Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto Kauppa- ja teollisuusministeriö Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista ISBN 951-755-922-4 Suomen Kuntaliitto 2004

KIRJANPITOLAUTAKUNNAN KUNTAJAOSTO Kauppa- ja teollisuusministeriö Helsinki 6.4.1999 Tarkistettu 19.12.2001, 25.5.2004 YLEISOHJE KUNNAN JA KUNTAYHTYMÄN SUUNNITELMAN MUKAISISTA POISTOISTA Sisällysluettelo 1 Johdanto...5 1.1 Poistoja koskevat säännökset...5 1.2 Käsitteiden määrittely...6 1.3 Kunnan määräämisvallassa olevat osakeyhtiöt ja muut yhteisöt...6 2 Poistosuunnitelma...6 2.1 Poistojen arvoperusta...7 2.1.1 Käyttöomaisuuden hankintameno ja jäännösarvo...7 2.1.2 Avustuksella, valtionosuudella tai muulla rahoitusosuudella katettu hankintameno...8 2.1.3 Varauksella tai rahaston käytöllä katettu hankintameno...9 2.1.4 Käyttöomaisuuden perusparannusmeno...9 2.1.5 Omaan käyttöön valmistetun käyttöomaisuuden hankintameno...9 2.1.6 Rahoitusleasingsopimus...10 2.2 Poistoaika...10 2.2.1 Poistoajan pituus...10 2.2.2 Poistojen aloittaminen...11 2.3 Poistomenetelmä...12 2.4 Poistokohteiden ryhmittely...13 3 Poistosuunnitelman muuttaminen...14 3.1 Muutokset odotuksissa...14 3.2 Arvonalennukset...15 3.3 Konsernisuhteen syntyminen...15 3.4 Kuntien yhdistyminen ja yhtiöiden purkaminen...15 3.5 Kunnan toiminnan yhtiöittäminen...15 3.6 Kunnallisen liikelaitoksen perustaminen...16 4 Käyttöomaisuuden myynnin käsittely...16 5 Käyttöomaisuuskirjanpito...17 5.1 Poistoina kuluiksi kirjattavien hyödykkeiden käyttöomaisuuskirjanpito...17 5.2 Vuosikuluiksi kirjattavien hyödykkeiden kirjanpito...18 6 Suunnitelman ylittävät ja alittavat poistot...18

4 LIITTEET Liite 1 Esimerkkejä suunnitelman mukaisista poistoajoista ja - menetelmistä 20 Liite 2 Esimerkki käyttöomaisuuden hankintamenon määrittämisestä 21 Liite 3 Esimerkit poistojen kirjaamisesta sekä tasapoistoin että menojäännöspoistoin 22 Liite 4 Esimerkki käyttöomaisuuskirjanpidosta 24 Liite 5 Esimerkki suunnitelman ylittävien poistojen käsittelystä 25 Liite 6 Jäännösarvopoistomenetelmän poistoprosentit 26 Liite 7 Poistamaton pääoma-arvo poiston ja ajan funktiona jäännösarvopoistomenetelmällä 27 Liite 8 Ikäalennus jäännösarvoprosentteja käyttäen 28 Liite 9 Kuntayhtymän perustamishankkeen valtionosuuden vaikutus jäsenkuntien peruspääomaosuuksiin ja osuuksiin nettovarallisuudesta 29

5 1 Johdanto 1.1 Poistoja koskevat säännökset Poistojen kirjaamisesta säädetään kirjanpitolain (1336/1997) 4. ja 5. luvuissa: 4 luku 4 Käyttö-, vaihto ja rahoitusomaisuus. 1 momentin mukaan käyttöomaisuutta ovat pysyviin vastaaviin kuuluvat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet. 5 Hankintameno. Säännöksen mukaan määritellään hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot. 5 luku 5 Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen. 1 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. 7 Perustamismenojen jaksottaminen 8 Kehittämismenojen jaksottaminen 9 Liikearvon hankintamenon jaksottaminen 10 Pääoma-alennus ja lainan liikkeeseenlaskumenot 11 Muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottaminen 12 Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot 13 Arvonalennus 17 Arvonkorotus Poistoista ja niiden esittämisestä säädetään myös kirjanpitoasetuksessa (1339/1997): 2 luku 2 Tilinpäätöstä koskevat liitetiedot (1 mom.1 kohta) 3 Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot (1 mom. 3 kohta) 4 1 momentin 1-9 kohdat sekä 2 momentti Taseen vastaavia koskevat liitetiedot. 1 5 luku 1 Tase-erittelyt. Kuntien ja kuntayhtymien tuloslaskelmakaavan mukaan vuosikatteen jälkeen esitetään kohta "Poistot ja arvonalentumiset". Kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta esitetään kohdassa 2. Pysyvät vastaavat käyttöomaisuushyödykkeiden ja muitten pitkävaikutteisten menojen luokitteluperusteet. Kunnan kirjanpidossa kirjanpitolakia noudatetaan soveltuvin osin. Kirjanpitolain säännösten soveltamisesta antaa ohjeet kuntajaosto. Sen antamat ohjeet kuuluvat kirjanpitolain 1 luvun 3 :n edellyttämän hyvän kirjanpitotavan lähteisiin kunnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä. 1 Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 4 7 kohdan säännöstä koneiden ja laitteiden poistamattoman hankintamenon ilmoittamisesta ei sovelleta kunnassa eikä kuntayhtymässä.

6 Tällä yleisohjeella kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeet kunnassa ja kuntayhtymässä 1.1.2000 alkaen käytettävistä suunnitelman mukaisista poistoista. Ohjeessa kunnalla tarkoitetaan jäljempänä myös kuntayhtymää, ellei toisin ole mainittu. Kunnanvaltuusto hyväksyy hallintosäännön, jossa annetaan tarpeelliset määräykset kunnan talouden hoidosta. Vastaavat määräykset voidaan antaa myös erillisessä taloussäännössä. Valtuusto voi antaa suunnitelman mukaisia poistoja koskevia erillismääräyksiä. 1.2 Käsitteiden määrittely Suunnitelman mukaisella poistamisella tarkoitetaan käyttöomaisuuden hankintamenon ja muiden pitkävaikutteisten menojen kirjaamista kuluiksi järjestelmällisesti niiden taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Suunnitelman mukaisia poistoja nimitetään jäljempänä suunnitelmapoistoiksi. Tilinpäätöksessä saadaan kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja silloin kuin investoinnin hankintamenoa varten on aikaisemmin tehty investointivaraus. Suunnitelman ylittävät poistot esitetään tuloslaskelmassa poistoeron muutoksena. Taseeseen merkittäviä suunnitelman ylittäviä poistoja sanotaan poistoeroksi. Mitä tässä yleisohjeessa sanotaan käyttöomaisuuden hankintamenon poistamisesta suunnitelman mukaan, koskee soveltuvin osin myös muiden pitkävaikutteisten menojen poistamista. 1.3 Kunnan määräämisvallassa olevat osakeyhtiöt ja muut yhteisöt Kirjanpitolain 5 luvun 12 :n 2 momentin perusteella kunnan omistama yhtiö, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan tai kunnan hallitsema yhdistys tai säätiö saa poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Tällaisen yhteisön on kuitenkin laskettava suunnitelman mukaiset poistot liitetietoja ja kuntakonsernin tilinpäätöstä varten. Kunnan määräämisvallassa olevat osakeyhtiöt tai muut yhteisöt, jotka toimivat liiketoiminnan ehdoin toimialalla, jolla toimii myös muita kuin julkisyhteisöjen omistuksessa olevia yrityksiä, noudattavat kirjanpitolautakunnan antamaa yleisohjetta suunnitelmapoistoista [19.12.2001]. 2 2 Poistosuunnitelma Suunnitelmapoistot edellyttävät kunnalta poistosuunnitelman laatimista sekä erillistä käyttöomaisuuden seurantaa ja poistojen laskentajärjestelmän ylläpitämistä. 2 Alaviite poistunut 19.12.2001

7 Poistosuunnitelman hyväksymismenettelystä otetaan määräykset kunnan hallintosääntöön tai erilliseen taloussääntöön. Poistosuunnitelman laatimisessa on suositeltavaa olennaisuuden periaatteen mukaisesti keskittyä rahamääriltään merkittävimpien käyttöomaisuusnimikkeiden poistojen oikeaan laskentaan [19.12.2001]. Kirjanpitolain mukaisiin tilinpäätöksiin siirtymisen yhtenä tavoitteena kunnissa on vertailtavuuden parantaminen. Yleisohjeella on tarkoitus yhdenmukaistaa kunnissa käytettäviä poistoaikoja ja -menetelmiä. Yksittäinen kunta voi poiketa annetuista ohjeista perustellusta syystä. Tällöin sen on selostettava olennaiset poikkeamat liitetiedoissa. 2.1 Poistojen arvoperusta 2.1.1 Käyttöomaisuuden hankintameno ja jäännösarvo Poistojen arvoperustana on tilinpäätöksessä käyttöomaisuuden hankintameno. Käyttöomaisuuden hankintamenolla tarkoitetaan kirjanpitolain 4 luvun 5 :n 1 momentissa olevan pääsäännön mukaan sen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneita muuttuvia menoja. Kirjanpitolain 4 luvun 5 :n 2 momentin mukaan saadaan poistojen arvoperustana olevaan hankintamenoon lukea lisäksi siihen kohdistuva osuus käyttöomaisuuden hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista, mikäli hankintaan liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen. Hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero vähennetään ennen hankintamenon merkitsemistä kirjanpitoon ja ennen poistojen tekemistä lukuun ottamatta arvonlisäverolain 114 ja 130 :ssä säädettyjä poikkeuksia. Kirjanpitolain 5 luvun 17 :n mukaan rakennuksiin ei voida tehdä arvonkorotuksia 1.1.1998 3 jälkeen. Kirjanpitolain 9 luvun 2 2 momentin mukaan 31.12.1997 ja sitä ennen tehdyt arvonkorotukset voidaan esittää käyttöomaisuudessa, mikäli ne eivät osoittaudu aiheettomiksi. Käyttöomaisuuden arvonkorotuksesta ei tehdä poistoja. Arvonkorotus tulee kuitenkin peruuttaa, mikäli se osoittautuu aiheettomaksi. Suunnitelmapoistoina kirjataan periaatteessa kuluksi käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenon ja ennakoidun jäännösarvon erotus. Jäännösarvo voidaan määritellä esimerkiksi samanlaisen, mutta pitoaikansa lopussa olevan käyttöomaisuuden todennäköisen luovutushinnan perusteella. Jäännösarvon määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Jäännösarvon ennakointivaikeuksien vuoksi voidaan suunnitelman mukaisten poistojen perustaksi ottaa myös käyttöomaisuushyödykkeen koko hankintameno edellyttäen, ettei hyödykkeen ennakoitu jäännösarvo ole olennainen sen hankintamenoon nähden. Jäännösarvoksi merkitään siten nolla ja siitä poiketaan vain erittäin perustelluissa tilanteissa. Kunta voi käyttöomaisuuskirjanpidon ja poistolaskennan yksinkertaistamiseksi kirjata hyödykkeen hankintamenon kokonaan hankintatilikauden kuluksi, vaikka se 3 Kuntajaoston lausunnon numero 1999/37 mukaan kirjanpitolain (1336/1997) 5:17 pykälää arvonkorotuksen tekemisestä sovelletaan jo kunnan ja kuntayhtymän vuosien 1998 ja 1999 kirjanpidossa muutoin, paitsi arvonkorotusta vastaava määrä merkitään taseen vastattavien arvonkorotuksiin. Tämä merkitsee sitä, että arvonkorotuksen voi pykälässä säädetyin edellytyksin tehdä vain taseen pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai arvopaperin hankintamenoon.

8 tuottaa tuloa tai on palvelutoiminnan käytössä useamman tilikauden aikana, mikäli hankintameno ennen rahoitusosuuden vähentämistä alittaa enintään 10.000 euroa (pienhankinta), eikä kirjaustavalla ole olennaista vaikutusta tilikauden tulokseen eikä taloudellisesta asemasta annettavaan kuvaan. Jos hyödyke koostuu useasta eri komponentista, joiden yhteenlaskettu hankintameno ylittää 10.000 euroa, se merkitään käyttöomaisuuteen ja kirjataan normaalisti poistoina vaikutusaikanaan kuluksi. Kunta voi kirjata myös pienhankinnat käyttöomaisuuteensa ja suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi [19.12.2001]. Kirjanpitolain 5 luvun 5 :n 3 momentin mukaan samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen. Kuntien kirjanpidossa tämän säännöksen soveltaminen ei yleensä ole tarpeellista. 2.1.2 Avustuksella, valtionosuudella tai muulla rahoitusosuudella katettu hankintameno Jos käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saadaan valtionosuutta, investointiavustusta tai muuta rahoitusosuutta, saatu määrä kirjataan hankintamenon vähennykseksi. 4 Poistolaskennassa arvoperustana pidetään saadulla rahoitusosuudella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseen liitteenä ilmoitetaan olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella, valtionosuudella tai muulla rahoitusosuudella katettu määrä. [25.5.2004] Kuntayhtymän perustamishankkeeseensa saama valtionosuus vähennetään edellä esitetyn pääsäännön mukaisesti hankintamenosta. Kuntayhtymän perustamishankkeeseen saama valtionosuus ei vaikuta kuntayhtymän peruspääoman määrään, mutta se voi vaikuttaa peruspääoman jakaantumiseen jäsenkuntien kesken. Peruspääoman uudelleenjaosta tai sen tekemättä jättämisestä kuntayhtymän saaman valtionosuuden perusteella päättävät jäsenkunnat. Jäsenkunnassa kuntayhtymän peruspääoman jäsenkuntaosuuden valtionosuudesta johtuvaa muutosta ei kirjata tuloslaskelmaan eikä taseeseen. Kuntayhtymän taseeseen merkitty jäsenkunnan peruspääomaosuus ei tämän jälkeen vastaa jäsenkunnan taseeseen merkittyä kuntayhtymäosuutta. Olennaisista muutoksista annetaan selvitys kunnan tilinpäätöksen liitetiedoissa. Kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoissa annetaan selvitys kuntayhtymän peruspääoman jakautumisesta jäsenkuntien kesken. Perustamishankkeen valtionosuuden vaikutuksesta jäsenkunnan peruspääomaosuuteen ja kuntayhtymäosuuteen on selvitetty kirjausesimerkein liitteessä 9. 4 Siirtokelpoiset, ei-palautettavat liittymismaksut kirjataan 1.4.2004 alkaen myyntituotoksi. Liittymismaksua ei voi vähentää hankintamenosta. Hankintamenosta ennen 1.4.2004 vähennettyjä liittymismaksuja ei oikaista taannehtivasti. [25.5.2004]

2.1.3 Varauksella tai rahaston käytöllä katettu hankintameno 9 Kun käyttöomaisuuden hankintamenoa katetaan investointivarauksella tai rahastolla, suunnitelmapoistojen arvoperustana on käyttöomaisuuden koko hankintameno. Varauksen tai rahaston käyttö hankintamenon kattamiseen merkitsee poistoeron lisäystä. Täten kertynyt poistoero vähenee myöhempinä tilikausina sitä mukaa, kun hankintamenosta tehdään suunnitelmapoistoja, jotka ovat suurempia kuin ainoastaan investointivarauksella tai -rahastolla kattamatta olevasta hankintamenon osasta tilinpäätöksissä tehtävät poistot. Poistoeroon liittyvät menettelytavat on esitetty yhtenä kokonaisuutena luvussa 6. Investointivarauksen tekemisen ja käytön ohjeet on esitetty tuloslaskelman laatimisesta annetussa kuntajaoston yleisohjeessa kohdassa 11. Varausten ja rahastojen muutokset. 2.1.4 Käyttöomaisuuden perusparannusmeno Käyttöomaisuushyödykkeen perusparannusmeno voidaan joko lisätä sen poistamattomaan hankintamenoon tai kirjata erilliseksi käyttöomaisuuden hankintamenoksi, jolle määritellään oma poistosuunnitelma. Perusparannusmeno poistetaan sen vaikutusaikana, joka on usein sama kuin perusparannetun käyttöomaisuushyödykkeen jäljellä oleva taloudellinen pitoaika. Jos perusparannus lisää käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyviä tulonodotuksia tai käyttömahdollisuuksia palvelutuotannossa pidentämällä olennaisesti sen jäljellä olevaa taloudellista pitoaikaa, muutetaan poistosuunnitelmaa vastaavasti. 2.1.5 Omaan käyttöön valmistetun käyttöomaisuuden hankintameno Kunnan valmistaessa omaan käyttöön käyttöomaisuushyödykkeen (esim. rakennuksen tai kiinteän rakenteen) kirjataan sen hankintamenoksi valmistuksen muuttuvat menot, jotka on voitava selvittää kirjanpitotositteisiin perustuvan kirjanpidon tai kustannuslaskelman avulla. Valmistuksessa käytetyt ostetut aineet, tarvikkeet, asennusmenot ja palvelut sekä alihankinnat luetaan osaksi hankintamenoa siten, että ostohinnasta saadut alennukset sekä vähennettävä ja palautettava arvonlisävero vähentävät hankintamenoon luettavien menojen määrää. Hankintamenoon voidaan sisällyttää myös mainittujen menojen rahdit ja rakennuslupamaksut. 5 [25.5.2004] Käyttöomaisuuden valmistuksessa käytettyjen kunnan palveluksessa olevien henkilöiden palkat sosiaalikustannuksineen voidaan sisällyttää hankintamenoon, mikäli henkilöiden valmistukseen käyttämien työsuoritusten määrä on kirjanpidossa kohdistettu valmistettavalle hyödykkeelle. Työsuoritusten hintana voidaan käyttää ko. henkilöiden keskimääräistä tuntipalkkaa, johon on laskettu mukaan keskimääräiset henkilösivumenot. Työtunnin hintaan voidaan sisällyttää myös keskimääräinen osuus sosiaalisten palkkojen (esim. lomapalkka) aiheuttamista menoista. 5 Ks. edellytykset, Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta, alaviite 13.

10 Kirjanpitolain 4 luvun 5 :n 2 momentin mukaan hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrän ollessa olennainen hankintamenoon nähden, saadaan hankintamenoon lukea lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista sekä 3 momentin mukaan hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevista lainan koroista. Kuntien kirjanpidossa valmistuksen kiinteitten menojen ja lainan korkojen aktivointi osaksi käyttöomaisuuden hankintamenoa on mahdollista vain erityisistä syistä. Tällöin noudatetaan aktivoinnissa kirjanpitolautakunnan hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen lukemisesta hankintamenoon yrityksille antamaa yleisohjetta. 2.1.6 Rahoitusleasingsopimus Kirjanpitolain 6 luvun 18 :n mukaan milloin kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka mukaan sen kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralle ottajalle sopimuskauden alkaessa (rahoitusleasingsopimus), vuokralle ottaja saa merkitä hyödykkeen konsernitilinpäätökseensä siten kuin se merkittäisiin ostettuna. Rahoitusleasingin käsittely kunnan konsernitaseessa on käsitelty yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta. 2.2 Poistoaika 2.2.1 Poistoajan pituus Käyttöomaisuuden hankintameno ja muut pitkävaikutteiset menot, jotka on aktivoitu, tulee poistaa vaikutusaikanaan. Käyttöomaisuushyödykkeen vaikutusajalla tarkoitetaan sen taloudellista pitoaikaa. Käyttöomaisuuden hankintameno jaksotetaan poistoina kuluksi pääsääntöisesti sen koko taloudelliselle pitoajalle. Taloudellisen pitoajan päätyttyä on käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenon oltava kokonaan poistettu mahdollista jäännösarvoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta. Käyttöomaisuushyödykkeen taloudellinen pitoaika riippuu hyödykkeeseen liittyvistä tulonodotuksista. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona käyttöomaisuuden ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jona käyttöomaisuuden ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Käyttöomaisuushyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa. Käyttöomaisuushyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Jos käyttöomaisuuden tuloa tuottavan vaikutuksen ennakoidaan vähenevän olennaisesti sen taloudellisen pitoajan loppupuolella, tämä seikka on perusteltua ottaa huomioon poistosuunnitelmassa. Erityisesti tasapoistomenetelmää sovellettaessa tämä on mahdollista käyttämällä suunnitelmapoistojen perustana poistoaikaa, joka on jossain määrin käyttöomaisuuden ennakoitua taloudellista pitoaikaa lyhyempi.

11 Poistoaika voi etenkin tasapoistomenetelmää sovellettaessa olla myös muista erityisistä syistä lyhyempi kuin käyttöomaisuuden taloudellinen pitoaika. Käyttöomaisuuden hankintamenon ohella muut pitkävaikutteiset menot, kuten perustamismenot, kehittämismenot sekä liikearvon hankintameno, poistetaan vaikutusaikanaan. Myös tällä vaikutusajalla tarkoitetaan sitä ajanjaksoa, jona pitkävaikutteisista menoista ennakoidaan kertyvän tuloja tai ne hyödyttävät kunnan palvelutuotantoa. Perustamismenot on kirjanpitolain 5 luvun 7 :n mukaan aina poistettava enintään viiden vuoden kuluessa. Kehittämismenot voidaan poistaa kirjanpitolain 5 luvun 8 :n mukaan viittä vuotta pidempänä aikana, enintään 20 vuotta, jos sitä erityisestä syystä voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Liikearvon hankintameno voidaan poistaa kirjanpitolain 5 luvun 9 :n mukaan viittä vuotta pidempänä vaikutusaikana, kuitenkin enintään 20 vuoden kuluessa. Kirjanpitolain 5 luvun 10 :n mukaan lainan ottamisesta aiheutunut pääomaalennus ja siihen rinnastettavat menot sekä lainan liikkeeseenlaskusta aiheutuneet menot saadaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. Aktivoidut erät on kirjattava laina-ajan kulumiseen perustuvan suunnitelman mukaan kuluiksi, kuitenkin vähintään samassa suhteessa kuin lainaa maksetaan takaisin. Jos muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava kirjanpitolain 5 luvun 11 :n mukaan suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Vaikutusaikaan liittyvien erityisten arviointivaikeuksien vuoksi tulisi muiden pitkävaikutteisten menojen poistoajaksi yleensä määritellä enintään viisi vuotta. 2.2.2 Poistojen aloittaminen Poistot käyttöomaisuuden hankintamenosta aloitetaan, kun hyödyke on otettu käyttöön. Poistoaikaan ei lueta esimerkiksi käyttöomaisuuteen kuuluvien koneiden tavanomaista koekäyttöaikaa. Poikkeuksellisen pitkään jatkuva koekäyttö ei sitä vastoin oikeuta lykkäämään poistojen aloittamista. Käyttöomaisuuden käyttöönottotilikaudelta tehtävän poiston määrässä otetaan yleensä huomioon hyödykkeen käyttöönoton ajoittuminen tilikaudelle. Suunnitelmapoistoa tehdään tällöin ottaen huomioon muun muassa, kuinka monta kuukautta hyödyke on ollut käytössä tilikauden aikana. Myös sellainen yksinkertaistettu menettely on mahdollinen, jossa suunnitelmapoistoa tehdään käyttöönottotilikaudelta puolet koko tilikauden normaalipoistosta tai koko tilikauden normaalipoisto, ellei se vääristä olennaisesti tilikauden suunnitelmapoistojen kokonaismäärää. Muista pitkävaikutteisista menoista tehtävät poistot aloitetaan heti menojen syntymistilikautena.

12 2.3 Poistomenetelmä Suunnitelmapoistoilla seurataan periaatteessa käyttöomaisuushyödykkeen tulontuottamiskyvyn tai palvelujen tuotantokyvyn vähenemistä. Tämä puolestaan riippuu usein joko hyödykkeen käytön määrästä tai ajan kulumisesta taikka molemmista näistä tekijöistä. Poistojen tarkoituksena ei kuitenkaan ole seurata ensi sijassa käyttöomaisuushyödykkeen fyysistä kulumista tai sen todennäköisen luovutushinnan pienenemistä. Kuntien käyttöomaisuuteen kuuluville rakennuksille suositeltavin poistomenetelmä on tasapoistomenetelmä. Kiinteät rakenteet ja laitteet sekä koneet ja kalusto voidaan poistaa joko tasapoisto- tai menojäännöspoistomenetelmällä. Mikäli kadut, tiet, torit, puistot ja vastaavat hyödykkeet käsitellään tasapoistomenetelmällä, on tarkoituksenmukaista yhdistellä kirjanpidossa yhden vuoden hankinnat pääryhmittäin yhdeksi nimikkeeksi. Poistomenetelmän valinnassa voidaan ottaa huomioon myös kirjanpidon tarkoituksenmukainen järjestäminen. Hyödykeryhmissä, joissa käyttöomaisuuskirjanpitoa ei kannata tehdä hyödykekohtaisesti (esimerkiksi kadut, tiet, torit ja puistot) käytännön työn kannalta soveltuvin poistomenetelmä on menojäännöspoistomenetelmä, jossa poistot lasketaan koko ryhmän poistamattomasta hankintamenosta. Myös arvoltaan vähäisten hyödykkeiden poistomenetelmäksi soveltuu menojäännöspoistomenetelmä. Kun käyttöomaisuuden tulojen tai palvelujen tuottamiskyvyn väheneminen riippuu pääasiassa hyödykkeen käytön määrästä, voidaan soveltaa käytön mukaista poistomenetelmää. Tällöin poisto perustuu siihen, että ennakoidaan hyödykkeen käytön määrä sen koko taloudelliselta pitoajalta ja kunkin tilikauden poisto tehdään suhteellisesti tilikaudella toteutuneen käytön määrän perusteella. Käyttöomaisuushyödykkeen käyttötarkoituksesta riippuen käytön määrää voidaan mitata käynnissä oloajalla, esimerkiksi konetunnit, suoritusyksiköllä, esimerkiksi ajokilometrit, tai suoriteyksiköllä. Viimeksi mainittua vaihtoehtoa sovelletaan niin sanottuna substanssipoistomenetelmänä esimerkiksi sellaisen maa-alueen hankintamenon suunnitelmapoistojen tekemiseen, josta irrotetaan vähitellen maa-ainesta valmistukseen tai sellaisenaan luovutettavaksi. Arvoltaan vähäisten käyttöomaisuushyödykkeiden etupainoinen degressiivinen poisto voidaan laskea hyödykeryhmän hankintamenon kulloinkin poistamatta olevasta osasta saman poistoprosentin mukaan. Poistoprosentin tulee tällöin olla riittävän korkea, jotta hyödykkeet tulevat poistettua taloudellisen käyttöiän aikana. Erilaisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenojen poistamiseen käytetään niiden tulojen tai palvelujen tuottamiskyvyn vähenemistä silmällä pitäen johdonmukaista poistomenetelmää. Suunnitelmapoistojen perusteeksi ei saa valita sellaista poistomenetelmää, jonka soveltaminen johtaisi selvästi hyödykkeen tulojen tai palvelujen tuottamiskyvyn vähenemistahdista poikkeavien poistojen tekemiseen. Samanlaisten käyttöomaisuushyödykkeiden osalta käytetään samaa poistomenetelmää. Valittua poistomenetelmää sovelletaan jatkuvasti eri tilikausina, ellei poistosuunnitelman muuttamiseen sen osalta ole erityistä syytä.

13 2.4 Poistokohteiden ryhmittely Suunnitelmapoistot lasketaan periaatteessa hyödykekohtaisesti. Poistosuunnitelma voidaan kuitenkin laatia siten, että käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset hyödykkeet jaotellaan olennaisuuden periaatetta noudattaen poistoajan ja poistomenetelmän perusteella ryhmiin. Suunnitelmapoistojen perusteet määritellään tällöin ainoastaan ryhmäkohtaisesti. Poistokohteiden ryhmittelyssä on yleensä syytä ottaa huomioon kuntien tasekaavan mukainen pysyvien vastaavien ryhmittely, joka on seuraava: Aineettomat hyödykkeet Aineettomat oikeudet Tietokoneohjelmistot Muut pitkävaikutteiset menot Ennakkomaksut Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet Rakennukset Kiinteät rakenteet ja laitteet Koneet ja kalusto Muut aineelliset hyödykkeet Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat Pysyvillä vastaavilla tarkoitetaan kirjanpitolain 4 luvun 3 :n eriä, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Käyttöomaisuutta ovat 4 luvun 4 :n 1 momentin mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvat esineet ja erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet. Kunnan käyttöomaisuutta ovat tulon tuottamisen tarkoituksesta riippumatta myös hyödykkeet, joita käytetään palvelutuotannossa useampana kuin yhtenä tilikautena. Kirjanpitolaissa ei ole erityistä säännöstä muiden pitkäaikaisten sijoitusten poistoista. Myös niiden hankintamenoa on kirjattava poistoina kuluksi, jos pitkäaikaisesta sijoituksesta ei todennäköisesti enää kerry sitä vastaavaa tuloa. Mikäli esimerkiksi pitkäaikaisiin sijoituksiin kuuluviin osakkeisiin liittyvät tulonodotukset ovat pysyvästi pienemmät kuin osakkeiden kirjanpitoon merkitty hankintameno ja mikäli tätä eroa on hyvän kirjanpitotavan mukaan pidettävä olennaisena, osakkeiden hankintamenoa tulee kirjata tulonodotusten puuttumista vastaavalta osalta poistona kuluksi. 6 Osakkeiden ja osuuksien ynnä muiden sellaisten pitkäaikaisten sijoitusten samaten kuin käyttöomaisuusarvopaperien hankintamenoista ei yleensä tehdä suunnitelman 6 Myös käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta on tehtävä edellä mainituilla perusteilla poisto. Käyttöomaisuusosakkeisiin liittyvät tulonodotukset eivät kuitenkaan tavallisesti rajoitu niistä juoksevasti kertyviin osinkotuloihin ja luovutuksen yhteydessä realisoituvaan voittoon. Käyttöomaisuusosakkeille on tunnusomaista, että osana kunnan tai kuntakonsernin käyttöomaisuuskokonaisuutta niiltä puuttuu monesti itsenäinen selvitettävissä oleva (tuotto)arvo. Niihin liittyvät tulonodotukset sisältyvät koko käyttöomaisuusinvestoinnin arvoon.

14 mukaisia poistoja, koska niille ei ole ennakoitavissa rajallista taloudellista vaikutusaikaa. Mikäli esimerkiksi käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenon taloudellinen vaikutusaika poikkeuksellisesti on ennakoitavissa rajalliseksi, hankintameno poistetaan ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Taseessa käyttöomaisuuden ja muiden pitkäaikaisten sijoitusten ryhmässä esitettävistä ennakkomaksuista ja lainasaamisista johtuneita luottotappioita ei kirjata tuloslaskelmassa poistoihin. Yleisohjeen liitteessä 1 on esimerkki käyttöomaisuuden hankintamenon ja muiden pitkävaikutteisten menojen ryhmittelystä poistokohteina sekä niiden poistoajoista ja -menetelmistä. 3 Poistosuunnitelman muuttaminen 3.1 Muutokset odotuksissa Jos käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvät tulonodotukset tai palvelutuotantokyky muuttuvat olennaisesti, voidaan kyseessä olevan hyödykkeen poistosuunnitelmaa joutua muuttamaan. Aiempien tilikausien poistoja ei tällöin kuitenkaan oikaista. Poistosuunnitelman muutos koskee vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistoja. Poistosuunnitelmaa muutetaan, jos käyttöomaisuushyödykkeen tulonodotukset tai palvelutuotantokyky heikkenevät olennaisesti. Tällöin voidaan joutua tekemään myös kertaluonteinen poisto (lisäpoisto), jolla hyödykkeen poistamatta oleva hankintameno saatetaan vastaamaan entistä pienempiä tulonodotuksia tai palvelutuotantokykyä. Myös tulonodotusten paraneminen voi edellyttää poistosuunnitelman muuttamista. Jos tulonodotusten paraneminen johtuu siitä, että käyttöomaisuushyödykkeen taloudellisen pitoajan ennakoidaan olevan olennaisesti aiemmin arvioitua pitempi, poistosuunnitelmaa muutetaan siten, että vanhan suunnitelman mukainen poistamaton hankintameno jaksotetaan poistettavaksi uuden pitoajan kuluessa. Tuotannosta poistetun hyödykkeen jäljellä oleva poistamaton menojäännös poistetaan kokonaan sinä tilivuotena, jona hyödyke poistetaan käytöstä. Mikäli hyödykkeelle odotetaan tulevina vuosina olevan käyttöä kunnan palvelutuotannossa, voidaan hyödykkeestä tehdä toistaiseksi alkuperäisen poistosuunnitelman mukaiset poistot. Mikäli tällaisen hyödykkeen käyttö on lopetettu, eikä sille kolmen seuraavan vuoden aikana tule käyttöä, on jäljellä oleva poistamaton menojäännös poistettava kokonaan kirjanpidosta. Jos poistosuunnitelman muutos vaikuttaa olennaisesti tilinpäätöksessä kunnan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta annettavaan kuvaan, ilmoitetaan siitä tilinpäätöksessä liitetietona.

15 3.2 Arvonalennukset Kirjanpitolain 5 luvun 13 :n mukaan jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo tai sen arvo palvelutuotannossa on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi. Arvonalentumiseksi merkitään kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksessä vain pysyvien vastaavien maa- ja vesialueiden, ennakkomaksujen ja keskeneräisten hankintojen, käyttöomaisuusosakkeiden ja osuuksien sekä käyttöomaisuuteen kirjattujen taide-esineiden arvonalentumiset. 7 Suunnitelman mukaisten poistojen kohteena olevien pysyvien vastaavien arvonalentumiset käsitellään lisäpoistoina kohdassa 3.1 Muutokset odotuksissa esitetyllä tavalla. [25.5.2004] 3.3 Konsernisuhteen syntyminen Kun kunta hankkii määräämisvallan uudessa tytäryrityksessä, voi tytäryrityksessä olla tarpeen muuttaa käyttöomaisuuden poistosuunnitelmaa. Tämä on perusteltua, mikäli uuden tytäryrityksen käyttöomaisuushyödykkeiden käyttötarkoitus ja niihin liittyvät tulonodotukset tai palvelutuotantokyky kuntakonsernin näkökulmasta ovat olennaisesti erilaiset kuin ennen konsernisuhteen syntymistä. 3.4 Kuntien yhdistyminen ja yhtiöiden purkaminen Kuntien yhdistyminen tai kunnan omistaman yhtiön purkaminen tai tällaisen yhtiön yhdistäminen muulla tavalla osaksi kunnan omaa toimintaa, ei periaatteessa aiheuta muutoksia yhdistyvien kuntien poistosuunnitelmiin. Yhdistyminen saattaa kuitenkin merkitä sellaisia muutoksia yhdistyvien kuntien ja yhteisöjen toimintaan, että poistosuunnitelmaa joudutaan muuttamaan. Mikäli yhdistymisen takia osa palvelujen tuottamiseen tarkoitetusta käyttöomaisuudesta jää pois käytöstä tai sen käyttötarkoitus muuttuu, on poistosuunnitelmaa siltä osin muutettava. Tarvittaessa on tehtävä lisäpoisto jäljellä olevasta poistamattomasta hankintamenosta. 3.5 Kunnan toiminnan yhtiöittäminen Siirrettäessä kunnan toimintaa yhtiöittämällä voidaan tytäryhteisön käyttöomaisuuskirjanpitoa jatkaa kunnan kirjanpitoarvoista siten, että siirtyvän käyttöomaisuuden hankintamenon suunnitelman mukaan poistamaton osa ja mahdollinen kertynyt poistoero siirretään sellaisenaan vastaanottavalle tytäryhteisölle. Käyttöomaisuuden siirtäminen ei edellytä poistosuunnitelman muuttamista, ellei yhtiöittäminen merkitse olennaista muutosta siirtyneen käyttöomaisuuden tulojen tai palvelujen tuottamiskykyyn sen jäljellä olevana taloudellisena pitoaikana. 7 Ks. maa- ja vesialueisiin kirjattujen siirtokelpoisten ei-palautettavien liittymismaksujen osalta myös taseyleisohjeen luvusta 2.2.2 Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen. [25.5.2004].

16 Jos kunta siirtää perustamalleen tytäryhteisölle käyttöomaisuutta poistamattoman hankintamenon ylittävästä apporttiarvosta tai luovutushinnasta, kirjataan luovutus kunnan kirjanpidossa kuten käyttöomaisuutta tavanomaisesti myytäessä. Jos yhtiöittäminen edellyttää poistosuunnitelman muuttamista, poistetaan vastaanotetun käyttöomaisuuden hankintameno mahdollisilla oikaisuilla tarkistettuna jäljellä olevan taloudellisen pitoajan kuluessa. Kunnan siirtämä käyttöomaisuus voidaan käsitellä vastaanottavan yhteisön kirjanpidossa tase-erittäin yhdisteltyinä nimikkeinä, joille laaditaan keskimääräinen poistosuunnitelma. Mikäli teknisesti on mahdollista, voidaan hyödykkeet siirtää myös hyödykekohtaisesti, jolloin hankintamenoksi voidaan merkitä jäljellä oleva menojäännös tai sovittu apportti- tai myyntihinta. Tällöin poistosuunnitelmassa on otettava poistoaikaa lyhentävänä tekijänä huomioon aika, jona hyödykettä on jo aiemmin käytetty kunnan omassa toiminnassa. 3.6 Kunnallisen liikelaitoksen perustaminen Kun kunta siirtää käyttöomaisuutta liikelaitokselle, on siirto tehtävä kirjanpitoon merkittyyn poistamatta olevan hankintamenon määrään tai sitä alempaan todennäköiseen käypään arvoon. Käyttöomaisuuteen kunnan kirjanpidossa mahdollisesti tehty kirjanpitolain mukainen arvonkorotus on myös liikelaitoksen taseessa käsiteltävä arvonkorotuksena, josta ei voi tehdä suunnitelman mukaisia poistoja. Siirretty käyttöomaisuus voidaan käsitellä liikelaitoksen kirjanpidossa tase-erittäin yhdisteltyinä nimikkeinä, joille laaditaan keskimääräinen poistosuunnitelma. Mikäli teknisesti on mahdollista, voidaan hyödykkeet siirtää myös hyödykekohtaisesti, jolloin hankintamenoksi voidaan merkitä jäljellä oleva menojäännös tai sovittu siirtohinta. 4 Käyttöomaisuuden myynnin käsittely Käyttöomaisuuden myyntivoitto ja -tappio lasketaan periaatteessa hyödykekohtaisesti vähentämällä käyttöomaisuuden myyntitulosta myydyn hyödykkeen poistamaton hankintameno suunnitelmapoistojen jälkeen. Käyttöomaisuuden myyntitulon jakaantuminen myyntivoittoon tai -tappioon ja suunnitelman mukaan poistamattoman hankintamenon kattamiseen on yleensä voitava selvittää käyttöomaisuuskirjanpidon avulla. Käyttöomaisuushyödykkeen myyntitilikaudella tehdään hyödykkeen hankintamenosta suunnitelmapoisto sen luovutusajankohtaan tai tilivuoden loppuun asti. Vähäinen myyntitilikauden suunnitelmapoisto voidaan kuitenkin jättää tekemättä. Kirjanpidon yksinkertaistamiseksi ja rahoituslaskelman laadinnan selkeyttämiseksi käyttöomaisuuden myynneissä noudatetaan olennaisuuden periaatetta, jonka perusteella vähäiset käyttöomaisuuden myyntivoitot ja -tappiot esitetään tuloslaskelmassa tilikauden suunnitelmapoistojen oikaisuina. Olennaiset käyttöomaisuuden myyn-

17 tivoitot merkitään muiksi toimintatuotoiksi sekä olennaiset myyntitappiot muiksi toimintakuluiksi. 8 Merkittävät, toiminnan lopettamisen tai myynnin johdosta aiheutuneet käyttöomaisuuden myyntivoitot ja -tappiot esitetään tuloslaskelmassa satunnaisina tuottoina tai kuluina. Koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden myynti voidaan menojäännöspoistomenettelyä sovellettaessa käsitellä myös edellä esitettyä yksinkertaisemmin. Yksinkertaistettua käsittelyä puoltaa informaation taloudellisen tuottamisen periaate. Tällöin arvoltaan epäolennaisen hyödykkeen myyntihinta voidaan vähentää saman poistoryhmän hyödykkeiden hankintamenoista. 5 Käyttöomaisuuskirjanpito 5.1 Poistoina kuluiksi kirjattavien hyödykkeiden käyttöomaisuuskirjanpito Käyttöomaisuuskirjanpito on suunnitelman mukaisia poistoja tehtäessä yleensä tarkoituksenmukaista laatia erillisenä osakirjanpitona, joka voi olla esimerkiksi kortiston tai luettelon muodossa. Erillinen käyttöomaisuuskirjanpito täsmäytetään ainakin tilikausittain pääkirjanpidon kanssa. Käyttöomaisuuskirjanpito laaditaan pääsäännön mukaan hyödykekohtaisesti siten, että se käsittää kaikki käyttöomaisuushyödykkeet, joiden taloudellinen pitoaika ei ole vielä päättynyt. Käyttöomaisuuskirjanpidosta tulisi kunkin hyödykkeen osalta käydä ilmi ainakin seuraavat tiedot: 9 hyödykkeen tunnistetiedot, kuten nimike, tyyppi ja numero; hankintameno; valtionosuuden tai muun rahoitusosuuden määrä ja siitä erikseen palautusvelvollisen rahoitusosuuden määrä; hankinta-ajankohta kuukauden ja vuoden tarkkuudella; poistomenetelmä; poistoaika, jos se ei käy ilmi poistomenetelmää koskevista tiedoista. Käyttöomaisuuskirjanpito, joka koskee koneita, kalustoa ja muuta niihin verrattavaa irtainta käyttöomaisuutta sekä kiinteitä rakenteita ja laitteita, voidaan olennaisuuden periaate huomioon ottaen järjestää myös hyödykeryhmäkohtaisesti, jos tällä on vain vähäinen vaikutus suunnitelmapoistojen määrään. Tällöin poistot kannattaa yleensä laskea menojäännöspoistomenetelmällä. Erityisesti arvoltaan vähäisten hyödykkeiden osalta käyttöomaisuuskirjanpidossa tätä menettelyä puoltaa myös informaation taloudellisen tuottamisen periaate, jonka mukaan suunnitelman mukais- 8 Kunnan omistamien tonttien myynti on luonteeltaan vaihto-omaisuuden myyntiä, minkä vuoksi niistä saadut myyntivoitot ovat muita toiminnan tuottoja. 9 Valvonnan toteuttaminen saattaa edellyttää, että hyödykkeen sijaintipaikka tai siitä vastuussa oleva henkilö tai yksikkö merkitään osaksi hyödykkeen perustietoja.

18 ten poistojen laskennasta saatavan hyödyn pitää ylittää siitä aiheutuvat kustannukset. Jos käyttöomaisuushyödykkeen poistosuunnitelma on laadittu ryhmäkohtaisesti, poistomenetelmää ja poistoaikaa koskevat tiedot voidaan sisällyttää käyttöomaisuuskirjanpitoon ilmoittamalla, mihin poistokohderyhmään hyödyke kuuluu. Lisäksi käyttöomaisuuskirjanpitoon merkitään ainakin poistosuunnitelman mukaisten poistokohteiden mukaan ryhmiteltyinä seuraavat tiedot: tilikauden suunnitelmapoisto; kertyneet suunnitelmapoistot; suunnitelman mukaan poistamatta oleva hankintamenon osa. 5.2 Vuosikuluiksi kirjattavien hyödykkeiden kirjanpito Myös vuosikuluksi kirjattavaan omaisuuteen sisältyy hyödykkeitä, joiden arvo esimerkiksi yksityisessä kulutuksessa voi olla niin suuri, että hyödykkeen valvontaan joudutaan kiinnittämään erityistä huomiota. Tällaisen vuosikuluksi kirjattavan omaisuuden hankintameno tulee pääkirjanpidossa kirjata omalle menotililleen, jolloin niiden määrää voidaan seurata. Hyödykkeet on suotavaa merkitä myös käyttöomaisuuskirjanpitoon sellaiseen poistoryhmään, josta ei tehdä suunnitelman mukaisia poistoja. Näin voidaan yksinkertaisesti luoda mahdollisuus hyödykkeiden valvontaan. Käyttöomaisuuskirjanpidosta tulisi tällaisten hyödykkeiden osalta käydä ilmi ainakin seuraavat tiedot: hyödykkeen tunnistetiedot, kuten nimike, tyyppi ja numero; hankintameno; hankinta-ajankohta kuukauden ja vuoden tarkkuudella. Saadun valtionosuuden määrää ei kuitenkaan merkitä hyödykekohtaiseen kirjanpitoon, koska osuus on tuloutettu kirjanpidossa hankintavuotena. 6 Suunnitelman ylittävät ja alittavat poistot Kirjanpitolain 5 luvun 12 :n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä. Perusteena suunnitelman ylittäville poistoille voi kunnassa olla investointivarauksen käyttäminen käyttöomaisuuden hankintamenon kattamiseen, mikä merkitsee asiallisesti suunnitelman ylittävän poiston tekemistä. 10 Investointivarauksen tekemistä on ohjeistettu kuntajaoston tuloslaskelman laatimisesta antamassa yleisohjeessa. 10 Ks. esimerkki liitteessä 5: Esimerkki suunnitelman ylittävien poistojen käsittelystä.

19 Mikäli kunnan taseessa on aktivoitu poistoeroa, voidaan tuloslaskelmassa vähentää suunnitelman mukaisia poistoja tekemällä poistoeron muutos. Tuloslaskelmassa poistojen kohdassa esitetään tilikauden suunnitelmapoisto, jota oikaistaan poistoeron muutoksella. Kertynyttä poistoeroa saadaan kirjata tuloslaskelman poistoeron vähennyksenä enintään tilikauden suunnitelmapoistojen määrä. Kertyneen poistoeron purkaminen siten, että poistamatta oleva hankintamenon osa lisääntyisi, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Jos myydystä käyttöomaisuushyödykkeestä on tehty suunnitelman ylittäviä poistoja ja kertynyttä poistoeroa on seurattu hyödykekohtaisesti, tehdyt poistot oikaistaan viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa vähentämällä kertyneestä poistoerosta myydyn hyödykkeen osuus ja sisällyttämällä se poistoeron vähennyksenä tuloslaskelmaan. Poistoeron lisäys tai vähennys tilikauden aikana sekä poistojen vähentämisen jälkeen poistamatta oleva hankintamenon osa jätetään merkitsemättä käyttöomaisuuskirjanpitoon, mikäli nämä tiedot käyvät riittävällä tarkkuudella ilmi pääkirjanpidosta.

Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista kunnille 20 Liite 1 Esimerkkejä suunnitelman mukaisista poistoajoista ja -menetelmistä Seuraavat poistoajat ovat ohjeellisia kuntien käyttöomaisuudelle. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto suosittelee, että poistoajat valittaisiin mahdollisimman lyhyiksi, jolloin esimerkkiajoista valittaisiin lyhyimmät. Poistoaikaan voi vaikuttaa myös sovellettava poistomenetelmä. Poistoaika valitaan normaalisti lyhyemmäksi kuin on se aika, jona hyödykettä käytetään palvelutuotannossa. Tasapoisto Menojäännöspoisto Aineettomat hyödykkeet Aineettomat oikeudet 5 vuotta ei suositella Muut pitkävaikutteiset menot Perustamis- ja järjestelymenot 3-5 vuotta ei suositella Tutkimus- ja kehittämismenot 3-5 vuotta ei suositella Konserniliikearvo 5 vuotta ei suositella Liikearvo 5 vuotta ei suositella Atk-ohjelmistot 3-5 vuotta ei suositella Muut 3-5 vuotta ei suositella Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet ei poistoaikaa Rakennukset ja rakennelmat Hallinto- ja laitosrakennukset 30-50 vuotta 5 % - 10 % Tehdas- ja tuotantorakennukset 20-30 vuotta 10 % - 15 % Talousrakennukset 15-20 vuotta 15 % - 20 % Vapaa-ajan rakennukset 20-30 vuotta 10 % - 15 % Asuinrakennukset 30-50 vuotta 5 % - 10 % Kiinteät rakenteet ja laitteet Kadut, tiet, torit ja puistot 15-20 vuotta 15 % - 20 % Sillat, laiturit ja uimalat 10-30 vuotta 10 % - 25 % Muut maa- ja vesirakenteet 15-30 vuotta 10 % - 20 % Vedenjakeluverkosto 30-40 vuotta 7 % - 10 % Viemäriverkko 30-40 vuotta 7 % - 10 % Kaukolämpöverkko 20-30 vuotta 10 % - 15 % Sähköjohdot, muuntoasemat, ulkovalaistuslaitteet 15-20 vuotta 15 % - 20 % Puhelinverkko, keskusasema ja alakeskukset 10-12 vuotta 20 % - 22 % Maakaasuverkko 20-25 vuotta 12 % - 15 % Muut putki- ja kaapeliverkot 15-20 vuotta 15 % - 20 % Sähkö-, vesi- yms. laitosten laitoskoneet ja laitteet 10-20 vuotta 15 % - 25 % Kiinteät nosto- ja siirtolaitteet 15-20 vuotta 15 % - 20 % Liikenteen ohjauslaitteet 10-15 vuotta 20 % - 25 % Muut kiinteät koneet, laitteet ja rakenteet 10-15 vuotta 20 % - 25 % Koneet ja kalusto Rautaiset alukset 15-20 vuotta 15 % - 20 % Puiset alukset ja muut uivat työkoneet 8-15 vuotta 20 % - 27 % Muut kuljetusvälineet 5-10 vuotta 25 % - 30 % Muut liikkuvat työkoneet 5-10 vuotta 25 % - 30 % Muut raskaat koneet 10-15 vuotta 20 % - 25 % Muut kevyet koneet 5-10 vuotta 25 % - 30 % Sairaala-, terveydenhuolto- yms. laitteet 5-15 vuotta 20 % - 30 % Atk-laitteet 3-5 vuotta 30 % - 40 % Muut laitteet ja kalusteet 3-5 vuotta 30 % - 40 % Muut aineelliset hyödykkeet Luonnonvarat käytön mukainen poisto Arvo- ja taideesineet ei poistoa Keskeneräiset hankinnat ei poistoa Käyttöomaisuusarvopaperit ja muut pitkäaikaiset sijoitukset Osakkeet ja osuudet ei poistoa

Yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista kunnille Esimerkki käyttöomaisuuden hankintamenon määrittämisestä Esimerkki 1 21 Liite 2 Koulun tietokoneluokan laitteisto Mikrotietokoneet 16 kpl 72 000,00 (arvonlisäveroton) Kaapelointi 3 500,00 (arvonlisäveroton) Kirjoittimet 2 kpl 8 000,00 (arvonlisäveroton) Verkkopalvelin 10 800,00 (arvonlisäveroton) Kuljetus 1 800,00 (arvonlisäveroton) Käyttöönottokoulutus (6 000,00) Tuloslaskelman kulu, ei hankintameno Hankintameno 96 100,00 Saatu valtionosuus -30 000,00 Oma hankintameno netto 66 100,00 Poiston arvoperusta Esimerkki 2 Vesilaitoksen pumppusaema Tarvikkeet 233 000,00 (arvonlisäveroton) Palvelut 46 000,00 (arvonlisäveroton) Konevarikon sisäinen laskutus 33 000,00 Ei sisällä sisäistä katetta Oman henkilökunnan työtunnit 102 000,00 Hankintameno 414 000,00 Poiston arvoperusta Esimerkki 3 Kunnan vuokra-asuintalo Rakennusurakka 1 230 000,00 Arvonlisäveroineen Omat pihatyöt 30 000,00 Oman työn arvonlisävero 6 600,00 Oman käytön vero Rakennuslupamaksu 5 500,00 Ei sisällä sisäistä katetta Vesilaitoksen liittymismaksu (10 000,00) Siirto- tai palautuskelpoinen ei kuulu poistopohjaan Hankintameno 1 272 100,00 Poiston arvoperusta Esimerkki 4 Lahjoituksena saatu kiinteistö 0,00 Tasearvo Arvonkorotus (1 000 000,00) Ei vaikuta hankintamenoon Hankintameno 0,00 Poiston arvoperusta