Valtiovarainministeriön vero-osastolle Asia: Lausunto elinkeinoverotuksen asiantuntijatyöryhmän muistiosta 16/2013 (20.6.2013) VM158:00/2011 Konserniverotusjärjestelmä Tarve tuloksentasausjärjestelmälle Suomessa on vuodesta 1987 ollut voimassa konserniavustusjärjestelmä. Tämä järjestelmä on tehokkaasti poistanut niitä verotuksellisia haittoja, joita erillisverotusperiaate aiheuttaa yhdessä yhtiössä toimimisen sijaan konsernimuodossa harjoitetulle liiketoiminnalle. Konserniavustusjärjestelmä tai joku muu konserniyhtiöiden välisen verotuksellisen tuloksentasauksen mahdollistava järjestelmä onkin verotuksen neutraalisuussyistä johtuen perusteltua sisällyttää Suomen verojärjestelmään tulevaisuudessakin. Konserniavustuslain ongelmat Konserniavustusjärjestelmään on kuitenkin liittynyt tiettyjä ongelmia. Keskeisimpiä niistä ovat järjestelmän suhde osakeyhtiöoikeudelliseen ja kirjanpidolliseen sääntelyyn, järjestelmän soveltuvuus kansainväliseen ympäristöön sekä järjestelmän kyseenalainen hyväksikäyttö kansainvälisten veronminimointijärjestelyiden osana. Näistä syistä on perusteltua kysyä tulisiko konserniavustusjärjestelmää vielä kehittää edelleen vai olisiko aika korvata se jollakin muulla kansainvälisesti yleisemmin käytetyllä konserniverotusjärjestelmällä? Konserniverotusmallin valinta Työryhmä on raportissaan käsitellyt konsernin yhteisverotusmallia, tappionsiirtomallia ja konserniavustusjärjestelmää. Mikään konserniverotusjärjestelmä ei ole täysin ongelmaton. Osa konserniavustusjärjestelmään liittyvistä ongelmista on kuitenkin helpompi ratkaista konsernin yhteisverotusmallilla kuin muilla malleilla. Yhteisverotusmallin jonkinlainen modifikaatio on myös käytössä suurimmassa osassa EU-valtioita. Yhteisverotusmalliin ei liity niitä yhtiöoikeudellisia ja kirjanpidollisia ongelmia, jotka liittyvät nykymuotoiseen konserniavustusmalliin, koska yhteisverotusmallissa tuloksentasaus tapahtuu pelkästään verotuksen tasolla toisin kuin nykymuotoisessa konserniavustusmallissa. Myös konserniavustusmallia voitaisiin kehittää siten, että tulosvaikutteista kirjaamista ei vaadittaisi tai että IFRS-tilinpäätöksen laativille yhtiöille sallittaisiin muista poikkeava kirjaamistapa ja konserniavustus voitaisiin sallia ilman varojen siirtoa pelkästään veroilmoituslomakkeella. Tämä ei kuitenkaan olisi ongelmatonta, kuten työryhmä on raportissaan hyvin todennut, eikä se olisi 1
myöskään tarkoituksenmukaista, koska yhteisverotusmallissa kyseiset ongelmat ratkeavat automaattisesti ja myös muut syyt puoltavat yhteisverotusmallia. Yhteisverotusmallilla voidaan myös taata verosopimusten, Euroopan Unionin toiminnasta solmitun sopimuksen (SEUT) ja ETA-sopimuksen vaatimukset järjestelmän kansainvälisestä ulottuvuudesta turvaten samalla kuitenkin kansallinen veropohja. Tämä tosin voitaisiin tehdä muillakin järjestelmillä. Ns. lopullisia tappioita omaavien ulkomaisten yhtiöiden asema on kuitenkin ongelmallisin tappionsiirtomallissa. EU-tuomioistuin ei sen sijaan ole vielä ratkaissut yksiselitteisesti miten SEUT:n vapaa sijoittautumisoikeus vaikuttaa lopullisia tappioita omaavien ulkomaisten yhtiöiden asemaan konserniavustusjärjestelmässä tai yhteisverotusjärjestelmässä. On mahdollista, että tulevaisuudessa EU-tuomioistuin katsoisi myös konserniavustusjärjestelmän ja yhteisverotusmallin vapaata sijoittautumisoikeutta rajoittavan vaikutuksen suhteellisuusperiaatteen vastaiseksi, jos ulkomaiset EU- ja ETA-valtioiden lopullisia tappioita omaavat yhtiöt eivät pääse järjestelmien piiriin. Työryhmän esittämä yhteisverotusmalli on kuitenkin perusteltu myös siksi, että siitä voidaan tarvittaessa konserniavustusjärjestelmää joustavammin siirtyä EU:n esittämään Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) järjestelmään, jos se toteutuu. Kansainvälinen ulottuvuus Yritysten toimintaympäristö on nykyään korostuneen kansainvälinen. Tästä johtuen olisi luontevaa ulottaa kansallinen konserniverotusjärjestelmä koskemaan kotimaisten tilanteiden lisäksi myös rajat ylittäviä tilanteita. Useimmat EU-valtiot soveltavat kansallisia konserniverotusjärjestelmiään rajat ylittäviin tilanteisiin kuitenkin vain siinä laajuudessa kun verosopimukset, SEUT ja ETAsopimus sitä edellyttävät. Tämä johtuu siitä, että ilman monenkeskistä valtioiden välistä järjestelmää kansallisvaltioiden on hyvin vaikeata turvata veropohjansa, jos sellaisten ulkomaisten yhtiöiden, joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa kyseessä olevassa valtiossa sallitaan osallistua konserniverotusjärjestelmän tuloksentasaukseen. Tästä näkökulmasta on tarkoituksenmukaista soveltaa konserniverotusjärjestelmää kotimaisten tilanteiden lisäksi rajat ylittäviin tilanteisiin vain siinä laajuudessa kuin SEUT, ETA-sopimus ja verosopimukset sitä edellyttävät. Suomen ei ole tarpeen lähteä laajentamaan kansallista konserniverotusjärjestelmäänsä rajat ylittäviin tilanteisiin tätä laajemmin ennen kuin on nähty miten ja missä muodossa EU:n rajat ylittävää yhteistä veropohjaa ja konsolidointia koskeva CCCTBhanke etenee. Samoin on seurattava miten EU-oikeuden vaatimukset konserniverotusjärjestelmien kansainvälisen ulottuvuuden osalta täsmentyvät EU-tuomioistuimen tulevien tulkintojen perusteella. Vapaaehtoisuus ja määräaika On perusteltua, että yhteisverotusmallin piiriin siirtyminen olisi työryhmän esittämällä tavalla konserneille vapaaehtoista vastaavasti kuin CCCTB-hankeessa ehdotetaan. Ei ole syytä pakottaa konserneita yhteisverotuksen piiriin, jos erillisverotus koetaan yrityksen omista lähtökohdista johtuen tarkoituksenmukaisemmaksi. Näin on etenkin siksi, että samaan konserniin voi kuulua yhtiöitä, jotka halutessaan pääsisivät yhteisverotuksen piiriin ja yhtiöitä, joiden osalta esimerkiksi yhteisverotuksen edellyttämä omistussuhdevaatimus ei täyty. Jos konserni kuitenkin valitsee 2
yhteisverotuksen, kaikkien yhteisverotuksen soveltamisedellytykset täyttävien konserniyhtiöiden olisi tultava yhteisverotuksen piiriin. Näin vältettäisiin veronminimointisuunnittelu, jossa vain osa järjestelmän piiriin kelpaavista yhtiöstä haettaisiin yhteisverotuksen piiriin. Ei ole tarkoituksenmukaista, että yritykset voisivat vapaasti siirtyä järjestelmän piiriin ja siitä pois riippuen siitä, mikä milloinkin tuo verotuksellisesti parhaan lopputuloksen. Tämä olisi myös hallinnollisesti raskasta. Järjestelmän piiriin siirtyneiltä konserneilta olisi siten vaadittava työryhmän esittämällä tavalla tietty minimiaika, jonka ne pysyvät järjestelmän piirissä, jos järjestelmän soveltamisedellytykset täyttyvät. Tämä on myös CCCTB-esityksen lähtökohta. Samoin olisi säänneltävä miten tappioita käsitellään järjestelmän piiriin tullessa, sen piirissä ollessa ja järjestelmästä poistumisen jälkeen. Joka tapauksessa yhteisverotusmalli olisi veropohjan turvaamisen kannalta konserniavustusmallia parempi vaihtoehto, koska nykyinen konserniavustusmalli on sallinut täysin vapaan verosuunnittelun sen suhteen mistä konserniyhtiöstä mihin konserniyhtiöön ja milloin tulosvaikutteista konserniavustusta on annettu. Tästä johtuen konserniavustusta on myös ollut helppo käyttää kansainvälisten veronminimointijärjestelyiden osana, vaikka varsinaista konserniavustusta ei olekaan voitu antaa rajat ylittävissä tilanteissa. Samat ongelmat koskevat myös tuloksensiirto- tai tappionsiirtojärjestelmiä. Konsernin sisäiset liiketoimet Suurimmassa osassa EU-valtioista on käytössä yhteisverotusjärjestelmä, jossa konsernin sisäisiä liiketoimia ei eliminoida. Kuitenkin esimerkiksi Alankomaissa on käytössä konsolidointijärjestelmä, jossa konserniyhtiöiden väliset liiketoimet eliminoidaan. Tällaisen järjestelmän etuna on se, että se vähentää siirtohinnoitteluun liittyvää hallinnollista taakka sekä verovelvollisilta että verohallinnolta. Muuten järjestelmä sen sijaan on monimutkaisempi ja hallinnollisesti raskaampi kuin työryhmän esittämä malli, jossa konsernin sisäisiä liiketoimia ei eliminoida. Koska EU:n CCCTB-esityksen mallissa on kyse konsolidointijärjestelmästä, jossa konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan, liiketoimien eliminointi olisi perusteltu myös Suomessa mahdollisesti käyttöönotettavassa kansallisessa mallissa. Koska useimmissa EU-valtioissa tällä hetkellä sovellettava malli, jossa sisäisiä liiketoimia ei eliminoida, on kuitenkin yksinkertaisempi ja hallinnollisesti kevyempi, tällaista mallia voitaisiin pitää työryhmän esittämällä tavalla ensisijaisena lähtökohtana myös Suomessa. Myöhemmin, jos CCCTB-järjestelmä toteutuu nyt esitetyssä muodossa, voisi harkita kansallisen järjestelmän muokkaamista CCCTB-järjestelmän suuntaan. Tämän hetkinen direktiiviesitys ei kuitenkaan edellytä kansallisten järjestelmien korvaamista CCCTB-järjestelmällä, vaan kansalliset järjestelmät sallittaisiin CCCTB:n rinnalla. Voidaan kuitenkin kysyä onko tulevaisuudessa tarkoituksenmukaista pitää voimassa kaksi rinnakkaista järjestelmää? Omistusosuus Nykyisen konserniavustuslain soveltamisedellytyksenä on vähintään 9/10- omistusosuusvaatimuksen täyttyminen. Näin korkeaa omistusosuusvaatimusta on perusteltu osakeyhtiölain osakkeenomistajien vähemmistösuojaan liittyvillä syillä. Yhteisverotusjärjestelmässä, jossa on kyse vain verotuksellisesta tuloksentasauksesta, osakkeenomistajien 3
vähemmistösuojakysymyksillä ei ole yhtä suurta merkitystä kuin konserniavustusjärjestelmässä. Tästä johtuen yhteisverotusmallia voitaisiin hyvin soveltaa jo 9/10-omistusosuutta pienemmän omistusosuuden täyttyessä. Näin onkin tehty useissa yhteisverotusjärjestelmää soveltavissa maissa ja myös EU:n CCCTB-esitys lähtee pienemmästä omistusosuusvaatimuksesta. Esimerkiksi yli 50 %:n omistusosuusvaatimus voisi olla riittävä. On kuitenkin selvää, että mitä suurempi osa konserniyhtiöistä pääsee yhteisverotuksen piiriin, sitä enemmän yhteisverotusjärjestelmä pienentää valtion verotuloja. Johtopäätös Johtopäätöksenä voidaan todeta, että konserniavustusmalli on ollut monella tavalla hyvä konserniverotusmalli, mutta tietyistä siihen liittyvistä ongelmista johtuen ja kansainvälisen kehityksen myötä on tarkoituksenmukaista korvata se uudella mallilla. Työryhmän esittämä yhteisverotusmalli on hyvä ratkaisu, koska se poistaa konserniavustusjärjestelmään liittyvät yhtiöoikeudelliset ja kirjanpitoon liittyvät ongelmat. Järjestelmä olisi kohtuullisen yksinkertainen eikä hallinnollisesti liian raskas. Järjestelmässä voidaan ottaa hyvin huomioon verosopimusten, SEUT:n ja ETA-sopimuksen vaatimukset ilman, että kansallista veropohjaa vaarannetaan. Samalla järjestelmä on kuitenkin suhteellisen helposti muokattavissa CCCTB-järjestelmän suuntaan, jos se tulevaisuudessa toteutuu. Tulolähdejako Tulolähdejaon ongelmat Tulolähdejako on aiheuttanut huomattavia tulkintaongelmia ja epävarmuutta osakeyhtiöiden verotukseen. Tulkintaongelmat ovat koskeneet esim. kiinteistösijoitustoimintaa, arvopaperikauppaa, pääomasijoitustoimintaa ja holdingyhtiöitä. Samalla tulolähdejako on myös aiheuttanut turhaa tarvetta verosuunnittelulle, koska tietyissä tilanteissa on hyödyllisempää päästä elinkeinoverotuksen piiriin, kun taas tietyissä tilanteissa tuloverolain mukainen verotus on edullisempaa. Tulolähdejaon ongelmana on ollut myös se, että silloinkin, kun elinkeinotoiminta on ollut tappiollista, yhtiöt ovat saattaneet joutua maksamaan muun toiminnan tulolähteestä johtuen veroa. Tappioiden vähentäminen on voinut tulolähdejaosta johtuen estyä. Suomen järjestelmän kaltainen tulolähdejako on kansainvälisesti poikkeuksellinen. Tulolähdejaosta luopuminen Tulolähdejaosta luopuminen poistaisi edellä mainitut ongelmat, yksinkertaistaisi verotusta ja lisäisi oikein toteutettuna verotuksen neutraalisuutta. Työryhmän esittämää osakeyhtiön tulolähdejaon poistamista ja kaiken osakeyhtiöiden tulon verottamista yhtenä kokonaisuutena elinkeinoverolain mukaan, voidaan siten pitää erittäin kannatettavana uudistuksena. Yksityiskohtainen toteutus Tärkeätä uudistuksen toteutuksessa on huolehtia siitä, ettei se johda niin sanotusti ojasta allikkoon. Tulolähdejaon poistamista ei pidä toteuttaa siten, että järjestelmään otetaan liikkaa erityistilanteita 4
koskevia poikkeuksia, jotka tuovat uusia tulkintaongelmia ja rajanvetotilanteita ja samalla pitkälti vesittävät tulonlähdejaon poistamisella aikaansaadut hyödyt. On kuitenkin tarkkaan selvitettävä, vaativatko tietyt tilanteet erityissääntelyä. Tällaisia erityistilanteita saattavat olla esim. asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt sekä yleishyödylliset yhteisöt. Samoin kansainvälisesti yleiseen tapaan esim. osakeluovutuksista ja muista arvopaperiluovutuksista sekä kiinteistöluovutuksista syntyneitä voittoja ja tappioita saattaa olla tarkoituksenmukaista kohdella erillisinä erinä. On tärkeätä säilyttää se verojärjestelmän logiikka, että sellaisen omaisuuden luovutuksesta syntyneet tappiot eivät ole vähennyskelpoisia, josta saatu luovutusvoitto olisi verovapaata. Myöskään muuhun kuin tulonhankkimistoimintaan liittyviä menoja ei ole syytä jatkossakaan ottaa vähennyskelpoisuuden piiriin. Nämä perusperiaatteet vastaavat myös EU:n CCCTB-hankkeen lähtökohtia. EU-oikeuden merkitys Elinkeinoverolain veropohjaa liittyvää sääntelyä on muutenkin tarkoituksenmukaista kehittää CCCTB-esityksen suuntaan, jotta hankkeen mahdollisesti toteutuessa sen edellytykset voidaan mahdollisimman joustavasti nivoa elinkeinoverolain systematiikkaan. EU:ssa vireillä oleva yhteistä yritysveropohjaa koskeva CCCTB-hanke joka tapauksessa puoltaa tulolähdejaon poistamista, koska CCCTB-esitys ei tulolähdejakoa tunne. Myöskään EU:n yritysverotusdirektiivit eivät tulolähdejakoa tunne, vaan esimerkiksi emo-tytäryhtiödirektiivi edellyttää kaikkien osinkojen samanlaista kohtelua riippumatta siitä onko kysymyksessä elinkeinoverolain vai tuloverolain mukaan verotettava yhtiö tai osinko. Verosopimusten merkitys Myös verosopimussystematiikka puoltaa tulolähdejaon poistamista, koska myöskään verosopimukset eivät Suomen kaltaista tulolähdejakoa tunne. Suuria tulkintaongelmia tulolähdejako ei ole verosopimuksia sovellettaessa aiheuttanut, mutta tulolähdejaon poistaminen selkeyttäisi verosopimustulkintaa. Useimmat verosopimukset nojaavat liiketulon määritelmässä kansalliseen lainsäädäntöön. Tulolähdejaon poistamisen myötä kaikki osakeyhtiön tulot, lukuun ottamatta verosopimuksissa erikseen mainittuja tulotyyppejä, kuuluisivat yksiselitteisesti verosopimusten liiketuloartiklan piiriin. Yritysmuotoneutraliteetti Yritysmuotoneutraalisuussyistä tulolähdejako tulisi poistaa mahdollisimman laajasti kaikkien yritysmuotojen osalta. Jatkossa tulisikin erikseen selvittää onko tulolähdejaon säilyttämiselle esim. osuuskuntien ja henkilöyhtiöiden osalta riittävästi perusteita, vai voitaisiinko tulolähdejaosta luopua niidenkin osalta. Johtopäätös Johtopäätöksenä voidaan todeta, että verotuksen yksinkertaistaminen, neutraalisuus ja kansainvälinen kehitys puoltavat tulolähdejaon poistamista. Poistaminen on tärkeintä 5
osakeyhtiöiden osalta, mutta yritysmuotoneutraalisuussyistä poistamismahdollisuus tulisi selvittää myös muiden yritysmuotojen osalta. Poistaminen vaatii kuitenkin niiden verotuksen yksityiskohtein huolellista läpikäyntiä, joihin tulolähdejaon poistaminen vaikuttaa. Tappiontasaus Tulolähdejaon vaikutus Tulolähdejaon poistaminen lähtökohtaisesti laajentaa tappioiden vähennysoikeutta, kun vähennyskelpoisuuden tarkastelu ei ole enää tulolähdekohtaista. Tämä poistaisi yhden keskeisen tulolähdejakoon liittyvän ongelman. On kuitenkin syytä tarkkaan harkita olisiko esim. osakeluovutuksista, muista arvopaperiluovutuksista ja kiinteistöluovutuksista syntyneitä tappioita tarkasteltava muista tappioista erillisinä. Erityisesti on huolehdittava siitä, että sellaisen toiminnan tappio ei ole vähennyskelpoista, josta saatu tulo ei olisi veroalaista. Carry-Back ja 10 vuoden määräaika Tappiontasausjärjestelmän laajentaminen ajalliselta soveltuvuudeltaan on perusteltua, jos ajatellaan, että yhteisöverotuksen tarkoituksena on koko yrityksen elinkaaren positiivisen tuloksen verottaminen verovuosikohtaisen tarkastelun sijaan. Laajentaminen merkitsisi kuitenkin verotulojen menetyksiä, se heikentäisi verotulojen ennustettavuutta ja se lisäisi hallinnollisia kustannuksia. Useissa valtioissa tappioiden carry-forward-mahdollisuutta onkin rajoitettu ajallisesti, kuten Suomessakin, ja vain joissakin valtioissa on käytössä carry-back-mahdollisuus. Ei ole erityisiä syitä, miksi Suomen tappiontasausjärjestelmää tulisi laajentaa ajallisesti. Kymmenen vuoden carryforward-mahdollisuus varmistaa riittävällä tavalla sen, että sellaisten yritysten verotaakka ei muodostu kohtuuttomaksi, joissa toiminnasta saadut tuotot vaihtelevat verovuodesta toiseen. Omistajanvaihdoksia koskeva poikkeuslupamenettely Nykyinen omistajanvaihdostilanteita koskeva tappioiden vähennysoikeutta koskeva poikkeuslupamenettely on kyseenalainen EU:n valtiontukisäännösten näkökulmasta. Riippumatta kuitenkin siitä, toteaako EU-tuomioistuin Suomen järjestelmän EU-oikeuden vastaiskesi, järjestelmää ei voida pitää hyvänä. Järjestelmä on hallinnollisesti raskas eikä sitä voida pitää hyvän verojärjestelmän periaatteiden mukaisena johtuen veroviranomaisille annetusta huomattavasta harkintavallasta. Jatkossakin on kuitenkin tarkoituksenmukaista rajoittaa tappioiden vähentämistä omistajanvaihdostilanteissa, ettei tappioista muodostu kauppatavaraa tai erilaisiin omistusjärjestelyihin muuten ryhdytä pelkästään verotussyistä. Legaliteettiperiaate ja verotuksen ennustettavuus kuitenkin puoltavat veroviranomaisille annetun harkintavallan sijaan tarkempaa laintasoista sääntelyä siitä, milloin tappiot omistajanvaihdostilanteissa ovat vähennyskelpoisia. Työryhmän esitys lupajärjestelmästä luopumisesta on siten kannatettava. Tappioiden siirtyminen yritysjärjestelyissä EU-tuomioistuimen asiassa C-123/11 A Oy antaman ratkaisun perusteella yritysjärjestelyiden yhteydessä tapahtuvaa vähennyskelpoisten tappioiden siirtymistä olisi laajennettava rajat ylittävissä 6
EU- ja ETA-valtioita koskevissa tilanteissa kotimaisia tilanteita vastaavaksi silloin, jos ulkomaisen yhtiön tappiot ovat lopullisia. Vaihtoehtoisesti tappioiden siirtymistä yritysjärjestelyiden yhteydessä voisi rajoittaa myös kotimaissia tilanteita koskien. Valitusta vaihtoehdosta riippumatta yritysjärjestelyitä koskevan sääntelyn olisi oltava linjassa muiden omistajavaihdostilanteiden kanssa. Korkovähennysrajoitus Korkovähennysrajoitusta sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. Työryhmä esittää, että sen soveltamisalaa laajennetaan koskemaan elinkeinotoiminnan tulolähteen lisäksi myös tuloverolain mukaan verotettavaa muun toiminnan tulolähdettä. Valtiovarainministerille antamassani, 25.4.2012 päivätyssä, korkovähennysrajoituslainsäädäntöä koskevassa lausunnossani jo totesin, että on neutraalisuussyistä tärkeätä, että korkovähennysrajoitussäännökset soveltuvat samalla tavalla sekä elinkeinoverolain että tuloverolain piiriin kuuluviin järjestelyihin. Samassa lausunnossani jo kyseenalaistin, onko tulolähdejako Suomen verojärjestelmässä ylipäätään tarpeen. Saman toistin eduskunnan valtiovarainvaliokunnan verojaostolle antamassani 7.11.2012 päivätyssä lausunnossani. Näkökantani näiden asioiden suhteen ei ole muuttunut vaan puollan tulolähdejaosta luopumista ja korkovähennysrajoituksen soveltamisalan laajentamista. Yhteisöjen verotuksellinen kotipaikka ja Suomen verotusvallasta poistuminen Työryhmän ehdotus Työryhmä esittää yhteisöjen yleisen verovelvollisuuden laajentamista koskemaan Suomessa rekisteröityjen osakeyhtiöiden lisäksi myös ulkomaiset yhtiöt, joilla on Suomessa tosiasiallinen johtopaikka. Tätä ehdotusta voidaan puoltaa monesta syystä. Nollaverotuksen estäminen Useissa valtioissa tosiasiallisen johtopaikan katsotaan aikaansaavan yhteisöille verotuksellisen kotipaikan johtopaikan sijaintivaltioon, vaikka yhtiö olisi perustettu ja rekisteröity toisen valtion lainsäädännön mukaan. Tämä on perusteltua sellaisten veronminimointijärjestelyiden vähentämiseksi, jotka perustuvat yhtiön perustamiseen matalan verorasituksen valtioihin. Jo nytkin Suomessa on mahdollista verottaa ulkomaista yhtiötä Suomessa olevan johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan perusteella, mutta verotusoikeus rajoittuu vain kyseiseen kiinteään toimipaikkaan liittyvään tuloon. Jos kansallisen verolainsäädännön yleistä verovelvollisuutta sen sijaan laajennetaan kattamaan kotimaisten, Suomen lakien mukaan perustettujen yhtiöiden lisäksi myös ulkomaiset yhtiöt, joiden tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa, Suomi voi verottaa yhtiön maailmanlaajuisia tuloja. Suomi tällöin tietenkin asuinvaltiona poistaa monenkertaisen verotuksen Menetelmälain ja verosopimusten edellyttämällä tavalla. Verosopimukset Suurin osa verosopimuksista ratkaisee ns. kaksoisasumiskonfliktitilanteet sen valtion hyväksi, jossa sijaitsee yhtiön tosiasiallinen johto. Verosopimukset siten antaisivat laajan verotusoikeuden Suomelle tilanteessa, jossa ulkomaille perustetun yhtiön johtopakka on Suomessa. Päinvastaisessa 7
tilanteessa, jossa Suomeen perustetun yhtiön johtopaikka on ulkomailla, verosopimukset antavat kaksoisasumiskonfliktitilanteessa laajan verotusoikeuden Suomen sijaan yhtiön johtopaikan sijaintivaltiolle. On tarkoituksenmukaista, että Suomi käyttää hyväkseen verotusoikeuden, joka sille verosopimuksissa annetaan. Näin ei kuitenkaan voida tehdä, ellei kansallisessa verolainsäädännössä ole perusteita verottamiselle. Tästä syystä yhteisöjen yleisen verovelvollisuuden määritelmää olisi Suomessa laajennettava koskemaan tilanteita, joissa ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa. EU-sääntely EU:n CCCTB-esitys seuraa verosopimuksissa vakiintunutta lähtökohtaa, jonka mukaan kaksoisasumiskonfliktitilanteessa yhtiön verotuksellisen asuinvaltion katsotan olevan valtiossa, jossa sen tosiasiallinen johto sijaitsee. Myös EU:n yritysverotusta koskevien direktiivien soveltamisala on sidottu kansallisen lainsäädännön verotukselliseen asumiskäsitteeseen. Direktiivien perusteella yhtiön katsotaan olevan Suomessa asuva, jos se on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Myös EU-oikeus siten puoltaa yhteisöjen yleisen verovelvollisuuden laajentamista koskemaan tilanteita, joissa ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. EU-oikeus ei rajoita johtopaikkakriteerin käyttämistä yleisen verovelvollisuuden aikaansaavana kriteerinä toisin kuin EU-oikeus rajoittaa esim. väliyhteisölainsäädännön käyttöä sellaisten veronminimointijärjestelyiden vähentämiseksi, jotka perustuvat ulkomaille matalan verorasituksen valtioihin perustettujen yhtiöiden käyttämiseen. Yleisen verovelvollisuuden laajentamista koskemaan tilanteita, joissa ulkomaisen yhteisön tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa, voidaan siten käyttää Suomen verotusvallan turvaamiseen EU-oikeuden sitä estämättä. Tosiasiallisen johtopaikan määrittäminen Yhtiön tosiasiallisen johtopaikan määrittäminen saattaa joskus käytännössä olla hyvin hankalaa. Verovelvollinen ja eri valtioiden veroviranomaiset saattavat olla asiasta erimielisiä. Vaarana onkin, että kaksi valtiota katsoo olevansa oikeutettuja verottamaan yhtiön maailmanlaajuisia tuloja johtopaikan perusteella. Verosopimukset eivät ratkaise tällaisia konflikteja, jotka saattavat johtaa monenkertaiseen verotukseen. Aina monenkertainen verotus ei tule poistettua, vaikka kyseessä olevat valtiot pyrkisivät ratkaisemaan konfliktin keskinäisessä sopimusmenettelyssä. Johtopaikka aiheuttaa kuitenkin jo nytkin kiinteän toimipaikan Suomeen, jonka perusteella Suomi verottaa kaikkea johtopaikan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan liittyvää tuloa. Tosiasiallisen johtopaikan määrittelyyn liittyvät tulkintaongelmat ovat siten jo nyt osa Suomen verojärjestelmää. Tulkintaongelmat eivät ole riittävä syy pidättäytyä yleisen verovelvollisuuden käsitteen laajentamisesta kattamaan ulkomaiset yhteisöt, joiden tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Exit verotus Suomen verotusvallan ulottuvuutta voitaisiin tehokkaasti turvata myös laajentamalla Suomen verotusoikeutta tilanteissa, joissa yhtiö muuttaa ulkomaille, siirtää johtopaikkansa ulkomaille tai sen varoja siirretään ulkomaille, jolloin Suomen verotusoikeus ilman erityissääntelyä menetetään joko kokonaan tai osittain. Tämä voitaisiin tehdä riippumatta siitä, laajennetaanko yleisen verovelvollisuuden alaa kattamaan ulkomaiset yhteisöt, joiden johtopaikka on Suomessa. 8
EU- ja ETA-valtioiden osalta tällainen exit-verotus kuitenkin periaatteessa merkitsee SEUT:n ja ETA-sopimuksen takaaman vapaan liikkumisen rajoittamista. EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella exit-verotus on kuitenkin oikeutettua, kunhan exit-säännöt laaditaan siten, että ne ovat EU:n suhteellisuusperiaatteen mukaisia ja ne noudattavat pienimmän haitan periaatetta. Toisin sanoen vapaata liikkumista ei saa rajoittaa enempää kuin on välttämätöntä verotusvallan turvaamiseksi ja kun vähemmän perusvapauksia rajoittava lainsäädäntö ei ole mahdollista. Exitverotusta koskevia sääntöjä säädettäessä olisi siten tarkasti varmistettava, että ne noudattavat näitä EU-oikeuden vaatimuksia. EU-oikeuden mukaisena on pidetty järjestelmää, jossa verovelvollinen saa valita maksaako hän veron heti varojensiirron yhteydessä vai vasta myöhemmin todellisen luovutuksen yhteydessä. Sen sijaan välitöntä maksua ei ole voitu edellyttää. EU-tuomioistuimen käytännön perusteella näyttäisi siltä, että myöhennetystä maksusta voidaan periä korkoa ja vaatia vakuus. Tämä näkökanta on kuitenkin saanut huoattavasti kritiikkiä osakseen ja EU-oikeuden tulkinta saattaa vielä kehittyä tältä osin. Muiden kuin EU- ja ETA-valtioiden osalta exit-vero voitaisiin sen sijaan periä jo heti varojen siirron hetkellä. Exit-verotus voitaisiin periaatteessa ulottaa koskemaan myös luonnollisia henkilöitä, jotka muuttavat Suomen verotusvallan ulottumattomiin. Luonnollisten henkilöiden exit-verotus voisi koskea esimerkiksi kiinteistöjä, osakkeita ja muita arvopapereita, jotka katsottaisiin luovutetuiksi poismuuttohetkellä, eli hetkellä jolloin henkilöstä tulee rajoitetusti verovelvollinen tai ulkomailla asuva verosopimusta sovellettaessa. Poismuutto realisoisi luovutusvoittoverotuksen, mutta veroa ei tarvitsisi maksaa kuin vasta silloin, kun omaisuus tosiasiassa luovutetaan. Tämäntyyppinen exitverotus merkitsisi kuitenkin huomattavaa muutosta luonnollisia henkilöitä koskevaan Suomen kansainväliseen verotukseen. Myös sen yksityiskohtien EU-oikeudenmukaisuus olisi tarkasti varmistettava. Ensisijaisesti olisikin tarkoituksenmukaista varmistaa Suomen verotusvallan säilyminen yhtiöiden osalta. Varojen arvostaminen Varojen arvostamisesta olisi työryhmän esittämällä tavalla säädeltävä rajat ylittäviä tilanteita koskien nimenomaisesti. Arvostamisella on keskeinen merkitys ulkomaisen yhteisön tullessa Suomessa verovelvolliseksi riippumatta siitä onko kysymyksessä yleinen verovelvollisuus vai kiinteään toimipaikkaan perustuva rajoitettu verovelvollisuus. Myös rajat ylittävien yritysjärjestelyiden yhteydessä on tarvetta siirtyvien varojen arvostamiselle verotusta varten. Lähtökohtana voisi olla arvojatkuvuus siten, että varojen arvoksi katsottaisiin hankintameno, joka niillä oli ulkomailla valtiossa, josta siirto tapahtui. Todennäköinen luovutushinta katsottaisiin arvoksi, jos se on arvostuksen lähtökohtana myös ulkomailla kyseessä olevassa valtiossa. Todennäköisen luovutushinnan käyttäminen ulkomailla voi johtua esim. yhtiön eri osien välisiä siirtoja koskevan markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta. Tämä vastaisi Eurooppayhtiöitä ja Eurooppaosuuskuntia koskevaa sääntelyä. Siirtyville varoille olisi määriteltävä myös verotuksellinen hankinta-ajankohta. Lähtökohtana voisi olla varojen todellinen hankinta-ajankohta. Työryhmän esittämällä tavalla sellaisissa tilanteissa, joissa varoille on jo määritelty arvo ja hankinta-ajankohta Suomen verotusta varten, rajat ylittäviä järjestelyitä koskeva erityissääntely ei olisi tarpeen (esim. verosopimuksen mukaisen asuinvaltion vaihtuminen). 9
Sääntelyn tulisi mahdollisimman pitkälle vastata kotimaisia tilanteita koskevaa sääntelyä, ettei sääntely aiheuta EU-oikeudellisia ongelmia. EU- ja ETA-alueen osalta on varmistettava, ettei varojen arvostamista ja hankinta-ajankohtaa koskeva sääntely johda rajat ylittävien tilanteiden ankarampaan verotukseen verrattuna kotimaisiin tilanteisiin. Loppupäätelmä Kaikki verotyöryhmän esitykset ovat kannatettavia. Konserniavustusjärjestelmän korvaaminen konsernien yhteisverotusmallilla poistaisi konserniavustusjärjestelmään liittyvät yhtiöoikeudelliset ja kirjanpitoon liittyvät ongelmat, se vastaisi paremmin kansainvälistä käytäntöä ja olisi paremmin yhteensopiva EU:n CCCTB-järjestelmän mahdollisesti toteutuessa. Tulolähdejaon poistaminen yksinkertaistaisi verotusta ja olisi paremmin yhteensopiva verosopimusten ja EU-sääntelyn kanssa. Tulolähdejaon poistamisen seurauksena myös korkovähennysrajoituslainsäädännön soveltamisala laajenisi. Yhteisön yleisen verovelvollisuuden määritelmän laajentaminen kattamaan myös sellaiset ulkomaiset yhteisöt, joiden johtopaikka on Suomessa, turvaisi nykyistä paremmin Suomen verotusoikeuden kansainvälisten veronminimointijärjestelyiden yhteydessä. Samasta syystä myös exit-verotusmahdollisuuden laajentaminen on perusteltua. Kaikkien uudistusten osalta on kuitenkin tarkkaan varmistettava, että ne toteutetaan siten, ettei niistä aiheudu SEUT:n ja ETA-sopimuksen takaamien perusvapauksien kiellettyjä rajoituksia. Turku 2.7.2013 Marjaana Helminen Vertailevan vero-oikeuden professori marjaana.helminen@helsinki.fi 040-5572294 10