TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2014 HTM-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.
2 Vuoden 2014 KHT- ja HTM-tutkintojen laatimiseen ovat osallistuneet seuraavat henkilöt: Tutkintojaosto: KHT Reino Tikkanen, jaoston puheenjohtaja HTM Tuula Mahlberg Heidi Haukkala, suunnittelija Hanna Kattainen, päällikkö Annika Mäki, suunnittelija Asiantuntijat: KHT Ilkka Kujala KHT Anne Kulla HTM Miki Lehtomäki KHT Aleksi Martamo KHT Pasi Pekkarinen KHT Tomi Seppälä VT Jaakko Turunen KHT Reeta Virolainen
3 Tehtävä 1 (35,0 pistettä) Väite Yhtiöllä ei ole taloudellisia edellytyksiä omien osakkeiden hankkimiselle. Hallitus ei ole päätöksessään riittävästi perustellut, miksi omia osakkeita hankitaan suunnatusti. Soveltuvien keskeisten lainsäännösten tai muiden normien sisältö ja tapauksen relevantit tosiseikat OYL 13:1.1:n 3 kohdan mukaan omien osakkeiden hankkimisessa on kysymys varojenjaosta (3,0 pistettä). OYL 15:5.2:n mukaan omia osakkeita voidaan valtuutuksen nojalla hankkia vain vapaalla omalla pääomalla. / OYL 13:5:n mukaan yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat, jollei OYL 13:2:stä muuta johdu. (3,0 pistettä, jommankumman normin mainitseminen riittää.) OYL 13:2:n mukaan varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden (3,0 pistettä). Tehtävänannon perusteella yhtiön vapaan oman pääoman voidaan arvioida olevan noin 1 000 000, kassavarojen noin 300 000 ja kauppahinnan varainsiirtoveroineen noin 624 000 euroa (3,0 pistettä). OYL 15:6.1:n mukaan omia osakkeita voidaan hankkia muuten kuin osakkeenomistajien omistamien osakkeiden suhteessa, jos siihen on yhtiön kannalta painava taloudellinen syy. / OYL 15:7:n 3 kohdan mukaan suunnattua hankkimista koskevassa päätöksessä on mainittava muun muassa perustelut sille, että suunnattuun hankkimiseen on OYL 15:6.1:ssa tarkoitettu painava taloudellinen syy. (4,0 pistettä, jommankumman normin mainitseminen riittää) OYL 15:6.1:n mukaan suunnatun hankkimisen hyväksyttävyyttä arvioitaessa on kiinnitettävä erityistä huomiota tarjotun vastikkeen ja osakkeen käyvän hinnan suhteeseen (4,0 pistettä). Tehtävän liitteestä 2 ilmenevään hallituksen päätökseen ei sisälly lain vaatimia perusteluja omien osakkeiden suunnatulle hankkimiselle (4,0 pistettä). Johtopäätös Vapaan oman pääoman määrä ei estä omien osakkeiden hankkimista (2,0 pistettä). Hallituksen tulisi kuitenkin varmistaa, että yhtiö säilyy maksukykyisenä omien osakkeiden hankkimisesta huolimatta (2,0 pistettä). Hallitus ei ole päätöksessään riittävästi perustellut omien osakkeiden suunnattua hankkimista (2,0 pistettä). Yhtiökokouksen Tehtävän liitteestä 1 ilmenevässä Koska yhtiökokouksen
4 hankintavaltuutuspäätöksessä ei mainita osakkeiden suunnattua hankkimista. Jos omia osakkeita hankitaan, kaikille osakkeenomistajille pitää tarjota yhtäläinen mahdollisuus myydä osakkeitaan. yhtiökokouksen hankintavaltuutuspäätöksessä ei ole suljettu pois osakkeiden suunnattua hankkimista. OYL 15:6.1:n mukaan yhtiökokouksen päätös hallituksen valtuuttamisesta sellaiseen hankkimiseen, jossa ei suljeta pois hallituksen oikeutta päättää suunnatusta hankkimisesta, on tehtävä OYL 5:27:ssä tarkoitetulla määräenemmistöllä. Näin ollen yhtiö-kokouksen hallitukselle antama valtuutus mahdollistaa omien osakkeiden suunnatun hankkimisen, jos suunnattua hankkimista ei erikseen suljeta pois (0,5 pistettä). Osakeyhtiölain perustelujen (HE 109/2005 s. 138) mukaan suunnatun hankkimisen hyväksyttävyys liittyy läheisesti yhdenvertaisuusperiaatteeseen ja yhtiön etuun. OYL 1:7:n mukaan yhtiökokous, hallitus, toimitusjohtaja tai hallintoneuvosto ei saa tehdä päätöstä tai ryhtyä muuhun toimenpiteeseen, joka on omiaan tuottamaan osakkeenomistajalle tai muulle epäoikeutettua etua yhtiön tai toisen osakkeenomistajan kustannuksella (0,5 pistettä). OYL 1:8:n mukaan yhtiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä yhtiön etua (0,5 pistettä). Lain perustelujen (HE 109/2005 s. 41) mukaan yhtiön edun mukaan toimiminen sisältää luonnollisesti toimimisen yhtiön tarkoituksen mukaisesti. OYL 1:5:n mukaan yhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin (0,5 pistettä). Lain perustelujen (HE 109/2005 s. 138) mukaan suunnattuihin hankintoihin on suhtauduttava pidättyvästi, koska yksityisessä osakeyhtiössä on vaikea määritellä osakkeen käypää hintaa (0,5 pistettä). Omien osakkeiden hankinta olisi yleensä tehtävä osakkeenomistuksen suhteessa, koska suunnattuun hankintaan liittyy riski osakkeenomistajien eriarvoisesta kohtelusta (0,5 pistettä). Suunnattu hankkiminen saattaa olla yhdenvertaisuuden kannalta ongelmallinen esimerkiksi silloin, kun merkittävä osa yhtiön jakokelpoisista varoista käytetään hankintaan (0,5 pistettä). Tehtävänannon perusteella yhtiön vapaan valtuutuspäätöksessä ei ole suljettu pois suunnattua hankkimista, omien osakkeiden suunnattu hankkiminen ei sinällään riko valtuutusta (0,5 pistettä). Yhtiön hallitus ei ole kuitenkaan osoittanut, että osakkeiden suunnattu hankkiminen olisi annettujen tietojen perusteella osakkeenomistajien yhdenvertaisen kohtelun, yhtiön edun ja yhtiön toiminnan tarkoituksen mukaista (0,5 pistettä).
5 oman pääoman voidaan arvioida olevan noin 1 000 000 euroa. Ostajan pyytämä hinta on varainsiirtoveroineen noin 624 000 euroa. Jos omia osakkeita hankittaisiin hallituksen päättämällä tavalla, kuudesosan yhtiön osakkeista omistavalle osakkaalle jaettaisiin yli puolet vapaasta omasta pääomasta (0,5 pistettä). Jos arvosteluperusteessa jonkin väitteen kohdalla pisteytettäväksi määritelty seikka on esitetty vastauksessa toisen väitteen yhteydessä (esimerkiksi viimeisen väitteen sisältöä on esitetty toiseksi viimeisen väitteen kohdalla), tästä on annettu pisteitä, jos vastaus on muodostanut yhtenäisen ja loogisen kokonaisuuden. Jos sama seikka on tuotu esille vastauksessa useammassa kohdassa, pisteet on annettu vain yhden kerran. Tehtävänannossa pyydettiin lainsäännöksen tai muun normin sisällön selostamista. Jos normin sisältöä ei ole selostettu, vaan vastauksessa on pelkästään oikea normiviittaus (esimerkiksi OYL 13:2 ), on annettu puolet kyseisen kohdan pisteistä. Tehtävänannossa pyydettiin ottamaan kantaa tehtävänannossa yksilöityihin väitteisiin. Vaikka vastauksessa olisi selostettu joitain asioita tarkemmin (esimerkiksi kuvattu tarkemmin hallituksen 28.3.2014 tekemän hankintapäätöksen puutteita OYL 15:7:n valossa) tai tuotu esille asiaa sivuavia seikkoja (esimerkiksi 31.5.2013 pidetyn yhtiökokouksen päätöksentekomenettely), niistä ei ole annettu pisteitä. Vastauksen maksimipituus oli kaksi A4-sivua. Jos vastaus ylittää maksimipituuden, on vähennetty 1,0 pistettä jokaiselta alkavalta maksimipituuden ylittävältä sivulta. Vastauksen kokonaispistemäärä ei ole voinut muodostua negatiiviseksi.
6 Tehtävä 2 (35,0 pistettä) Luonnos tilintarkastajan raportoinnista (Kansainväliset tilintarkastusalan standardit 2013, s. 1432; Tilintarkastajan raportointi 2013, s. 344 350) Raportti tehdyistä havainnoista koskien rahoituslaskelmaa 1.1. 31.12.2013 Bravind Oy:lle Olemme suorittaneet alla luetellut erikseen sovitut toimenpiteet, jotka koskevat liitteenä olevaa Bravind Oy:n rahoituslaskelmaa tilikaudelta 1.1. 31.12.2013. Bravind Oy:n johto on laatinut rahoituslaskelman ja vastaa sen sisällöstä, samoin kuin laskelman taustalla olevien tilinpäätöstietojen ja rahoituslaskelman laatimisen kannalta merkittävien seikkojen asianmukaisuudesta. Toimeksianto on suoritettu kansainvälisen liitännäispalvelustandardin ISRS 4400 Toimeksiannot taloudelliseen informaatioon kohdistuvien erikseen sovittujen toimenpiteiden suorittamisesta mukaisesti. Toimeksiannossa olennaisuusrajana on käytetty 30 000 euroa. Seuraavat toimenpiteet on suoritettu yksinomaan Bravind Oy:n Rahapuu-pankin kanssa käytäviä rahoitusneuvotteluja varten laaditun rahoituslaskelman luotettavuuden lisäämiseksi: 1 Läpikävimme Bravind Oy:n rahoituslaskelman ajalta 1.1. 31.12.2013 perustaen toimenpiteemme Bravind Oy:n tilikautta 1.1. 31.12.2013 koskevaan toimintakertomukseen, tuloslaskelmaan ja taseeseen. 2 Arvioimme, perustuvatko Bravind Oy:n rahoituslaskelmassa 1.1. 31.12.2013 esitetyt luvut yhtiön tuloslaskelmaan ja taseeseen 31.12.2013. 3 Tarkastimme rahoituslaskelman yhteenlaskutoimitukset. 4 Analysoimme rahoituslaskelman sisältöä toimintakertomuksen, tuloslaskelman ja taseen perusteella siitä näkökulmasta, onko tilinpäätökseen suoriteperusteisesti kirjatut erät oikaistu rahoituslaskelmassa maksuperusteisiksi. 5 Arvioimme, antaako rahoituslaskelma oikean kuvan Bravind Oy:n liiketoiminnan rahavirroista. 6 Arvioimme, antaako rahoituslaskelma oikean kuvan Bravind Oy:n investointien rahavirroista. 7 Arvioimme, antaako rahoituslaskelma oikean kuvan Bravind Oy:n rahoituksen rahavirroista. 8 Täsmäytimme rahavirtojen kokonaismuutoksen rahojen ja pankkisaamisten muutokseen. Havaintomme ovat seuraavat: a) Saimme käyttöömme kohdassa 1 mainitut dokumentit ja arvioimme Bravind Oy:n rahoituslaskelman 1.1. 31.12.2013 sisältöä näitä vasten. b) Kohdassa 2 totesimme, että rahoituslaskelma perustuu Bravind Oy:n tuloslaskelmaan 1.1. 31.12.2013 ja taseeseen 31.12.2013.
7 c) Kohdassa 3 totesimme, että rahoituslaskelman yhteenlaskutoimitukset eivät sisällä laskuvirheitä. d) Kohdassa 4 totesimme, että rahoituslaskelman laadinnan perustana on suoriteperusteisesti laadittu tuloslaskelma ja tase. Rahoituslaskelmassa tietoja on muutettu siten, että ei maksutapahtumaa sisältävät poistot on oikaistu pois rahavirroista. Havaitsimme, että seuraavia eriä ei ole oikaistu maksuperusteiseksi: Investointi on esitetty maksettuna, vaikka se on tilinpäätöshetkellä vielä maksamatta (307 tuhatta euroa). Pakollisen varauksen lisäys on oikaisematta tilikauden tuloksesta ja veloista (52 tuhatta euroa) Tilikauden tuloksesta ja investoinneista on oikaisematta pysyviin vastaaviin kohdistunut arvonalentumisen palautuminen (34 tuhatta euroa) e) Kohdassa 5 totesimme, että rahoituslaskelman liiketoiminnan rahavirran käyttöpääoman muutoksesta olisi tullut oikaista ostovelkoihin sisältyvä koneinvestointi (307 tuhatta euroa). Liiketoiminnan rahavirrasta olisi tullut oikaista rahavirtaa sisältämättömän rakennuksen arvonalentumisen palauttaminen (34 tuhatta euroa). Pakollisen varauksen muutos (52 tuhatta euroa) olisi tullut esittää lyhytaikaisten velkojen muutoksen sijaan liiketoiminnan rahavirran oikaisuissa, mutta siirto rivien välillä ei olisi vaikuttanut esitettyyn liiketoiminnan kokonaisrahavirtaan. Näiden oikaisujen jälkeen liiketoiminnan rahavirta on +450 tuhatta euroa (laskelmassa +791 tuhatta euroa). f) Kohdassa 6 totesimme, että tilikauden rahamääräiset investoinnit ovat olleet esitettyä pienemmät. Investointien rahavirtaa olisi pienentänyt koneinvestoinnin oikaisu (307 tuhatta euroa), sillä investointi oli tilinpäätöshetkellä maksamatta. Lisäksi esitetty investointien rahavirta sisältää rakennuksen arvonalentumisen palautumisen (34 tuhatta euroa). Näiden oikaisujen jälkeen investointien rahavirta on -165 tuhatta euroa (laskelmassa -506 tuhatta euroa). g) Kohdassa 7 totesimme, että rahoituksen kokonaisvirta vastaa rahoituksen kokonaismuutosta, mutta esitetyt rivikohtaiset summat ovat nettomääräisiä. Tilikaudella on nostettu pitkäaikaista lainaa rahoituslaitoksilta yhteensä 480 tuhatta euroa. Lyhytaikaisten lainojen takaisinmaksut olivat tilikaudella -485 tuhatta euroa. Omistajilta olevat pitkäaikaisten lainojen nostot ovat olleet tilikaudella 200 tuhatta euroa, sillä osa edellisen tilikauden osingosta on jätetty maksamatta ja muutettu velaksi. Omistajien lainaan liittyvät pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut olivat tilikaudella 96 tuhatta euroa. Maksetut osingot olivat 150 tuhatta euroa. Rahoituksen kokonaisrahavirta vastaa rahoituslaskelmassa esitettyä summaa (-251 tuhatta euroa). h) Kohdassa 8 totesimme, että rahoituslaskelman rahavirtojen muutos täsmää taseen rahojen ja pankkisaamisten muutokseen. Koska edellä mainitut toimenpiteet eivät muodosta ISA-standardien mukaista tilintarkastusta eivätkä ISRS-standardien mukaista yleisluonteista tarkastusta, emme ilmaise minkäänlaista varmuutta rahoituslaskelmasta 1.1. 31.12.2013. Jos olisimme suorittaneet lisätoimenpiteitä taikka suorittaneet rahoituslaskelman ISAstandardien mukaisen tilintarkastuksen tai ISRS-standardien mukaisen yleisluonteisen tarkastuksen, tietoomme olisi saattanut tulla muita seikkoja, joista olisimme raportoineet teille.
8 Raporttimme on tarkoitettu yksinomaan tämän raportin neljännessä kappaleessa mainittuun käyttöön ja tiedoksi vain teille ja Rahapuu-pankille, eikä sitä pidä käyttää muuhun tarkoitukseen eikä luovuttaa millekään muulle osapuolelle. Tämä raportti koskee vain edellä yksilöityjä rahoituslaskelman eriä, eikä se koske Bravind Oy:n tilinpäätöstä kokonaisuutena. Helsinki 30. elokuuta 2014 HTM-yhteisö Kivi & Kumppanit Oy Ville Kivikola HTM Luolakuja 2, 00100 Helsinki Y-tunnus: 527-6 Liite: Bravind Oy:n rahoituslaskelma 1.1. 31.12.2013
9 Korjattu rahoituslaskelma (tehtävä ei edellyttänyt korjatun rahoituslaskelman laatimista) Bravind Oy:n rahoituslaskelma 1.1. 31.12.2013 (1 000 euroa) Tehtävän rahoituslaskelma Rahoituslaskelmaan tehtävät korjaukset: Pakollinen varaus Arvonalennuksen palauttaminen Korjattu rahoituslaskelma RAHOITUSLASKELMA Investointi Lainat Liiketoiminnan rahavirta: Voitto (tappio) ennen satunnaisia eriä 95 95 Oikaisut: Suunnitelmanmukaiset poistot 501 501 Rahoitustuotot ja -kulut 44 44 Muut tuoto ja kulut, joihin ei liity maksua 52-34 18 Rahavirta ennen käyttöpääoman muutosta 640 658 Käyttöpääoman muutos: Lyhytaikaisten korottomien liikesaamisten lisäys(-)/vähennys(+) -48-48 Vaihto-omaisuuden lisäys(-)/vähennys(+) 354 354 Lyhytaikaisten korottomien velkojen lisäys(+)/vähennys(-) -83-307 -52-442 Liiketoiminnan rahavirta ennen rahoituseriä ja veroja 863 522 Maksetut korot ja maksut muista liiketoiminnan rahoituskuluista -44-44 Maksetut välittömät verot -28-28 Liiketoiminnan rahavirta (A) 791 450 Investointien rahavirta: Investoinnit aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin -506 307 34-165 Investointien rahavirta (B) -506-165 Rahoituksen rahavirta: Lainojen nostot 99-99 0 Pitkäaikaisten lainojen nostot 480 480 Pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut -485-485 Muiden pitkäaikaisten velkojen takaisinmaksut -96-96 Maksettu osinko -350 200-150 Rahoituksen rahavirta (C) -251-251 Rahavarojen muutos (A+B+C) lisäys (+) / vähennys ( ) 34 34 Rahavarat tilikauden alussa 54 54 Rahavarat tilikauden lopussa 88 88
Pisteytys 10
11 Tehtävä 3 (30,0 pistettä) 3.1. (10,0 pistettä) Leipä Oyj:n lähipiiriin kuuluvat: Leipä Oyj:n tytäryhtiö Ruisleipä Oyj (IAS 24.9(b)(i) (1,0 pistettä), Leipä Oyj:n osakkuusyhtiö Ohraleipä Oy (IAS 24.9.(b)(ii) (1,0 pistettä), ML Capital Oy, koska Leipä Oyj on ML Capital Oy:n osakkuusyhtiö (IAS 24.9 (b)(ii) (1,0 pistettä), Matti Leipuri, koska Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä. Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä, koska Matti Leipurilla on määräysvalta 100 prosentin omistusosuuden perusteella (IFRS 10.B15(a)) ML Capital Oy:ssä ja ML Capital Oy:llä on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä (IAS 28.5). (IAS 24.9 (a)(ii). (1,4 pistettä) Jauho Oy ja Jyvä Oy, koska yhteisöt ovat Matti Leipurin aviopuolison Vuokko Leipurin määräysvallassa (IAS 24.9. (b)(vi) ja Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä (IAS 24.9 (a)(ii). (1,4 pistettä) Vuokko Leipuri, koska hän on Matti Leipurin aviopuoliso ja Matti Leipurilla on huomattava vaikutusvalta Leipä Oyj:ssä (IAS 24.9 (a)(ii)). (1,4 pistettä) Lähipiiriin eivät kuulu: Mauste Oy ei kuulu Leipä Oyj:n lähipiiriin, koska Matti Leipurilla ei ole määräysvaltaa tai yhteistä määräysvaltaa Mauste Oy:ssä (IAS 24.9 (b)(vi) ja Mauste Oy ei ole Vuokko Leipurin määräysvallassa tai yhteisessä määräysvallassa. (IAS 24.9 (b)(vi)), IAS 24.IE 23). (1,4 pistettä) Toimitusjohtajat Harri Mylly tai Maija Pippuri eivät ole Leipä Oyj:n lähipiiriä, koska he eivät ole Leipä Oyj:n tai sen emoyrityksen johtoon kuuluvia avainhenkilöitä (IAS 24:9 (a) (iii). (1,4 pistettä) 3.2 (6,0 pistettä) Perhemestarit Oy on luokitellut omistuksensa Omakoti Oyj:ssä myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi, joka arvostetaan taseessa käypään arvoon (IAS 39.46). Käypää arvoa kuvastaa parhaiten tilinpäätöspäivän markkinahinta toimivilla markkinoilla (IFRS 13.24, IFRS 13.63). Tilinpäätöshetken noteerattu markkinahinta (käyvän arvon hierarkia taso 1 (IFRS 13.76)) oli 5 euroa per osake, jota Perhemestarit Oy käyttää omistuksensa arvostuksessa. Koska osakeomistuksen käypä arvo on määritetty hierarkia tasolla 1, on käypä arvo määritettävä omaisuuserän noteeratun hinnan ja yhteisön hallussa olevan määrän tuloksena. Näin on tehtävä, vaikka markkinoiden normaali kaupankäyntivolyymi ei riittäisi kattamaan yhtiön hallussa olevaa määrää ja osakeomistuksen myyminen voisi vaikuttaa hintanoteeraukseen (IFRS 13.80). (4,2 pistettä) Myytävissä olevan rahoitusvaran käypä arvo taseessa 31.7.2014 on 50 miljoonaa euroa (5 euroa / osake * 10 miljoonaa osaketta). Osakekurssin arvon lasku 31.7.2014 jälkeen ei vaikuta arvostukseen taseessa per 31.7.2014, mutta edellyttää lisätietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa (IAS 10.10-11, IAS 10.22(g)). (1,8 pistettä)
12 3.3 (6,0 pistettä) Myräkkä Oyj arvostaa sijoituskiinteistön käypään arvoon tilinpäätöksessä 31.7.2014. Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä pääasiallisilla markkinoilla (tai suotuisimmilla markkinoilla) toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa (IFRS 13.24.) Myräkkä Oyj on tehnyt sopimuksen sijoituskiinteistön myynnistä 31.7.2014 tavanomaisin markkinaehdoin riippumattoman osapuolen kanssa, joten kauppahintaa 500 tuhatta euroa voidaan pitää sijoituskiinteistön käypänä arvona. (3,6 pistettä) Transaktiomenot eivät ole omaisuuserän tai velan ominaispiirre; sen sijaan ne ovat liiketoimikohtaisia ja erilaisia riippuen siitä, kuinka yhteisö toteuttaa omaisuuserää tai velkaa koskevan liiketoimen. Transaktiomenot ovat menoja, jotka johtuvat välittömästi kyseisestä liiketoimesta ja niitä ei olisi syntynyt yhteisölle ilman tehtyä päätöstä omaisuuserän myynnistä. (IFRS 13.25). Täten sijoituskiinteistön käyvässä arvossa ei huomioida varainsiirtoveroa ja ulkopuolisten neuvonantajien palkkiota, jotka Myräkkä Oyj maksoi 20.8.2014. (2,0 pistettä) IFRS 5 -standardi edellyttää esittämään myytävänä olevan pitkäaikaisen omaisuuserän, kuten sijoituskiinteistön, taseessa erillään muista omaisuuseristä. IFRS 5 -standardin arvostusperiaatteita ei kuitenkaan sovelleta sijoituskiinteistöjen arvostukseen (IFRS 5.5(d)). (0,4 pistettä) 3.4 (8,0 pistettä) IAS 18.8:n mukaan tuotot sisältävät vain sen taloudellisen hyödyn bruttomäärän, jonka yhteisö on saanut tai tulee saamaan omaan lukuunsa. Kolmansien osapuolten puolesta perityt määrät kuten liikevaihtovero, tavara- ja palveluverot ja arvonlisäverot eivät ole yhteisön hyväksi koituvaa taloudellista hyötyä, eivätkä ne kasvata omaa pääomaa. Tämän vuoksi niitä ei sisällytetä tuottoihin. Samoin agenttisuhteessa taloudellisen hyödyn kokonaismäärä sisältää päämiehen puolesta perittyjä määriä, jotka eivät kasvata yhteisön omaa pääomaa. Päämiehen puolesta perityt määrät eivät ole tuottoja. Tuottoa on sen sijaan palkkion määrä. (1,3 pistettä) IAS 18.21E:n mukaan yhteisö toimii päämiehenä, kun se altistuu tavaroiden tai palvelujen myyntiin liittyviin merkittäviin riskeihin ja etuihin. Seikkoja, jotka viittaavat siihen, että yhteisö toimii päämiehenä, ovat: yhteisö vastaa tavaroiden toimittamista, esimerkiksi niiden hyväksyttävyydestä asiakkaalle yhteisö kantaa varastoriskin yhteisöllä on oikeus sopia myyntihinnoista yhteisö kantaa luottotappioriskin. Yksi seikka, joka indikoi yhteisön toimivan agenttina, on se, että yhteisö ansaitsee etukäteen sovitun kiinteän transaktiokohtaisen palkkion tai sovitun prosentin asiakkaalta laskutetusta määrästä. Taustatietojen perusteella Jorman Auto Oyj toimii autojen myynnissä valmistajan agenttina (2,5 pistettä):
13 Valmistaja vastaa autojen laadusta jälleenmyyjille. (0,5 pistettä) Valmistajan tulee hyväksyä myyntisopimukset ennen kuin kauppa vahvistetaan. (0,5 pistettä) Valmistaja kantaa luottoriskin. (0,5 pistettä) Jorman Auto Oyj:llä on oikeus palauttaa autot ilman kustannuksia valmistajalle, jos sovittu asiakastilaus peruuntuu. (0,5 pistettä) Lisäksi Jorman Auto Oyj saa itselleen viiden prosentin osuuden Jorman Auto Oyj:n valmistajalle maksamasta autojen ostohinnasta. (0,5 pistettä) Jorman Auto Oyj vastaa autojen asianmukaisesta varastoinnista Jorman Auto Oyj:n varastossa. Tämä seikka ei yksinään johda siihen, että Jorman Auto Oyj toimisi päämiehenä autojen kaupassa. (0,5 pistettä) Kokonaisuutena tosiasiat ja olosuhteet viittaavat siihen, että Jorman Auto Oyj toimii valmistajan agenttina. Näin ollen Jorman Auto Oyj:n liikevaihto on 1,75 miljoonaa euroa (5 % * 35 miljoonaa euroa) 31.7.2014 päättyneellä tilikaudella. (1,2 pistettä)
14 HTM 2-osa TILINTARKASTUSKERTOMUS JA MUUT RAPORTIT (100 pistettä) Tehtävä 1 (80,0 pistettä) Kohta Tarkastettu asia Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely Vaikutus raportointiin (kerro, mitä, missä ja miten raportoidaan, jos virheitä tai puutteita ei korjata) 1. Olennaisuus Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi ISA 450- ja ISA 320 -standardit edellyttävät olennaisuusrajan määrittelemistä, ja että todettujen virheellisyyksien vaikutusta tilinpäätökselle arvioidaan sen perusteella. Pisteet 2,0 ISA 320 -standardin mukaan virhe on olennainen, jos sillä (mukaan lukien tiedon pois jättämiset) yksin tai yhdessä muiden virheiden kanssa voidaan odottaa olevan vaikutusta taloudelliseen päätöksentekoon. Olennaisuusrajan määrittelyssä on siksi ymmärrettävä sidos taloudelliseen päätöksentekoon tilinpäätöksen perusteella. ISA 320 -standardin kappaleen 4 mukaan Tilintarkastaja määrittää olennaisuuden ammatilliseen harkintaan perustuen, ja siihen vaikuttaa tilintarkastajan näkemys tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisen informaation tarpeista. Tehtävästä ilmenee, että rahoittaja tulee perustamaan lainanantopäätöksensä tilinpäätöksen tietoihin. Tilinpäätöksessä olevat virheet ovat olennaisia, jos ne vaikuttavat pankin rahoituspäätöksen tekemiseen. Koska rahoitusjärjestelyn onnistuminen on tehtävän mukaan yhtiön tulevan toimintakyvyn kannalta välttämätöntä, asia liittyy kiinteästi myös going concern -arvioon. Rahoituspäätöksen raja-arvona on 30 prosentin omavaraisuus. Jos oma pääoma olisi 150 000 euroa pienempi, omavaraisuus laskisi alle tämän raja-arvon. Oma pääoma 2 861 006,85 Virheen suuruus -150 000,00 Oikaistu oma pääoma 2 711 006,85 Omavaraisuus (2 711 006,85/9 041 743,38) 29,98 %
15 Yhtiön toimintaedellytyksiin keskeisesti vaikuttavan rahoituspäätöksen kannalta olennaisen virheen suuruus olisi näin ollen noin 150 000 euroa. Kun tilintarkastajalla ei ole tiedossa tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisen informaation tarpeita tarkemmin, olennaisuus joudutaan usein määrittämään prosenttiosuutena. ISA-standardien soveltaminen pk-yhteisöjen tilintarkastuksessa -teos toteaa ISA 320 -standardiin perustuen, että olennaisuusrajana voisi olla esim. 1 3 prosenttia liikevaihdosta, 1 3 prosenttia varoista tai 3 5 prosenttia omasta pääomasta. Edellä mainitun teoksen mukaan (s. 387) tarkastustyössä käytettävä olennaisuus voidaan asettaa 60 85 prosentin välille. Näistä laskettuna olennaisuusrajaksi saataisiin: Liikevaihto 25 741 515,38 3,00 % 772 245,46 Oma pääoma 2 870 006,85 5,00 % 143 500,34 Taseen loppusumma 9 090 622,68 3,00 % 272 718,68 Liikevaihdon ja taseen loppusumman kautta laskettu olennaisuusraja on selkeästi liian korkea verrattuna rahoituspäätöksen raja-arvoihin. Oman pääoman perusteella määritelty olennaisuus taas johtaa lähes oikeaan tulokseen verrattuna taloudelliseen päätöksentekoon (kovenantin raja-arvo). 2. Suunnitelman mukaiset poistot Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Liitetietojen pysyvien vastaavien ja poistojen erittelystä ilmenee, että koneista ja kalustosta ei ole tehty lainkaan poistoja (KPL 5:5). Poistosuunnitelmana on 25 prosentin menojäännöspoisto. Poistoja on siten jäänyt tekemättä 2 193 689,99 x 25 prosenttia = 548 414,97 euroa. Tämä pienentää tilikauden tulosta ja omaa pääomaa vastaavalla summalla. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6,0 Kirjataan poistot Per poistot an koneet ja kalusto 548 414,97 euroa
3. Liikearvo Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Taseen liitetietojen mukaan yhtiö ei kirjaa liikearvosta poistoja. Perusteluna tälle on se, että yhtiö on tehnyt IFRS-standardien mukaisen arvonalentumistestin, jonka mukaan tarvetta arvonalentumisille ei ole. Poistojen tekemättä jättäminen ei ole mahdollista, koska yhtiö soveltaa kirjanpitolakia. KPL 5:9:n mukaan liikearvo poistetaan enintään viidessä vuodessa tai vaikutusaikanaan, jos se on pidempi, kuitenkin enintään 20 vuodessa. Liikearvon viittä vuotta pidemmästä vaikutusajasta ei ole viitteitä, eikä sille ole esitetty perusteluita. Liikearvosta olisi pitänyt kirjata viiden vuoden tasapoisto päättyneeltä ja edelliseltä tilikaudelta. Vuotuinen poisto on 400 000 euroa / 5 vuotta = 80 000 euroa. Poistot ovat kirjaamatta kahdelta vuodelta, joten vastaava virhe kohdistuu myös aiempaan tilikauteen. KILAn lausunnon 1750/2005 mukaan aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee jatkossa tehdä yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Korjausten seurauksena tilikauden voitto pienenee 80 000 eurolla ja oma pääoma 160 000 eurolla. Päättyneen tilikauden poisto: Per poistot an liikearvo 80 000 euroa Edellisen tilikauden poisto: Per Edellisten tilikausien voitto/tappio an liikearvo 80 000 euroa Edelliseen tilikauteen tehtävästä oikaisusta on annettava selostus liitetiedoissa (Kirjanpitolautakunnan lausunto 1750/2005, kohta 3.2). TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 16 7,0 4. Poistoero/ hyllypoistot Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on esittänyt taseessa negatiivisena poistoerona aiempina vuosina kertyneen hyllypoiston 350 000 euroa. Negatiivista poistoeroa ei voida esittää taseessa. KILAn yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (16.10.2007) todetaan kohdassa 10.2: Mikäli kirjanpitovelvollisen suunnitelman mukaiset poistot ovat kumulatiivisesti EVLpoistoja suuremmat, kirjanpitoon ei tehdä poistoerokirjausta, vaan tätä niin kutsuttua negatiivista poistoeroa seurataan verotuksellisia tarkoituksia varten kirjanpidon TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 5,0
17 ulkopuolisena eränä. KILAn lausunnon 1750/2005 mukaan aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee tehdä yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Per edellisten tilikausien voitto/tappio an kertynyt poistoero 350 000 euroa. Kirjaus pienentää omaa pääomaa vastaavalla summalla. 5. Vaihtoomaisuuden arvostus Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Varastoon sisältyy 250 000 euron erä, joka on taustatietojen mukaan ostettu keväällä 2014. Erä on tilikauden päättymisen jälkeen heinäkuussa 2014 paljastunut saastuneeksi. Maa-aineserän puhdistaminen ja hävittäminen maksaa noin 50 000 euroa. Varastoon tulee kirjata 250 000 euron arvonalennus (KPL 5:6) ja lisäksi 50 000 euron varaus (KPL 5:14). TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 7,0 Per varaston muutos an vaihto-omaisuus 250 000 euroa Per materiaalit ja palvelut / liiketoiminnan muut kulut an pakolliset varaukset (taseessa) 50 000 euroa 6. Toimipisteen lopettaminen ja ytneuvottelut Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on taustatietojen mukaan tehnyt 1.5.2014 päätöksen Länsi-Suomen toimipisteen lopettamisesta. Päätöksen johdosta on käyty tilikauden aikana päättyneet ytneuvottelut. Kaikki lopetetun toimipisteen 15 työntekijää on irtisanottu tilikauden viimeisenä päivänä. Keskimääräinen neljän kuukauden irtisanomisaika sijoittuu kokonaan seuraavan tilikauden puolelle. Koska työvelvoitetta ei ole, kyseessä on KPL 5:14:n mukainen vastainen meno. Sama koskee tyhjilleen jäävän toimipisteen seuraavan tilikauden vuokrakulua, joka joudutaan maksamaan, vaikka toimitila jää tyhjilleen. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 9,0 Taustatietojen mukaan keskimääräinen henkilöstökulu sivukuluineen on 4 750 euroa/
18 henkilö/kuukausi. Irtisanomisaika on neljä kuukautta ja irtisanominen koskee 15 henkilöä. Irtisanomisajan palkkojen suuruudeksi sivukuluineen voidaan arvioida noin yhteensä 285 000 euroa. Liitetiedoista voidaan todeta myös maksettavaksi lankeava toimitilan vuokravastuu seuraavalta vuodelta, joka on 170 000 euroa. (KPL 5:14) Per henkilöstökulut an siirtovelat 285 000 euroa Per liiketoiminnan muut kulut an siirtovelat 170 000 euroa. 7. Osakeanti Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on järjestänyt tilikauden lopussa 300 000 euron suunnatun osakeannin, joka on esitetty taseessa osakeantisaamisena ja osakepääoman korotuksena. Hallituksen kokouksen 1.8.2014 pöytäkirjasta ilmenee, että osakeantia ei ole tilikauden päättyessä vielä maksettu eikä rekisteröity kaupparekisteriin. Osakepääoman korotus voidaan kirjata vasta, kun se on maksettu ja rekisteröity. Toimintakertomuksessa ei ole esitetty osakeyhtiölain edellyttämiä suunnattua osakeantia koskevia tietoja (OYL 8:7). Osakeanti on järjestetty hallituksen päätöksellä ilman yhtiökokouksen valtuutusta. Ainoastaan yksimieliset osakkeenomistajat (ei pelkkä enemmistö) voivat tehdä yhtiökokoukselle kuuluvia päätöksiä pitämättä yhtiökokousta (OYL 5:1). Osakeyhtiölain 9:4:n edellyttämää painavaa taloudellista syytä suuntaamiselle ei ole esitetty päätöksen yhteydessä pöytäkirjassa. Koska osakeantia ei ole järjestetty ja siitä ei ole päätetty osakeyhtiölain pakottavien säädösten mukaisesti, osakeantisaamista 300 000 euroa ei olisi voinut esittää lainkaan tilinpäätöksessä. Per osakepääoma an osakeantisaamiset 300 000 euroa. Korjauksen myötä oma pääoma pienenee vastaavalla summalla. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus osakeyhtiölain vastaisesta menettelystä annin järjestelyissä. 7,0 8. Omistusyhteysyritys/ konsernitilin- Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Stabiili Oy:n liitetiedoista ilmenee, että Stabiili Oy omistaa 40 kappaletta Lumiaura Oy:n TilintL 15 2 momentin 1 3,0
19 päätös A-sarjan osakkeita. Lumiaura Oy:n yhtiöjärjestyksestä ilmenee, että yhtiöllä on kaksi osakesarjaa. A-osakkeita on 40 kappaletta ja B-osakkeita on 80 kappaletta. A-sarjan osakkeilla on kolme ääntä/osake, B-osakkeilla on yksi ääni/osake. Näin ollen Stabiili Oy:n omistusosuus Lumiaura Oy:stä on 1/3, mutta osuus äänistä on 6/10. Stabiili Oy:llä on siis Lumiaura Oy:ssä määräysvalta, vaikkakin se on vähemmistöomistaja. Stabiili Oy:n tulisi laatia konsernitilinpäätös KPL 3:9:n nojalla (Stabiili Oy:n oma tilinpäätös ylittää yksinäänkin konsernitilinpäätöksen laatimisrajan). Liitetiedoista ilmenee, että Lumiaura Oy:n tilikauden tulos on -550 523,27 euroa ja oma pääoma on -832 800,58 euroa. Summat ovat olennaisia, joten konsernitilinpäätöksellä olisi olennaista merkitystä tilinpäätöksen antamaan kuvaan. Tytäryhtiön negatiivinen oma pääoma ja emoyhtiön tilinpäätökseen sisältyvät virheet (ks. kohta 17) huomioiden konsernin oma pääoma olisi negatiivinen. Lumiaura Oy:n osakkeet ja saaminen yhtiöltä on esitetty virheellisesti omistusyhteysyritysosakkeina ja -saamisina. Ne tulisi esittää tytäryhtiöosakkeina ja saamisina konserniyritykseltä. Yhtiön on laadittava konsernitilinpäätös, johon konsolidoidaan Lumiaura Oy:n tilinpäätös. VAIHTOEHTOINEN VASTAUS: Tehtävän taustatiedoissa on kerrottu, että Stabiili omistaa 33,33 prosenttia Lumiaura Oy:n A-sarjan osakkeista. 1 Lumiaura Oy:n yhtiöjärjestyksestä ilmenee, että yhtiöllä on kaksi osakesarjaa. A-osakkeita on 40 kappaletta ja B-osakkeita on 80 kappaletta. Stabiili Oy:n liitetietojen mukaan Stabiili Oy omistaa Lumiaura Oy:n A-sarjan osakkeet 40 kappaletta, omistusosuus 33,33 prosenttia. 2 Liitetiedoissa on ilmoitettu virheellisesti omistettujen Lumiaura Oy:n osakkeiden määrä. kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus siitä, ettei tilinpäätöstä ole laadittu KPL:n mukaan TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus siitä, että on laiminlyöty KPL:n mukainen konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1 Editoitu HTM-tutkinnon 2014 tekstiä 9.10.2014. 2 Annettujen tietojen välillä on ristiriita. Lukija ei saa varmuutta siitä, tarkoitetaanko liitetiedossa esitetyllä omistusosuudella 33,33 prosenttia omistusosuutta A-osakkeista vai omistusosuutta Lumiaura Oy:stä. Tämän vuoksi kokelas on voinut tulla perustellusti myös johtopäätökseen, että liitetiedossa esitetty omistettujen Lumiaura Oy:n osakkeiden lukumäärä on virheellinen.
20 Korjataan liitetietoihin omistettujen osakkeiden oikea lukumäärä. 9. Lähipiirilaina toimitusjohtajalle Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on antanut toimitusjohtajalleen 200 000 euron lainan purjeveneen ostamista varten. Hallitus pitää lainan ainoana liiketaloudellisena perusteena lainalle jälkikäteen määräämäänsä pankkitilin korkoa vastaavaa 0,3 prosentin korkoa. Lainalla ei muuten ole OYL 13:1:n edellyttämää liiketaloudellista perustetta. Koron ei kuitenkaan voida katsoa antavan lainalle liiketaloudellista perustetta. Yksityishenkilölle annetun vakuudettoman lainan käypänä korkona ei voida pitää talletussuojatun likvidin pankkitilin korkoa. Vaikka rahalle saatava korkotuotto on pysynyt samana kuin jos se olisi pidetty pankkitilillä, yhtiön asema on lainan osalta muuten huonontunut. Raha on muuttunut epälikvidimpään muotoon ja vakuudettomaksi. Toimintakertomuksessa ei ole ilmoitettu lähipiirilainaa koskevia tietoja (OYL 8:6). Tästä pisteet kohdassa 13. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta (=puuttuvat tiedot) TilintL 15 4 momentin mukainen huomautus osakeyhtiölain vastaisesta varojen käytöstä. 6,5 Laina tulisi periä takaisin ja ilmoittaa sitä koskevat tiedot toimintakertomuksessa. 10. Omien osakkeiden lunastus Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on lunastanut suunnatusti omia osakkeitaan 120 000 eurolla. Koska kyseessä on OYL 15:10:n mukainen yhtiöjärjestyksen lunastusmääräykseen perustuva suunnattu lunastus, siitä voidaan päättää hallituksessa. Lunastushinnasta on hankittu ulkopuolinen lausunto. Ei ole olemassa viitteitä siitä, että lunastushinta olisi olennaisesti virheellinen. Liitetiedoista ilmenee, että omat osakkeet on esitetty taseessa pysyvien vastaavien sijoituksissa. Oman pääoman erittelyistä ilmenee, että niitä ei ole vähennetty vapaasta omasta pääomasta. Omien osakkeiden lunastamisessa on kyse varojen jaosta, joten se tulisi kirjata per edellisten tilikausien voitto/tappio an pankkitili. Nyt se on kirjattu per sijoitukset an pankkitili. Toimintakertomuksessa ei ole annettu OYL 8:8:n edellyttämiä omia osakkeita koskevia tietoja (tästä on annettu pisteet kohdassa 12). Poistetaan omat osakkeet taseesta. Kirjallinen raportointi hallitukselle 4,0
21 11. Omien osakkeiden myynti Per Edellisten tilikausien voitto/tappio an osakkeet 120 000 euroa. Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Yhtiö on myynyt puolet hankkimistaan omista osakkeista 80 000 euron hintaan. Myytyjen osakkeiden lunastushinta oli 60 000 euroa, joten myyntivoittoa syntyi 20 000 euroa. Liitetiedoista ilmenee, että myyntivoitto on kirjattu tuloslaskelman liiketoiminnan muihin tuottoihin. Omien osakkeiden myynnistä saatu kauppahinta tulee palauttaa vapaaseen omaan pääomaan voittovaroihin, josta hankintameno on vähennetty. Myyntivoitto lisää voittovaroja. Myynti on kirjattu per rahavarat 80 000 euroa an osakkeet 60 000 euroa an liiketoiminnan muut tuotot 20 000 euroa. Myynti olisi pitänyt kirjata per rahavarat an voittovarat 80 000 euroa. (KILA 1613/22.5.2000) Toimintakertomuksessa ei ole annettu OYL 8:8:n edellyttämiä omia osakkeita koskevia tietoja (tästä on annettu pisteet kohdassa 12). Kirjallinen raportointi hallitukselle 4,0 Per liiketoiminnan muut tuotot 20 000 euroa ja osakkeet 60 000 euroa an voittovarat 80 000 euroa. 12. Toimintakerto mus I Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Toimintakertomuksessa on annettu virheelliset tiedot koskien yhtiön rahoitusjärjestelyjen tilannetta. Toimintakertomuksesta saa käsityksen, että rahoitusjärjestely olisi lopullisesti sovittu ja toteutunut. Kyseessä on vasta alustava sopimus, joka vieläpä tulee kariutumaan tilinpäätöksen virheiden myötä. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 4,0 Toimintakertomuksesta ei ilmene, että rahoitusjärjestelyn ja korvausinvestointiohjelman onnistumista pidetään yhtiössä toimintakyvyn turvaamisen kannalta välttämättömänä. Edellä mainittujen syiden vuoksi going concern -uhat eivät ilmene toimintakertomuksesta.
22 Toimintakertomuksessa ei ole esitetty tietoja yhtiön hallussa olevista, lunastetuista ja myydyistä omista osakkeista. (OYL 8:8) Toimintakertomuksessa ei ole esitetty yhtiön taloudellista asemaa kuvaavia tunnuslukuja. (KPL 3:1.4) Osakeantia koskevat tiedot, ks. kohta 7. Lisätään toimintakertomukseen puuttuvat tiedot. Lisäksi toimintakertomuksessa tulee arvioida rahoitusjärjestelyn ilmeisen kariutumisen vaikutuksia korvausinvestointeihin ja edelleen toiminnan jatkuvuuteen. 13. Toimintakertomuksen lähipiiritiedot Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Toimintakertomuksesta puuttuu tiedot lähipiiriin kuuluvan konserniyhtiön hyväksi annetuista yhteensä 500 000 euron takauksista sekä tiedot lähipiirille annetuista lainoista: toimitusjohtaja 200 000 euroa (taseen lyhytaikaisissa lainasaamisissa) ja Lumiaura Oy 350 000 euroa (jotka ilmenevät hallituksen pöytäkirjasta ja jotka on esitetty taseessa pitkäaikaisissa lainasaamisissa omitusyhteysyrityksiltä). (OYL 8:6) TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 3,5 Stabiili Oy on antanut Lumiaura Oy:lle lisälainaa turvatakseen sen maksuvalmiuden ja toimintaedellytykset. Mikäli Lumiauran tervehdyttämisohjelma onnistuu, saamiset pystytään maksamaan takaisin. Lumiauran taloudellisessa tilanteessa (muun muassa negatiivinen oma pääoma, tappiollinen tuloskehitys ja hallituksen pöytäkirjasta ilmenevät maksuvalmiusongelmat) on kuitenkin riskejä. Tervehdyttämisohjelman onnistumisesta ei voida olla täysin varmoja, joten saamisen arvoon liittyy mahdollista epävarmuutta. Koska Stabiili Oy on taannut oman pääomansa menettäneen yhtiön velkoja, riskinä voi mahdollisesti olla myös takausvastuun realisoituminen. (KPL 3:1.5.) Liitetiedoissa tai toimintakertomuksessa tulisi tuoda esiin Lumiaura Oy:n taloudellinen tilanne ja siitä johtuva saamisen arvostukseen ja takausvastuun realisoitumiseen liittyvä riski. Toimintakertomuksessa ei ole ilmoitettu myöskään toimitusjohtajalle annettua 200 000 euron lähipiirilainaa (kohta 9) koskevia tietoja (OYL 8:6). Lisätään toimintakertomukseen puuttuvat tiedot lähipiirisaamisista sekä lähipiirin
23 puolesta annetusta takauksesta. Toimintakertomukseen tai liitetietoihin lisätään tiedot Lumiaura Oy:ltä olevan saamisen arvostukseen ja takausvastuun realisoitumiseen liittyvistä riskeistä. 14. Rahoituslaskelma Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi Rahoituslaskelmasta puuttuvat vertailutiedot (KPL 3:1). Osakeantisaaminen on esitetty rahoituksen rahavirroissa rahavirtaa tuottavana eränä, vaikka maksua ei ole vielä tapahtunut. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,5 Omien osakkeiden lunastaminen ja myynti on esitetty yhdellä rivillä netotettuna. Lisätään rahoituslaskelmaan vertailuvuoden tiedot. Osakeantisaaminen tulee poistaa rahoituksen rahavirroista. Omien osakkeiden lunastaminen ja myynti tulee esittää bruttomääräisinä. 15. Liitetiedot Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi: - Liitetietojen kohdassa 2 ei ole eritelty liikevaihdon jakautumista toimialoittain ja/tai toimialueittain (KPA 2:3). 0,25 pistettä - Liitetiedoissa ei ole esitetty vakuudeksi annettujen kiinteistökiinnitysten määrää (KPA 2:7). 1,0 pistettä - Liitetiedoista puuttuu annettu 500 000 euron takaus (ks. kohta 13) (KPA 2:7). 0,75 pistettä Kyseessä on samalla lähipiirin puolesta annettu takaus, joka tulisi ilmoittaa erikseen liitetiedoissa lähipiirin puolesta annetuissa vastuusitoumuksissa (tämä sisältyy kohtaan 13). Lisätään puuttuvat tiedot liitetietoihin. Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0 16. Tasekirjan allekirjoitukset Tarkastushavainto ja perusteltu arviointi: Tasekirjasta puuttuu yhden hallituksen jäsenen Mauno Maaperän ja toimitusjohtaja Kalle Kaivannon allekirjoitukset. KPL 3:7:n mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai muu vastaavassa asemassa oleva henkilö. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 1,0
24 Tilinpäätöksen on ilman Mauno Maaperän allekirjoitustakin allekirjoittanut päätösvaltainen hallitus. Toimitusjohtajan allekirjoitus puuttuu. Toimitusjohtaja allekirjoittaa tasekirjan ennen tilintarkastuskertomuksen antamista. 17. Yhteenveto ja vaikutuksen arviointi ISA 450 edellyttää, että tilintarkastaja arvioi todettujen virheellisyyksien vaikutuksen tilintarkastukseen ja korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen tilinpäätökseen. Vaikutus tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan: Yksittäin olennaiset virheet: Vaikutus Kohta Virhe Vaikutus tulokseen omaan pääomaan 2 Suunnitelman mukaiset poistot -584 414-584 414 3 Liikearvo -80 000-160 000 4 Negatiivinen poistoero -350 000-350 000 5 Vaihto-omaisuuden pilaantuminen -300 000-300 000 6 Länsi-Suomen toimipisteen lopetus -455 000-455 000 7 Osakeanti 0-300 000-1 769 414-2 149 414 TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 3,5 Jos edellämainitut virheet korjattaisiin, tilikauden tulos olisi -1 801 794 euroa (nyt -32 380 euroa) ja oma pääoma 711 593 euroa (nyt 2 861 007 euroa). Lisäksi on huomattava lähipiirilaina 200 000 euroa sekä Lumiaura Oy:lle annettuihin lainaan 350 000 euroa ja takaukseen 500 000 euroa liittyvät riskit. Yksittäin epäolennaiset virheet: Kohta Virhe Vaikutus tulokseen Vaikutus omaan pääomaan 10 Omien osakkeiden lunastus 0-120 000 11 Omien osakkeiden myynti -20 000 80 000 13 Toimintakertomus 0 0
25 14 Rahoituslaskelma 0 0 15 Liitetiedot 0 0-20 000-40 000 Yksittäin epäolennaisilla virheillä ei ole yhdessäkään olennaista vaikutusta tilinpäätökseen. Olennaiset virheet toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa ja muut puutteet - Kohta 12: Harhaanjohtavat tiedot rahoitusjärjestelyn onnistumisesta - Kohta 12: Puuttuvat tiedot korvausinvestointiohjelman onnistumisen vaikutuksesta yhtiön toimintakykyyn - Kohta 13: Puuttuvat tiedot lähipiirisaamisesta 350 000 euroa, sen arvostusriskistä sekä samalle yhtiölle annetusta 500 000 euron takauksesta - Kohta 8: Konsernitilinpäätöksen puuttuminen on olennainen virhe erityisesti, kun yhdisteltävän yhtiön tulos ja oma pääoma ovat olennaisesti tappiollisia. - Kohta 15: Liitetiedoista puuttuvat taseen ulkopuoliset vastuut. Kokonaisjohtopäätös Oma pääoma (jolla on selkeästi vaikutusta taloudelliseen päätöksentekoon) sekä tilikauden tulos ovat olennaisesti virheellisiä. Virheet kohdistuvat moneen tilinpäätöserään ja tilinpäätöksestä sekä toimintakertomuksesta puuttuu olennaisia tietoja. Toimintakertomuksen tiedot ovat osin harhaanjohtavia. Siksi virheitä voidaan pitää laajalle ulottuvina ja yhteisvaikutukseltaan sellaisina, että tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna oikeaa ja riittävää kuvaa tilikauden tuloksesta ja yhtiön taloudellisesta asemasta, vaan tilinpäätös kokonaisuudessaan on virheellinen. Nämä seikat edellyttävät kielteistä lausuntoa tilintarkastuskertomuksessa. 18 Going concern ja maksukyky Tilinpäätöksessä olevien virheiden vuoksi yhtiön neuvottelema rahoitusjärjestely raukeaa. Sen myötä yhtiöllä ei ole edellytyksiä toteuttaa toimintakykynsä säilyttämisen kannalta välttämätöntä korvausinvestointiohjelmaa. Nämä seikat saattavat antaa aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Hallituksen pöytäkirjan 15.6.2014 mukaan muut rahoittajat ovat ilmoittaneet asettavansa samanlaisia ehtoja rahoituksen saamiselle, joten yhtiöllä ei ole ainakaan välittömiä mahdollisuuksia saada tarvitsemaansa rahoitusta muualta. TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 3,0 Asia ei ilmene toimintakertomuksesta: pisteet (0,5) kohdassa 12. YHTEENSÄ 80,00
26 Tehtävä 2 (enintään 20,0 pistettä) TILINTARKASTUSKERTOMUS Stabiili Oy:n yhtiökokoukselle Olemme tilintarkastaneet Stabiili Oy:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta 1.7.2013 30.6.2014. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja liitetiedot. (Tilikausi oikein ja toimintakertomus mainittu: 0,25 pistettä) Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että ne antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tilintarkastajan velvollisuudet Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko hallituksen jäsenet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan, taikka rikkoneet osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen. Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. (Alkuosa esitetty vakiintuneessa muodossa 0,25 pistettä) Kielteisen lausunnon perustelut Koneista ja kalustosta ei ole tehty suunnitelman mukaisia poistoja, jotka olisivat 548 414 euroa. (1,0 pistettä) Myös liikearvon poistot päättyneeltä tilikaudelta 80 000 euroa ja edelliseltä tilikaudelta 80 000 euroa, ovat kirjaamatta. (1,0 pistettä) Yhtiö on kirjannut taseeseen hyvän kirjanpitotavan vastaisesti hyllypoistoista negatiivisen poistoeron 350 000 euroa. (1,0 pistettä) Yhtiön vaihto-omaisuuteen sisältyy 250 000 euroa pilaantumisen vuoksi arvottomia maa-aineksia, jotka olisi pitänyt kirjata kuluksi (1,0 pistettä) ja joiden puhdistuskustannuksista olisi lisäksi pitänyt
27 kirjata 50 000 euron pakollinen varaus (0,5 pistettä). Tilikaudella käytyjen yt-neuvottelujen johdosta seuraavalla tilikaudella maksettavista irtisanomisajan palkoista sivukuluineen, arviolta noin 285 000 euroa (1,0 pistettä) sekä tilikaudella lopetetun toimitilan seuraavalla tilikaudella toteutuvasta vuokravastuusta 170 000 euroa olisi pitänyt kirjata kuluksi. (1,0 pistettä) Jos edellä mainitut virheet korjattaisiin, ne heikentäisivät yhtiön tilikauden tulosta 1 769 414 eurolla ja omaa pääomaa 2 149 414 eurolla. (1,5 pistettä) Toimintakertomuksessa ei ole ilmoitettu OYL 8 luvun 8 :n edellyttämiä tietoja yhtiön hallussa olevista, tilikaudella lunastetuista ja tilikaudella myydyistä omista osakkeista (0,5 pistettä), kuten ei myöskään tilikaudella järjestetystä osakeannista. (0,5 pistettä) Viimeksi mainittuun liittyvä osakepääoman korotus 300 000 euroa, on esitetty taseessa osakepääomassa, vaikka antia ei ole tilinpäätöshetkellä vielä rekisteröity. (0,5 pistettä) Anti on tilinpäätöshetkellä maksamatta, mutta se on esitetty rahoituslaskelmassa rahoituksen rahavirtana. (0,25 pistettä) Yhtiöllä on määräysvalta Lumiaura Oy:ssä ja KPL 6 luvun 1 :n nojalla velvollisuus laatia konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätöstä ei ole laadittu. 1 Tytäryhtiö Lumiaura Oy:n negatiivinen oma pääoma ja emoyhtiön tilinpäätökseen sisältyvät virheet huomioiden konsernin oma pääoma olisi negatiivinen. (1,0 pistettä) Toimintakertomuksesta puuttuu myös OYL 8 luvun 6 :n edellyttämät tiedot lähipiirin kuuluvan konserniyhtiön hyväksi annetuista yhteensä 500 000 euron takauksista (0,25 pistettä) sekä lähipiirille annetuista kahdesta lainasta, yhteensä 550 000 euroa, joista toinen 350 000 euroa, on annettu konserniyhtiölle (0,25 pistettä). Takausvastuu puuttuu myös liitetiedoista, jossa se pitäisi ilmoittaa taseen ulkopuolisena vastuuna. Kyseisen konserniyhtiön oma pääoma on negatiivinen, joten saamiseen voi mahdollisesti liittyä epävarmuutta. Takausvastuun osalta on olemassa riski, että se realisoituu. (0,25 pistettä) Toisin kuin toimintakertomuksessa todetaan, 700 000 euron lainajärjestelyä ei ole vahvistettu rahoittajan kanssa, vaan siitä on tehty vasta ehdollinen esisopimus. Rahoitusjärjestelyn ehdot eivät ole täyttymässä, joten toimintakertomuksessa mainittu rahoitusjärjestely on kariutumassa. (1,0 pistettä) Tämä voi johtaa siihen, että toimintakertomuksessa yhtiön toimintakyvyn turvaamisen kannalta välttämättömäksi todettua korvausinvestointiohjelmaa ei kyetä toteuttamaan. Tämä uhkaa yhtiön toiminnan jatkamisedellytyksiä, mikä ei käy ilmi toimintakertomuksesta. (1,0 pistettä) Toimitusjohtaja ei ole allekirjoittanut tilinpäätöstä KPL 3 luvun 7 :n edellyttämällä tavalla. (0,25 pistettä) Kielteinen lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta Lausuntonamme esitämme, että kielteisen lausunnon perusteluissa kuvattujen seikkojen merkittävyydestä johtuen tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia. (1,0 pistettä) Huomautukset Huomautuksena esitämme, että tilinpäätöstä ja toimintakertomusta ei ole laadittu edellä kielteisen lausunnon perusteluissa kuvattujen seikkojen takia Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. (0,5 pistettä) 1 Muita hyväksyttäviä tapoja esittää asia tilintarkastuskertomuksessa on esimerkiksi pelkästään huomautuksen antaminen.