Määräykset ja ohjeet 8/2012 Tilintarkastus Dnro FIVA 5/01.00/2011 Antopäivä 14.6.2012 Voimaantulopäivä 1.9.2012 FINANSSIVALVONTA puh. 010 831 51 faksi 010 831 5328 etunimi.sukunimi@finanssivalvonta.fi www.finanssivalvonta.fi Lisätietoja Instituutiovalvonta/Vakavaraisuuslaskenta
2 (21) Sisällysluettelo 1 Soveltamisala ja määritelmät 4 1.1 Soveltamisala 4 1.2 Suhteellisuusperiaate 5 1.3 Määritelmät 5 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 7 2.1 Lainsäädäntö 7 2.2 Euroopan unionin direktiivit 7 2.3 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuus 7 3 Tavoitteet 9 4 Tilintarkastajan riippumattomuus 10 4.1 Keskeinen säädöstausta 10 4.2 Riippumattomuuden varmistaminen 11 5 Tilintarkastustoimeksianto 13 5.1 Keskeinen säädöstausta 13 5.2 Tilintarkastajan nimittämisen valmistelu ja ehdokkaan ilmoittaminen 14 5.3 Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen 14 6 Tilintarkastajan toiminta ja raportointi 15 6.1 Tilintarkastajan toiminta 15 6.1.1 Keskeinen säädöstausta 15 6.1.2 Tilintarkastuksen seuranta ja tilintarkastajan toimintaedellytysten varmistaminen 15 6.2 Tilintarkastajan raportointi 16 6.2.1 Keskeinen säädöstausta 16 6.2.2 Tilintarkastajan raportointi koskien kaikkia valvottavia 17 6.2.3 Tilintarkastajan raportointi vakuutusyhtiöille, työeläkevakuutusyhtiöille, vakuutusyhdistykselle ja lailla perustetulle eläkelaitokselle 17 7 Raportointi Finanssivalvonnalle 19
3 (21) 7.1 Keskeinen säädöstausta 19 7.2 Säännönmukainen raportointi 19 8 Kumotut määräykset ja ohjeet 20
4 (21) 1 Soveltamisala ja määritelmät 1.1 Soveltamisala Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan seuraaviin Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :ssä tarkoitettuihin valvottaviin: Toimilupavalvottavat luottolaitokset vakuutusyhtiöt työeläkevakuutusyhtiöt rahastoyhtiöt ja säilytysyhteisöt sijoituspalveluyritykset arvopaperipörssi optioyhteisöt selvitysyhteisöt ja sen perustamat selvitysrahastot arvopaperikeskus ja sen perustamat kirjausrahastot maksulaitokset muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden ulkomaisten luottolaitosten Suomessa olevat sivuliikkeet (kolmannen maan luottolaitoksen sivuliikkeet) muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden ulkomaisten vakuutusyhtiöiden sivuliikkeet muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden, ulkomaisten rahastoyhtiöiden sivuliikkeet muussa kuin ETA-valtiossa toimiluvan saaneiden, ulkomaisten sijoituspalveluyritysten sivuliikkeet talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö Muut valvottavat luottolaitoksen, sijoituspalveluyrityksen, vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen omistusyhteisöt sekä rahoitus- ja vakuutusryhmittymän omistusyhteisöt yhteisö, jonka määräysvallassa on arvopaperimarkkinalain 1 luvun 5 :ssä tarkoitetulla tavalla arvopaperipörssi, optioyhteisö, selvitysyhteisö tai arvopaperikeskus
5 (21) vakuusrahasto ja talletussuojarahasto sekä sijoittajien korvausrahasto vakuutusyhdistykset eläkekassat, sairauskassat ja muut vakuutuskassat eläkesäätiöt työttömyyskassat ja työttömyyskassojen tukikassat Maatalousyrittäjien eläkelaitos ja Merimieseläkekassa työttömyysvakuutusrahasto Muut tahot Tilintarkastajat, jotka suorittavat lakisääteistä tilintarkastusta Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :ssä tarkoitetuissa valvottavissa. 1.2 Suhteellisuusperiaate Näitä määräyksiä ja ohjeita sovelletaan erilaisiin valvottaviin ja erityyppisiin hallintomalleihin. Valvottava voi näihin määräyksiin ja ohjeisiin sisältyviä ohjeita soveltaessaan ottaa huomioon toimintansa laadun, laajuuden, monimuotoisuuden ja riskit sekä mahdolliset muut vastaavat arviointiin vaikuttavat seikat, kun se harkitsee, miten se toteuttaa ohjeet tarkoituksenmukaisesti ja tehokkaasti. 1.3 Määritelmät Näissä määräyksissä ja ohjeissa tarkoitetaan valvottavalla Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :n 2 ja 4 momentissa tarkoitettuja toimilupavalvottavia ja muita valvottavia toimilupavalvottavalla Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :n 2 momentissa tarkoitettuja valvottavia muulla valvottavalla Finanssivalvonnasta annetun lain 4 :n 4 momentissa tarkoitettuja valvottavia tilintarkastajalla tilintarkastuslain 30 tai 31 :n nojalla hyväksyttyä luonnollista henkilöä taikka 33 tai 34 :n nojalla hyväksyttyä yhteisöä lakisääteisellä tilintarkastuksella tilintarkastuslain 1 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua tehtävää konsernilla kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 6 :ssä tarkoitettua konsernia julkisen kaupankäynnin kohteena olevalla yhteisöllä yhteisöä, jonka arvopaperi on otettu arvopaperimarkkinalain (495/1989) 1 luvun 3 :ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai sitä Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa (ETA-valtio) vastaavan kaupankäynnin kohteeksi yleisen edun kannalta merkittävällä yhteisöllä seuraavia yhteisöjä julkisen kaupankäynnin kohteena olevat yhteisöt (TTL 2 ) luottolaitokset (LLL 8 )
6 (21) sijoituspalveluyritykset (SipaL 3 ) omistusyhteisöt (LLL15 ) vakuutusyhtiöt (VYL 1 ) työeläkevakuutusyhtiöt (TVYL 1 ) vakuutusomistusyhteisöt (VYL 8, VyhdL 6 b ) suuret vakuutusyhdistykset (VyhdL 1 ) B-eläkesäätiöt ja AB-eläkesäätiöt (eläkesäätiölaki 2 ) eläkekassat, jotka harjoittavat lakisääteistä eläkevakuutustoimintaa (vakuutuskassalaki 3 ) Maatalousyrittäjien eläkelaitos MELA (maatalousyrittäjien eläkelaki 2 ) Merimieseläkekassa MEK (merimieseläkelaki 2 ) talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisö lailla perustetulla eläkelaitoksella maatalousyrittäjien eläkelaitosta (MELA) ja merimieseläkekassaa (MEK) tarkastusvaliokunnalla hallituksen sisäisessä työnjaossa riippumattomista hallituksen jäsenistä muodostettua valiokuntaa, jonka tehtävänä on yleensä taloudellisen raportoinnin oikeellisuuden arvioiminen, yhteydenpito sisäisestä tarkastuksesta vastaavaan ja tilintarkastajiin, sisäisen tarkastuksen toiminnan valvominen sekä sisäisen valvonnan toimivuuden varmistaminen. Se voi myös valmistella tilintarkastajien valintaa. (Finanssivalvonnan standardi 1.3 Luotettava hallinto ja toiminnan järjestäminen.) Tarkastusvaliokunta valmistelee hallitukselle kuuluvia asioita ja raportoi koko hallitukselle muun muassa tilintarkastukseen liittyvistä kysymyksistä. hallituksen jäsenen riippumattomuudella näissä määräyksissä ja ohjeissa riippumattomuutta valvottavasta ja sen merkittävistä omistajista.
7 (21) 2 Säädöstausta ja kansainväliset suositukset 2.1 Lainsäädäntö Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat säädökset: tilintarkastuslaki (459/2007, TTL) luottolaitostoiminnasta annettu laki (121/2007, LLL) sijoitusrahastolaki (48/1999) laki sijoituspalveluyrityksistä (922/2007, SipaL) vakuutusyhtiölaki (521/2008, VYL) vakuutusyhdistyslaki (1250/1987), VyhdL) työeläkevakuutusyhtiöistä annettu laki (354/1997, TVYL) vakuutuskassalaki (1164/1992) maatalousyrittäjien eläkelaki (1280/2006) merimieseläkelaki (1290/2006) eläkesäätiölaki (1774/1995) laki talletuspankkien yhteenliittymästä (599/2010) arvopaperimarkkinalaki (495/1989) laki Finanssivalvonnasta (878/2008) 2.2 Euroopan unionin direktiivit Näiden määräysten ja ohjeiden aihepiiriin liittyvät seuraavat Euroopan unionin direktiivit: Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY (32006L0043), annettu 17 päivänä toukokuuta 2006, tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti) (EUVL L 157, 9.6.2006, s. 87-107) (jäljempänä myös tilintarkastusdirektiivi) 2.3 Finanssivalvonnan määräyksenantovaltuus Finanssivalvonnan oikeus antaa sitovia määräyksiä perustuu seuraaviin lain säännöksiin:
8 (21) Finanssivalvonnasta annetun lain 18 :n 2 momentti vakuutusyhtiölain 7 luvun 13 vakuutusyhdistyslain 9 luvun 7 maatalousyrittäjien eläkelain 11 luvun 128b merimieseläkelain 14 luvun 195a
9 (21) 3 Tavoitteet (1) Näiden määräysten ja ohjeiden tavoitteena on tukea valvottavan hallitusta ja mahdollista tarkastusvaliokuntaa kehittämään tilintarkastukseen liittyviä menettelytapoja ja siten välillisesti edistää tilintarkastuksen laatua. Näissä määräyksissä ja ohjeissa olevien ohjeiden tavoitteena on myös edistää Finanssivalvonnan valvottavien ohjaus- ja valvontajärjestelmien luotettavuutta ohjeistamalla hallitusta seikoista, joita sen olisi hyvä ottaa huomioon edistääkseen omalta osaltaan tilintarkastuksen laadukasta suorittamista. (2) Näiden määräysten ja ohjeiden ohjeosiot sisältävät suosituksia siitä, miten valvottava voi omalta osaltaan edistää tilintarkastuksen laadukasta suorittamista. Suosituksia annetaan seuraavista tilintarkastukseen liittyvistä asioista: tilintarkastajan riippumattomuuden ja erityisesti oheispalveluiden tarjoamisen seuranta tilintarkastajan valitsemista koskevan ehdotuksen valmistelu tilintarkastajan erottamiseen ja eroamiseen johtaneiden syiden arviointi tilinpäätöksen ja konsolidoidun tilinpäätöksen tilintarkastuksen seuranta tilintarkastajan raporttien seuranta (3) Näiden määräysten ja ohjeiden määräysosiot sisältävät määräyksiä kaikkien valvottavien osalta tilintarkastajan valvottavalle antamien raporttien toimittamisesta sekä vakuutusyhtiöiden ja -yhdistysten osalta tilintarkastajien antamista lausunnoista. Vakuutusyhtiöitä ja - yhdistyksiä koskevat määräykset johtuvat vakuutustoiminnan erityisluonteesta. Niiden tavoitteena on se, että tilintarkastajat tarkastavat myös vastuuvelan kateluettelon ja että toimintapääoma on oikein laskettu.
10 (21) 4 Tilintarkastajan riippumattomuus 4.1 Keskeinen säädöstausta Tilintarkastuslain 25 :ssä määritellään tilintarkastajan esteellisyys ja 24 :ssä riippumattomuus sekä riippumattomuutta edistävät toimenpiteet. Tilintarkastuslain 17 :n mukaan tilintarkastajalle tilintarkastuksesta maksettava palkkio ei saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. Lisäksi tilintarkastajan riippumattomuuden arviointi sekä tilintarkastajan toimenpiteet riippumattomuuden ollessaan uhattuna on määritelty Kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFACin (International Federation of Accountants) eettisissä säännöissä, jotka tulevat noudatettaviksi Suomessa osana hyvää tilintarkastustapaa. IFACin eettisten sääntöjen mukaan oheispalveluiden tuottamisesta saattaa aiheutua tilintarkastajan riippumattomuutta vaarantavia, esimerkiksi oman työn tarkastamiseen, omaan intressiin tai asian ajamiseen liittyviä, uhkia. IFACin eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajan tulee ratkaista ennen oheispalvelua koskevan toimeksiannon hyväksymistä, vaarantaako oheispalvelun tarjoaminen tilintarkastajan riippumattomuuden. Euroopan yhteisön komission suositus tilintarkastajan riippumattomuuden perusperiaatteista EU:ssa (2002/590/EY) mainitsee esimerkkeinä oheispalveluista, jotka voivat aiheuttaa uhan tilintarkastajan riippumattomuudelle, kirjanpitoaineiston ja tilinpäätöksen valmistelun, tilinpäätöstietojärjestelmien suunnittelun ja toteutuksen, arvonmäärityspalvelut, osallistumisen tilintarkastusasiakkaan sisäiseen tarkastukseen, tilintarkastusasiakkaan edustamisen riita-asiassa sekä ylemmän johdon rekrytoinnin. Tilintarkastuslain 27 :ssä säädetään tilintarkastajien toimikausien enimmäisajasta julkisen kaupankäynnin kohteena olevassa yhtiössä. Näissä yhtiöissä tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Seitsemän vuoden tilintarkastusjakso ei koske valittua tilintarkastusyhteisöä, vaan ainoastaan tilintarkastettavalle ilmoitettua päävastuullista tilintarkastajaa. Erityislakien kautta tätä tilintarkastuslain pykälää sovelletaan kaikkiin yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin. Tilintarkastuslain 28 :ssä todetaan, että julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan on annettava yhteisön hallitukselle vuosittain: 1) kirjallinen vahvistus riippumattomuudestaan sekä ilmoitus 24 :ssä tarkoitetuista muista kuin merkityksettöminä pidettävistä riippumattomuutta uhkaavista tekijöistä sekä toimenpiteistä, joihin on ryhdytty riippumattomuuden turvaamiseksi; sekä
11 (21) 2) ilmoitus yhteisölle suorittamistaan muista kuin yhteisön tilintarkastusta koskevista tehtävistä. Tätä tilintarkastuslain säännöstä sovelletaan erityislaeissa olevien säännösten nojalla kaikkiin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tillintarkastajiin. Luottolaitostoiminnasta annetun lain 158 :n nojalla tilintarkastajan on ilmoitettava Finanssivalvonnalle luottolaitokselta taikka sen kanssa samaan konserniin kuuluvalta yritykseltä saamastaan luotosta tai sen hänen hyväkseen antamasta takauksesta, vastuusitoumuksesta, vakuudesta tai näitä vastaavasta etuudesta. Tilintarkastusdirektiivin artiklassa 41 todetaan yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tarkastusvaliokunnan yhtenä tehtävänä olevan tarkkailla tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön riippumattomuutta ja erityisesti oheispalvelujen tarjoamista tarkastettavalle yhteisölle. Kirjanpitoasetuksessa (1339/1997, 2 luku 7a ) on määritelty tilinpäätöksessä julkistettavat liitetiedot tilintarkastajien palkkioista tilintarkastuksesta ja muista kuin yhteisön tilintarkastusta koskevista tehtävistä eriteltynä toimeksiantoryhmittäin. 4.2 Riippumattomuuden varmistaminen O H J E ( K O H D A T 1-6 ) (1) Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt noudattavat tilintarkastuslain 27 :ää, jossa todetaan, että tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Mikäli tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö, sovelletaan tätä suositusta päävastuulliseen tilintarkastajaan. Finanssivalvonta suosittaa, että myös muissa valvottavissa kuin yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä hallitus tilintarkastajan nimittämisehdotusta valmistellessaan ja omistajat tilintarkastajan valinnasta päättäessään arvioisivat, onko tilintarkastajan peräkkäisillä toimikausilla haitallinen vaikutus tilintarkastajan riippumattomuuteen. (2) Valvottavien hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että tilintarkastajat antavat vuosittain kirjallisen vahvistuksen riippumattomuudestaan sekä ilmoituksen tilintarkastajan valvottavalle suorittamista muista kuin valvottavan tilintarkastusta koskevista tehtävistä. (3) Sen lisäksi, että tilintarkastajien tulee tilintarkastussääntelyn mukaan itse huolehtia riippumattomuudestaan, tulisi valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan kiinnittää huomiota tilintarkastajan riippumattomuuteen erityisesti tilintarkastajan valintahetkellä ja rahamääräisesti olennaisia tai valvottavan toimintaan olennaisesti vaikuttavia oheispalveluja tilattaessa. Hallituksen tulisi tällöin arvioida, onko tilintarkastajan ja tarkastettavan yhteisön välillä sellaista välitöntä tai välillistä suhdetta, jonka puolueeton, harkitseva ja asioihin perehtynyt kolmas osapuoli voi päätellä vaarantavan tilintarkastajan riippumattomuuden. Tässä arviossa tulisi kiinnittää huomiota ensisijaisesti sisältöön, ei muotoon. (4) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi antaa ohjeita, mitä oheispalveluja valvottava saisi tilintarkastajalta ostaa ja missä määrin, ottaen muun muassa huomioon IFACin eettiset ohjeet. (5) Tilintarkastajan valvottavalle olevien vastuiden määrän tai muiden niitä vastaavien etuuksien ehtojen ei tulisi olla tavanomaisesta poikkeavia, jotta tilintarkastajan riippumattomuus ei vaarannu. Erityisesti seuraavat seikat tulisi tällöin ottaa huomioon: vastuiden määrä ei ole tilintarkastajan taloudelliseen asemaan nähden huomattava
12 (21) luottojen tai takausten ehdot eivät poikkea tavanomaisesta, eivätkä missään tilanteissa ole edullisemmat kuin parhailla asiakkailla tai henkilökunnalla vastuiden hoitamisessa ei esiinny sopimusrikkomuksia, kuten maksuviivästyksiä tai - laiminlyöntejä vastuiden määrä ei ylitä riskikeskittymäseurannan rajaa. (6) Tilintarkastajan riippumattomuuden tullessa uhatuksi valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että valvottavan hallitus tai sen omistajat ryhtyvät tarvittaviin toimenpiteisiin.
13 (21) 5 Tilintarkastustoimeksianto 5.1 Keskeinen säädöstausta Tilintarkastuslain 4 :ssä säädetään yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastusvelvollisuudesta ja 5 :ssä velvollisuudesta valita Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan hyväksymä tilintarkastaja (KHT-tilintarkastaja) tai KHT-tilintarkastusyhteisö. Luottolaitoksen (LLL 159 ), sijoituspalveluyrityksen (SipaL 71 ), talletuspankkien yhteenliittymän keskusyhteisön (laki talletuspankkien yhteenliittymästä 9 ), vakuutusyhtiön (VYL 7 luku 3 ), vakuutusyhdistyksen (VyhdL 9 luku 3 1 mom.), eläkesäätiön (eläkesäätiölaki 31 ), maatalousyrittäjien eläkelaitoksen (maatalousyrittäjien eläkelaki 128 ) sekä merimieseläkekassan (merimieseläkelaki 192 ) tilintarkastajista vähintään yhden tulee olla KHT-tilintarkastaja tai KHT-tilintarkastusyhteisö. Vakuutuskassan (vakuutuskassalaki 5 luku 56 3 mom.) tilintarkastajan on oltava tilintarkastuslain 2 :n 2 kohdassa tarkoitettu KHT-tilintarkastaja tai KHT-yhteisö taikka mainitun lain 2 :n 3 kohdassa tarkoitettu HTM-tilintarkastaja tai HTM-yhteisö. Pienillä vakuutusyhdistyksillä tilintarkastajana voivat toimia kauppakamarin hyväksymät tilintarkastajat (HTM-tilintarkastajat) ja HTM-tilintarkastusyhteisöt (VyhdL 9 luku 3 3 mom.). Tilintarkastusdirektiivin artiklassa 41 todetaan, että yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön valitsemista koskevan ehdotuksen on perustuttava tarkastusvaliokunnan suositukseen. Osakeyhtiölain 7 luvun 2 :n mukaan yhtiökokous valitsee yhtiön tilintarkastajan. Kutsu yhtiökokoukseen pitää 5 luvun 19 :n mukaan toimittaa osakkeenomistajille aikaisintaan kaksi kuukautta ja viimeistään viikko ennen yhtiökokousta. Tilintarkastuslain 6 :n 2 momentin mukaan tytäryrityksen tilintarkastajaksi on valittava vähintään yksi emoyrityksen tilintarkastaja. Edellä sanotusta voidaan poiketa vain perustellusta syystä. Tilintarkastuslain 10 :n 1 momentin mukaan tilintarkastajan voi erottaa toimestaan kesken toimikauden se, joka on tilintarkastajan valinnut, määrännyt tai osoittanut tehtävään. Tilintarkastajan erottamiseen kesken toimikauden on oltava perusteltu syy. Jos tilintarkastaja erotetaan kesken toimikauden, on sen, joka on erottanut tilintarkastajan, annettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle selvitys erottamisesta ja sen syistä. Tilintarkastuslain 10 :n 2 momentin mukaan tilintarkastaja voi erota toimestaan kesken toimikauden ilmoittamalla siitä yhteisölle tai säätiölle. Tilintarkastajan on ilmoitettava ero rekisteröitäväksi kahden viikon kuluessa siitä, kun hän teki ilmoituksen. Lisäksi tilintarkas-
14 (21) tajan on annettava Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnalle selvitys eroamisesta ja sen syistä. 5.2 Tilintarkastajan nimittämisen valmistelu ja ehdokkaan ilmoittaminen O H J E ( K O H D A T 1-5 ) (1) Finanssivalvonta suosittaa, että tilintarkastajan valintaa koskevan päätösehdotuksen valmistelu olisi hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tehtävänä. (2) Tilintarkastajan valintaa koskevan päätösehdotuksen valmistelussa tulisi kiinnittää huomiota tilintarkastajan riittävään toimialaosaamiseen. (3) Tilintarkastajan valintaa koskevan päätösehdotuksen valmistelussa tulisi kiinnittää huomiota tilintarkastajan toimikauden pituuteen siten, kuin edellä tilintarkastajan riippumattomuutta käsittelevässä luvussa 4.2 on kuvattu. (4) Finanssivalvonta suosittaa, että tilintarkastuslain 6 :n 2 momentin vaatimusta emoyhtiön tilintarkastajasta tulisi soveltaa myös talletuspankkien yhteenliittymästä annetussa laissa tarkoitettuun talletuspankkien yhteenliittymään. (5) Finanssivalvonta suosittaa, että kaikissa sen valvottavissa tilintarkastajaehdokkaan nimi ilmoitettaisiin yhtiökokouskutsussa tai vastaavassa. Jos tilintarkastajaksi ehdotetaan yhteisöä, ilmoitettaisiin vastaavasti yhteisön ja sen päävastuulliseksi tarkastajaksi nimettävän tarkastajan nimi. 5.3 Tilintarkastajan erottaminen ja eroaminen O H J E ( K O H D A T 6-7 ) (6) Tilanteessa, jossa tilintarkastaja on eronnut tai erotettu kesken toimikauden tai on ilmeistä, että tilintarkastaja eroaa tai erotetaan, valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi arvioida syitä, jotka ovat johtaneet tai voivat johtaa eroon tai erottamiseen. (7) Hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi huolehtia siitä, että joko tilintarkastajan erottaneen tahon antama selvitys erottamisesta ja sen syistä tai tilintarkastajan tekemä eroilmoitus ja selvitys siihen johtaneista syistä toimitetaan myös Finanssivalvonnalle.
15 (21) 6 Tilintarkastajan toiminta ja raportointi 6.1 Tilintarkastajan toiminta 6.1.1 Keskeinen säädöstausta Tilintarkastuslain 1 :n 1 kohdassa määritelty lakisääteinen tilintarkastus on aina varmennustoimeksianto ja se kohdistuu menneitä kausia koskevaan taloudelliseen informaatioon. Tilintarkastuslain 11 :n mukaan tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen. Tilintarkastuslain 22 :n mukaan tilintarkastaja on toiminnassaan velvollinen noudattamaan hyvää tilintarkastustapaa. Hyvän tilintarkastustavan noudattamisvaatimus koskee kaikkia tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluvia tehtäviä, sekä lakisääteisiä tilintarkastustehtäviä että muita tehtäviä. Hyvän tilintarkastustavan sisältö määräytyy osaltaan Kansainvälisen tilintarkastajaliiton IFACin (International Federation of Accountants) standardien perusteella. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että tilintarkastaja noudattaa toiminnassaan sekä eettisesti että ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita. Tilintarkastuslain 20 :n mukaan tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastuslaissa säädetyt tehtävät ammattimaisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaen. Lisäksi ammattieettisiä periaatteita normittavat IFACin eettiset säännöt tilintarkastusammattilaisille. Tilintarkastuslain 18 :n mukaan hallituksen ja toimitusjohtajan taikka vastaavien toimielinten on varattava tilintarkastajalle tilaisuus toimittaa tarkastus siinä laajuudessa, kuin tämä katsoo tarpeelliseksi sekä annettava sellaista selvitystä ja apua, jota tilintarkastaja pyytää. Tytäryrityksen hallituksella ja toimitusjohtajalla tai vastaavalla toimielimellä on sama velvollisuus emoyrityksen tilintarkastajaa kohtaan. Kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 610 (Sisäisten tarkastajien tekemän työn käyttäminen) käsittelee muun muassa sisäisen tarkastuksen ja ulkoisen tilintarkastajan välistä suhdetta. Standardissa asetetaan yhtäältä vaatimuksia ja toisaalta rajoituksia ulkoiselle tilintarkastajalle siitä, miten hän voi käyttää sisäisten tilintarkastajien tekemää työtä tilintarkastuksen tarkoituksiin. 6.1.2 Tilintarkastuksen seuranta ja tilintarkastajan toimintaedellytysten varmistaminen O H J E ( K O H D A T 1-4 ) (1) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi seurata tilintarkastuksen suorittamista. Finanssivalvonta suosittaa, että tilintarkastuksen seurantaa toteutetaan
16 (21) tutustumalla tilintarkastajan tarkastussuunnitelmaan tutustumalla tilintarkastajan raportteihin ja johdon toimenpiteisiin tilintarkastajan antamien suositusten johdosta tapaamalla vastuullinen tilintarkastaja tarpeen mukaan ottaen huomioon valvottavan toiminnan laatu, laajuus ja monimuotoisuus sekä tilintarkastajan kirjallisen raportoinnin määrä valvottavalle. (2) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi edesauttaa sitä, että lakisääteistä tilintarkastusta suorittaessaan tilintarkastajalla on täydellinen ja esteetön pääsy kaikkeen tarpeelliseen ja oleelliseen tietoon tilintarkastajalla on käytännössä mahdollisuus olla yhteydessä hallitukseen tarvittaessa tilintarkastajat tarkastavat sisäisen valvonnan prosesseja, joilla julkistettavan taloudellisen informaation oikeellisuutta varmennetaan. (3) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi varmistaa, että sisäistä tarkastusta ei ulkoisteta lakisääteiselle tilintarkastajalle tai sen kanssa samassa etuyhteydessä olevalle. (4) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi edesauttaa sitä, että tilintarkastaja voi tarvittaessa käyttää hyväkseen sisäisen tarkastuksen tekemää työtä ISA 610 -standardin mukaisesti. 6.2 Tilintarkastajan raportointi 6.2.1 Keskeinen säädöstausta Tilintarkastuslain 15 :n mukaan tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta päivätty ja allekirjoitettu tilintarkastuskertomus. Tilintarkastuskertomus on luovutettava yhteisön tai säätiön hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle viimeistään kaksi viikkoa ennen sitä kokousta, jossa tilinpäätös on esitettävä vahvistettavaksi. Tilintarkastajan tehtäviin voi kuulua tilintarkastuksen lisäksi myös muita lakisääteisiä tehtäviä, joihin useimmiten liittyy tilintarkastajan erillinen raportointivelvollisuus. Sijoituspalveluntarjoajan tilintarkastajan tulee antaa ja toimittaa Finanssivalvonnalle vähintään kerran vuodessa lausunto siitä, vastaavatko asiakasvarojen säilyttämistä koskevat järjestelyt arvopaperimarkkinalaissa ja muissa asiaan liittyvissä laeissa säädettyjä vaatimuksia. Sijoitusrahaston tilintarkastajan tulee laatia kirjallinen tarkastuskertomus rahasto-osuuden arvon laskennan oikeellisuudesta kuusi kertaa vuodessa. Vakuutustoimialan tilintarkastajien raportoinnille on asetettu lisävaatimuksia jäljempänä esitetyn mukaisesti. Lisäksi Finanssivalvonnasta annetun lain 31 :ssä säädetään tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudesta Finanssivalvonnalle eräitä valvottavia koskevista seikoista tai päätöksistä, jotka voisivat esimerkiksi vaarantaa näiden valvottavien toiminnan jatkumisen tai jotka voisivat johtaa muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamiseen tilintarkastuskertomuksessa. Tilintarkastusdirektiivin artiklan 41 mukaan tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön on raportoitava tarkastusvaliokunnalle tilintarkastuksen yhteydessä havaituista keskeisistä seikoista, erityisesti olennaisista heikkouksista tilinpäätösraportoinnin prosessiin liittyvässä sisäisessä valvonnassa.
17 (21) Vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n ja vakuutusyhdistyslain 9 luvun 2a :n mukaan tilintarkastajan suorittaman tilikauden aikaisen jatkuvan tarkastuksen on riittävänä pidettävässä laajuudessa ulotuttava vastuuvelkaan, toimintapääomaan, sijoitustoimintaan, vakuuttamis- ja korvaustoimintaan sekä vakuutusyhtiön tai vakuutusyhdistyksen ja sen kanssa samaan konserniin tai vakuutusyritysryhmittymään kuuluvien yhteisöjen välisiin keskinäisiin liiketoimiin. Vastaava säännös on Maatalousyrittäjien eläkelaitosta koskien MYEL 128a :ssä ja Merimieseläkekassaa koskien MEL 193a :ssä. Edellisessä kappaleessa mainittujen lainkohtien mukaan vakuutusyhtiön, vakuutusyhdistyksen ja eläkelaitoksen tilintarkastajan on myös vähintään kerran vuodessa tarkastettava, täyttävätkö vakuutusyhtiölain 10 luvun 6 :ssä ja eläkelaitoksen vakavaraisuusrajan laskemisesta ja vastuuvelan kattamisesta annetun lain 19 :ssä tarkoitettu kateluettelo ja siihen merkityt omaisuuserät mainituissa laeissa ja niiden nojalla annetuissa säännöksissä ja määräyksissä asetetut vaatimukset. Tarkastus on toimitettava myös, jos Finanssivalvonta sitä erikseen pyytää. Vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n 3 momentissa ja vakuutusyhdistyslain 9 luvun 2a :n 3 momentissa säädetään tilintarkastajan velvollisuudesta antaa kertomus vakuutusyhtiön tai vakuutusyhdistyksen hallitukselle suoritetusta tarkastuksesta. Mainittujen pykälien 4 momentin mukaan yhtiön ja yhdistyksen hallituksen ja hallintoneuvoston on vähintään kerran vuodessa kuultava kokouksessaan tilintarkastajaa yhtiön ja yhdistyksen taloudellisesta asemasta ja sisäisestä valvonnasta sekä muista tilintarkastuksessa esiin tulleista seikoista. Vastaavat säännökset koskevat Maatalousyrittäjien eläkelaitosta (MYEL 128a ) ja Merimieseläkekassaa (MEL 193a ). Vakuutusyhtiölain 7 luvun 13 :n, vakuutusyhdistyslain 9 luvun 7 :n, maatalousyrittäjien eläkelain 128 b :n ja merimieseläkelain 195a :n mukaan Finanssivalvonta voi antaa tarkempia määräyksiä vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n 3 momentissa, vakuutusyhdistyslain 9 luvun 2a :n 3 momentissa, maatalousyrittäjien eläkelain 128a :n 3 momentissa ja merimieseläkelain 193a :n 3 momentissa tarkoitetusta kertomuksesta. 6.2.2 Tilintarkastajan raportointi koskien kaikkia valvottavia O H J E ( K O H T A 5 ) (5) Valvottavan hallituksen tai mahdollisen tarkastusvaliokunnan tulisi pyytää tilintarkastajalta säännöllisin väliajoin kirjallista raportointia suoritetusta tarkastuksesta ja sen perusteella tehdyistä johtopäätöksistä. Raportoinnin tiheydessä ja sisällössä voidaan ottaa huomioon valvottavan toiminnan laatu, laajuus, monimuotoisuus ja riskit. 6.2.3 Tilintarkastajan raportointi vakuutusyhtiöille, työeläkevakuutusyhtiöille, vakuutusyhdistykselle ja lailla perustetulle eläkelaitokselle M Ä Ä R Ä Y S ( K O H D A T 6-8 ) (6) Vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n 3 momentissa, vakuutusyhdistyslain 9 luvun 2a :n 3 momentissa, maatalousyrittäjien eläkelain 128a :n 3 momentissa ja merimieseläkelain 193a :n 3 momentissa tarkoitetussa kertomuksessa on annettava lausunto siitä, onko vastuuvelan kate tilinpäätöshetkellä voimassa olevien säännösten ja määräysten mukainen ja antaako vastuuvelan katelaskelma oikeat ja riittävät tiedot vastuuvelan katteesta. Vastaava lausunto on annettava toimintapääoman osalta.
18 (21) (7) Kertomuksesta on käytävä ilmi, mitä vakuutusyhtiölain 7 luvun 6 :n 1 ja 2 momentissa, vakuutusyhdistyslain 9 luvun 2a :n 1 ja 2 momentissa, maatalousyrittäjien eläkelain 11 luvun 128a :n 1 ja 2 momentissa ja merimieseläkelain 14 luvun 193a :n 1 ja 2 momentissa tarkoitettuja tarkastuksia on tehty ja missä laajuudessa sekä ne toimenpiteet, joihin tarkastukset ovat antaneet aihetta. Kertomuksessa tulee ilmoittaa tilikauden aikaiseen tarkastukseen käytetyt henkilötyövuodet ja avustajat. (8) Tilintarkastajan on esitettävä kertomuksessa perusteltu näkemyksensä tilikautena tehdystä arvonkorotuksesta, arvonkorotuksen oikaisusta ja peruuttamisesta sekä käyttöomaisuudeksi ja saamisiksi katsottavien sijoitusten kirjanpitoarvoista.
19 (21) 7 Raportointi Finanssivalvonnalle 7.1 Keskeinen säädöstausta Finanssivalvonnasta annetun lain 18 :n 2 momentin mukaan Finanssivalvonta voi antaa määräyksiä valvottavan taloudellista asemaa, omistajia, sisäistä valvontaa ja riskienhallintaa, hallinto- ja valvontaelinten jäseniä ja toimihenkilöitä sekä toimipaikkoja koskevien tietojen samoin kuin 3 :n 3 momentin 3 5 kohdassa tarkoitettujen tehtävien hoitamiseksi tarpeellisten tietojen säännöllisestä toimittamisesta Finanssivalvonnalle. 7.2 Säännönmukainen raportointi M Ä Ä R Ä Y S ( K O H D A T 1-3 ) (1) Valvottavan on toimitettava Finanssivalvonnalle jäljennökset kaikista tilintarkastajien valvottavan hallitukselle, mahdolliselle tilintarkastusvaliokunnalle tai toimivalle johdolle tai sen yksittäiselle jäsenelle antamista raporteista kahden viikon kuluessa raportin esittämisestä valvottavalle. (2) Lisäksi valvottavan on toimitettava Finanssivalvonnalle kahden viikon kuluessa jäljennökset raporteista, jotka tilintarkastaja on antanut valvottavan omistusyhteisön tai sen tytäryhtiön hallitukselle tai toimivalle johdolle. Toimittamisvelvollisuus ei koske vakiomuotoisia tilintarkastuskertomuksia, jotka on annettu sellaiselle tytäryhtiölle, joka ei ole finanssivalvonnan valvottava. Edellä sanotusta huolimatta, tilintarkastuskertomus on aina toimitettava niissä tapauksissa, joissa tilintarkastuslain 15.2 :ssä tarkoitettu tilintarkastajan lausunto on kielteinen, tilinpäätöstä ei ole laadittu sovellettavien tilinpäätössäännösten mukaisesti tai kertomuksessa asetetaan ehtoja, annetaan lisätietoja tai tehdään huomautuksia. (Annettu 13.12.2012, voimaan 1.1.2013) (3) Talletuspankkien yhteenliittymään jäseninä kuuluvien luottolaitosten on toimitettava jäljennökset tilintarkastajien raporteista yhteenliittymän keskusyhteisölle.
20 (21) 8 Kumotut määräykset ja ohjeet Nämä määräykset ja ohjeet kumoavat voimaan tullessaan seuraavat Finanssivalvonnan määräykset ja ohjeet Rahoitustarkastuksen antama määräys tilintarkastajien raporteista 107.1 Rahoitustarkastuksen antama määräys arvopaperipörssien ja arvopaperinvälittäjien yhteisön tilinpäätösten, osavuosikatsauksen ja tilintarkastajien raporttien toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 202.3 Rahoitustarkastuksen antama määräys optioyhteisöjen osavuosikatsausten ja tilintarkastajien raporttien toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 202.7 Rahoitustarkastuksen antama määräys tilintarkastajien raporttien ja tilinpäätösasiakirjojen toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 203.12 Rahoitustarkastuksen antama määräys arvopaperikeskuksen ja arvoosuusrekisterinpitäjien tilinpäätösten, osavuosikatsauksen ja tilintarkastajien raporttien toimittamisesta (Rahoitustarkastukselle) Finanssivalvonnalle 206.2 Rahoitustarkastuksen määräys tilintarkastajien raporteista 307.1 Vakuutusvalvontaviraston vakuutusyhtiöille, työeläkevakuutusyhtiöille, vakuutusyhdistyksille, vakuutusomistusyhteisöille, kolmannen maan vakuutusyhtiöiden sivuliikkeille ja lailla perustetuille eläkelaitoksille antaman määräys- ja ohjekokoelman (dnro 9/101/2011) luku 5 Rahoitustarkastuksen antama ohje hallintoneuvoston velvollisuudesta kuulla tilintarkastajia ja sisäistä tarkastusta 107.2 Rahoitustarkastuksen antama ohje luottolaitoksen ja sen tytäryhtiöiden tilintarkastajien ja varatilintarkastajien riippumattomuuden valvonnasta 107.3 Rahoitustarkastuksen antama ohje osuuspankkilain mukaisen keskusyhteisön ja sen tytäryhtiöiden tilintarkastajien ja varatilintarkastajien riippumattomuuden valvonnasta 307.3.