Oyj & Kettunen 2018) Kettunen kuvasi teknologiatasosta seuraavaa tasoa yritysverkoksi, joka tarkoittaa samassa verkossa olevien organisaatioiden yhteistä sääntökokonaisuutta. Sääntökokonaisuudella tarkoitetaan verkon yhteisiä sääntöjä ja mekanismeja siitä, miten kyseistä verkkoa voidaan käyttää. Tässä sääntökokonaisuudessa määritetään esimerkiksi tilintarkastajan oikeudet, joita hänellä on kyseisessä verkossa. Lisäksi sääntökokonaisuudessa määritellään vaatimukset, joiden perusteella organisaatio voi päästä toimimaan osana verkkoa. Tämä koskee myös tilintarkastajan