Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 1! / 14!
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 2! / 14! 2.2. Rikoksen objektiivinen tunnusmerkistö... 5 2.3. Tahallisuus... 6 2.4. Näyttö 8 2.4.1. Verotuspäätös näyttönä... 9 2.4.2. Todisteen hyödyntämiskielto... 9 3. Rikosilmoitusharkinta ja rikosilmoituksen tekeminen verotusprosessin eri vaiheissa... 10 3.1. Rikosilmoitusharkinta ja rikosilmoitus verotarkastuksen aikana... 10 3.2. Verotuspäätös ja muutoksenhaku verotukseen... 10 3.3. Epäillystä teosta kuluneen ajan merkitys rikosilmoitusharkinnassa... 10 4. Ratkaisu rikosilmoituksen tekemättä jättämisestä... 12 4.1. Ei rikosta tai ei riittävästi näyttöä rikosilmoituksen tekemiseksi... 12 4.2. Toimenpiteistä luopuminen... 12 4.2.1. Verorikokset ja toimenpiteistä luopuminen... 12 4.2.2. Muut rikokset kuin verorikokset... 14
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 3! / 14! 1. OHJEEN TARKOITUS Tässä ohjeessa käsitellään rikosilmoitusharkintaan tulevien tapausten rikosoikeudellista arviointia, rikosilmoituskynnystä ja toimenpiteistä luopumista. Verorikoksia koskevan erityissääntelyn vuoksi ohjeessa käsitellään pääasiassa rikoslain 29 luvun 1 3 :ssä tarkoitettuja verorikoksia. Verohallinnon tavoitteena on yhteistyössä muiden viranomaisten kanssa lisätä kiinnijäämisriskiä julkiseen talouteen kohdistuneista väärinkäytöksistä. Verohallinto käyttää väärinkäytösten kiinnijäämisriskin toteuttamiseksi myös ennaltaehkäiseviä ja hallinnollisia menetelmiä.verotusmenettelyssä voidaan määrätä hallinnollisena sanktiona veronkorotus, joka tietyin edellytyksin rinnastuu rangaistuksenluonteisiin seuraamuksiin. Vakaviin ja tahallisiin veron välttämiseen täh- tääviin toimiin voidaan puuttua rikosoikeudellisin keinoin. Rikosilmoitusten teke- 1 minen on osa uskottavaa verovalvontaa. Verohallintolain 28 :n mukaan Verohallinto käyttää puhevaltaa rikosasioissa kaikkien veronsaajien puolesta. Verohallintolaissa ei ole tarkemmin säännelty, miten puhevaltaa tulisi käyttää. Myös muu rikosilmoitusten tekemistä koskeva lainsäädäntö on niukkaa. Rikosoikeudellisista toimenpiteistä luopumista koskeva sääntely rikoslain 29 luvussa ja vastaavan sisältöinen verotusmenettelylain 86 2 momentti ovat keskeisiä rikosten ilmoittamista koskevia säännöksiä. Edellä mainitut säännökset koskevat vain verorikoksia. Muiden verovalvonnassa havaittavien rikosten (esimerkiksi kirjanpitorikos ja velallisen rikokset) osalta rikosilmoituksen tekemättä jättämisestä ei ole samalla tavoin nimenomaisesti säädetty laissa. 2 Verohallinto saa jättää rikosilmoituksen tekemättä rikoslain 29 luvun 11 :ssä (782/2013) tarkoitetuissa tapauksissa, kun kyse on verorikkomuksesta, lievästä veropetoksesta tai veropetoksesta ja veronkorotusta voidaan pitää riittävänä seuraamuksena. Säännöksen perusteluissa on todettu, että tapaukset, joissa odotettavissa on vankeusrangaistus, käsitellään aina tuomioistuimessa (HE 191/2012 s. 30). Sääntelystä voidaan tehdä johtopäätös, että Verohallinnolla on velvollisuus tehdä rikosilmoitus tietyistä verovalvonnassa havaitsemistaan rikoksista, jos toimenpiteistä luopumisen edellytykset eivät täyty. Sääntely jättää avoimeksi sen, millä perusteilla Verohallinto toteaa, että kyseessä on sen luonteinen teko, että se tulisi saattaa käsiteltäväksi rikosasiana 3. Oikeudenhoidon kehittämisen tavoitteena on viranomaisten resurssien tarkoituksenmukainen ja yhteiskunnallisesti vaikuttava käyttö. Rikostutkinnan kustannustehokkuutta ja joutuisuutta on edistetty muun muassa esitutkinnan rajoittamista, 4 syyttämättä jättämistä ja syyteneuvottelua koskevalla sääntelyllä. Esitutkintavi- ranomaiset ja syyttäjä voivat luopua toimenpiteestä, jos sen kustannukset ovat selvässä epäsuhteessa asian laatuun ja seuraamuksiin verrattuna. Verohallinnon 1 Esimerkiksi verotusmenettelylain 32, arvonlisäverolain 182 ja ennakoperintälain 44 : ankarin veronko- rotus voidaan määrätä, jos verovelvolinen on tehnyt veronvälttämistoimia tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta. 2 Aikaisemmin voimassa olleet säännökset: rikoslain 29 luku 3 2 mom. ja rikoslain 29 luku 4 3 mom. (769/1990). 3 HE 191/2012 s. 25. 4 Laki oikeudenkäynnistä rikosasioissa (689/1997) 8 1 mom 3 kohta ja esitutkintalaki (805/2011) 10.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 4! / 14! toimenpiteistä luopumista koskeva harkintavalta on lain mukaan rajoitetumpaa kuin esitutkinta- ja syyttäjäviranomaisen. Verohallinnon rikosilmoitusharkintaan ei ole luontevaa soveltaa verotusmenettelylain 26 6 momenttia, jonka mukaan verotusta toimitettaessa voidaan valita asian laatuun ja laajuuteen nähden perusteltu tutkintatapa, kunhan verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu turvataan. Säännös mahdollistaa verotusmenettelyssä sekä automaatioprosessit että asiakasriskiin perustuvan kohdevalinnan. Verotusmenettelyn kohdevalinta vaikuttaa välillisesti rikosilmoitusharkintaan, koska lähes kaikki harkintaimpulssit tulevat verotuksesta ja verotarkastuksesta. Verohallinto arvioi tämän ohjeen mukaisesti, onko tapahtunut rikos, josta on velvollisuus tehdä rikosilmoitus (ohjeen kappale 2. Rikosoikeudellinen arviointi ja Verohallinnon rikosilmoituskynnys). Jos rikosilmoituskynnys ylittyy, rikosilmoitus voidaan kuitenkin jättää tekemättä, jos toimenpiteestä luopumisen edellytykset täyttyvät (ohjeen kohta 4.2 Toimenpiteistä luopuminen). Verohallinto voi omalta osaltaan merkittävästi jouduttaa rikosprosessia arvioimalla alustavasti sen tietoon tulleiden väärinkäytösten rikosoikeudellista luonnetta: rikoksen tunnusmerkistön täyttymistä, määräämättä jääneen veron määrää ja näyttöön liittyviä seikkoja. Veronkantoyksikön henkilökuntaan kuuluu rikosoikeuteen perehtyneitä asianvalvojia, jotka selvittävät, mistä tapauksista rikosilmoitus on tehtävä, ja laativat tarvittavat rikosilmoitukset. Esitutkintaa ei ole tarkoituksenmukaista kuormittaa rikosilmoituksilla, joissa rikoksen tapahtumisesta tai rikoksen edellyttämästä tahallisuudesta ei voitaisi saada riittävää todennäköisyysnäyttöä. Rikosilmoitusten tavoitteena on rikosten paljastaminen, tutkiminen, käsittely julkisessa oikeudenkäynnissä ja rikosoikeudellisen rangaistusvastuun toteuttaminen. Lisäksi rikokseen syyllistyneet henkilöt voidaan velvoittaa korvaamaan aiheuttamansa vahinko veronsaajille. Vahingonkorvausta voidaan pitää yhtenä veronkantolain (609/2005) 7 luvussa tarkoitettuna perintätoimenpiteenä. Rikosperusteinen vahingonkorvausvelvollisuus on toistaiseksi ainoa tapa toteuttaa määräysvaltaa käyttävän luonnollisen henkilön korvausvastuu osakeyhtiölle määräämättä jääneistä tai osakeyhtiön maksamatta jääneistä veroista. Vahingonkorvauksen perinnän ennakoitavissa oleva tuloksellisuus tai tuloksettomuus ei kuitenkaan ole rikosilmoitusharkintavaiheessa ratkaiseva tekijä. Tämän ohjeen lisäksi on annettu 2.6.2014 ohje rikosilmoituksen laadinnasta (A74/200/2014). 2. RIKOSOIKEUDELLINEN ARVIOINTI 2.1. Syytä epäillä -kynnys ja Verohallinnon rikosilmoituskynnys Verohallinnon rikosilmoituskynnys merkitsee sekä objektiivisen tunnusmerkistön (ks. kohta 2.2) että tahallisuuden (ks. kohta 2.3) puolesta tai niitä vastaan puhuvien seikkojen alustavaa arviointia sen aineiston perusteella, joka verotusmenettelyssä on saatu (ks. kohta 2.4. aineiston merkityksestä näyttönä). Esitutkintalain (ETL) 3 luvun 3 1 momentin mukaan esitutkinta aloitetaan, kun esitutkintaviranomaiselle tehdyn ilmoituksen perusteella on syytä epäillä, että rikos on tehty. Oikeudenkäynnistä rikosasioissa annetun lain (ROL) 1 luvun 6 :n mukaan syyttäjä nostaa syytteen, kun on todennäköisiä syitä rikoksesta epäillyn syyllisyyden tueksi.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 5! / 14! Näiden lainsäädännössä mainittujen kynnysten erona on ainakin se, mitä rikoksesta ja sen tekijästä tiedetään rikosprosessin eri vaiheissa. Esitutkintaa aloitettaessa epäillystä rikoksesta on vasta alustavaa tietoa. Syytteen nostaminen edellyttää rikoksesta epäillyn henkilön yksilöimistä ja rikoksen tunnusmerkistötekijöiden todennäköistä täyttymistä tietyn henkilön teon osalta. Syyttäjällä on syyteharkinnassa käytettävissään esitutkinnassa hankittu selvitys sekä rikosvastuun kohdentamisesta että rikoksen tunnusmerkistötekijöistä. Oikeuskirjallisuudessa syytteen nostamisen kynnystä on kuvattu siten, että tuomio syytteen perusteella on todennäköisempää kuin syytteen hylkääminen. Verohallinnon rikosilmoituksille on tyypillistä, että asiaa on jo selvitetty verotusta varten. Esitutkinnassakin voidaan tukeutua esimerkiksi verotarkastuksessa hankittuun näyttöön ja sen perusteella tehtyihin verotuspäätöksiin. Verohallinnon näkemyksen mukaan useiden tunnusmerkistötekijöiden arviointi on mahdollista jo ennen esitutkintaa ja pitää tehdä rikosilmoitusharkintavaiheessa. On mahdollista, että rikosilmoituskynnys ei ylity kaikkien verotarkastuksen perusteella tehtyjen verotusesitysten tai kaikkien verotusesitykseen sisältyvien seikkojen osalta. Osa virheistä, joita verotarkastuksen perusteella verotuksessa oikaistaan, ei esimerkiksi ole tahallisia tai moitittavia. Verohallinto voi rikosilmoitusharkinnassaan rajata pois osan verovalvonnan havainnoista, ja sisällyttää rikosilmoitukseen vain ne, joiden osalta rikosilmoituskynnys ylittyy. Osa havainnoista jää siten hallinnollisten veron oikaisupäätösten ja mahdollisesti rangaistukseen rinnastuvien veronkorotusten varaan. Seuraavissa kappaleissa kuvataan tarkemmin, miten verorikosten tunnusmerkistötekijöitä ja verotusmenettelyssä hankittua selvitystä voidaan arvioida rikosilmoitusharkinnassa. 2.2. Rikoksen objektiivinen tunnusmerkistö Objektiivinen tunnusmerkistö muodostuu ulkoisesti havaittavista teoista ja tapahtumista. Rikoslain 29 luvun 1 :n mukaan veropetoksen tunnusmerkistö edellyttää, että on annettu väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, on salattu veron määräämiseen vaikuttava seikka veroilmoituksessa, on laiminlyöty veron määräämiseen vaikuttava velvollisuus veronvälttämistarkoituksessa tai on toimittu muutoin petollisesti ja teolla on aiheutettu tai yritetty aiheuttaa veron määräämättä jättäminen tai määrääminen liian alhaiseksi tai veron aiheeton palauttaminen. Veropetoksen objektiiviset tunnusmerkistötekijät ovat kiinteässä yhteydessä verolainsäädäntöön ja verotuskäytäntöön. Niiden täyttyminen edellyttää seuraavien seikkojen arvioimista: Mitä ovat verolainsäädännön määrittelemät veron määräämiseen vaikuttavat seikat? Miksi annetut tiedot ovat verolainsäädännön mukaan vääriä? Mikä on verolainsäädännön määrittelemä oikea tieto?
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 6! / 14! 2.3. Tahallisuus Mitkä ovat verolainsäädännön määrittelemät ilmoitus- ja muut velvollisuudet? Onko veroa jäänyt määräämättä tai onko määräämättä jääminen ollut todennäköistä huomioon ottaen verolainsäädäntö ja verotuksessa käytössä 5 olevat menettelyt? Jos tapaukseen ei liity selkeää väärää tietoa tai laiminlyöntiä, liittyykö verovelvollisen toimintaan (usein keinotekoinen) muu petollinen järjestely, jonka avulla on aiheutettu verojen määräämättä jättäminen? Objektiiviset tunnusmerkistötekijät ovat yleensä samoja, joiden perusteella verotarkastuskertomuksessa esitetään veronoikaisuja verovelvollisen vahingoksi. Verotusesityksistä ja veronoikaisupäätöksistä ilmenee, kuinka paljon veroa on alun perin jäänyt määräämättä. Verotusesityksissä ja verotuspäätöksissä ei oteta kantaa siihen, onko veron määräämiseen vaikuttava ilmoittamisvelvollisuus laiminlyöty veronvälttämistarkoituksessa. Jos kysymys on yksiselitteisesti ja selvästi säädetyn ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä, veronvälttämistarkoitus on vahva olettama, josta ei tarvita rikosilmoitusharkintavaiheessa lisänäyttöä. Veropetos on rangaistavaa myös yrityksenä eli silloin, kun vero on määrätty oikean määräisenä ilmoittamisvelvollisen laiminlyönnistä tai väärästä tiedosta huolimatta. Yritys voi olla myös rankaisematon, jos esimerkiksi rikoksen tekijällä ei olisi ollut mitään valittavissa olevaa keinoa saada rikosta täytetyksi eli rikoksen täyttymisen on estänyt muu kuin satunnainen syy (rikoslaki 5 luku 1 2 momentti). Rankaisemattoman yrityksen mahdollisuus tulisi ottaa huomioon rikosilmoitusharkinnassa silloin, kun kysymys on objektiivisesti arvioitavissa olevista rikoksen täyttymisen estävistä 6 syistä. Sama tosiseikasto voi täyttää samanaikaisesti sekä verorikoksen että jonkin muun rikoksen tunnusmerkistön. Useimmiten kyseessä voi olla esimerkiksi velallisen rikos, kavallus, petosrikos tai lahjontarikos. Rikosilmoitusharkintavaiheessa muiden rinnakkaisten tai verorikoksen syrjäyttävien eli lainkonkurrenssissa olevien tunnusmerkistöjen olemassa oloa ei oteta huomioon. Verorikoksen syrjäyttävä teko - esimerkiksi kavallus- ja petosrikokset - voidaan ottaa huomioon, jos toinen teko on täysin selvä tai sitä koskeva esitutkinta on jo vireillä. Pääsääntö kuitenkin on, että konkurrenssiin liittyvät kysymykset selvitetään esitutkinnassa Rikosilmoitusharkinnassa ei yleensä ole mahdollisuuksia arvioida, täyttyvätkö useiden eri rikosten tunnusmerkistöt samanaikaisesti, vai onko muun rikoksen tunnusmerkistö sellainen, ettei rikoksesta saatu hyöty ole verotettavaa tuloa. Rikos on tahallinen, kun rikoksen tekeminen ja rikoksen seuraus ovat olleet rikoksen tekijän tavoitteena. Verohallinnon rikosilmoitusharkinnassa tahallisuutta arvioidaan käytettävissä olevan aineiston eli useimmiten verotarkastuksen perusteella. 5 HE 16/1997; ns. passiivista veropetosta koskevan säännöksen perustelut mm. veron määräämättä jäämi- sestä. 6 Rikoksen toteutumisen mahdottomuuden arvioinnista ja satunnaisista syistä Rikoslakiprojektin ehdotus: Rikosoikeuden yleisiä oppeja koskevat säännökset, OM lainvalmisteluosaston julkaisu 5/2000 s. 195 198. Ks myös ns. passiivista veropetosta koskeva HE 16/1997.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 7! / 14! Rikosilmoitusharkinnassa ja rikosilmoituksessa ei yleensä oteta eikä tarvitsekaan ottaa kantaa siihen, ketä luonnollista henkilöä on syytä epäillä rikoksesta. Epäillyt henkilöt yksilöidään vasta esitutkinnan aikana. Arviointi teon tahallisuudesta voi kuitenkin perustua esimerkiksi yrityksen vastuuhenkilöiden tekemiin toimenpiteisiin ja laiminlyönteihin sekä näistä saatuun hyötyyn. Verolainsäädännön tulkinnanvaraisuudella voi olla vaikutusta tahallisuusarviointiin. Rikoslakirikokset ovat rangaistavia vain tahallisina tekoina, jollei myös tuottamuksellista tekoa ole erikseen säädetty rangaistavaksi (rikoslaki 3 luku 5 ). Verorikokset (rikoslain 29 luku 1 4 ) ovat rangaistavia vain tahallisina. Rikoslain 30 luvun 10 on nimenomainen säännös tuottamuksellisesta kirjanpitorikoksesta, muut kirjanpitorikokset (rikoslaki 30 luku 9 9a ) edellyttävät tahallisuutta. Velallisen rikoksista velallisen epärehellisyys, velallisen petos, velallisrikkomus ja velkojan suosinta (rikoslaki 39 luku 1 3 ja 5 6 ) ovat rangaistavia vain tahallisina. Velallisen vilpillisyys (rikoslaki 39 luku 4 ) on rangaistavaa myös törkeän tuottamuksellisena. Rikoslain 3 luvun 6 :n mukaan rikos on tahallinen, kun sen tekeminen ja seuraus ovat olleet rikoksen tekijän tavoitteena ja tarkoituksena (tarkoitustahallisuus) ja myös silloin, kun rikoksen tekijä pitää seurausta varsin todennäköisenä (todennäköisyystahallisuus) 7. Rikoslain 3 luvun 7 :n mukaan teko on tuottamuksellinen, kun rikoksen tekijä rikkoo olosuhteiden edellyttämää ja häneltä vaadittavaa huolellisuusvelvollisuutta, vaikka hänellä on kyky sitä noudattaa. Rikosilmoitusharkinnassa on yleensä käytettävissä verotarkastuksessa hankittu aineisto, jonka perusteella myös tahallisuutta arvioidaan. Subjektiivista tunnusmerkistöä koskevia alustavia johtopäätöksiä tehdään siis saman aineiston perusteella kuin objektiivista tunnusmerkistöäkin eli ulkoisesti havaittavissa olevien seikkojen ja olosuhteiden perusteella. Rikosilmoitusharkinnassa voi olla joskus tulkinnanvaraista, onko kysymys tunnusmerkistön mukaisuudesta vai tahallisuudesta. Lähtökohtana on, että toimija verovelvollinen tai yrityksen vastuuhenkilö on tietoinen verolainsäädännön sisällöstä. Tahallisuus edellyttää tietoa sekä teon oikeudenvastaisuudesta (väärä tieto verotukseen vaikuttavasta seikasta, laiminlyönti, yhtiön varojen luovuttaminen ym.) että seurauksen todennäköisyydestä (ns. seuraustahallisuus: veroa jää määräämättä, velkojille aiheutuu vahinkoa ym.). Rikosilmoitusharkinnassa ei varsinaisesti oteta kantaa siihen, ketä luonnollista henkilöä on syytä epäillä rikoksesta. Verotarkastuskertomuksesta yleensä ilmenee, mitä verotukseen vaikuttavia toimenpiteitä on tehty, ja kuka niitä on käytännössä toteuttanut. Yhtiön vastuuhenkilöt ovat myös tiedossa. Tahallisuusarviointi voi perustua esimerkiksi toimenpiteitä tehneiden henkilöiden ja vastuuhenkilöiden tekemisiin, motiiveihin ja toimenpiteistä saamaan hyötyyn. Tahallisuuden ja rankaisemattoman tuottamuksen rajatapaukset on selvitettävä esitutkinnassa. Viime kädessä tuomioistuin ratkaisee, onko kysymys tahallisesta teosta. Tulkinnanvaraisuus ja uskottava erehtymisen mahdollisuus voidaan ottaa rikosilmoitusharkinnassa huomioon, jos verotarkastuksen aineistosta uskottavasti ilmenee, että virhe on johtunut säännösten tulkinnan virhearvioinnista tai muusta ymmärrettävästä syystä. Virhe voidaan jo rikosharkinnassa todeta tuottamukselliseksi, eli ei ole syytä epäillä rikosta. Laajemmin tahallisuuden arvioinnista Rikoslakiprojektin ehdotus: Rikoslain yleisiä oppeja koskevat sään 7 - nökset, Oikeusministeriön lainvalmisteluosaston julkaisu 5/2000 s. 82 102.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 8! / 14! 2.4. Näyttö Rikoksesta epäillyn rikoksentekotahallisuuteen voivat vaikuttaa myös vastuuvapausperusteet (rikoslaki 4 luku). Rikosilmoitusharkinnassa vastuuvapausperusteita ei voida ottaa huomioon. Vastuuvapausperusteita on selvitettävä esitutkinnassa ja viime kädessä tuomioistuin ratkaisee, onko perusteista riittävää ja uskottavaa selvitystä. Poikkeuksellisesti on mahdollista ottaa esimerkiksi kieltoerehdys huomioon jo rikosilmoitusharkinnassa, jos esimerkiksi vastineista tai muusta aineistosta uskottavasti ilmenee, että verovelvollisen edustaja on ymmärrettävistä syistä erehtynyt Verohallinnon yleisen ohjeen sisällöstä tai verolain tulkinnanvaraisesta säännöksestä. Vahva olettama kuitenkin on, että erityisesti yritystoiminnassa tunnetaan verotukseen liittyvät velvollisuudet. Pääsääntöisesti kieltoerehdystä koskeva arviointi jätetään esitutkintaviranomaisen, syyttäjän ja tuomioistuimen ratkaistavaksi. Verohallinnon rikosilmoitusharkinnassa arvioidaan, voiko verovalvonnassa hankitusta näytöstä tietyllä todennäköisyydellä päätellä, että rikos on tehty. Arvioinnissa otetaan huomioon, että selvityksen hankkiminen rikosprosessia varten on esitutkintaviranomaisen tehtävä. Esitutkintaviranomaisella on laajempi keinovalikoima rikollisen teon, asiaosaisten tahallisuuden ja rikokseen osallisuuden selvittämiseen. Esitutkinnan keinot ovat tehokkaimmat silloin, kun itse rikollisesta teosta on kulunut mahdollisimman vähän aikaa. Jos on selvästi ennakoitavissa, että syytteen nostamiseen tarvittavan selvityksen hankkiminen ei tule olemaan esitutkinnankaan keinoin mahdollista, rikosilmoitusharkinnassa voidaan todeta, että rikosilmoituskynnys ei ylity. Verotusmenettelylain 26 4 momentin mukaan sen jälkeen, kun verovelvollinen on täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa, viranomaisen on osallistuttava asian selvittämiseen. Selvittämisvelvollisuus verotusmenettelyssä jakautuu sen perusteella, kummalla viranomaisella vai verovelvollisella on paremmat mahdollisuuden asian selvittämiseen. Ilmoittamis- tai selvittämisvelvollisen passiivisuus ei estä viranomaista ratkaisemasta asiaa verovelvollisen vahingoksi. Rikosasiassa syyttäjällä on velvollisuus näyttää syyte toteen. Syyttäjä hankkii todistusaineiston ja esittää oikeudenkäynnissä tarvittavan näytön. Rikosasian vastaajalla on oikeus olla passiivinen. Tosiasiassa syytetyn passiivisuudella voi olla myös rikosasiassa vaikutusta, jos syyttäjä on näytön avulla pystynyt osoittamaan syytteensä todennäköiseksi. Verotuksen selvittämisvelvollisuutta koskeva sääntely johtaa siihen, että verotuspäätös voi perustua vähemmän konkreettiseen näyttöön kuin rikoksen syyksi lukeminen. Rikosilmoitusharkinnassa voidaan alustavasti arvioida, onko verotusta varten saatu selvitys myös rikosprosessissa edellytetyn näyttövelvollisuuden kannalta kestävää. Verotarkastuskertomukseen liitetyn todistusaineiston ei tarvitse olla täysi näyttö siitä, että rikos on tehty, mutta tietyn tasoista konkreettisuutta voidaan edellyttää. Näytön hankkiminen syytteen nostamista varten on esitutkinnan tehtävä. Jos on selvää, että konkreettista näyttöä ei esitutkinnassakaan saataisi hankittua, rikosilmoitusharkinnassa voidaan tehdä ratkaisu rikosilmoituksen tekemättä jättämisestä sillä perusteella, että rikosilmoituskynnys ei ole ylittynyt. Tällainen tilanne on poikkeuksellinen, koska verotarkastus voi tukeutua sivullisen tiedonantovelvollisuuteen (sopimuskumppanit, rahalaitokset ym). Jos edellä mainittu tietojen hankkimistapa ei ole verotarkastuksessa tuottanut mitään konkreettista tulosta, on suositeltavaa arvioida, onko lisäselvityksen hankkiminen mahdollista esitutkinnassakaan.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 9! / 14! 2.4.1. Verotuspäätös näyttönä Verotarkastuksen aikana on voitu saada tarkastuksen kohteelta selvitystä, jota ei oikaisupäätöstä tehtäessä ole pidetty riittävänä ja joka ei ole vaikuttanut verotusratkaisuun. Rikosilmoitusharkinnassa voidaan arvioida myös verovelvollisen (vastuuhenkilön) esittämää vastanäyttöä, koska samat väitteet ja näyttö esitetään myös rikosprosessissa. Vastanäytön tai verovelvollisen väitteiden vaikutus voi olla rikosprosessissa erilainen kuin verotusmenettelyssä, koska selvittämisvelvollisuuden jakautuminen verotuksessa ja näyttötaakka rikosprosessissa poikkeavat toisistaan. Jos tällainen vaikutus on selvästi ennakoitavissa, rikosilmoitusharkinnassa voidaan todeta, että käytettävissä olevan näytön eli verotukseen annetun selvityksen perusteella rikosilmoituskynnys ei ylity. Verotarkastuksen tai muun selvityksen perusteella tehdään päätös verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi. Rikosilmoitusharkinnan kannalta verotuspäätös on näyttö selvityksen riittävyydestä veron määräämistä varten ja määräämättä jääneen veron määrästä. Määräämättä jääneen veron määrän voi selvittää myös koelaskelmalla tai tietyissä tapauksissa verotarkastuksen verotusesityksestä tai muista verotarkastuskertomuksessa esitetyistä luvuista (esimerkiksi ohimyynnin arvonlisävero tai perusteettomilla alihankintalaskuilla vältetty arvonlisävero ja pimeiden palkkojen määrä). Verotuspäätös ei sido esitutkintaviranomaista, syyttäjää ja tuomioistuinta, jotka tekevät ratkaisunsa rikosoikeudellisin perustein. Jos esitutkintaviranomainen tai syyttäjä arvioivat rikoksen toisin kuin verotarkastuksessa, määräämättä jääneen veron määrän laskemisessa voidaan joutua pyytämään lisäselvityksiä Verohallinnolta. Rikosprosessi - ja Verohallinnon rikosilmoitus on mahdollinen, vaikka verotusoikeus on vanhentunut ja verotuspäätöstä ei tehdä. Veron määrä selvitetään laskelmien perusteella (esimerkiksi arvonlisäveron määrä ja työnantajasuoritusten määrä) tai ns. koelaskennalla (tuloveron määrä). 2.4.2. Todisteen hyödyntämiskielto Hyödyntämiskielto oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 25 :n (732/2015) nojalla voi syntyä, jos rikosprosessin kanssa samanaikaisessa hallinnollisessa menettelyssä rikoksesta epäilty on pakotettu antamaan omaa syyllisyyttään tukevaa tietoa. Itsekriminointisuoja vaikuttaa verotarkastuksen menettelytapoihin, jos esitutkinta on samanaikaisesti vireillä. Itsekriminointisuoja ei estä selvityksen vaatimista verotusta varten, mutta itsekriminoivaa aineistoa ei saisi päätyä esitutkinnan käyttöön. Esitutkinnan kanssa samanaikaisesti vireillä olevassa verotarkastuksessa tulee hankkia selvitystä tavalla, joka ei vaaranna todistelun hyödyntämistä rikosoikeudenkäynnissä. Epäilty voi edistää oman rikoksensa selvittämistä vapaaehtoisesti ja tietoisena oikeudestaan olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen. Hyödyntämiskieltoa koskevat väitteet esitetään rikosoikeudenkäynnissä, eikä niihin oteta ennakolta rikosilmoitusharkinnassa 8 kantaa. Virka- tai oikeusavun perusteella toisesta valtiosta luovutettu tieto voi olla käyttörajoituksen alaista, jolloin sen hyödyntäminen rikosasiassa on kiellettyä. Verotus- 8 Eduskunnan apulaisoikeusasiamiehen ratkaisu 16.12.2014 Dnro 4103/2/1: todisteen hyödyntämiskieltoon liittyvän epävarmuuden vuoksi ei olisi pitänyt lykätä rikosilmoituksen tekemistä vaan antaa tuomioistuimen ratkaista, voidaanko todistetta hyödyntää rikosasiassa. Ks. myös hyödyntamiskieltoa koskeva Vaasan hovioikeuden käsittelyratkaisu 4.5.2015 Dnro R 14/185 (lainvoimainen).
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta! 10 / 14! ta varten luovutettua tietoa voi käyttää verotuksessa ja pääsääntöisesti verorikoksen esitutkinnassa, mutta ei esimerkiksi kirjanpitorikoksen tai velallisen rikoksen esitutkinnassa. Tämä seikka täytyy ottaa rikosilmoitusharkinnassa huomioon. Toisesta valtiosta muuhun tarkoitukseen kuin verotukseen luovutetun tiedon käyttö on lähtökohtaisesti verotarkastuksessa kiellettyä, joten verotarkastuksen impulssit eivät sisällä käyttörajoituksen alaista tietoa. Jos toisesta valtiosta luovutettua tietoa sisältävä impulssi tulee rikosilmoitusharkintaan Verohallinnon ulkopuolelta, on varmistettava, että toisesta valtiosta luovutetun tiedon käyttö on sallittua. 3. RIKOSILMOITUSHARKINTA JA RIKOSILMOITUKSEN TEKEMINEN VERO- TUSPROSESSIN ERI VAIHEISSA 3.1. Rikosilmoitusharkinta ja rikosilmoitus verotarkastuksen aikana Rikosilmoitusharkinta aloitetaan yleensä jo verotarkastuksen aikana. Jos verotarkastus on suunniteltu tehtäväksi tai on tarpeen tehdä viranomaisyhteistyönä, voidaan rikosilmoituskin tehdä verotarkastajan muistion perusteella. Rikosilmoitusharkinnassa on tässä vaiheessa käytettävissä alustavaa tietoa kuten vertailutietoa ja tiliotteita. Rikosilmoituksen voi tehdä näiden tietojen perusteella, vaikka selvitys on alustavaa, koska tekokokonaisuutta tullaan joka tapauksessa selvittämään myös esitutkinnan keinoin. Esitutkinnan ja verotarkastuksen aikana rikosepäilyt tarkentuvat, ja sen aikana myös Verohallinto voi tehdä samaan kokonaisuuteen liittyviä rikosilmoituksia tai esittää tarkennettuja rangaistus- ja korvausvaatimuksia. Rikosepäilyt voivat kohdentua myös muun kuin alun perin muistion kohteena olleen verovelvollisen yrityksen toimintaan. Asiassa voidaan todeta jo ennen verotarkastuksen valmistumista tai verotuspäätöksen valmistumista, ettei rikosilmoituskynnys ylity. Myös toimenpiteistä luopumisesta voidaan päättää ennen verotarkastuksen tai verotuspäätöksen valmistumista. 3.2. Verotuspäätös ja muutoksenhaku verotukseen Jos verotarkastusta ei tehdä yhteistyössä esitutkintaviranomaisen kanssa, rikosilmoitus tehdään verotarkastuskertomuksen valmistuttua. Rikosilmoitus voidaan tehdä odottamatta verotuspäätöksiä, jos esitutkinnan aloittamista on syytä kiirehtiä. Pääsääntöisesti odotetaan kuitenkin verotuspäätöksen valmistumista, koska muussa tapauksessa rikosilmoitusta joudutaan täydentämään myöhemmin. Rikosilmoitus voidaan tehdä, vaikka verovelvollinen olisi hakenut muutosta verotuspäätökseen. Rikosilmoitusharkinnassa voidaan odottaa myös oikaisulautakunnan ratkaisua, jos ratkaisu vaikuttaa rikosilmoituksen tekemiseen tai tekemättä jättämiseen. Hallintotuomioistuimen päätöstä odotetaan vain poikkeustapauksissa. Jos valitus hallinto-oikeudessa koskee vain veron määrää, mutta lopputulos ei vaikuttaisi teon rikosoikeudelliseen arviointiin (veron perusteeseen), päätöstä ei ole syytä odottaa. 3.3. Epäillystä teosta kuluneen ajan merkitys rikosilmoitusharkinnassa Epäillystä teosta on tehtävä rikosilmoitus siten, että esitutkinta, syyteharkinta ja syytteen tiedoksianto voidaan tehdä ennen syyteoikeuden vanhentumista (rikoslaki 8 luku 1 3 ), vaikka verotusoikeus olisi vanhentunut. Esitutkinnalle, syyteharkinnalle ja syytteen tiedoksiannolle tulee varata aikaa vähintään kuusi kuu-
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta 11! / 14! kautta eli rikosilmoitusta ei tehdä, jos syyteoikeus vanhentuu alle kuuden kuukauden sisällä. Jos epäilty teko on laajuudeltaan ja laadultaan sellainen, että kuuden kuukauden aika ei tulisi riittämään esitutkinnan toimittamiseksi ja syytteen nostamiseksi, toimenpiteestä eli rikosilmoituksen tekemisestä voidaan luopua aikaisemminkin Ajan kuluminen voi vaikeuttaa tai estää asian selvittämistä myös esitutkinnassa. Tämä voidaan ottaa rikosilmoitusharkinnassa huomioon (ks. kohta 2.4. Näyttö). Tuomioistuin voi kohtuullistaa rangaistusta tietyin edellytyksin, jos teon ja tuomion välinen aika on pitkä. Rangaistuksen mittaamiseen ja oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämiseen vaikuttavien seikkojen arviointi on tuomioistuimen tehtävä. Rikosilmoitusharkinnassa ei oteta huomioon rangaistuksen mittaamiseen liittyviä seikkoja. Verotusoikeus vanhentuu eri verolajien osalta eri määräaikoina. Verotusoikeuden vanhentuminen ei lähtökohtaisesti vaikuta rikosilmoitusharkintaan, koska syyteoikeus törkeästä veropetoksesta vanhentuu 10 vuodessa. Verotusoikeuden vanhentumisen vuoksi teosta ei voida määrätä veronkorotusta, joka voitaisiin katsoa riittäväksi seuraamukseksi. Toimenpiteistä luopumisen edellytykset eivät siten voi täyttyä rikoslain 29 luvun 11 :ssä säädetyllä tavalla. Toimenpiteestä voi kuitenkin luopua, jos syyteoikeus vanhentuisi alle kuuden kuukauden sisällä. Syytettä ei kuitenkaan ehdittäisi nostaa ennen syyteoikeuden vanhentumista. Ongelma vanhentuneiden verovuosien tai verokausien osalta on se, että rikosprosessin edellyttämää näyttöä on vaikea saada. Verotarkastus voi laajentua koskemaan myös verokausia tai verovuosia, joista ei voida enää tehdä verotuspäätöksiä, mutta verotarkastus ei voi koskea vain vanhentuneita verokausia. 9 Jos epäilty verorikos on tullut ilmi niin myöhään, ettei verotusta voida oikaista miltään osin, asiaan on vaikea saada lisäselvitystä verotuksen keinoin. On epävarmaa, olisiko verovelvollisella selvittämisvelvollisuutta seikoista, joita ei enää voitaisi lainkaan käyttää veron määräämistä varten. Myös esitutkinnan mahdollisuudet selvittää rikosta pitkän ajan kuluttua saattavat olla heikommat (ks. kohta 2.4. Näyttö). Selvissä tapauksissa rikosilmoituskynnyksen ylittäväksi näytöksi saattaisi riittää esimerkiksi verotusasiakirjoista koottu johdonmukainen selvitys ja veroasiantuntijan lausunto. Rikosilmoitusharkinnassa ei ennakoida sitä, onko epäiltyjen henkilöiden kuuleminen tai syytteen tiedoksi antaminen erityisen aikaa vievää. Rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä, vaikka epäillyksi oletettu henkilö oleskelisi ulkomailla tai hänen osoitteensa ei olisi tiedossa, jolloin epäillyn tavoittaminen esitutkinnan aikana ja syytten tiedoksianto voi olla tavallista vaikeampaa. Jos rikoksesta epäiltyä ei tavoiteta ajoissa, esitutkintaviranomainen voi päätöksellään lopettaa esitutkinnan. Oikeudenkäynnin viivästymiseen liittyvät seikat ja sen vaikutus rangaistuksen mittaamiseen tutkitaan tuomioistuimessa. Asian käsittelyn viivästyminen Verohallinnossa ei voi olla ainoa peruste sille, että rikosilmoitusta ei tehdä. Rikoksesta kulunut pitkä aika saatetaan ottaa huomioon rangaistusta lieventävänä seikkana, jos normaalirangaistuksen vaikutus olisi kohtuuton ja poikkeuksellisen haitallinen (rikoslaki 6 luku 7 3-kohta). Lievemmän rangaistuksen mahdollisuus ei vaikuta rikosilmoitusharkintaan. 9 Verotuspäätöksen merkityksestä rikosilmoitusharkinnassa ks. kohta 2.4 Näyttö.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta! 12 / 14! 4. RATKAISU RIKOSILMOITUKSEN TEKEMÄTTÄ JÄTTÄMISESTÄ 4.1. Ei rikosta tai ei riittävästi näyttöä rikosilmoituksen tekemiseksi Hallinnon tasapuolisuus ja oikeudenmukaisuusperiaatteet edellyttävät, että päätökset tehdään samanlaisissa asioissa samoin perustein ja menettelytavoin. Harkinnan tulisi tapahtua yhtenäisesti ja samaa muodollista menettelyä noudattaen. Tehtyjen päätöksien asianmukaisuus ja oikeellisuus on oltava jälkikäteen arvioitavissa. Nämä näkökohdat edellyttävät tapauksen laatu huomioon ottaen riittävää päätösten perustelua ja dokumentointia. Ratkaisu rikosilmoituksen tekemättä jättämisestä ei ole sitova. Harkinta voidaan aloittaa uudelleen Uuteen harkintaan voi olla aihetta, kun asiasta saadaan uutta selvitystä ja sen perusteella esimerkiksi konkreettista todistelua (asiakirja- tai henkilötodistelua) on saatavissa aiempaa enemmän. Jos osa verotarkastuksen verotusesityksistä jätetään rikosilmoituksen ulkopuolelle (ks. kohta 2.1.), ei tehdä erillistä ratkaisua rikosilmoituksen tekemättä jättämisestä. Ratkaisu rikosilmoituksen tekemättä jättämisestä tehdään myös siinä tapauksessa, että syyteoikeus on jo vanhentunut. Esitutkintaviranomaisen ennakollinen kanta rikosilmoitukseen on mahdollista selvittää silloin, kun sama tekokokonaisuus on jo esitutkinnan kohteena (reaaliaikaiset viranomaisyhteistyökohteet). Näissä tapauksissa esitutkintaviranomainen tai syyttäjä voi yksittäisessä tapauksessa ilmoittaa jo rikosilmoitusharkinnan aikana, että jokin tietty teko tultaisiin rajaamaan esitutkinnan ulkopuolelle tai esitutkintaa ei aloitettaisi prosessiekonomisista syistä. Verohallinto voi silloin jättää rikosilmoituksen tekemättä. 4.2. Toimenpiteistä luopuminen 4.2.1. Verorikokset ja toimenpiteistä luopuminen Kun rikosilmoitusharkinnassa on todettu, että kyseessä on verorikos, josta rikosilmoitus on tehtävä - rikosilmoituskynnys ylittyy edellä kuvatun arvioinnin perusteella - voidaan rikosilmoitus kuitenkin jättää tekemättä, jos toimenpiteistä luopumisen edellytykset täyttyvät. Toimenpiteestä voidaan luopua, kun teko täyttää lievän veropetoksen (rikoslaki 29 luku 3 ) tai veropetoksen (rikoslaki 29 luku 1 ) tai verorikkomuksen (rikoslaki 29 luku 4 ) tunnusmerkistön ja jos veronkorotusta on pidettävä riittävänä seuraamuksena. Lähtökohtana kuitenkin on, että teot, joista todennäköinen rikosoikeudellinen seuraamus on vankeusrangaistus, tulee käsitellä rikosasioina. Rangaistuskäytännön mukaan 10 verorikoksesta on yleensä määrätty vankeusrangaistus, kun vältetyn veron määrä on yli 8.000. Vältetyn veron määrä ei ole ainoa seikka, joka vaikuttaa rangaistuslajin valintaan, joten toimenpiteistä luopumisen rajana em. määrä ei voi olla täysin ehdoton. Oikeuskäytännössä jo noin 16.000 20.000 :n suuruinen vältetty vero voi täyttää törkeän veropetoksen tunnusmerkistön. Näissä tapauksissa toimenpiteistä luopuminen ei ole mahdollista. 10 Oikeuskäytännön mukaan ohjetta laadittaessa vuonna 2015.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta! 13 / 14! Hallinnon tasapuolisuus ja oikeudenmukaisuusperiaatteet edellyttävät myös toimenpiteitä luopumista koskevissa asioissa, että päätökset tehdään samanlaisissa asioissa samoin perustein ja menettelytavoin. Toimenpiteistä luopumista koskevan harkinnan tulisi tapahtua yhtenäisesti ja samaa muodollista menettelyä noudattaen. Tehtyjen päätöksien asianmukaisuus ja oikeellisuus on oltava jälkikäteen arvioitavissa. Nämä näkökohdat edellyttävät toimenpiteistä luopumista koskevien päätösten dokumentointia. Rikosoikeudessa toimenpiteistä luopumisella tarkoitetaan normaalisti järjestelyä, jossa viranomaiselle on laissa säädetyin edellytyksin annettu mahdollisuus luopua rangaistuksen määräämiseen johtavasta menettelystä. Toimenpiteistä luopumisen taustaksi ja perusteiksi on eri aikoina esitetty erilaisia oikeuspoliittisia tarpeita, jotka ovat liittyneet mm. voimavarojen kohdentamiseen, tarkoituksenmukaisuusharkintaan ja kohtuusperiaatteeseen. Toimenpiteistä luopumisen eri muotoina tulevat käytännössä esiin rikoksen ilmoittamatta jättäminen syyttäjälle, syyttäjän päätös syytteen nostamatta jättämisestä ja tuomioistuimen päätös rangaistuksen tuomitsematta jättämisestä. Verorikosten osalta Verohallinto voi luopua toimenpiteistä eli rikosilmoituksen tekemisestä rikoslain 29 luvun 11 :ssä tarkoitetuissa tilanteissa: Edellä 1, 3 ja 4 :ssä tarkoitetussa rikosasiassa voidaan jättää ilmoitus tekemättä, esitutkinta toimittamatta, syyte ajamatta sekä rangaistus määräämättä, jos veron- tai tullinkorotus harkitaan riittäväksi seuraamukseksi. Asiaa arvioitaessa otetaan huomioon teon tai laiminlyönnin vakavuus ja toistuvuus, odotettavissa oleva rangaistus, tekoon tai laiminlyöntiin liittyvän veron tai tullin määrä, veron- tai tullinkorotuksen suuruus sekä verovelvolliselle teosta tai laiminlyönnistä mahdollisesti aiheutuneet muut seuraukset. Lainkohta soveltuu myös verotusmenettelylain 3 luvussa säädetyn sivullisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin (verotusmenettelylaki 87.2 ). Rikoslain 29 luvun 11 :ää koskevan hallituksen esityksen HE 191/2012 mukaan säännöstä sovellettaessa lähtökohtana tulisi olla, että tapaukset, joissa odotettavissa on vankeusrangaistus, käsitellään aina tuomioistuimessa. Hallituksen esityksen mukaan lievemmissäkin tapauksissa asiassa tulisi saada tuomioistuimen ratkaisu, jos teko on toistuva, se liittyy laajempaan rikoskokonaisuuteen tai siihen liittyy liiketoimintakieltovaatimus. Lainkohdan ja lain esitöiden nojalla toimenpiteistä ei voida luopua, jos on syytä epäillä törkeää veropetosta. Jos on syytä epäillä ns. perusmuotoista veropetosta (rikoslain 29 luku 1 ), toimenpiteistä voi luopua, jos odotettavissa oleva rangaistus tulisi olemaan sakkoa. Oikeuskäytännön mukaan todennäköinen rangaistus voi olla vankeutta, jos vältetyn veron määrä on enemmän kuin 8.000. Rangaistuslajin valintaan voivat vaikuttaa myös muut seikat, joten euromääräinen raja ei ole täysin ehdoton, mutta liikkumavaraa ei ole huomattavan paljon: 16.000 20.000 :n suuruinen vältetty vero on oikeuskäytännön mukaan törkeä veropetos, jolloin toimenpiteistä luopuminen ei ole lain mukaan mahdollista. Hallituksen esityksen mukaan rikosilmoitusharkinnassa tulisi ottaa huomioon myös se, liittyykö asiaan liiketoimintakieltovaatimus. Lain liiketoimintakiellosta (1059/1985) 6 :n mukaan liiketoimintakiellon määrää yleinen tuomioistuin syyttäjän vaatimuksesta. Verohallinto ei esitä liiketoimintakieltoa koskevia vaatimuksia eikä rikosharkintaa tehtäessä ole tiedossa, tuleeko asiaan liittymään liiketoimintakieltovaatimus. Mahdollista liiketoimintakieltovaatimusta ei siten voida käytännössä ottaa huomioon rikosilmoitusharkintaa tehtäessä.
Verohallinnon ohje Rikosilmoitusharkinta! 14 / 14! Toimenpiteistä luovutaan myös, jos syyteoikeus vanhentuisi alle 6 kuukauden aikana rikosilmoituksen tekemisestä. Joissakin tapauksissa voidaan joutua toteamaan, että 6 kuukautta ei tule riittämään esitutkintaan ja syytteen nostamiseen. Silloin on perusteltua luopua toimenpiteestä aikaisemminkin. perustellusta, epäillyn teon laatuun ja laajuuteen liittyvästä syystä. Näissä toimenpiteistä luopumisissa vältetyn veron määrällä ei ole merkitystä (ks. kohta 3.6. Epäillystä teosta kuluneen ajan merkitys rikosilmoitusharkinnassa). Toimenpiteestä luopuminen näissä tapauksissa perustuu käytännölliseen syyhyn: esitutkintaa, syyteharkintaa ja syytteen tiedoksiantoa on lähes mahdoton toteuttaa kuudessa kuukaudessa ja joissakin tapauksissa muutamaa kuukautta pidempikään aika ei siihen riitä. 4.2.2. Muut rikokset kuin verorikokset Muiden rikosten kuin verorikosten osalta laissa ei ole rikoslain 29 luvun 11 :n kaltaista lainkohtaa, jossa säädettäisiin toimenpiteistä luopumisen perusteista. Näissä teoissa kyse on verohallinnon asianomistaja-asemaan perustuvasta oikeudesta tehdä rikosilmoitus. Verohallinnolla on oikeus tehdä rikosilmoitus myös kirjanpitorikoksesta, vaikka asianomistaja-asemaa ei ole (verohallintolaki 28 2 momentti). Konkurssilaissa säädetty pesänhoitajan velvollisuus rikosilmoituksen tekemiseen merkitsee käytännössä sitä, ettei Verohallinnon yleensä ole tarpeen harkita rikosilmoituksen tekemistä epäillyistä velallisen epärehellisyysteoista, jotka useimmiten paljastuvat konkurssiin asettamisen jälkeisessä selvityksessä. Velallisen rikosten osalta (rikoslain 39 luku) rikosilmoitusharkinnassa voidaan ottaa huomioon tarkoituksenmukaisuusnäkökohtia..