Elinkeinoverotus - Konserniverotus 1 Apulaisprof. Tomi Viitala
Konsernit verotuksessa Kansainväliset suuryritykset toimivat aina useaportaisissa konsernimuodoissa Myös pk-yritykset toimivat usein konsernimuodossa Konsernimuodossa toimiminen perustuu liiketaloudellisiin syihin mm. Liiketoimintayksiköiden ja -tavoitteiden erottelu Riski- ja vastuukysymykset Rahoitus Ulkomailla toimiminen Konserniyhtiöt erillisiä juridisia yksikköjä Konsernilla yhteiset taloudelliset tavoitteet 2
Konsernit verotuksessa Verotus perustuu sekä Suomessa että kansainvälisesti erillisyhtiöperiaatteelle (separate entity principle) Kukin konserniyhtiö on erillinen verovelvollinen Konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa realisoituu tuloa ja menoa Jokaiselle konserniyhtiölle määritetään markkinaehtoperiaatteen (arm s lenght principle) mukaisesti veronalainen tulos 3
Konsernit verotuksessa Verotuksen neutraalisuusperiaate: konsernimuodossa toimimisen ei tulisi olla verotuksessa epäedullisemmassa tai edullisemmassa asemassa kuin yksittäisenä yhtiönä toimimisen Yhtiön kuuluminen konserniin huomioidaan usein ns. konserniverojärjestelmän avulla, joka mahdollistaa tulontasauksen voitollisten ja tappiollisten konserniyhtiöiden välillä Konserniin kuulumisesta voi aiheutua rajoituksia menon vähennyskelpoisuudelle tai huojennuksia tulon veronalaisuuteen Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen konserniyhtiöiden välisiin liiketoimiin 4
Konsernit verotuksessa Konserniyhtiöitä koskevaa erityissääntelyä Konserniavustus (Laki konserniavustuksesta verotuksessa) Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittoja ja tappioita koskevat säännökset (EVL 6b ) Osinkoverotus (EVL 6a ) Korkojen vähennyskelpoisuuden rajoitukset (EVL 18a ) Lainojen alaskirjausten (menetysten) vähennyskelpoisuuden rajoitukset (EVL 16 7 k) Siirtohinnoittelua ja sen dokumentointia koskevat säännökset (VML 31 ja VML 14a ) Verotuksen konsernimääritelmä poikkeaa KPL:sta ja OYL:sta, ja vielä verosäännöskohtaisestikin 5
Tappiontasauksesta Käyttöaika 10 vuotta (TVL 119 ja 120 ) Tulolähdesidonnaisuus Elinkeinotoiminnan (EVL) tappio voidaan vähentää vain EVLtoiminnan tulosta Tuloverolain mukainen (TVL) tappio voidaan vähentää vain TVL-toiminnan tulosta Hallituksen tarkoituksena valmistella lainmuutos siten, että jatkossa osakeyhtiöllä olisi vain yksi eli EVL-tulolähde. Muutoksen on tarkoitus tulla voimaan 2018. 6
Tappiontasauksesta omistajanvaihdokset (TVL 122 ) Osakeyhtiön omistajanvaihdoksen seurauksena tappiot menetetään, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen > 50 % osakkeista on vaihtanut omistajaa Tietyin edellytyksin myös välilliset omistajanvaihdokset huomioidaan Ei koske pörssilistattuja yhtiöitä Poikkeuslupa: Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se on yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen 7
Tappiontasauksesta yritysjärjestelyt (TVL 123 ) Jakautuminen tappiot siirtyvät vastaanottavalla yhtiölle siltä osin kuin liittyvät siirtyvään toimintaan. Toissijaisesti nettovarallisuuksien suhteessa Sulautuminen (ja jakautuminen toimivaan yhtiöön) tappiot voidaan vähentää, jos vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat taikka nämä yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet > 50 % sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista 8
Konserniavustus Samaan konserniin kuuluvat osakeyhtiöt (ja osuuskunnat) voivat siirtää verotettavan elinkeinotulon verotettavaksi toiselle konserniyhtiölle Konserniavustuksen antajalle vähennyskelpoinen meno Konserniavustuksen saajalle veronalainen tulo Konserniavustus on konsernin keskeinen verosuunnittelu- ja tuloksenjärjestelykeino Mahdollistaa tappioiden ja voittojen netottamisen konserniyhtiöiden välillä Mahdollistaa voiton siirtämisen konserniyhtiöstä (tytär-emo, emo-tytär, tytär-tytär) toiseen 9
Konserniavustuksen luonne Konserniavustuslain 2 :n mukaan Konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/68) mukaan saa vähentää tulosta. 10
Konserniavustuksen edellytykset - subjektiedellytykset Osakeyhtiö ja osuuskunta Muissa yritysmuodoissa ei konserniavustusta Liiketoiminnan harjoittaminen = EVL-tulolähde Sekä antajan että saajan oltava EVL:n mukaan verotettavia Esimerkiksi kiinteistöyhtiöt (eräin poikkeuksin) tai passiiviset sijoitusyhtiöt eivät voi olla konserniavustuksen osapuolina, koska niitä verotetaan TVL:n mukaan Ei pankki, luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos 11
Konserniavustuksen edellytykset - subjektiedellytykset Kotimaisuusvaatimus Sekä antajan että saajan oltava kotimaisia yhteisöjä osakeyhtiö, joka on perustettu Suomen lain mukaan Poikkeus: EU-valtiossa tai verosopimusvaltiossa asuvan ulkomaisen yhteisön Suomessa oleva kiinteä toimipaikka Poikkeus: jos kotimainen yhteisö katsotaan verosopimuksen nojalla toisessa valtiossa yleisesti verovelvolliseksi, se ei voi olla konserniavustuksen osapuolena (KHO 2003:33) Kotimaisuusvaatimus on katsottu yhteensopivaksi EU-oikeuden kanssa EU-tuomioistuimen ratkaisussa Oy AA C-231/05 12
Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus Vähintään 90 %:n välitön tai välillinen omistusosuus saajan ja antajan välillä osakepääomasta Vrt. KPL:n konsernimääritelmä: >50 % osakkeiden tuottamasta äänimäärästä Omistusosuusvaatimus voi täyttyä myös välillisesti, mutta omistusketjun joka vaiheessa omistusosuuden on oltava vähintään 90 % Omistusosuusvaatimus täyttyy myös, jos emoyhtiö omistaa vähintään 90 % omistamansa yhden tai useamman tytäryhtiön kanssa vähintään 90 % osakeyhtiöstä Käytännössä riittää, että 90 %:n omistus syntyy vain tytäryhtiöiden omistuksista, kunhan emoyhtiö omistaa näistä tytäryhtiöistä vähintään 90 % 13
Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus Omistusketjussa voi olla myös TVL:n tai MVL:n mukaan verotettavia yhtiöitä (vrt. liiketoimintavaatimus) Omistusketjussa voi olla myös ulkomaisia yhteisöjä, jos nämä asuvat EU- tai verosopimusvaltiossa (vrt. kotimaisuusvaatimus) 14
Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus A Oy A Oy 100 % 100 % 100 % 80 % B Oy C Oy B Oy C Oy 45 % 45 % 45 % D Oy D Oy Konserniavustus toimii 15
Konserniavustuksen edellytykset - omistusosuusvaatimus UK Ltd 100 % Sweden AB 100 % 100 % Suomi1 Oy Suomi2 Oy Konserniavustus toimii 16
Konserniavustuksen edellytykset konsernisuhteen kesto Konsernisuhteen tulee olla kestänyt koko verovuoden ajan 90 %:n omistusosuusvaatimuksen tulee olla täyttynyt verovuoteen sisältyvän tilikauden alusta lukien Konserniavustusta ei voida antaa, jos tytäryhtiön osakkeet on ostettu kesken tilikauden Esim. tilikauden ensimmäisenä päivänä tapahtuva osto konserniavustusta ao. verovuoden aikana Tilikauden aikana perustettava uusi yhtiö voi olla konserniavustuksen osapuolena Saajan ja antajien tilikausien tulee päättyä samaan aikaan ei 17
Konserniavustuksen edellytykset konsernisuhteen kesto Konsernisuhteen kesto ja tilikauden päättymisajankohdan samuus voivat olla tulkinnanvaraisia erityisesti yritysjärjestelyissä Esimerkiksi sulautuminen ja jakautuminen ajoitetaan usein vuoden viimeiselle päivällä, jotta sulautuva/jakautuva yhtiö voi olla konserniavustuksen osapuolena sulautumis-/jakautumisvuonna Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (VOVA) riitauttanut viime aikoina konserniavustuksia yritysjärjestelytilanteissa 18
Konserniavustuksen edellytykset konsernisuhteen kesto KHO 2009/1202 A Oy oli jakautunut kokonaisjakautumisella 1.1.2008 ja siirtänyt pääosan varoistaan ja veloistaan toimivaan yhtiöön B Oyj:öön loppuosan siirtyessä uudelle perustetulle yhtiölle. Jakautumisessa B Oyj:lle siirtyivät muun muassa A Oy:n kokonaan omistamien tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n osakkeet. Kaikkien yhtiöiden tilikaudet päättyivät samanaikaisesti 31.12.2008. A Oy:n osakkeenomistajat saivat jakautumisessa vastikkeena omistamiensa A Oy:n osakkeiden mukaisessa suhteessa B Oyj:n uusia osakkeita siten, että jakautumisen jälkeen A Oy:n osakkeenomistajat omistivat noin 80 prosenttia B Oyj:n osakkeista. Jakautuneen A Oy:n ja sen tytäryhtiöiden X Oy:n ja Y Oy:n välillä ennen jakautumista vallinnut konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettu konsernisuhde vallitsi jakautumisen jälkeen B Oyj:n ja mainittujen tytäryhtiöiden välillä. Kun otettiin huomion jakautumiseen verotuksessa sovellettava jatkuvuusperiaate, voivat X Oy ja Y Oy antaa B Oyj:lle konserniavustusta jakautumisvuonna 2008. Ennakkoratkaisu vuodelle 2008. 19
Konserniavustuksen edellytykset kirjanpitosidonnaisuus Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa Konserniavustus esitetään tuloslaskelmalla kohdassa Tilinpäätössiirrot Konserniavustus (ennen 1.1.2016 Satunnaiset tuotot ja kulut ) Mahdollista vain KPL:n mukaisessa erillistilinpäätöksessä ei IFRS:ssä Konserniavustus jaksottuu sille verovuodelle, jonka aikana kirjaukset on tehty Konserniavustusta ei tosiasiassa tarvitse maksaa verovuoden aikana, vaan se voidaan kirjata kirjanpitoon velaksi ja saatavaksi Konserniavustusta ei välttämättä makseta, vaan se voidaan kuitata esim. vastakkaisella konserniavustuksella Päätös konserniavustuksen (enimmäis-)määrästä on kuitenkin tehtävä verovuoden aikana suoriteperiaate 20
Konserniavustus muita rajoituksia Konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä Konserniavustuksen suorittamisella ei voida tehdä tappiota Ylittävä osa vähennyskelvotonta antajalle, mutta veronalaista saajalle Jos konserniavustuksen edellytykset eivät täyty, suoritusta pidetään vähennyskelvottomana eränä Saajan verotuksessa suoritusta arvioidaan sen luonteen mukaisesti Omistuksenvaihdostilanteissa ns. poikkeuslupatappioihin liittyy usein rajoitus, jonka mukaan tappiota ei voida käyttää saatua konserniavustusta vastaan 21
Konserniavustuksen käyttötilanteita Konserniyhtiöiden verovuoden tulosten netottaminen A Oy - 100 + 100 + 50 B Oy C Oy + 100-100 22
Konserniavustuksen käyttötilanteita Konserniyhtiön vahvistetun tappion käyttäminen A Oy (- 50) + 10 + 40 + 50 B Oy C Oy + 50-40 23
Konserniavustuksen käyttötilanteita Tytäryhtiöiden voittojen kerääminen emoyhtiöön A Oy + 10 + 50 + 50 + 50-50 B Oy C Oy + 50-50 24