Määräykset ja ohjeet x/2011 Tilintarkastus Määräykset ja ohjeet Dnro 3/101/2011 Antopäivä 30.11.2011 Voimaantulopäivä 1.1.2012 FINANSSIVALVONTA puh. 010 831 51 faksi 010 831 5328 etunimi.sukunimi@finanssivalvonta.fi www.finanssivalvonta.fi Lisätietoja Instituutiovalvonta/Vakavaraisuuslaskenta
2 (19) Sisällysluettelo 1 Soveltamisala ja määritelmät 4 1.1 Soveltamisala 4 1.2 Määritelmät 5 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 7 2.1 Lainsäädäntö 7 2.2 Euroopan unionin direktiivit 7 2.3 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuus 7 3 Tavoitteet 9 4 Tilintarkastajan riippumattomuus 10 4.1 Säädöstausta 10 4.2 Riippumattomuuden varmistaminen 11 5 Tilintarkastustoimeksianto 12 5.1 Tilintarkastajan nimittämisen valmistelu 12 5.2 Tilintarkastajaehdokkaan ilmoittaminen 13 5.3 Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen 13 6 Tilintarkastajan toiminta ja raportointi 14 6.1 Tilintarkastajan toiminta 14 6.1.1 Säädöstausta 14 6.1.2 Tilintarkastajan toimintaedellytysten varmistaminen 15 6.2 Tilintarkastajan raportointi 15 Tilintarkastajan raportointi vakuutusyhtiöille ja vakuutusyhdistykselle 16 Tilintarkastajan valvontatarkastuskertomus lailla perustetulle eläkelaitokselle 17 7 Raportointi Finanssivalvonnalle 18 7.1 Säännönmukainen raportointi 18 8 Kumotut määräykset ja ohjeet 19
3 (19)
4 (19) 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan seuraaviin Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :ssä tarkoitettuihin valvottaviin: Toimilupavalvottavat luottolaitokset vakuutusyhtiöt työeläkevakuutusyhtiöt rahastoyhtiöt ja säilytysyhteisöt sijoituspalveluyritykset arvopaperipörssi optioyhteisöt selvitysyhteisöt ja sen perustamat selvitysrahastot arvopaperikeskus ja sen perustama kirjausrahastot maksulaitokset muussa kuin ETA -valtiossa toimiluvan saaneiden ulkomaisten luottolaitosten Suomessa olevat sivuliikkeet (kolmannen maan luottolaitoksen sivuliikkeet) muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden ulkomaisten vakuutusyhtiöiden sivuliikkeet muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden, ulkomaisten rahastoyhtiöiden sivuliikkeet muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden, ulkomaisten sijoituspalveluyritysten sivuliikkeet talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö Muut valvottavat luottolaitoksen, sijoituspalveluyrityksen, vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen omistusyhteisöt sekä rahoitus- ja vakuutusryhmittymän omistusyhteisöt yhteisö, jonka määräysvallassa on arvopaperimarkkinalain 1 luvun 5 :ssä tarkoitetulla tavalla arvopaperipörssi, optioyhteisö, selvitysyhteisö tai arvopaperikeskus
5 (19) vakuusrahasto ja talletussuojarahasto sekä sijoittajien korvausrahasto vakuutusyhdistykset eläkekassat, sairauskassat ja muut vakuutuskassat eläkesäätiöt työttömyyskassat ja työttömyyskassojen tukikassat Maatalousyrittäjien eläkelaitos ja Merimieseläkekassa työttömyysvakuutusrahasto Määräys ja ohje koskee yllä mainittuja valvottavia. Määräys ja ohje on kirjoitettu osakeyhtiömuotoa silmällä pitäen. Muun yhteisömuodon omaavien valvottavien tulee soveltaa tätä määräystä ja ohjetta yhteisömuodon huomioon ottaen. Määräystä ja ohjetta sovelletaan erilaisiin valvottaviin ja erityyppisiin hallintomalleihin. Valvottavan tulee huomioida toimintansa laatu, laajuus ja monimuotoisuus sekä mahdolliset muut arviointiin vaikuttavat seikat harkitessaan, miten se toteuttaa määräyksen ja ohjeen tavoitteet tarkoituksenmukaisesti ja tehokkaasti. 1.2 Määritelmät Näissä määräyksissä ja ohjeissa tarkoitetaan valvottavalla Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :n 2 ja 4 momentissa tarkoitettuja toimilupavalvottavia ja muita valvottavia toimilupavalvottavalla Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :n 2 momentissa tarkoitettuja valvottavia muulla valvottavalla Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :n 4 momentissa tarkoitettuja valvottavia tilintarkastajalla tilintarkastuslain 30 tai 31 :n nojalla hyväksyttyä luonnollista henkilöä taikka 33 tai 34 :n nojalla hyväksyttyä yhteisöä konsernilla kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 6 :ssä tarkoitettua konsernia julkisen kaupankäynnin kohteena olevalla yhteisöllä yhteisöä, jonka arvopaperi on otettu arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 :ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa (ETA-valtio) vastaavan kaupankäynnin kohteeksi yleisen edun kannalta merkittävällä yhteisöllä seuraavia yhteisöjä julkisen kaupankäynnin kohteena olevat yhteisöt (TTL 2 ) luottolaitokset (LLL 8 ) sijoituspalveluyritykset (SipaL 3 ) omistusyhteisöt (LLL15 ) vakuutusyhtiöt (VYL 1 ) vakuutusomistusyhteisöt (VYL 8, VyhdLi 6 b ) suuret vakuutusyhdistykset (VyhdL 1 )
6 (19) B-eläkesäätiöt ja AB-eläkesäätiöt (eläkesäätiölaki 2 ) eläkekassat, jotka harjoittavat lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa (vakuutuskassalaki 3 ) maatalousyrittäjien eläkelaitos MELA (maatalousyrittäjien eläkelaki 2 ) työntekijän eläkelain eläkelaitos silloin, kun se käsittelee maatalousyrittäjien eläkelain mukaista eläkeasiaa (maatalousyrittäjien eläkelaki 2 ) merimieseläkekassa MEK (merimieseläkelaki 2 ) talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö tarkastusvaliokunta muodostuu vain valvottavasta riippumattomista hallituksen jäsenistä ja sen tehtävänä on yleensä taloudellisen raportoinnin oikeellisuuden arvioiminen, yhteydenpito sisäisestä tarkastuksesta vastaavaan ja tilintarkastajiin, sisäisen tarkastuksen toiminnan valvominen sekä sisäisen valvonnan toimivuuden varmistaminen. Se voi myös valmistella tilintarkastajien valintaa. (Fivan std 1.3 Luotettava hallinto) Jos valvottavalla on hallintoneuvosto, tulee hallintoneuvoston valita keskuudestaan toiminnan edellyttämän osaamisen täyttävä tarkastusvaliokunta riippumattomuus, hallituksen jäsenen riippumattomuus tarkoittaa tässä määräyksessä ja ohjeessa riippumattomuutta toimivasta johdosta sekä taloudellista riippumattomuutta yhteisöstä tai säätiöstä.
7 (19) 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat säädökset: tilintarkastuslaki (459/2007, TTL) luottolaitostoiminnasta annettu laki (121/2007, LLL) sijoitusrahastolaki (48/1999) laki sijoituspalveluyrityksistä (922/2007, SipaL) vakuutusyhtiölaki (521/2008, VYL) vakuutusyhdistyslaki (1250/1987), VyhdL) työeläkevakuutusyhtiöistä annettu laki (354/1997, TVYL) vakuutuskassalaki (1164/1992) maatalousyrittäjien eläkelaki (1280/2006) merimieseläkelaki (1290/2006) eläkesäätiölaki (1774/1995) laki talletuspankkien yhteenliittymästä (599/2010) arvopaperimarkkinalaki (495/1989) laki Finanssivalvonnasta (878/2008) 2.2 Euroopan unionin direktiivit Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat Euroopan unionin direktiivit: Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY (32006L0043), annettu 17 päivänä toukokuuta 2006, tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti) (EUVL L 157, 9.6.2006, s. 87-107) (jäljempänä myös tilinpäätösdirektiivi) 2.3 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuus
8 (19) Finanssivalvonnan oikeus antaa sitovia määräyksiä perustuu seuraaviin lain säännöksiin: laki Finanssivalvonnasta 18 :n 2 momentti vakuutusyhtiölaki 7 luvun 13 vakuutusyhdistyslaki 9 luvun 7
9 (19) 3 Tavoitteet (1) Määräyksen ja ohjeen tavoitteena on kehittää hallituksen ja mahdollisen tarkastusvaliokunnan menettelytapoja tilintarkastuskysymyksiin liittyen ja siten välillisesti parantaa tilintarkastuksen laatua. (2) Määräys ja ohje sisältää suosituksia siitä, miten valvottava voi omalta osaltaan edistää lakisääteisen tilintarkastuksen laadukasta suorittamista. Suosituksia annetaan seuraavista tilintarkastukseen liittyvistä asioista: tilintarkastajan riippumattomuuden ja erityisesti oheispalveluiden tarjoamisen seuranta tilinpäätöksen ja konsolidoidun tilinpäätöksen lakisääteisen tilintarkastuksen seuranta tilintarkastajan raporttien seuranta tilintarkastajan valitsemista koskevan ehdotuksen valmistelu tilintarkastajan erottamiseen ja eroamiseen johtaneiden syiden tutkinta.
10 (19) 4 Tilintarkastajan riippumattomuus 4.1 Säädöstausta Tilintarkastuslain 25 :ssä määritellään tilintarkastajan esteellisyys ja 24 :ssä riippumattomuus sekä riippumattomuutta edistävät toimenpiteet. Tilintarkastuslain 17 :n mukaan tilintarkastajalle tilintarkastuksesta maksettava palkkio ei saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Tilintarkastuslain 28 :ssä todetaan, että julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan on annettava yhteisön hallitukselle vuosittain: 1) kirjallinen vahvistus riippumattomuudestaan sekä ilmoitus 24 :ssä tarkoitetuista muista kuin merkityksettöminä pidettävistä riippumattomuutta uhkaavista tekijöistä sekä toimenpiteistä, joihin on ryhdytty riippumattomuuden turvaamiseksi; sekä 2) ilmoitus yhteisölle suorittamistaan muista kuin yhteisön tilintarkastusta koskevista tehtävistä. Tätä tilintarkastuslain säännöstä sovelletaan erityislaeissa olevien säännösten nojalla kaikkiin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tillintarkastajiin. Luottolaitostoiminnasta annetun lain 158 :n nojalla tilintarkastajan on ilmoitettava Finanssivalvonnalle luottolaitokselta taikka sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yritykseltä saamastaan luotosta tai sen hänen hyväkseen antamasta takauksesta, vastuusitoumuksesta, vakuudesta tai näitä vastaavasta etuudesta. Tilinpäätösdirektiivin artiklassa 41 todetaan yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tarkastusvaliokunnan yhtenä tehtävänä olevan tarkkailla lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön riippumattomuutta ja erityisesti oheispalvelujen tarjoamista tarkastettavalle yhteisölle. Vastaavasti Arvopaperimarkkinayhdistys ry:n julkistama Suomen listayhtiöiden hallinnointikoodi vuodelta 2010 (jäljempänä hallinnointikoodi) suositus 27 suosittaa tarkastusvaliokunnan yhdeksi tehtäväksi arvioida lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön riippumattomuutta ja erityisesti oheispalvelujen tarjoamista yhtiölle. Esimerkkinä tilintarkastajan riippumattomuuteen kohdistuvista uhista tilintarkastusdirektiivissä mainitaan tarkastettavaan yhteisöön liittyvä välitön tai välillinen taloudellinen etu ja muiden oheispalvelujen tarjoaminen. Euroopan yhteisön komission suositus tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa (2002/590/EY) mainitsee oheispalveluina, jotka voivat aiheuttaa uhkan tilintarkastajan riippumattomuudelle, kirjanpitoaineiston ja tilinpäätöksen valmistelun, tilinpäätöstietojärjestelmien suunnittelun ja toteutuksen, arvonmäärityspalvelut, osallistumisen tilintarkastusasiakkaan sisäiseen tarkastukseen, tilintarkastusasiakkaan edustamisen riita-asiassa sekä ylemmän johdon rekrytoinnin.
11 (19) Kirjanpitoasetuksessa (1339/1997, 2 luku 7a ) on määritelty tilinpäätöksessä julkistettavat liitetiedot tilintarkastajien palkkioista tilintarkastuksesta ja muista kuin yhteisön tilintarkastusta koskevista tehtävistä eriteltynä toimeksiantoryhmittäin. Tilintarkastuslain 27 säätää tilintarkastajien toimikausien enimmäisajasta julkisen kaupankäynnin kohteena olevassa yhtiössä. Näissä yhtiöissä tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Seitsemän vuoden tilintarkastusjakso ei koske valittua tilintarkastusyhteisöä, vaan ainoastaan tilintarkastettavalle ilmoitettua päävastuullista tilintarkastajaa. Erityislakien kautta tätä tilintarkastuslain pykälää sovelletaan kaikkiin yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin. 4.2 Riippumattomuuden varmistaminen OHJE (KOHDAT 1-6 ) (1) Valvottavian hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että tilintarkastajat antavat vuosittain kirjallisen vahvistuksen riippumattomuudestaan sekä ilmoituksen tilintarkastajan valvottavalle suorittamista muista kuin valvottavan tilintarkastusta koskevista tehtävistä. (2) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi tarkkailla lakisääteisen tilintarkastajan riippumattomuutta ja arvioida, onko tilintarkastajan ja tarkastettavan yhteisön välillä sellaista välitöntä tai välillistä suhdetta, jonka puolueeton, harkitseva ja asioihin perehtynyt kolmas osapuoli voi päätellä vaarantavan lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön riippumattomuuden. Tässä arviossa tulisi kiinnittää huomiota ensisijaisesti sisältöön, ei muotoon. (3) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi määritellä ne tilintarkastuksen oheispalvelut, jotka a) eivät ole sallittuja, b) ovat sallittuja tarkastusvaliokunnan tai hallituksen hyväksynnän jälkeen tai c) ovat sallittuja. (4) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi seurata sitä, minkä tyyppisiä oheispalveluja tilintarkastaja suorittaa ja missä laajuudessa. (5) Tilintarkastajan valvottavalle olevien vastuiden määrän tai vastuusitoumuksen ehtojen ei tulisi olla sillä tavoin tavanomaisesta poikkeavia, että tilintarkastajan riippumattomuuden voi olettaa vaarantuvan. Seuraavilla seikoilla on merkitystä: ylittääkö vastuiden määrä riskikeskittymäseurannan rajan onko vastuiden määrä tilintarkastajan taloudelliseen asemaan nähden huomattava onko luottojen tai takausten ehdot edullisemmat verrattuna parhaisiin asiakkaisiin tai henkilökuntaan onko vastuiden hoitamisessa esiintynyt sopimusrikkomuksia, kuten maksuviivästyksiä tai -laiminlyöntejä, ym. (6) Tilintarkastajan riippumattomuuden tullessa uhatuksi valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että valvottava tai sen omistajat ryhtyvät tarvittaviin toimenpiteisiin.
12 (19) 5 Tilintarkastustoimeksianto 5.1 Tilintarkastajan nimittämisen valmistelu Tilintarkastuslain 4 säätää yhteisöiden ja säätiöiden tilintarkastusvelvollisuudesta ja 5 velvollisuudesta valita Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan hyväksymä tilintarkastaja (jäljempänä KHT) tai KHT-tilintarkastusyhteisö. Luottolaitoksen (LLL 159 ), sijoituspalveluyrityksen (SipaL 71 ), talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisön (laki talletuspankkien yhteenliittymästä 9 ), vakuutusyhtiön (VYL 7 luku 3 ), vakuutusyhdistyksen (VyhdL 9.luku 3 1 mom.), eläkesäätiön (eläkesäätiölaki 31 ), maatalousyrittäjien eläkelaitoksen (maatalousyrittäjien eläkelaki 128 ) sekä merimieseläkekassan (merimieseläkelaki 192 ) tilintarkastajista vähintään yhden tulee olla KHT-tilintarkastaja tai KHT-tilintarkastusyhteisö. Pienillä vakuutusyhdistyksillä tilintarkastajana voivat toimia kauppakamarin hyväksymät tilintarkastajat ja tilintarkastusyhteisöt (VyhdL 9 luku 3 3 mom.). Tilinpäätösdirektiivin artiklassa 41 todetaan, että yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön valitsemista koskevan ehdotuksen on perustuttava tarkastusvaliokunnan suositukseen. Vastaavasti hallinnointikoodin suosituksessa 27 suositellaan tilintarkastajan valinnan valmistelun osoittamista tarkastusvaliokunnan tehtäväksi, mikäli yhtiössä on tarkastusvaliokunta. Tilintarkastuslain 6 :n 2 momentin mukaan tytäryrityksen tilintarkastajaksi on valittava vähintään yksi emoyrityksen tilintarkastaja. Edellä sanotusta voidaan poiketa vain perustellusta syystä. OHJE (KOHDAT 1-5) (1) Finanssivalvonta suosittaa, että tilintarkastajan valintaa koskevan päätösehdotuksen valmistelu olisi hallituksen riippumattomien jäsenten tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tehtävänä. (2) Tilintarkastajan valintaa koskevan päätösehdotuksen valmistelussa tulisi kiinnittää huomiota tilintarkastajan riittävään toimialaosaamiseen. (3) Finanssivalvonta suosittaa, että myös muut valvottavat kuin yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt noudattavat TTL 27 :ää, jossa todetaan että tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä.
13 (19) (4) Finanssivalvonta suosittaa, että kaikkiin valvottavan konserniin tai vastaavaan taloudelliseen kokonaisuuteen kuuluviin sekä kotimaisiin että ulkomaisiin yrityksiin valittaisiin ainakin yksi yhteinen tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö riippumatta siitä, edellyttääkö ao. valvottavaa koskeva lainsäädäntö sitä tai ei. (5) Tilintarkastajan vaihtuminen tulisi antaa viipymättä tiedoksi Finanssivalvonnalle valinnasta päättäneen elimen pöytäkirjan toimittamisella. 5.2 Tilintarkastajaehdokkaan ilmoittaminen Osakeyhtiölain 7 luvun 2 :n mukaan yhtiökokous valitsee yhtiön tilintarkastajan. Kutsu yhtiökokoukseen pitää 5 luvun 19 :n mukaan toimittaa osakkeenomistajille aikaisintaan kaksi kuukautta ja viimeistään viikkoa ennen yhtiökokousta. Hallinnointikoodin suositus 52 suosittaa tilintarkastajaehdokkaan nimen ilmoittamista yhtiökokouskutsussa. Tällöin omistajilla tai muilla valitsijoilla on mahdollisuus ottaa kantaa ehdokkaan riippumattomuuteen, ammattitaitoon ja muuhun soveltuvuuteen tehtävään jo ennen valintakokousta. OHJE (KOHTA 6) (6) Finanssivalvonta suosittaa, että kaikissa sen valvottavissa tilintarkastajaehdokkaan nimi ilmoitettaisiin yhtiökokouskutsussa tai vastaavassa. 5.3 Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen Tilintarkastuslain 10 :n mukaan tilintarkastajan voi erottaa toimestaan kesken toimikauden se, joka on tilintarkastajan valinnut, määrännyt tai osoittanut tehtävään. Tilintarkastajan erottamiseen kesken toimikauden on oltava perusteltu syy. Jos tilintarkastaja erotetaan kesken toimikauden, sen, joka on erottanut tilintarkastajan, on annettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle selvitys erottamisesta ja sen syistä. Tilintarkastuslain 10 :n mukaan tilintarkastaja voi erota toimestaan kesken toimikauden ilmoittamalla siitä yhteisölle tai säätiölle. Tilintarkastajan on ilmoitettava ero rekisteröitäväksi kahden viikon kuluessa siitä, kun hän teki ilmoituksen. Lisäksi tilintarkastajan on annettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle selvitys eroamisesta ja sen syistä. OHJE (KOHDAT 7-9 ) (7) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että tilintarkastajan erottamiseen kesken toimikauden johtaneet syyt ilmoitetaan Finanssivalvonnalle viipymättä. (8) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi tutkia kysymyksiä, jotka johtavat tilintarkastajan mahdolliseen eroon ja antaa suosituksia tarpeellisista toimenpiteistä. (9) Hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että tilintarkastajan eroilmoitus ja selvitys siihen johtaneista syistä toimitetaan myös Finanssivalvonnalle.
14 (19) 6 Tilintarkastajan toiminta ja raportointi 6.1 Tilintarkastajan toiminta 6.1.1 Säädöstausta Tilintarkastuslain 1 :n 1 kohdassa määritelty lakisääteinen tilintarkastus on aina varmennustoimeksianto ja se kohdistuu menneitä kausia koskevaan taloudelliseen informaatioon. Tilintarkastuslain 11 :n mukaan tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen. Tilintarkastuslain 22 :n mukaan tilintarkastaja on toiminnassaan velvollinen noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa. Hyvän tilintarkastustavan noudattamisvaatimus koskee kaikkia tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluvia tehtäviä, sekä lakisääteisiä tilintarkastustehtäviä että muita tehtäviä. Suoritettaessa valvottavien lakisääteistä tilintarkastusta hyvä tilintarkastustapa edellyttää sekä tilintarkastuslain että kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista. Sinä aikana, kun kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja ei vielä ole hyväksytty EU:ssa sovellettavaksi, tilintarkastusta koskevien tilintarkastusstandardien noudattamista arvioidaan osana hyvää tilintarkastustapaa. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että tilintarkastaja noudattaa toiminnassaan sekä eettisesti että ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita. Tilintarkastuslain 20 :n mukaan tilintarkastajan on noudatettava ammattieettisiä periaatteita suorittamalla tilintarkastuslaissa säädetyt tehtävät ammattimaisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen. Tilintarkastuslain ohella ammattieettisiä periaatteita normitetaan Suomessa KHTyhdistyksen eettisillä ohjeilla, jotka perustuvat kansainvälisen tilintarkastajajärjestön International Federation of Accountants (IFAC) laatimiin kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin. Tilintarkastuslain 12 :n mukaan emoyrityksen tilintarkastajan on tarkastettava myös konsernitilinpäätös sekä varmistuttava siitä, että konserniin kuuluvien yritysten tilintarkastajat ovat suorittaneet tilintarkastuksen asianmukaisesti. Tilintarkastuslain 18 :n mukaan yhtiömiesten tai hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimielinten on varattava tilintarkastajalle tilaisuus toimittaa tarkastus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi sekä annettava sellaista selvitystä ja apua, jota
15 (19) tilintarkastaja pyytää. Tytäryrityksen yhtiömiehellä, hallituksella ja toimitusjohtajalla tai vastaavalla toimielimellä on sama velvollisuus emoyrityksen tilintarkastajaa kohtaan. 6.1.2 Tilintarkastajan toimintaedellytysten varmistaminen OHJE (KOHDAT 1-5 ) (1) Valvottavan hallituksen riippumattomien jäsenten tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi seurata tilintarkastuksen suorittamista, jotta edesautetaan ammattitaitoisen ja laadukkaan tilintarkastuksen toteutumista. (2) Finanssivalvonta suosittaa, että tilintarkastuksen seurantaa toteutetaan tutustumalla tilintarkastajien tarkastussuunnitelmaan varmistamalla ammattitaitoisten ja riittävien resurssien saatavuus tarkastustoimeksiantoon tutustumalla tilintarkastajien raportteihin ja johdon toimenpiteisiin tilintarkastajan antamien suositusten johdosta tapaamalla vastuullinen tilintarkastaja vähintään vuosittain. (3) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi edesauttaa sitä, että lakisääteistä tilintarkastusta suorittaessaan tilintarkastajalla on täydellinen ja esteetön pääsy kaikkeen tarpeelliseen ja oleelliseen tietoon tilintarkastajalla on mahdollisuus olla yhteydessä hallitukseen tarvittaessa tilintarkastajat tarkastavat sisäisen valvonnan prosesseja, joilla julkistettavan taloudellisen informaation oikeellisuutta varmistetaan tilintarkastaja arvioi myös sisäisen tarkastuksen toimintaa, asemaa organisaatiossa sekä sen henkilökunnan ammattitaitoa osana sisäisen valvonnan toimivuutta emoyrityksen vastuullinen tilintarkastaja kohdistaa tarkastuksen koko konserniin. (4) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi varmistaa, että sisäisen tarkastuksen tehtäviä ei ulkoisteta lakisääteiselle tilintarkastajalle tai sen kanssa samassa etuyhteydessä olevalle. (5) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi edesauttaa sitä, että tilintarkastaja voi tarvittaessa käyttää hyväkseen sisäisen tarkastuksen tekemää työtä ISA 610 -standardin mukaisesti. 6.2 Tilintarkastajan raportointi Yhtiökokoukselle tai vastaavalle elimelle toimitettavasta tilintarkastuskertomuksesta ja muusta raportoinnista on säännelty yhteisölaeissa sekä tilintarkastuslaissa. Tilintarkastuslain 15 :ssä säädetään tilintarkastajan velvollisuudesta luovuttaa tilintarkastuskertomus yhteisön tai säätiön hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle. Luovuttamisen pitää tapahtua viimeistään kaksi viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös on esitettävä vahvistettavaksi.
16 (19) Tilintarkastusdirektiivin artiklan 41 mukaan lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön on raportoitava tarkastusvaliokunnalle lakisääteisen tilintarkastuksen yhteydessä havaituista keskeisistä seikoista, erityisesti olennaisista heikkouksista tilinpäätösraportoinnin prosessiin liittyvässä sisäisessä valvonnassa. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevien yhteisöjen tilintarkastajien on tilintarkastuslain 29 :n mukaisesti julkistettava vuosittain tilintarkastusyhteisön hallintoa ja toimintaa koskevia tietoja, ns. avoimuusraportti. Tätä tilintarkastuslain säännöstä sovelletaan erityislaeissa olevien säännösten nojalla kaikkiin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tillintarkastajiin. OHJE (KOHDAT 6-8 ) (6) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi pyytää tilintarkastajalta kirjallista raportointia suoritetusta tarkastuksesta ja sen perusteella tehdyistä johtopäätöksistä, jotka olisi lisäksi suositeltavaa esitellä henkilökohtaisesti mahdolliselle tarkastusvaliokunnalle tai hallitukselle. (7) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi seurata tilintarkastajien tarkastushavaintojen perusteella antamia suosituksia sekä toimivan johdon niiden perusteella päättämiä toimenpiteitä ja toimenpiteiden toteutumista. (8) Tilintarkastajan tulisi raportoida tarkastuksen tuloksista myös toimivalle johdolle. Tilintarkastajan raportointi vakuutusyhtiöille ja vakuutusyhdistykselle Vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n ja vakuutusyhdistyslain 9 luvun 2a :n mukaan tilintarkastajan suorittaman tilinkauden aikaisen jatkuvan tarkastuksen on riittävänä pidettävässä laajuudessa ulotuttava vastuuvelkaan, toimintapääomaan, sijoitustoimintaan, vakuuttamis- ja korvaustoimintaan sekä vakuutusyhtiön tai vakuutusyhdistyksen ja sen kanssa samaan konserniin tai vakuutusyritysryhmittymään kuuluvien yhteisöjen välisiin keskinäisiin liiketoimiin. Edellä mainitussa kappaleessa mainittujen pykälien mukaan vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen tilintarkastajan on myös vähintään kerran vuodessa tarkastettava, täyttävätkö vakuutusyhtiölain 10 luvun 6 :ssä tarkoitettu kateluettelo ja siihen merkityt omaisuuserät tässä laissa ja sen nojalla annetuissa säännöksissä ja määräyksissä asetetut vaatimukset. Tarkastus on toimitettava myös, jos Finanssivalvonta sitä erikseen pyytää. Lisäksi vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n 1 ja 2 momentissa säädetään tilintarkastajan velvollisuudesta antaa kertomus vakuutusyhtiön hallitukselle suoritetusta tarkastuksesta. Tilintarkastajan edellä olevissa kappaleissa tarkoitetusta tarkastuksesta on annettava kertomus myös vakuutusyhdistyksen hallitukselle. Lain mukaan yhtiön ja yhdistyksen hallituksen ja hallintoneuvoston on vähintään kerran vuodessa kuultava kokouksessaan tilintarkastajaa yhtiön ja yhdistyksen taloudellisesta asemasta ja sisäisestä valvonnasta sekä muista tilintarkastuksessa esiin tulleista seikoista. MÄÄRÄYS (KOHDAT 9-1 1 ) (9) Vakuutusyhtiölle VYL 7 luvun 6 :n 3 momentin mukaan ja vakuutusyhdistykselle VyhdL 9 luvun 2a :n 3 momentin mukaan annettavassa kertomuksessa on annettava lausunto siitä, onko vakuutusyhtiön/vakuutusyhdistyksen vastuuvelan kate tilinpäätöshetkellä voimas-
17 (19) sa olevien säännösten ja määräysten mukainen ja antaako vastuuvelan katelaskelma oikeat ja riittävät tiedot vastuuvelan katteesta. Vastaava lausunto on annettava toimintapääoman osalta. (10) Kertomuksesta on käytävä ilmi, mitä VYL 7 luvun 6 :n 1 momentissa tarkoitettuja tarkastuksia on tehty ja missä laajuudessa sekä ne toimenpiteet, joihin tarkastukset ovat antaneet aihetta. Kertomuksessa tulee ilmoittaa tilikauden aikaiseen tarkastukseen käytetyt henkilötyövuodet ja avustajat. (11) Tilintarkastajan on esitettävä kertomuksessa perusteltu näkemyksensä tilikautena tehdystä arvonkorotuksesta, arvonkorotuksen oikaisusta ja peruuttamisesta sekä käyttöomaisuudeksi ja saamisiksi katsottavien sijoitusten kirjanpitoarvoista. Tilintarkastajan valvontatarkastuskertomus lailla perustetulle eläkelaitokselle OHJE (KOHDAT 1 2-1 4 ) (12) Lailla perustetun eläkelaitoksen tilintarkastajan suorittaman tarkastuksen tulisi ulottua riittävänä pidettävässä laajuudessa myös korvaus-, eläke- ja sijoitustoimintaan sekä eläkelaitoksen ja sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välisiin suhteisiin. Eläkelaitoksen tilintarkastajan tulisi vähintään kerran vuodessa tarkastaa kateluettelo ja vakavaraisuuslaskelmat. (13) Tilintarkastajan tulisi laatia eläkelaitoksen hallitukselle suorittamastaan tarkastuksesta valvontatarkastuskertomus, johon tehdään merkintä tarkastuksessa havaituista puutteista. Finanssivalvonta suosittaa, että kertomuksesta käy ilmi muun muassa annettujen väliraporttien lukumäärä, tarkastukseen käytetyt henkilötyöpäivät, avustajat, mitä tarkastuksia on tehty ja missä laajuudessa sekä ne toimenpiteet, joihin tarkastus on antanut aihetta. (14) Kertomuksessa tulisi todeta, täyttävätkö kateomaisuus, kateluettelo ja siihen merkityt omaisuuserät sekä toimintapääomalaskelma laissa ja niiden nojalla annetuissa asetuksissa ja Finanssivalvonnan määräyksissä asetetut vaatimukset. antaa lausunto siitä, antaako vastuuvelan katelaskelma liitteineen oikeat ja riittävät tiedot eläkelaitoksen vastuuvelan katteesta. Vastaava lausunto tulisi antaa toimintapääoman osalta.
18 (19) 7 Raportointi Finanssivalvonnalle 7.1 Säännönmukainen raportointi Finanssivalvonnasta annetun lain 18 :n 2 momentin mukaan Finanssivalvonta voi antaa määräyksiä valvottavan taloudellista asemaa, omistajia, sisäistä valvontaa ja riskienhallintaa, hallinto- ja valvontaelinten jäseniä ja toimihenkilöitä sekä toimipaikkoja koskevien tietojen samoin kuin 3 :n 3 momentin 3 5 kohdassa tarkoitettujen tehtävien hoitamiseksi tarpeellisten tietojen säännöllisestä toimittamisesta Finanssivalvonnalle. MÄÄRÄYS (KOHDAT 1-3 ) (1) Valvottavan on toimitettava Finanssivalvonnalle jäljennökset tilintarkastajien raporteista valvottavan hallitukselle tai toimivalle johdolle tai sen yksittäiselle jäsenelle kahden viikon kuluessa raportin luovuttamisesta valvottavalle. (2) Vastaavasti valvottavan tulee toimittaa Finanssivalvonnalle jäljennökset raporteista, jotka on annettu valvottavan omistusyhteisön tai sen tytäryhtiön hallitukselle tai toimivalle johdolle kahden viikon kuluessa raportin luovuttamisesta valvottavalle. (3) Talletuspankkien yhteenliittymään jäseninä kuuluvat luottolaitokset toimittavat jäljennökset tilintarkastajien raporteista yhteenliittymän keskusyhteisölle.
19 (19) 8 Kumotut määräykset ja ohjeet Nämä määräykset ja ohjeet kumoavat voimaan tullessaan seuraavat Finanssivalvonnan määräykset ja ohjeet Rahoitustarkastuksen antama määräys tilintarkastajien raporteista 107.1 Rahoitustarkastuksen antama määräys arvopaperipörssien ja arvopaperinvälittäjien yhteisön tilinpäätösten, osavuosikatsauksen ja tilintarkastajien raporttien toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 202.3 Rahoitustarkastuksen antama määräys optioyhteisöjen osavuosikatsausten ja tilintarkastajien raporttien toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 202.7 Rahoitustarkastuksen antama määräysmääräys tilintarkastajien raporttien ja tilinpäätösasiakirjojen toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 203.12 Rahoitustarkastuksen antama määräys arvopaperikeskuksen ja arvoosuusrekisterin itäjien tilinpäätösten, osavuosikatsauksen ja tilintarkastajien raporttien toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 206.2 Rahoitustarkastuksen määräys tilintarkastajien raporteista 307.1 Vakuutusvalvontaviraston vakuutusyhtiöille, työeläkevakuutusyhtiöille, vakuutusyhdistyksille, vakuutusomistusyhteisöille, kolmannen maan vakuutusyhtiöiden sivuliikkeille ja lailla perustetuille eläkelaitoksille antaman määräys- ja ohjekokoelman (dnro 9/101/2011) luku 5. Rahoitustarkastuksen antama ohje hallintoneuvoston velvollisuudesta kuulla tilintarkastajia ja sisäistä tarkastusta 107.2 Rahoitustarkastuksen antama ohje luottolaitoksen ja sen tytäryhtiöiden tilintarkastajien ja varatilintarkastajien riippumattomuuden valvonnasta 107.3 Rahoitustarkastuksen antama ohje osuuspankkilain mukaisen keskusyhteisön ja sen tytäryhtiöiden tilintarkastajien ja varatilintarkastajien riippumattomuuden valvonnasta 307.3.