LAUSUNTO 1(13) Verohallinto Ylitarkastaja Janne Myllymäki KHT-yhdistys ry on tilintarkastajia edustava järjestö. Jäsenemme ovat tilintarkastuslain mukaisesti hyväksyttyjä KHT- ja HTMtilintarkastajia. Tavoitteenamme on auttaa ammattikuntaa menestymään sekä tuomaan lisäarvoa elinkeinoelämälle ja yhteiskunnalle. Taloudellista raportointia ja alan käytäntöjä edistämällä olemme mukana rakentamassa perustaa suomalaisen yhteiskunnan kilpailukyvylle ja hyvinvoinnille. Yhdistykseen kuuluu 94 % Suomessa toimivista noin 750 KHT-tilintarkastajasta sekä nelisenkymmentä HTM-tilintarkastajaa. Viite A32/200/2014 PALKKA JA TYÖKORVAUS VEROTUKSESSA 1 YLEISTÄ Yrittäjien verotuksellisen aseman ennakoitavuuden parantaminen on monipuolistuvassa työskentelykulttuurissa olennaisen tärkeää. Ennakoitavuuden parantamiseen on viime vuosina pyritty lainsäädännössä mm. ennakkoperintärekisterijärjestelmän käyttöönotolla ja täsmentämällä verotuksen toimittamisen periaatteita. Kuitenkin edelleen yrittäjien verotuksellinen asema on epäselvä, kun on kyse ns. yhden miehen yrityksistä työvaltaisilla toimialoilla. Ennakkoperintärekisterimerkintä ei käytännössä anna suojaa etenkin verotarkastuksissa esitettäville väitteille työkorvausten katsomisesta palkaksi. Työkorvauksen ja palkan rajanvetoa koskevat Verohallinnon ohjeet ovat jo varsin vanhoja. Siten ohjeistuksen uusimiselle on ollut tarvetta. Toivottavaa olisi, että uusissa ohjeissa otettaisiin aiempaa paremmin huomioon uudet tavat työskennellä ja yrittää. Nähdäksemme ohjeluonnos ei kuitenkaan täytä näitä toiveita. Hallituksen esityksen HE 124/1994 mukaan palkkana pidettäisiin työ- tai virkasuhteessa saatuja korvauksia. Työsuhteen käsite vastaisi läheisesti työlainsäädännössä tarkoitettua työsuhdetta. Käänteisesti voidaan sanoa, että ennakkoperintälain mukaisen palkan käsitteen ei juuri tulisi poiketa työoikeudellisesta tulkinnasta muutoin kuin ennakkoperintälain 13 2 momentissa säädetyissä tilanteissa. Lisäksi em. hallituksen esityksessä todetaan Uudistuksen tavoitteiden mukaista kuitenkin on, että sopijapuolten selvästi ilmaistulla käsityksellä on merkitystä, jos olosuhteet ja osapuolten toiminta tukevat tätä käsitystä. Osapuolten tahtotila ja heidän välinen sopimuksensa on siis arvioinnin lähtökohta. Kuten ohjeessa todetaan, palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa voi olla vaikea tehdä. Nyky-yhteiskunnan työn tekemisen ja yrittämisen tavat ovat muuttuneet. Nuorimpia sukupolvia koskevissa tutkimuksissa on todettu, että nuoret henkilöt suhtautuvat tapaan tehdä työtä eri lailla ja haluavat itse hyvin pitkälle päättää omasta työskentelystään. Tällöin syntyy tilanteita, joissa olosuhteet eivät vastaa työsuhdetta. Suomessa on jo pidemmän aikaa ollut meneillään rakennemuutos, jonka seurauksena perinteinen teollisuus ja myös modernimpi teollisuus supistaa tuotantoaan Suomessa. Tämän seurauksena yhä enenevässä määrin työllistyminen tapahtuu yhden miehen palveluyrityksissä. KHT-yhdistys Föreningen CGR ry Fredrikinkatu 61 A Tel +358 9 7552 2010 Finnish Institute of Authorised Public Accountants FI-00100 Helsinki kht@kht.fi Reg. No. 0221727-0 Finland www.khtyhdistys.fi
2(13) Tähän nähden edelleenkin jatkuva työkorvausten katsominen verotuksessa palkaksi vanhojen tunnusmerkistöjen pohjalta vaikuttaa yhteiskunnallisesti kestämättömältä ratkaisulta. Näissä tilanteissa pitäisi myös yhteiskunnan sallia monimuotoiset tavat toimia. Tämä koskee myös sitä, että osapuolten väliselle tahtotilalle annetaan sille kuuluva merkitys. Näin erityisesti niissä tilanteissa, joissa osapuolet hoitavat omat velvoitteensa sopimuksen ja säännösten mukaisesti. Ohjeluonnoksessa otetaan lähtökohdaksi se, että jos on epäselvää, onko kyseessä toimeksiantosuhde vai työsuhde, asia ratkaistaan todellisten työskentelyolosuhteiden perusteella ns. kokonaisarvioinnin perusteella. Osapuolten välinen sopimus on alistettu samalle tasolle monenlaisten muiden tunnusmerkkien kanssa. Verotuksessa tulisi nähdäksemme vain painavista syistä poiketa osapuolten välisen sopimuksen sisällöstä. Yhteisön saaman tulon katsominen yrittäjän henkilökohtaiseksi tuloksi tulisi olla mahdollista vain verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 :n mukaisilla edellytyksillä (veronkiertosäännös). Ohjeluonnos antaisi nykymuodossaan käytännössä mm. verotarkastajille hyvin laajan harkintavallan, jopa aiempaa verotuskäytäntöä laajemman, sen suhteen, onko yksittäistapauksissa verotuksellisesti kyse toimeksiantosuhteesta vai työsuhteesta. Yhteiskunnan, työelämän ja yritystoiminnan kehittyessä yhä monimuotoisempaan ja dynaamisempaan suuntaan tämä tulee johtamaan yhä enenevään määrään valitustapauksia tässä kysymyksessä, jossa ei kuitenkaan, kuten jäljempänä tuomme esiin, ole erityistä fiskaalista intressiä kummallakaan taholla veronmaksajalla tai veronsaajalla. Verohallinnon pitäytyminen jopa aiempaa tiukemmin viime vuosituhannelta peräisin oleviin kantoihinsa tuntuu tässä mielessä oudolta ja tarpeettomalta. 1.1 Palkaksi katsomisen seuraamuksista Kun työkorvaus katsotaan verotuksessa palkaksi, siitä aiheutuu osapuolille jopa vuosia kestävä valitusprosessi ja taloudellinen epävarmuustila. Yrittäjän tulee koko tämä aika pystyä harjoittamaan toimintaansa ja saada siitä elantonsa. Mikäli valitusprosessin lopputuloksena on se, että työkorvaus katsotaan palkaksi, tästä aiheutuu usein todella sekava tilanne etenkin kun kyseessä on yhtiömuotoinen yrittäminen. Kokemuksemme mukaan tulon verotus palkkana ja yhtiön verotuksen oikaisu eivät tapahdu yhtä aikaa, vaan maksuunpano henkilölle tehdään ennen yhtiön veron palautusta. Useinkaan yhtiön erotuksen oikaisemista ei edes tehdä viran puolesta, vaan sitä tulee vaatia (käytäntö näyttäisi vaihtelevan). Käsityksemme mukaan verohallinnon menettely tässä asiassa perustuu hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta annetun ohjeen kohtaan 11. Ilmeisesti tätä ohjeistusta tulisi vielä täsmentää. Yhtiöiden välillä tehty sopimus on siviilioikeudellisesti sitova. Se, että toimeksiantosopimus katsotaan verotuksessa palkaksi, ei muuta sitä tosiseikkaa, että varojen jaosta päättää yhtiökokous enemmistöpäätöksellä. Lisäksi tulee ottaa huomioon osakeyhtiölain 13 luvun varojen jakamista koskevat säännökset, jotka rajoittavat maksua. Varoja jaettaessa ei voida suosia yhtä osakkeenomistajaa poikkeamalla osakeomistusten suhteesta. Käytännössä tiedossamme on tilanteita, jossa yhtiölle maksettu työkorvaus katsotaan sellaisen henkilön palkaksi joka ei ole osakkuusasemassa ollenkaan tai on vähemmistöosakas. Näissä tilanteissa henkilön mahdollisuudet saada palkkana verotettu summa tosiasiallisesti itselleen ovat todella huonot. Vaikka kysymys olisi yhden miehen yhtiöstä, tilanne voi käytännössä olla täysin sama, jos toiminta on ollut tappiollista tai voittovarat on käytetty investointeihin tai jaettu osakkaalle osinkona. Toiminimen muodossa yritystoimintaa harjoittanutta henkilöä verotetaan suoraan toiminimen tuloksen mukaan tietyillä verotuksessa tehtävillä korjauserillä oikaistuna. Tuloverolaissa
3(13) 1.2 Sivuuttamisesta säädetyllä tavalla veronalainen yritystoiminnan tulo jaetaan pääomatuloksi ja ansiotuloksi. Usein työvaltaisella alalla suuri osa tai koko tulo on ansiotuloa, joka verotetaan samalla tavoin kuin palkkatulo. Joka tapauksessa, toiminimen harjoittajaa verotetaan ao. säännösten mukaan ja on täysin tapauskohtaista ja henkilötasolla myös vuosikohtaista, olisiko verotus työsuhteessa ankarampaa vai kevyempää vaiko samantasoista. Yleensä toimeksiantosuhteen ja toiminimen muodossa toimimisen taustalla eivät siis lainkaan ole verotukselliset syyt. Toimeksiantajallekaan ei synny säästöjä verotuksessa tai sivukuluissa, koska työkorvaus sisältää yrittäjän itsensä maksettavaksi tulevat sivukulut, jotka yrittäjä luonnollisesti ottaa huomioon kun hinnoittelee palveluitaan. Asiaan liittyy myös kysymys oikeussubjektiiviuden sivuuttamisesta. Nykyisessä verotarkastuskäytännössä yhtiöiden välille tehty siviilioikeudellinen sopimus sivuutetaan katsomalla yhtiön saama tulo osakkaan tuloksi vain ennakkoperintälain säännösten perusteella. Ennakkoperintälain 13 :n mukaan palkaksi katsotaan korvaus, joka saadaan työtai virkasuhteen perusteella. Lisäksi palkaksi määritellään eräät ennakkoperintälain 13 :ssä erikseen luetellut korvaukset. Työkorvauksella tarkoitetaan ennakkoperintälain 25 :n mukaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettua korvausta. Ennakkoperintälain määräysten perusteella ei suoraan voida sivuuttaa sopimuksen tehneitä osapuolia. Oikeuskirjallisuudessa oikeussubjektiiviudesta on pidetty tiukasti kiinni ja yhtiön tulon sivuuttaminen henkilön tuloksi edellyttää verotusmenettelylain 28 :n soveltamista. Verotusmenettelystä annetun lain 28 :n mukaan, jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu em. säännöksen tulkintaan liittyen, että verolain kaikessa tulkinnassa on lähtökohtana, että verovelvollisilla on oikeus järjestää taloudelliset toimensa verotuksellisesti halvimman rehellisen vaihtoehdon mukaan (Andersson, Verotusmenettelylain kommentaari 1996, s. 41). Oikeuskirjallisuudessa on myös katsottu, että verotusmenettelystä annetun lain 28 :n soveltaminen edellyttää ilmeistä veronkiertotarkoitusta ja liiketaloudellisten motiivien puuttumista (Andersson, Verotusmenettelylain kommentaari 1996, s. 41) ja että riski VML 28 :n soveltamisesta syntyy, jos toimi on epätavallinen, keinotekoinen ja ilman toivotun veroedun saavuttamista ilmeisen tarkoitukseton (Myrsky ja Räbinä, Verotusmenettely ja muutoksenhaku 2011, s. 205). Mitä tulee lainkohtaa koskevaan näyttötaakkaan lainkohdan soveltaminen edellyttää aina selvitystä verovelvollisen subjektiivisesta veronkiertotarkoituksesta, josta on oltava näyttö tai on veronkiertotarkoitus ainakin voitava ilmeisellä tavalla päätellä tapauksen olosuhteista (Ryynänen, Todistustaakan jaosta tuloverotuksessa, Verotus 4/2001, s. 360). Veronsaajien velvollisuus on osoittaa toimien väitetty luonne (Ryynänen, Todistustaakan jaosta tuloverotuksessa, Verotus 4/2001, s. 360). 1.3 Ennakoitavuudesta ja ennakkoperintärekisteröinnistä Mikäli verohallinnossa aidosti halutaan lisätä toimeksiantosuhteiden verotuksellisen arvioinnin ennakoitavuutta, ohjeessa luetelluille muodollisille tekijöille tulee antaa ratkaiseva merkitys. Näiden tekijöiden tulkinta on yksiselitteistä eivätkä ne jätä liikaa tilaa jälkikäteiselle ja välillä mielivaltaisilta tuntuville tulkinnoille. Mikäli molemmat osapuolet hoitavat toimeksiantosuhteeseen liittyvät lakisääteiset velvollisuutensa ja työn suorittaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin, sopimussuhdetta ei tule katsoa työsuhteeksi.
4(13) 1.4 Kansainvälinen tilanne Nykyisin ennakkoperintärekisterimerkinnän olemassaolosta voidaan päätellä lähinnä se, että yrittäjällä tai hänen yhtiöllään ei ole huomattavia laiminlyöntejä verohallintoon päin. Mikäli Verohallinnossa halutaan tutkia yrittäjyyden ja työsuhteen välistä rajanvetoa, asiaan tulisi kiinnittää aikaista enemmän huomiota siinä vaiheessa, kun yrittäjä tai hänen yhtiönsä hakeutuu ennakkoperintärekisteriin. Hakemuksen yhteydessä edellytettäisiin yksityiskohtaisempaa selvitystä toiminnan luonteesta ja esim. sitä että toimijalla on esim. olemassa oleva eläkevakuutus. Mikäli toiminnan luonne olisi verohallinnon käsityksen mukaan epäselvä, ennakkoperintärekisterimerkintää ei tehtäisi. Tämä merkitsi sitä, että osapuolet eivät voi vilpittömässä mielessä solmia toimeksiantosopimusta ilman riskiä siitä, että se voidaan verotuksessa katsoa työsuhteeksi. Näissä tilanteissa osapuolet voisivat hakea ennakkoratkaisua, joka myönteisenä edesauttaisi toimeksisaajan pääsyä myös ennakkoperintärekisteriin. Mikäli ennakkoperintärekisteröinnin yhteydessä Verohallinnolle annetut tiedot toiminnan luonteesta säilyvät pääosin muuttumattomina eivätkä ainakaan muutu enemmän työsuhteen kaltaisiksi, tulisi yrittäjän voida luottaa ennakkoperintärekisteröinnin yhteydessä otettuun kannanottoon, eikä hänen yrittäjäasemaansa verotuksessa tulisi voida kyseenalaistaa. Tämä arviointitapa turvaisi verotuksen ennakoitavuuden ja turvaisi rehellisille yrittäjille verotuksen suhteen vakaan toimintaympäristön. Kokemuksemme on, että se seikka, että verovelvollisen tulisi jokaisen toimeksiannon yhteydessä varmistaa asian tulkinta verohallinnolta ennakkoratkaisulla, on käytännössä liian raskas ja aikaa vievä. Vaikka jossain määrin työkorvausta vai palkkaa kysymys on esillä useiden muidenkin maiden verotuskäytännöissä, on todettava, että yleensä yritystoiminnan muodolliset seikat ja se, mitä toimeksiantajan kanssa on sovittu, ovat ratkaisevia. Esimerkiksi Ruotsissa yhtiömuodossa harjoitettu toiminta on lähtökohtaisesti aina elinkeinotoimintaa. Yksityishenkilönä harjoitettu toiminta on elinkeinotoimintaa (ei palkkatyötä), jos seuraavat kriteerit täyttyvät: Itsenäisyys Voitontavoittelu Jatkuvuus Vaikka Ruotsin tunnusmerkistö on samankaltainen kuin ohjeluonnoksessa kuvattu, on erona se, että Ruotsissa näiden kolmen tunnusmerkin täyttymisen myötä on selvää, että kyseessä on elinkeinotoiminta. Ohjeluonnoksen mukaisen kokonaisarvioinnin eli useiden yksittäisten seikkojen ja niiden erilaisen ja tapauskohtaisen korostamisen perusteella ei Ruotsissa voida päätyä siihen, että kyseessä olisikin palkkatyö. Suomen muita maita tiukempi linja yritystoiminnan verotuksellisessa hyväksymisessä johtaa ongelmiin kansainvälisissä projekteissa, olipa kyseessä tarve ostaa työsuorituksia Suomessa toteutettaviin projekteihin tai suomalaisten yrittäjien osallistuminen ulkomaisiin projekteihin. 2 KOMMENTIT YKSITTÄISIIN KOHTIIN (numeroitu ao. kohdan mukaan) 3.2 Aineelliset ja muodolliset tunnusmerkit Nähdäksemme aineellisten tunnusmerkkien listaan voitaisiin lisätä taloudellinen riski. Listasta tulisi poistaa työn suorittamisen henkilökohtaisuus.
5(13) 3.3 Tunnusmerkkien keskinäinen painoarvo Ohjeluonnoksen mukaan sen arviointi, onko kyseessä toimeksianto- vai työsuhde, tehdään ensisijaisesti aineellisten tunnusmerkkien perusteella. Edelleen ohjeluonnoksen mukaan muodollisilla tunnusmerkeillä on merkitystä vain silloin, kun aineelliset tunnusmerkit eivät selvästi osoita, onko kyseessä työsuhde vai toimeksiantosuhde. Muodollisille tunnusmerkeille tulisi antaa isompi merkitys kysymyksen ratkaisemisessa. Aineelliset tunnusmerkit ovat yleensä enemmän tai vähemmän subjektiivisesti tulkittavia. Riskinä näemme sen, että tämän tyyppinen ohje voisi aiheuttaa verotarkastustoiminnassa tulkintaa, jossa vähäisetkin työsuhteen aineelliset tunnusmerkit ohittaisivat osapuolten keskenään solmiman toimeksiantosopimuksen sisällön. 3.5 Suhde työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkkeihin Ohjeluonnoksessa todetaan, että vero-oikeudellinen työsuhde muodostuu aina tilanteessa, jossa myös työoikeudellisen työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät ja että vero-oikeudellinen työsuhde saattaa kuitenkin muodostua myös sellaisessa tilanteessa, jossa työoikeudellista työsuhdetta ei muodostu. Nähdäksemme palkkaa vai työkorvausta kysymyksestä johtuvan verotuksellisen epävarmuuden ja kysymykseen liittyvien hallinnollisten ja hallintooikeudellisten proseduurien vähentämiseksi olisi olennaista todeta, että verotuksessa ainoastaan erityisen vahvoista syistä tulisi puuttua osapuolten välisen sopimuksen sisältöön. 4.2 Työn suorittamisen henkilökohtaisuus Tietyillä toimialoilla yrityksen vahvin myyntiartikkeli ja liikeidea on yrittäjän persoonaan liittyvä vetovoima tai hänen yleisesti tunnettu erikoispätevyytensä ja huippuosaaminen. Ohjeluonnoksen perusteella tämä tarkoittaisi sitä, että tällainen henkilö ei voisi toimia yrittäjänä. Esimerkiksi huippuortopedi olisi aina työsuhteessa. Tai jos asiakas haluaa käydä tietyllä kampaajalla, olisi kyseinen kampaaja työsuhteessa asiakkaaseen. Näin ei käsittääksemme voi olla ja ohjetta tulisi tältä osin muokata. 4.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit Ohjeluonnoksen mukaan pelkästään yrittäjän oman puhelimen, kannettavan tietokoneen ja internet-yhteyden käyttö ei estä työsuhteen muodostumista. Nykyisin työ voidaan hyvin pitkälle tehdä edellä mainituilla välineillä. Ohjeluonnos tarkoittanee, että jos yrittäjällä on nämä omat työvälineet, mutta muut tunnusmerkit viittaavat työsuhteeseen, ei pelkästään näiden omien työvälineiden käyttö työn suorittamisessa estä toimeksiantosuhteen katsomista verotuksessa työsuhteeksi. Näemme riskinä sen, että verotarkastustoiminnassa ohjetta tulkittaisiin siten, että jos henkilöllä on vain nämä työvälineet yritystoiminnassaan, toimeksiantosuhde katsotaan työsuhteeksi riippumatta muista aineellisista ja muodollisista tunnusmerkeistä. 4.9 Työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset Matkakustannusten erillinen korvaaminen on käsittääksemme yleistä paitsi työsuhteissa, myös toimeksiantosuhteissa. Tämä johtuu näiden kustannusten usein vaikeasta ennakoitavuudesta, jolloin niitä on vaikea ottaa huomioon etukäteen työkorvauksen määrästä sovittaessa. Toimeksiantosuhteessa maksetut matkakustannusten korvaukset ovat luonnollisesti osa veronalaista työkorvausta. Korvausten määrittämisessä voidaan käyttää osapuolten sopimaa tapaa. Käytännön syistä toimeksiannon hoitamisen yhteydessä tehdyistä matkoista aiheutuneiden kulujen korvaamisperusteista sovittaessa käytetään usein soveltuvin osin Verohallinnon matkakustannuskorvauspäätöksen perusteita. Mainittu päätös on vuosittain kustannustason mukaan muuttuva ja siten myös toimeksiantosuhteeseen hyvin soveltuva. Se seikka, että toimeksiantosuhteessa hyödynnetään tällaisia olemassa olevia kustannustason
6(13) määrittelyjä, ei ole millään tavoin viite siitä, että toimeksiantosuhde tulisi katsoa verotuksessa työsuhteeksi. Kustannusten korvaamisen osalta päädytään loppujen lopuksi siihen, että korvattiinpa niitä tai, voidaan katsoa kyseessä olevan työsuhde. Tämä vaikuttaa tarkoitushakuiselta vinkiltä esim. verotarkastajille pyrkiä aina kuin mahdollista tulkitsemaan toimeksiantosuhde verotuksessa työsuhteeksi. 4.11 Irtisanomista koskevat ehdot Toimeksiantosuhteen irtisanomisehtojen laatimisessa voidaan hyödyntää työsopimuslain tai työehtosopimusten säännöksistä ilmeneviä periaatteita. Näistä seikoista on joka tapauksessa hyvä sopia toimeksiantosuhteessakin ja olisi outoa olla hyödyntämättä valmiita malleja. Työsopimuslakia tai muita työsuhteeseen soveltuvia lakeja ei kuitenkaan edellä mainitun lainaamisen johdosta sovelleta toimeksiantosuhteeseen. Ohjeluonnoksen toteama siitä, että yksi työsuhteen tunnusmerkeistä olisi se, että osapuolten välillä on sovittu työsopimuslain ja työehtosopimuksen mukaisista irtisanomisen ehdoista, on siten perusteeton. Nähdäksemme irtisanomista koskevat ehdot tulisi kokonaan poistaa tunnusmerkkien listasta. 5.1 Toimeksiantosopimus On hyvä, että toimeksiantosopimus katsotaan ohjeluonnoksessa vahvimmaksi tunnusmerkiksi toimeksiantosuhteen olemassaolosta myös verotuksessa. Tässäkin kohdassa tulisi mielestämme korostaa sitä periaatetta, että toimeksiantosuhteen katsominen verotuksessa työsuhteeksi on aina poikkeuksellinen toimi, joka vaatii VML 28 :n soveltamisedellytysten täyttymistä. 5.3 Työskentely omaan lukuun Viittaus loppukäyttäjään, suluissa mainittuna kuluttaja-asiakas, voi johtaa ohjetta soveltavat tahot olettamaan virheellisesti, että yritysten välisissä toimeksiantosuhteissa olisi helpommin kyse verotuksellisesta työsuhteesta. Nähdäksemme sillä seikalla, toimiiko yrittäjä kuluttajamarkkinoilla vaiko ns. b to b markkinoilla, ei tulisi olla vaikutusta tilanteen tarkastelussa. 5.4 Vapaus valita työn suorittaja Kts. edellä kohta 4.2. Ohjeluonnoksesta ei selkeästi ilmene, mikä merkitys loppujen lopuksi on sillä, että toimeksiantaja haluaa tietyn henkilön tekemään työn. Kirvesmies-esimerkki sisältää jokseenkin ristiriitaisia johtopäätöksiä. Nähdäksemme tällä asialla ei pitäisikään olla merkitystä palkkaa vai työkorvausta kysymyksen ratkaisemisessa ja tätä koskevat ohjeistukset tulisi poistaa. 5.5 Työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit Viittaamme kohdassa 4.5 kommentoimaamme. 5.8 Vastikkeen määräytyminen Ohjeluonnoksessa todetaan, että toimeksisaajalle ei tyypillisesti makseta matkakustannusten korvauksia. Tämä ei pidä paikkaansa. Jopa isompien yritysten välisissä toimeksiannoissa, esim. konsultointiprojekteissa, usein sovitaan toimeksisaajan työntekijöiden matkustamisesta aiheutuneiden kustannusten korvaamisesta. Toimeksiannon suorittamisesta aiheutuneiden matkakustannusten korvaamisen sopimista ei tulisi ottaa lukuun työsuhdetta puoltavana tunnusmerkkinä.
7(13) 5.11 Sopimuksen irtisanominen Kuten ohjeluonnoksessa todetaan, osapuolet voivat vapaasti sopia sopimuksen irtisanomisajasta ja purkuehdoista sekä sopimuksen päättämisestä maksettavista korvauksista. Näistä sopiessaan heidän tulee myös vapaasti voida käyttää esim. työsopimuslaissa olevia säännöksiä hyväkseen toimeksiantosopimuksen sisällössä ilman, että tätä katsottaisiin työsuhteen tunnusmerkiksi. 5.14 Yritysmuodossa tai toiminimellä toimiminen Ohjeluonnoksessa todetaan, että yhtiöitä ei enää nykyisin sivuuteta muutoin kuin poikkeuksellisesti. Ohjeluonnoksen mukaan yhtiölle maksetun työkorvauksen katsominen työn suorittaneen henkilön palkkatuloksi ei olisi sivuuttamista. Kanta on nähdäksemme myös tosielämälle vieras eikä yrittäjän kannalta ole merkitystä sillä, millä termillä toimenpidettä kuvataan. Tosiasiassa kyseessä on yhtiön sivuuttaminen verotuksessa. Nähdäksemme ohjeessa tulee tällaisen sivuuttamisen mahdollisuus vähintäänkin rajata selvästi koskemaan vain tilanteita, joissa oikeussubjekti ei muutu ja vain tapauksissa, joissa VML 28 :n soveltamisedellytykset täyttyvät. Nähdäksemme veronkiertotarkoitusta ei voi olla tilanteissa, joissa yhtiömuodossa toimiva yrittäjä hoitaa kaikki yhtiön ja itsensä veroihin ja sosiaaliturvamaksuihin liittyvät velvoitteet asianmukaisesti. 5.15 Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen Kuten edellä olemme kohdassa 1.4 todenneet, ennakkoperintärekisteröinnin ennakoivaa merkitystä tulisi kehittää. 6.1 Vertailu työntekijöihin ja 6.2 Työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi Nähdäksemme ei tulisi liian yksioikoisesti todeta, että on aina kyseessä työsuhde, jos eri henkilöt tekevät samaa työtä toimeksiantosuhteessa ja työsuhteessa saman tahon palveluksessa tai jos henkilö muuttuu työntekijästä toimeksisaajaksi saman tahon palveluksessa ja tekee edelleen samaa työtä. Kyseessä voi olla työ, jota normaalisti ja yleisesti hyväksytysti tehdään niin toimeksianto- kuin työsuhteessa tai osapuolet ovat voineet sopia työsopimuksen, vaikka kyseessä on luonteeltaan toimeksiantosuhde. 9.2.2 Työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät Laskutuspalvelulla pyritään varmistamaan myös lyhytaikaisia töitä tekevien osalta työnantajavelvoitteiden hoitaminen. Onko Verohallinnon syytä ohjeistuksellaan hankaloittaa tämän palvelun toimivuutta? Jos Verohallinto katsoo, että sen tulee ohjeistaa kuten luonnoksessa tältä osin todetaan, voitaneen ohjeluonnoksen kommentoinnin ulkopuolisena asiana todeta, että tältä osin lainsäädäntöä tulisi kehittää. 15.3 Luottamuksensuojasta Verotusmenettelystä annetun lain 26 :n säännös luottamuksensuojasta tuli voimaan vuonna 1999. Luottamusperiaate verotuksessa tarkoittaa sitä, että vilpittömässä mielessä olevalla verovelvollisella on oikeus luottaa hänelle veroasiassa annettuihin ohjeisiin sekä viranomaisten aikaisemmin noudattamaan käytäntöön. Asiaa koskevassa hallituksen esityksessä (HE 53/1998 vp) käsitellään erityisesti yhtiön sivuuttamiseen liittyvää problematiikkaa. Hallituksen esityksessä todetaan, että erityisesti jälkiverotuksin tapahtuva sivuuttaminen heikentää verovelvollisen oikeusturvaa silloin, kun verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ilmoittaessaan tulon yhtiön tulona eikä henkilökohtaisena tulonaan ja verovelvollisella on ollut perusteltu syy uskoa, että veroviranomainen on aikaisempien verovuosien osalta hyväksynyt toiminnan harjoittamisen
8(13) osakeyhtiömuodossa. Myös korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussa KHO 6.11.1997 taltio 2826, että aikaisempina vuosina toimitettu verotus antoi verovelvolliselle luottamuksensuojaa ja jätti tapauksessa osakeyhtiön sivuuttamatta. Verotusmenettelyuudistuksen yhteydessä ei ole muutettu verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 2 momentin säännöstä luottamuksensuojasta. Valtiovarainvaliokunta totesi hallituksen esityksestä 91/2005 antamassaan mietinnössä (VaV 22/2005 vp), että merkittävää on huolehtia, että luottamuksensuojasäännös ja verovelvollisen suosimisen pe riaate otetaan uusien säännösten soveltamisessa asianmukaisesti huomioon. Verotusmenettelystä annetun lain 26 :n 2 momentin esitöissä on todettu, että lainkohdan mukaisen luottamuksensuojan perusteena voi olla viranomaisen noudattama käytäntö tai ohjeet. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan viranomaisen tiettyyn kysymykseen omaksumaa tulkintaa, jota on sovellettu aikaisemmissa vastaavanlaisissa tilanteissa joko verovelvollisen verotuksessa tai yhtenäisesti muiden verovelvollisten verotuksessa. 3 KOMMENTIT ESIMERKKEIHIN 1-20 Esimerkkien käyttäminen on hyvä tapa konkretisoida ohjeluonnoksen sisältöä. Nyt mukana olevissa esimerkeissä on kuitenkin tapauksia, joissa kuvatut olosuhteet eivät vastaa tyypillisiä olosuhteita ao. ammateissa. Lisäksi joissain tapauksissa taustatiedot ovat suppeat ja vajavaiset ja eivätkä siten anna oikeaa tulkinta-apua tosielämän tilanteisiin. Ohjeluonnoksen mukaan ratkaisua ei tehdä aputaulukon rastien lukumäärän perusteella, vaan kokonaisarviointina ja tunnusmerkkienpainoarvo on erilainen. Ohjeluonnoksessa ei selkeästi tuoda esille, mikä painoarvo eri tekijöillä on. Vain osassa esimerkeistä tuodaan selkeästi esille minkä vuoksi kyseisessä esimerkissä on päädytty siinä esitettyyn johtopäätökseen. Esimerkkien hyödyllisyys verovelvolliselle on kyseenalainen, jos verovelvollisen on vaikea arvioida omaa tilannettaan suppeiden esimerkkien valossa ja erityisesti silloin, jos oma tilanne vielä joltain osin poikkeaa esimerkin tilanteesta. Toisaalta käsityksemme mukaan verotarkastuksissa tämän tyyppisiin esimerkkeihin viitataan taas laajasti yleistäen. Esimerkki 1 Maalämpökaivon poraaja On selvää, että Tmi Poraus ei vastaa toteutusurakasta loppuasiakkaalle, vaan omalle sopimuskumppanilleen. Näin ollen Tmi Poraukselle voi tulla velvollisuus korvata omalla toiminnallaan aiheuttamansa vahinko Lämpö Oy:lle. Työskentelypaikka ei viittaa oikeastaan kumpaakaan koska työ tapahtuu ulkopuolisen tahon luona. Työsuhteisen osalta työnantaja antaa välineet työntekijän käyttöön ilman korvausta. Käsityksemme mukaan se seikka, että välineet vuokrataan Lämpö Oy:ltä, tukee toimeksiantosuhdetta. Sille, keneltä osapuolelta välineet vuokrataan, ei tule antaa merkitystä. Aikaisemmassa verotuskäytännössä vuokran perimiseen on kiinnitetty huomiota ja annettu sille merkitystä. Esimerkissä ei todeta mitään vastikkeen määräytymisestä, mutta sen osalta aputaulukon rasti on merkitty toimeksiantosuhteen puolelle. Esimerkki muistuttaa pitkälti rakennusalalla tapahtuvaa aliurakointia (vrt. esimerkki 18 Kirvesmies) Kun otetaan huomioon yllä ja esimerkki 18 oleva johtopäätös voisi olla toinen suuntainenkin.
9(13) Esimerkki 2 Tmi osana projektiryhmää Kun toimeksiantajan tiloissa toimimiselle on perusteltu syy, ei se ole työsuhteeseen viittaava tekijä, joten sitä ei tule merkitä aputaulukossa (vain) työsuhteeseen viittaavaksi tekijäksi. Muun muassa konsultointialalla vakiintunut käytäntö on, että asiakkaalta veloitetaan myös matkustuskulut. Yleisosioon viitaten kulukorvauksen määrä yleensä käytännön syistä sidotaan verohallinnon kustannuskorvauspäätöksen määriin. Tällä ei tulisi olla merkitystä asian arvioinnissa. Kaarlo poikkeaa hyvin todennäköisesti työntekijöistä myös siinä, ettei hän saa Ratas Oy:ltä mitään verovapaita henkilökuntaetuja. Esimerkki 3 Juontaja Esimerkissä annetaan hyvin yksipuolinen ja suppea kuva toiminnasta. Käytännössä todellisuudessa Dianalla on myös omia työvälineitä (puhelin, tietokone, kamera, internetyhteys) ja vain osa välineistä on Media Oy:n. Juontaja valmistelee itsenäisesti sopimuksen mukaisten juontojen ja juttujen ohjelmien sisällön. Toiminnan luonteen vuoksi juonnon/jutun tulee olla valmis tiettynä ajankohtana ja juonnon/jutun kuvaukset tapahtuvat Media Oy:n tiloissa. Lisäksi viimeistely vaatii tietyntyyppisen erityiskaluston ja ohjelmistot sekä myös erityisammattitaitoa (editointi), joka ei kuulu juontajan tehtäviin. Kuten jo yllä todettiin, juontajan työ ei muodostu vain siitä, että Diana esiintyy tiettynä aikana ja tietyssä paikassa. Media Oy:n tiloissa työskennellään todennäköisesti vain palvelun lopputuloksen esittämistä varten eli Media Oy:n toimitiloissa työskentelylle on olemassa hyväksyttävä syy. Juontotyö on työskentelyn lopputulos, joka on vaatinut huomattavan määrä etukäteistyötä. Juontoa varten tehtyä valmistelevaa työtä ei todennäköisesti tehdä Media Oy:n tiloissa. Valmisteleva työ voi olla hyvin monimuotoista ja aikaa vievää. Media Oy:llä ei todennäköisesti ole oikeutta valvoa miten ja milloin sovitun työn valmistelu tehdään. Esimerkissä ei kerrota selvästi vastikkeen määräytymisperustetta, mutta esimerkistä on pääteltävistä että palkkio on kiinteä korvaus joka kattaa myös valmistelevan työn eli siitä ei makseta erillistä korvausta. Juontajalla on hyvin vapaat kädet päättää oman juontonsa sisällöstä Media Oy:n antamien yleisten raamien puitteissa. Juontaja siis itse valitsee aiheensa ja lähestyy näitä omalla haluamallaan tavalla. Todennäköisesti Media Oy:n kanssa solmittu sopimus ei estä muiden toimeksiantojen hoitamista eikä avustajankäyttöä esim. taustatutkimustyössä. Näissä todellisuutta vastaavissa olosuhteissa tulee päätyä johtopäätökseen, että kyseessä on työkorvaus. Edellä oleva huomioon ottaen esimerkin kuvausta on pidettävä hyvin yksipuolisena ja harhaanjohtavana. Esimerkki tämän muotoisena tulee poistaa kokonaan. Esimerkki 4 Toimittaja Se, että Keijo myy Lehtinen-konsernin yhtiölle tietyn tyyppisen artikkelin tai Lehtinenkonserni ilmoittaa haluavansa ostaa tietynlaisen artikkelin ei tarkoita sitä, että Keijolla ei olisi vapautta valita tehtävää työtä. Toisin kuin työntekijä Keijo yrittäjänä ei ole velvollinen kirjoittamaan mistä tahansa annetusta aiheesta, vaan hänellä on itsenäinen päätäntävalta työn ehdottamisen/valitsemisen ja toteuttamisen osalta. Työn tilaajalla ei ole oikeutta vaikuttaa työn tekemiseen. Käytännössä Keijo voi myös käyttää apulaista esim. artikkelin taustoittamisessa.
10(13) Työskentelyn henkilökohtaisuus/vapaus valita työn suorittaja on merkitty työsuhteeseen viittaavaan kohtaan. Pelkästään esimerkin taustatietojen perusteella näin ei tulisi tehdä. Esimerkki 5 Kuljettaja On selvää, että alihankintayritys ei vastaa toteutusurakasta loppuasiakkaalle, vaan omalle sopimuskumppanilleen. Näin ollen alihankintayritykselle voi tulla velvollisuus korvata omalla toiminnallaan aiheuttamansa vahinko Kuljetus Oy:lle. Esimerkin taustatiedot liian suppeat eikä aputaulukon johtopäätöksiä voida tehdä pelkästään taustatietojen perusteella. Esimerkki 6 Kosmetologi Kuvattu palvelu muistuttaa lääkäriasemien toimintaa. Lääkäreiden toimiminen sekä palkansaajana että ammatinharjoittajana on yleistä. Myös kosmetologit toimivat yleisesti sekä työsuhteisina että ammatinharjoittajina. Kun Kauneushoitola Oy perii toiminimiltä kiinteää kuukausivuokraa toimitiloista ja muista mainituista palvelluista, työskentelypaikka ei voi viitata työsuhteeseen kuten aputaulukossa on merkitty. Tämän osalta viitataan myös esimerkin 10 kohdalla esitettyyn. Myös aputaulukon kohdan työskentely työnantajan lukuun/itsenäisyyden ei voida katsoa viittaavan vain työsuhteeseen. Sama koskee myös työn itsenäisyyttä, sillä kosmetologit päättävät itse omista työskentelyajoistaan ja mahdollisesti myös esim. viikoittaisen työskentelyn määrästä. Tämä ei viittaa työsuhteeseen eikä työn johto- ja valvontaoikeuteen. Se, että toiminimille maksettu palkkio ei perustu asiakkaiden Kauneushoitola Oy:lle maksaminen palkkioiden määrään, vaan tiettyyn prosenttiosuuteen asiakkaalta laskutetun hoitotyön hinnasta ei voi olla asiassa ratkaiseva tekijä. Työntekijälle maksetaan palkkaa siitä, että hän on työnantajan käytettävissä, vaikka asiakkaita ei olisi. Esimerkin toiminimikosmetologi yrittäjä saa korvausta vain asiakastyöstä, ei käytettävissä olemisesta. Toiminimikosmetologilla on lisäksi työntekijöihin nähden selkeä taloudellinen riski myös kuukausivuokran osalta. Tässä tapauksessa työntekijät ja toiminimet eroavat toisistaan todennäköisesti myös henkilökuntaetujen osalta. Näin ollen esimerkki tilanteessa tulisi päätyä toisenlaiseen johtopäätökseen. Esimerkki 7 Kampaaja Toiminimi-kampaajalta peritään kiinteä kuukausikorvaus toimitiloista sekä aineista ja tarvikkeista. Työsuhteessa näin ei tyypillisesti tehdä. Näin ollen aputaulukon rasti on tulisi työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalin sekä työskentelypaikan osalta olla kohdassa toimeksiantosuhde. Toiminimi-kampaajalla on selkeä taloudellinen riksi toiminnassaan toisin kuin työnsuhteisella olisi. Esimerkki 8 Kiinteistönhoitaja Kiinteistö hoito- ja kunnossapitotyötä ei voi lähtökohtaisesti tehdä muualla kuin toimeksiantajan tiloissa. Näin ollen toimeksiantajan toimitiloissa työskentelylle on perusteltu syy eikä se siten ole työsuhteeseen viittaava tekijä, joten sitä ei tule merkitä aputaulukossa (vain) työsuhteeseen viittaavaksi tekijäksi.
11(13) Esimerkki 9 Lääkäri Lääkäriasema Oy perii Tohtori Oy:ltä vuokraa toimitiloista, laitteista ja muista mainituista palvelluista. Näin ollen aputaulukon rasti on tulisi työvälineiden, tarvikkeiden ja materiaalin sekä työskentelypaikan osalta olla kohdassa toimeksiantosuhde. Esimerkki 10 Silmälääkäri Vaikka esimerkki poikkeaa tietyiltä osin KHO:2013:137 päätöksestä, korkeimman hallintooikeuden päätöksestä on todettavissa, että optikkoliikkeen silmälääkäriyhtiön käyttöön antamaa tilaa pidettiin silmälääkäriyhtiön toimitilana (koska henkilön toissijaisen työpaikan on oltava työnantajan toimitila). Kun esimerkkitapauksessa Optikkoliike Oy perii Näöntarkastus Oy:ltä vuokraa tilojen ja välineiden osalta, aputaulukon rasti työvälineiden ja työskentelypaikan suhteen tulee olla kohdassa toimeksiantosuhde. Tässäkin tapauksessa todellisessa elämässä Simo todennäköisesti ilmoittaisi Optikkoliike Oy:lle milloin hän on käytettävissä (eikä toisinpäin). Optikkoliike Oy:llä ei ole myöskään todennäköisesti kompetenssia valvoa työn laatua. Näin ollen mietittäväksi tulee onko Optikkoliike Oy:llä työsuhteeseen liittyvä työn johto- ja valvontaoikeus. Edellä mainitun päätöksen selosteen mukaan silmälääkäriyhtiö oli tehnyt yksityisen terveydenhuollon palvelutoiminnan ilmoituksen erikoislääkärin vastaanottotoiminnasta kunkin toimintayksikön osalta. Näin ollen myös tämä asia tulee ottaa huomioon aputaulukon kohdassa lakisääteisten ilmoitusten tekeminen. Kokonaisuutena arvioiden tilanne on erittäin tulkinnanvarainen ja suositeltavaa olisi että esimerkkiä joko hieman muutetaan enemmän jompaankumpaan suuntaan kallistuvaksi tai sitten esimerkissä todetaan, että tämän tyyppisessä tilanteessa arvioinnissa suositeltaisiin ennakkoratkaisun hakemista. Esimerkki 11 Koulutustoimintaa harjoittava yritys Luennointi tapahtuu useimmiten toimeksiantajan järjestämissä tiloissa. Näin ollen toimeksiantajan toimitiloissa työskentelylle on perusteltu syy eikä se siten ole työsuhteeseen viittaava tekijä, joten sitä ei tule merkitä aputaulukossa (vain) työsuhteeseen viittaavaksi tekijäksi. Toisaalta koska luennointipalkkioiden arviointi ei perustu arviointiin työsuhteesta, aputaulukko on kokonaan turha. Kun otetaan huomioon luennointia koskeva EPL 13 :n 1 momentin 2 kohta, luennointi on lähtökohtaisesti henkilökohtaista palkkatuloa vaikka työsuhdetta ei olisikaan. Kuten ohjeluonnoksessa on todettu, se mitä sanalla henkilökohtainen tarkoitetaan, ei ole säännöksen valmistelutöissä mitenkään avattu. Verotuskäytännössä on hyväksytty, että yleisesti tunnetun koulutuspalveluita tarjoava yritys voi periä palkkion työntekijänsä luennoinnista. Usein on hyvin helppo jälkikäteen esittää, että luennoitsijaksi on nimenomaan haluttu luennon pitänyt henkilö, koska tämä henkilö on nimetty sopimukseen luennonpitäjäksi. Toisaalta isoistakin koulutuspalvelua tarjoavista yhtiöitä voidaan pyytää luennoimaan nimetty henkilön tämän osaamisen, luennointityylin tai aikaisemman kokemuksen vuoksi. Verotuksen ennakoitavuuden vuoksi toivoisimme ohjeluonnoksen ja esimerkin tarkentamista. Esimerkki 12 Sivutoiminen luennointi Luennointi tapahtuu useimmiten toimeksiantajan järjestämissä tiloissa. Näin ollen toimeksiantajan toimitiloissa työskentelylle on perusteltu syy eikä se siten ole työsuhteeseen
12(13) viittaava tekijä, joten sitä ei tule merkitä aputaulukossa (vain) työsuhteeseen viittaavaksi tekijäksi. Toisaalta koska luennointipalkkioiden arviointi ei perustu arviointiin työsuhteesta, aputaulukko on kokonaan turha. Esimerkki 13 Ohjelmistosuunnittelija Mikäli Konsultti Oy:n ja Asiakas Oy:n välisessä sopimuksessa ei ole nimenomaisesti kielletty avustavan henkilökunnan käyttöä, aputaulukon kohta työskentely henkilökohtaisuus/vapaus valita työn suorittaja ei kuulu olla kohdassa työsuhde pelkästään sen perusteella, että Pekka on Konsultti Oy:n ainoa työntekijä. Muun muassa konsultointialalla vakiintunut käytäntö on, että asiakkaalta veloitetaan myös matkustuskulut. Lausunnon yleisosioon viitaten kulukorvausten määrä yleensä käytännön syistä sidotaan verohallinnon kustannuskorvauspäätöksen määriin. Tällä ei tulisi olla merkitystä asian arvioinnissa. Ennakoitavuuden osalta olisi hyvä, jos esimerkin johtopäätöksissä tuotaisiin tämä asia esille. Esimerkki 14 Taloushallinnon konsultti Jussi Kun Jussinen Oy:n ja Analyysi Oy:n välisessä sopimuksen on mahdollista käyttää avustavaa henkilökuntaa ja avustavan henkilökunnan käytön hyväksyttämiseen Analyysi Oy:llä on peruste, aputaulukon kohta työskentely henkilökohtaisuus/vapaus valita työn suorittaja ei kuulu olla kohdassa työsuhde pelkästään sen perusteella, että Pekka on Konsultti Oy:n ainoa työntekijä. Mikäli Analyysi Oy voi määrätä Jussin olemaan paikalla Analyysi Oy:n tiloissa, se on työsuhteeseen viittaava seikka. Toisaalta tietoturvasyyt on verotuskäytännössä hyväksytty syy myös toimeksiantosuhteessa työskennellä toimeksiantajan tiloissa. Näin ollen esimerkkiä voisi hieman täsmentää tai sitten merkitä työskentelypaikan aputaulukkorastin myös toimeksiantosuhteen puolelle. Aikaisemmalle työsuhteen lisäksi toivoisimme johtopäätöksissä kannanottoa siihen miten tilanne arvioitaisiin, mikäli kysymys olisi täysin uudesta toimeksiantosuhteesta (ei entinen työntekijä). Ottaen huomioon yllä esitetyn käsityksemme mukaan johtopäätös voisi olla tällöin erilainen. Esimerkki 15 Taloushallinnon konsultti Kaija Selkeä esimerkki. Esimerkki 16 Kiinteistönvälittäjä Kun Kiinteistönvälitys Oy perii Tmi Välittäjältä kiinteää vastiketta toimitilojen käytöstä ja muista mainituista palvelluista, työskentelypaikka ei voi viitata vain työsuhteeseen kuten aputaulukossa on merkitty. Tämän osalta viitataan myös esimerkin 10 kohdalla esitettyyn. Sama koskee myös kohtaa vastuut koska Tmi Välittäjällä on vakuutus ja lienee selvää Tmi Välittäjällä velvollisuus korvata omalla toiminnallaan aiheuttamansa vahinko Kiinteistönvälitys Oy:lle. Käsityksemme mukaan tilanne on tulkinnanvarainen. Esimerkki 17 Maatalouslomittaja Taustoista ei selviä miksi työntekemispaikka viittaa työsuhteeseen. Käsityksemme mukaan maatalouslomittajan tehdään ulkopuolisen tahon omistamissa tiloissa.
13(13) Esimerkki 18 Kirvesmies Taustoista ei täysin ilmene, onko tontti/rivitalotyömaa rakennustyömaa Rakennusliike Oy:n omistama. Jos ei ole, työskentelypaikkaa koskeva aputaulukon rasti ei tule olla työsuhteeseen viittaavassa kohdassa. Esimerkki 19 Artisti ja Bändi Käsityksemme mukaan Suomen Ohjelmatoimistot ja Agentit -- Finnish Live Entertainment Agency Association ry on aiemmin laatinut laajan lausunnon kuvaten siinä muusikkojen verotukselliseen käsittelyyn liittyviä haasteita ja muutostarpeita. Haluamme korostaa, että esiintyminen konsertissa tietyssä paikassa tiettynä ajankohtana on vain osa artistin työtä. Ennen esiintymistä tehdään huomattava määrä valmistelevia töitä kuten ohjelmiston suunnittelu ja esitysten harjoittelu puhumattakaan luovan muusikon sävellys/sanoitus/sovitustyöstä. Esiintymispalkkio kattaa myös näitä tehtäviä ja siten korostaa muusikkojen yrittäjyyttä (johdon ja valvonnan puuttumista, taloudellista riskiä, itsenäisyyttä työskentelypaikan ja ajan suhteen). Näitä seikkoja ei esimerkissä oteta mitenkään huomioon. Toisaalta ohjelmatoimiston työn johto- ja valvonta oikeutta ei muodosta, se että se myy keikkoja. Mikäli kysymys olisi työsuhteesta artistilla ja bändillä ei olisi oikeutta kieltäytyä keikasta. Ottaen huomioon toiminnan kokonaisuudessaan johtopäätös tulisi olla, että kysymys on työkorvauksesta. Esimerkki 20 Orkesterin ravintolakeikka Viittaamme esimerkissä 19 esitettyyn. Aputaulukon työsuhdetta osoittavat rastit perustuvat suppeaan toiminnan arviointiin vaikka kokonaisuutena arvioiden niiden tulisi olla toimeksiantosuhteen puolella. Kun otetaan huomioon orkesterin toiminta kokonaisuutena, ravintolassa tapahtuva keikka on vain pieni osa kokonaisuudesta. Ennen keikkaa tapahtuvaan työsuoritteeseen (mm. esityksen rakentaminen ja harjoittelu) ravintolalla ei ole minkäänlaista johto- ja valvontaoikeutta. Ravintola ei myöskään päätä orkesterin suoritteesta eli esityksen sisältöä. Se, että orkesteri esiintyy Ravintola Ky:n tiloissa, on perustelua ja toisaalta harjoittelu tapahtuu orkesterin itse järjestämissä tiloissa. Se, että Ravintola hoitaa mainostamisen liittyy Ravintolan omaan liiketoimintaan ja sen omaan voiton maksimointiin. Orkesteri saa kiinteän palkkion, jolla sen tulee kattaa omat kulunsa. Näin tarkastellen johtopäätös tulisi olla, että kysymys on työkorvauksesta. Helsingissä 7. päivänä huhtikuuta 2014 KHT-YHDISTYS FÖRENINGEN CGR RY Tapani Vuopala puheenjohtaja