Valtiovarainministeriö Vero-osasto valtiovarainministerio@vm.fi LAUSUNTO LUONNOKSESTA HALLITUKSEN ESITYKSEKSI OSUUSKUNNAN YLIJÄÄMÄNJAON VEROTUSTA KOSKEVIEN SÄÄNNÖSTEN MUUTTAMISESTA (VM047:00/2014) 1 Johdanto Valtiovarainministeriö on julkaissut luonnoksen hallituksen esitykseksi osuuskunnan ylijäämän verotusta koskeviksi uusiksi säännöksiksi. Tuko Logistics Osuuskunta (jäljempänä Tuko ) vastustaa esitettyjä muutoksia tässä lausunnossa käsitellyin perustein. Verotuksen painopisteen siirtäminen osuuskunnan tasolle jäsenten sijaan johtaa käytännössä siihen, että jäsenet eivät voi esimerkiksi vähentää verotuksessa vahvistettuja tappioitaan osuuskunnalle muodostuvasta tulosta. Tuko harjoittaa kirjaimellisesti osuuskuntalain mukaista liiketoimintaa jäsenistönsä elinkeinon tukemiseksi, minkä luonteeseen ei kuulu osakeyhtiölain mukainen voiton tuottaminen. Lisääntyvä verorasitus tulisi Tukon jäsenten kohdalla vaikuttamaan suoraan kuluttajahintoihin. 2 Ehdotettujen säännösten vaikutukset ulottuvat niille asetettua tavoitetta huomattavasti laajemmalle Yleisesti ottaen luonnoksessa hallituksen esitykseksi osuuskunnan ylijäämän verotusta koskevista säännöksistä (jäljempänä Luonnos ) on perusteluna säännösmuutoksille pidetty sitä, että osuuskuntalain (14.6.2013/421) muutokset mahdollistavat osakeyhtiömäisen liiketoiminnan harjoittamisen. Tavoitteena on kuitenkin säilyttää osuuskunnan ylijäämän jaossa elementit, jotka liittyvät osuustoiminnan peruslähtökohtiin. Luonnoksessa on esitetty ylijäämän vähennyskelpoisuuden rajaamista. Tältä osin on perusteluina todettu, että ylijäämän vähennyskelpoisuus asettaisi eri yritysmuodot epäneutraaliin asemaan silloin, kun osuuskunta harjoittaa yritystoimintaa muiden yritysmuotojen tapaan. Esitetty muutos ylijäämän vähennyskelpoisuuden rajoittamisesta ylittää kuitenkin Luonnoksen tavoitteen huomattavasti ja tarpeettomasti. Luonnoksen tavoitteen saavuttamiseksi täysin riittävää olisi rajoittaa vähennyskelvottomuus kaikissa osuuskunnissa niiden jäsenkunnasta riippumatta ulkopuolisille suunnattujen palveluiden myynnistä muodostuvaan katteeseen. Kate tulisi näyttää tämän myynnin osalta osuuskunnan tasolla riippumatta siitä, onko ulkopuolisille suuntautuvan myynnin osuus esimerkiksi 5 % vai 100 % osuuskunnan palveluiden kokonaisliikevaihdosta. Ylijäämän vähennyskelpoisuuden edellytykseksi esitetään sen sijaan asetettavaksi vaatimus vähintään 15 osuuskunnan jäsenestä, joista vähintään 2/3 tulee olla
2 luonnollisia henkilöitä. Jäsenmäärää perustellaan sillä, että osuuskuntalaista on poistettu vaatimus vähintään kolmesta jäsenestä ja siten vain yksikin jäsen voi nykyisin perustaa osuuskunnan. Tätä taustaa vasten 15 jäsenen vaatimus on täysin perustelematon ja ylimitoitettu, kun tavoitteena tulisi olla nykymuotoisen osuustoiminnan peruslähtökohtien turvaaminen. Luonnoksen mukaan ylijäämän vähennyskelpoisuuden ulottaminen tilanteisiin, joissa kaikki jäsenet olisivat osakeyhtiöitä, olisi vastoin EU:n valtiotukisääntelyä. Tämä oletus ei ole perusteltu. Luonnoksessa viitatussa Komission tiedonannossa (1998/C384/03) ei ole asetettu vaatimusta tietystä määrästä luonnollisia henkilöitä jäseninä. Mahdollisena valtiontukena voidaan kuitenkin kyseisen tiedonannon mukaan pitää tilannetta, jossa muun kuin osuuskunnan jäsenen kanssa käydystä kaupasta muodostunut voitto on verovapaa tai muodostunut ylijäämä tältä osin vähennyskelpoinen. Kuten jäljempänä esitämme, tämän vaatimuksen mukainen muutos lainsäädäntöön on toteutettavissa yksinkertaisella tavalla, muuttamatta kuitenkaan perinteistä osuuskuntatoimintaa harjoittavien, jäsenilleen palveluita tuottavien osuuskuntien verotusta. Asettamalla jäsenmäärä ja luonnollisten henkilöiden suhteellista osuutta koskevia edellytyksiä rajoitetaan ylijäämän vähennyskelpoisuutta selvästi yli sekä sen, mitä Luonnoksen tavoitteena on todettu että mitä EU:n valtiontukisääntely edellyttäisi. Tukena jäsenmäärää ja luonnollisten henkilöiden osuutta koskeville edellytyksille on lisäksi Luonnoksessa esitetty, että näiden arvioidaan myös ehkäisevän pyrkimyksiä käyttää osuuskuntaa verosuunnittelun välineenä. Luonnoksen mukaan toistaiseksi ei ole kuitenkaan mitään näyttöä siitä, että osuuskuntia olisi käytetty tai tultaisiin käyttämään ei-hyväksyttävässä verosuunnittelussa siten, että osuuskunta myisi palveluita pääosin muille kuin jäsenilleen. Tiedossamme ei ole yhtään näin toimivaa osuuskuntaa, vaan pääosa palveluista myydään osuuskunnissa niiden jäsenille. Osakeyhtiötä ei myöskään voi veroneutraalisti muuttaa osuuskunnaksi, vaan yritysmuodon muutos tulisi verotettavaksi osakeyhtiön purkautumisena, mikä ei kannusta muuttamaan yritysmuotoa osuuskunnaksi. Ylimitoitetut säännökset oletetun verosuunnittelun ehkäisemiseksi johtavat käytännössä siihen, että tosiasiassa osuuskuntatoimintaa harjoittavat osuuskunnat joutuvat voittoa tavoittelevia osakeyhtiöitä vastaavan verotuksen piiriin ylijäämän palautuksen ollessa vähennyskelvotonta. Luonnoksessa on kuitenkin myös todettu, että osuuskunnat pystyvät toisaalta lieventämään rajoitusten vaikutuksia esimerkiksi jäsenkaupan hinnoittelumalleja kehittämällä. Tämä koskee luonnollisesti myös niitä verosuunnittelutilanteita, joita Luonnoksella pyritään estämään. Näin ollen esityksen tosiasiallinen vaikutus Suomen verotulojen turvaamiseksi jäänee käytännössä marginaaliseksi. Jäsenmäärää ja luonnollisten henkilöiden osuutta koskeva vaatimuksen vaikutus eitoivotun verosuunnittelun ehkäisemisessä on lisäksi erittäin epävarmaa. Koska jäseniltä ei edellytetä aktiivista osallistumista jäsenkauppaan osuuskunnan kanssa, täyttynevät jäsenvaatimukset jo passiivisten henkilöjäsenten kautta. Mikäli ylijäämän palautuksen vähennyskelpoisuutta katsotaan välttämättömäksi nykyisestä rajoittaa, tavoitteen mukainen lopputulos saataisiin aikaan rajoittamalla vähennyskelpoisuus jäsenkauppaan perustuvaan osaan ylijäämästä. Tätä esitetään myös Luonnoksessa yhdeksi ylijäämän vähennyskelpoisuuden rajoituskriteeriksi, joten sen valvonnallinen ja muu tekninen toteutus on katsottu onnistuvan. Tämä kriteeri jo yksinään johtaisi Luonnoksen tavoitteiden mukaiseen lopputulokseen eli se estäisi
3 ulkopuolisiin kohdistuvasta voittoa tavoittelevasta liiketoiminnasta syntyneen ylijäämän vähentämisen osuuskunnan verotuksessa. Näin säätämällä kuitenkin mahdollistettaisiin osuuskuntatoiminnan harjoittaminen nykymuodossaan, eikä valikoitaisi keinotekoisesti vain osaa osuuskunnista, joille ylijäämän vähentäminen olisi sallittua. 3 Ehdotetut säännökset asettavat osuuskunnat eriarvoiseen asemaan erityisesti ns. Mankala-periaatteella toimivien osakeyhtiöiden kanssa Verotuksessa on jo vuosikymmeniä hyväksytty ns. Mankala-periaate, jossa voimalaitosyhtiön omistavat vastaavat osakeyhtiön kustannuksista ja saavat vastineeksi sähköä omistusosuutensa suhteessa omakustannushintaan. Kyse on sinänsä peiteltyä osinkoa koskevan verotusmenettelystä annetun lain (18.12.1995/1558 VML ) 29 :n soveltamistilanteesta, mutta korkeimman hallinto-oikeuden ( KHO ) kahden ratkaisun perusteella (KHO 1963 I 5 ja KHO 1968 B II 521), ei osakkaiden saama etua ole pidetty peiteltynä osinkona. Kyseessä on siis vastaavanlainen tilanne kuin osuuskuntien kohdalla nykyisin; voimalaitosyhtiöön ei muodostu verotettavaa tuloa omakustannushinnoittelun myötä vaan verotettava tulo muodostuu osakkaan tasolla. Edellytyksenä Mankala-periaatteen soveltamiselle on muun muassa se, että vain pieni osa palveluista myydään muille kuin osakkeenomistajille aivan kuten käytännössä osuuskunnissakin. Mankala-periaate perustuu osakeyhtiön yhtiöjärjestykseen, joka määrittää yhtiön velvollisuuden luovuttaa sähköä omakustannushintaan ja toisaalta osakkaan velvollisuuden vastata yhtiön kustannuksista. Yhtiöjärjestyksessä on näin ollen määrätty yhtiön tarkoitukseksi omakustannushintaisten palvelujen tuottaminen osakkaille eikä osakeyhtiölain (21.7.2006/624) lähtökohtana olevaa voiton tuottamista osakkaille. Tältä osin tulee huomioida, että Luonnoksen sivulla 12 mainittu viittaus osakeyhtiölakiin on puutteellinen. Osakeyhtiölain 1 luvun 5 :n mukaan osakeyhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Mankala-yhtiöiden lisäksi yhtiöjärjestyksen määräyksellä toiminnan tarkoituksesta on merkitystä myös tilanteissa, joissa arvioidaan osakeyhtiön toiminnan yleishyödyllisyyttä tuloverolain (30.12.1992/1535) 22 :n nojalla sekä sitä, onko yhtiö keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Osakeyhtiöiden kohdalla siten toiminnan tarkoitus määrittelee sen verotuskohtelun, eivätkä kaikki osakeyhtiöt ole voittoa tavoittelevia yhtiöitä. Erityisesti Mankala-yhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden toiminta on osuustoiminnallista osakkaiden toiminnan tukemista, eikä voiton tavoittelua yhtiötasolla. Osuuskuntalain 1 luvun 5 :ssä säädetään periaatteessa osakeyhtiölain peilikuvana, että osuuskunnan toiminnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita taikka palveluita, jotka osuuskunta järjestää tytäryhteisönsä avulla tai muulla tavalla. Toiminnan tarkoituksesta voi säännöissä määrätä toisin. Eli lähtökohtana on osuustoiminnallinen toiminta, mutta tästä voidaan poiketa osuuskunnan säännöissä. Koska sekä osuuskunta, että osakeyhtiö voivat siten harjoittaa joko osuuskunnallista tai voittoa tavoittelevaa toimintaa, on perusteetonta ja neutraliteettiperiaatteen vastaista, että toiminnan tarkoitus määrittelisi verotuskohtelun ainoastaan osakeyhtiöiden kohdalla, mutta osuuskuntien verotuskohtelu määräytyisi kaavamaisten perusteiden mukaan välittämättä toiminnan tarkoituksesta.
4 Mankala-periaatteen mahdollisesta valtiontukiluonteisuudesta on tehty kirjallinen kysymys Euroopan Komissiolle 9.4.2010 (asia E-2217/10). Euroopan Komissio on kuitenkin 21.11.2012 ilmoittanut lopettavansa asian tutkimisen. Mankala-periaate on siten edelleen hyväksytty toimintamuoto, jossa toimintaa harjoitetaan keskinäisen yhtiön tavoin ja joka on verrattavissa osuuskuntamuodossa harjoitettuun toimintaan. Osuuskuntien verotuksen muuttaminen Luonnoksessa esitetyllä tavalla johtaisi siihen, että osuuskuntamuodossa harjoitettua osuustoiminnallista toimintaa verotetaan osuuskunnan tasolla kun vastaavaa osuustoiminnallista toimintaa esim. Mankalaperiaatteen nojalla osakeyhtiömuodossa harjoitettaessa sallitaan omakustannushinnoittelu ilman peitellyn osingon mahdollisuutta. Toisaalta, kun VML 29 :n mukaista peiteltyä osinko sovellettaessa yhteisöt on rinnastettu osakeyhtiöihin, tulisi edellä mainittuja KHO:n ratkaisuja ja verotuskäytännössä vakiintuneesti hyväksyttyä Mankala-periaatetta soveltaa myös osuuskuntiin. Siten, jos osuuskunnan tarkoituksena on omakustannuspalveluiden tuottaminen jäsenilleen, tulisi Mankala-periaatteen soveltua myös osuuskuntien verotukseen. Tässä tapauksessa Luonnoksen tavoitteena oleva markkinaehtoisen hinnoittelun vaatimus osuuskunnille ei siten voisi voimassa olevan oikeuskäytännön valossa toteutua silloin, kun osuuskunnan tarkoituksena on osuuskuntalain mukaisesti palvelujen tarjoaminen jäsenille. Muutoin kyse olisi kielletystä valtiontuesta osakeyhtiömuodossa omakustannushinnoittelun pohjalta toimiville osakeyhtiöille. Luonnoksen tavoite velvoittaa erityisesti osuuskunnat, joilla ei ole luonnollisia henkilöitä jäseninään, markkinaehtoiseen hinnoitteluun asettaa nämä osuuskunnat eriarvoiseen asemaan suhteessa Mankala-periaatteella toimiviin osakeyhtiöihin. Mankala-yhtiöissä osakkaat ovat pääsääntöisesti osakeyhtiöitä. 4 Ehdotettujen muutosten vaikutusta mm. VML 29 ja VML 31 :ien soveltamiseen ei ole otettu valmistelussa huomioon Luonnoksessa ei ole otettu kantaa markkinaehtoista hinnoittelua edellyttävien VML 29 :n ja VML 31 :n soveltamiseen osuuskunnan ja sen jäsenten välisiin liiketoimiin. Tältä osin Luonnos on puutteellinen, koska esityksen taustalla on kuitenkin periaate osuuskunnan toiminnassaan noudattamasta markkinaehtoisesta hinnoittelusta, muussa tapauksessa ylijäämän verotusta koskevat muutokset menettäisivät pitkälti merkitystään. Markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavan hinnoittelun oikaisemiseen liittyy kuitenkin kysymyksiä, jotka poikkeavat voittoa tavoittelevien osakeyhtiöiden välisen hinnoittelun oikaisemisesta. Voittoa tavoittelevien osakeyhtiöiden osalta markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeaminen liittyy useimmiten tilanteisiin, joissa osapuolten välillä on konsernisuhde. Liiketoimet vähemmistöosakkaiden kanssa ovat jo lähtökohtaisesti markkinaehtoisia, koska vähemmistöosakkaalla ei ole määräysvaltaa vaikuttaa päätöksentekoon liiketoimien ehdoista. VML 31 :ää sovellettaessa verotettavaan tuloon lisätään se määrä, joka verovelvolliselle olisi kertynyt, jos liiketoimi olisi hinnoiteltu markkinaehtoisesti. Liiketoimen toisen osapuolen ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen, vastaava oikaisu verotettavaan tuloon tulee tehdä seurannaismuutoksena. Näin ollen kahden yleisesti verovelvollisen välisen liiketoimen hinnoittelun oikaisu ei johda osapuolten yhteenlasketun verotettavan tulon kasvamiseen.
5 VML 31 :n soveltaminen kuitenkin estyy osuuskuntien tilanteissa useimmissa tapauksissa sillä perusteella, että yksittäisellä jäsenellä ei ole ko. lainkohdan tarkoittaman etuyhteyssuhteen muodostumisen edellyttämää määräysvaltaa osuuskunnassa. VML 31 :ää koskevassa hallituksen esityksessä (107/2006) on lainkohdan soveltamisalasta todettu vallitsevan verotuskäytännön mukaisesti säännöksellä ei olisi tarkoitus puuttua voittoa tavoittelemattomien yritysten hinnoitteluun. Esimerkiksi osuuskunnan tarkoitus on jo osuuskuntalain (1488/2001) 2 :n mukaan jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita. Osuuskunnan ei siten edellytettäisi hinnoittelevan näitä palveluita markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. VML 31 :n soveltumattomuus osuuskunnan ja jäsenen väliseen hinnoitteluun perustuu siten nimenomaisesti osuuskunnan toiminnan tarkoitukseen, ei esimerkiksi ylijäämän verotuskohteluun. Luonnoksen perusteella jää epäselväksi, onko tarkoitus myös muuttaa VML 31 :n soveltamisalaa. Kuten edellä on todettu, peiteltyä osinkoa koskevaa VML 29 :ää ei ole oikeuskäytännön mukaan sovellettu silloin, kun osakeyhtiön ja osakkaan välinen omakustannushinnoittelu perustuu yhtiöjärjestyksen mukaiseen tarkoitukseen. Koska VML 29 :n soveltamisalaa ei esitetä muutettavaksi, tulee mainittu oikeuskäytäntö olemaan voimassa mahdollisten lainmuutosten jälkeenkin ja näin ollen osuuskuntien, joiden toiminnan tarkoitus vastaa KHO:n oikeuskäytännössä ns. Mankala-yhtiöiden toiminnan tarkoitusta, ei voi katsoa antavan peitellyksi osingoksi katsottavaa etua jäsenilleen. Jos kuitenkin edellä mainitun kantamme vastaisesti katsottaisiin, että osuuskuntiin ja niiden jäseniin voitaisiin esitetyn lainmuutoksen jälkeen soveltaa VML 29 :ää hinnoittelun oikaisuun, hinnoitteluvirheiden oikaisu johtaisi kohtuuttomaan verorasitukseen. VML 29 :n mukaan peiteltyä osinkoa jakavan yhteisön verotuksessa menetellään siten, kuin olisi käytetty käypää hintaa eli verotettavaan tuloon lisätään käyvästä hinnasta poikkeava määrä samoin kuten VML 31 :ää sovellettaessa. Osakkaan tai jäsenen verotuksessa peitelty osinko on yhteisölle kuitenkin 75 % veronalaista tuloa. Hinnoittelua ei tällöin oikaista osakkaan/jäsenen tasolla markkinaehtoiseksi. Tämä johtaa huomattavasti ankarampaan verotukseen kuin tilanteessa, jossa jäsen voi vähentää osuuskunnalle maksamansa korvauksen ja yhteisömuotoiselle jäsenen saama ylijäämä osuuskunnasta on verovapaata tuloa. Jos lakia muutetaan ylijäämän vähennyskelpoisuuden rajoittamisen osalta vain tässä lausunnossa esitetyllä tavalla eli pitämällä jäsenkaupasta syntyvää ylijäämää aina vähennyskelpoisena, ei edellä kuvattuja mahdollisia tulkintaongelmia synny, koska voimassa olevan oikeus- ja verotuskäytännön voidaan kiistatta katsoa soveltuvan myös jatkossa. Ottaen huomioon VML 31 :n esitöissä todettu sekä ratkaisu KHO 2011:103, osuuskunnan ja sen jäsenen väliseen omakustannushinnoitteluun ei siten voisi puuttua jatkossakaan VML 29 :n tai VML 31 :n nojalla. 5 Lopuksi Tuko harjoittaa osuuskuntalaissa ilmaistun osuuskunnan tarkoituksen mukaista toimintaa tuottamalla neljälle jäsenelleen niiden elinkeinotoimintaa tukevia palveluita. Tukon ulkopuolisille tarjoamat palvelut ovat pääasiassa satunnaisia ja edustavat vain
6 pientä osaa sen kokonaismyynnistä. Kuten Luonnoksessakin on todettu, perinteisen osuustoiminnan tarkoituksena ei ole voiton tuottaminen, vaan jäsenten harjoittaman elinkeinotoiminnan tukeminen edullisella hinnoittelulla. Tuko toimii juuri tämän mukaisesti tuottaessaan palveluita jäsenilleen omakustannushinnalla. Ainoa vähennyskelpoisuuden edellytykseksi asetettu kriteeri, joka ei sen kohdalla täyttyisi, olisi vaatimus jäsenyyden avoimuudesta sekä vähintään 15 jäsenestä, joista 2/3 henkilöjäseniä. Koska Tukon tarjoamat palvelut eivät ole kuluttajille tai yksityisille elinkeinonharjoittajille suunnattuja palveluita, ei luonnollisia henkilöitä ole Tukon jäseninä. Koska Tukon toimintaan ei kuulu sen toiminnan aktiivinen markkinointi ja potentiaalisten uusien jäsenten etsiminen tällaisten toimenpiteiden jäädessä perinteisen osuuskuntatoiminaan ulkopuolelle myöskään jäsenmäärän kasvattaminen vaadittuun 15 ei ole realistista. Koska nämä keinotekoiset kriteerit luonnollisten henkilöiden suhteellisesta osuudesta ja jäsenten määrästä täyttyvät lähinnä vain kuluttajaosuuskunnissa tai yksityisten elinkeinonharjoittajien osuuskunnissa, Tukon toimintaa ei esitettyjen kriteerien valossa jatkossa pidettäisi perinteisenä osuustoimintana vaan ilmeisestikin voittoa tavoittelevana toimintana. Tämä on täysin vastoin Tukon toiminnan tosiasiallista ja sääntöjen mukaista tarkoitusta, sekä Luonnoksessa lausuttua tavoitetta säilyttää osuustoiminnan peruslähtökohtiin liittyvät elementit ylijäämän jaossa. Tällaista lopputulosta ei kaiken kaikkiaan voida pitää tarkoituksenmukaisena. Ehdotettu lainsäädäntömuutos tulisi vaikuttamaan samalla tavoin kaikissa muissa osakeyhtiömuotoisille jäsenille palveluita tuottavissa osuuskunnissa, joiden jo palveluiden luonne huomioon ottaen ei edes olisi mahdollista hankkia aidoiksi jäsenikseen luonnollisia henkilöitä, mutta jotka tästä huolimatta harjoittavat osuuskuntalaissa ilmaistun osuuskunnan perinteisen tarkoituksen mukaista toimintaa. Tässä lausunnossamme esittämillämme perusteilla tulisi ylijäämän vähennyskelpoisuuden rajoittamisesta jäsenkaupassa syntyvän ylijäämän osalta luopua. Tukon osalta säännösten muuttaminen esitetyllä tavalla johtaisi siihen, että se tulisi vähennyskelpoisuusrajoitusten piiriin siitä huolimatta, että se harjoittaa pääosin perinteistä ja osuuskuntalain tarkoituksen mukaista toimintaa. Helsingissä toukokuun 26. päivänä 2014 TUKO LOGISTICS OSUUSKUNTA Petteri Pelkonen toimitusjohtaja Merja Hokkanen henkilöstö- ja lakiasiainjohtaja Laati: asianajaja Mika Ohtonen, Roschier Asianajotoimisto Oy