4.6.1 Hankkeet Yksi erityistapaus vaihto-omaisuudesta ovat yli tilikauden ulottuvat hankkeet. Tässä tarkoitetusta hankkeesta (tai projektista) on kyse silloin, kun valmistetaan vaihto-omaisuuteen kuuluva suorite, jonka valmistusaika kestää vähintään vuoden tai jonka valmistus ulottuu tilinpäätöksen yli seuraavalle varainhoitovuodelle. Hankkeen kirjanpidollisessa käsittelyssä noudatetaan samoja käsittelysääntöjä kuin muunkin vaihto-omaisuuden hankintamenon ja myyntitulon käsittelyssä. Talousarviokirjanpidossa pitkäaikaisen hankkeenkin menojen kirjauksessa on ratkaisevaa tuotannontekijän vastaanottoajankohta. Näin ollen menot kirjataan ao. talousarviotilille talousarviomenoksi riippumatta suoritteen valmistumisajankohdasta. Liikekirjanpidossa hankkeen menot kirjataan tilikauden aikana suoriteperustetta noudattaen juoksevasti asianomaisille menotileilleen samalla tavalla kuin vaihto-omaisuushankinnat yleensäkin, esimerkiksi aineiden ja tarvikkeiden sekä palkkojen tileille. Tilinpäätöksessä keskeneräiset hankkeet inventoidaan ja aktivoidaan taseeseen keskeneräisiin tuotteisiin. Samalla oikaistaan tuotto- ja kululaskelmaa kirjaamalla vastaava määrä kulun vähennykseksi tilille 4600 Valmistevarastojen lisäys (-) tai vähennys (+). Keskeneräisiin tuotteisiin voidaan sisällyttää niin aineellisia kuin aineettomiakin keskeneräisiä suoritteita. Aineeton suorite, esimerkiksi tutkimusprojekti, otetaan mukaan keskeneräiseen tuotantoon silloin, kun se muodostaa merkittävän suuren itsenäisen kokonaisuuden, joka sitoo paljon pääomaa ja jonka valmistumisajankohta voidaan todeta. Siten tavanomaisia päätöksiä tms. hallinnollisia suoritteita, jotka ovat enimmäkseen massasuoritteita, ei pidetä keskeneräisenä tuotantona, vaan ne käsitellään vuosikuluina. Hankkeen tulot kirjataan talousarviokirjanpidossa tilille 600 Talousarviotilille kirjaamista odottavat tulot. Suoritteen luovuttamisen jälkeen hankkeen tulot siirretään ao. talousarviotilille. Liikekirjanpidossa ennen suoritteen luovuttamista saadut tulot kirjataan saatuihin ennakoihin, josta ne kirjataan suoritteen luovuttamisen jälkeen tuotoiksi. Edellä selostetuista pääsäännöistä on kuitenkin kaksi poikkeusta: yhteisrahoitteiset hankkeet ja maksullisen toiminnan laajat talousarvioasetuksen 5b :n 2 momentissa tarkoitetut hankkeet 4.6.1.1 Yhteisrahoitteiset hankkeet Yhteisrahoitteisessa hankkeessa hankkeen toteuttaja valmistaa suoritteen, jonka valmistuskustannuksista osan maksavat valmistajan yhteistyökumppanit eli rahoittajat. Rahoittajina voivat olla muut tilivirastot tai valtionhallinnon ulkopuoliset tahot. Rahoittaja ei saa rahoitukselleen mitään välitöntä vastiketta eli kyseessä ei ole maksullisesta toiminnasta. Rahoittajan rahoitusosuus on näin ollen luonteeltaan avustusta. Lähemmin yhteisrahoitteisten hankkeiden kirjanpidollista käsittelyä on selostettu toisaalla tässä käsikirjassa. 4.6.1.2 Maksullisen toiminnan laajat hankkeet (TaA 5b 2. momentti) Maksullisen toiminnan hankkeissa noudatetaan liikekirjanpidossa aina suoriteperustetta. Sen sijaan talousarviokirjanpidossa on suoriteperusteesta poiketen mahdollista Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 1
talousarvioasetuksen 5b :ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä kirjata talousarviotuloksi hankkeen luovutuksen vaihetta tai valmistusastetta vastaava osuus hankkeen ennakoidusta kokonaistulosta. Menettelyä kutsutaan osakohdennukseksi. Teknisesti menettely vastaa kirjanpitolain mukaista osatuloutusta. Menettelystä on säädetty talousarvioasetuksen 5 b :ssä seuraavasti: Tuotannontekijän hankinnasta aiheutuva meno tai suoritteen luovutuksesta kertyvä tulo kohdennetaan talousarviossa kokonaisuudessaan sille varainhoitovuodelle, jona tuotannontekijä vastaanotetaan tai suorite luovutetaan. (1175/2002) Edellä 1 momentissa säädetyn estämättä voidaan laajuudeltaan merkittävässä ja eri vaiheista koostuvan suoritteen luovutuksesta kertyvästä tulosta kohdentaa varainhoitovuoden tuloksi luovutuksen vaihetta tai suoritteen valmistusastetta vastaava osa. Suoritteesta varainhoitovuodelle kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa.. (1175/2002) Talousarviokirjanpidossa osakohdennus on siis edellä sanotuin edellytyksin sallittu, mikäli hankkeen tulot on jo talousarvioon kohdennettu (budjetointi) em. tavalla. Se, että vain edellytykset täyttävien maksullisen toiminnan hankkeiden kirjanpidossa osakohdennus on sallittu, ilmenee säännöksen sanamuodosta (...suoritteen luovuttamisesta kertyvästä tulosta...) Viranomaistyönä toteuttaviin hankkeisiin ei liity tuloja. Yhteisrahoitteisiin hankkeisiin ei puolestaan liity suoritteen luovutusta tuloja vastaan. Hankkeen erilliskatteen ennakoitavuuden vaatimus tarkoittaa, että myös hankkeen erillismenojen tulee olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Käytännössä hankkeesta, johon osakohdennusmenettely on talousarviokirjanpidossa sovellettavissa, tulee laatia hankesuunnitelma, jossa hankkeen menojen ja tulojen kertymisen ajoittuminen on suunniteltu. Hankkeen tulojen ja menojen seurannan tulee perustua hankeseurantaan. Tulojen ja erilliskatteen ennakoitavuuden vaatimus tarkoittaa käytännössä, että hankkeen laskutuksen tulisi yleensä perustua tilaajan hyväksymään maksuerätaulukkoon. Vaatimus hankkeen merkittävyydestä koskee sekä hankkeen tuloja että menoja. Menojen ja tulojen merkittävyys arvioidaan suhteessa hankkeen rahoittamiseen käytettävälle talousarviomomentille kohdennettuihin kokonaismenoihin ja tuloihin. Mikäli hankkeen tulot eivät ole merkittäviä, ei osakohdennusmenettelyn käyttö ole tarkoituksenmukaista, koska menettelyn tarkoituksena on estää määrärahan loppuminen laajan hankkeen menojen ja tulojen eriaikaisen kertymisen vuoksi. Jos virasto tai laitos valitsee osakohdennusmenettelyn hankkeen käsittelytavaksi, on suositeltavaa, että menettelyä sovelletaan kaikkiin edellytykset täyttäviin hankkeisiin. Tulojen kohdentaminen osakohdennusmenettelyssä: Tuloja voidaan kohdentaa (kirjata) varainhoitovuoden tuloksi luovutuksen vaihetta vastaava osa, kun suorite (hanke) on sovittu luovutettavaksi vaiheittain (esimerkiksi laajan useista osaprojekteista koostuvan tutkimushankkeen luovuttaminen tilaajalle osaprojekti kerrallaan). Tällöin osaprojektien tuloksista yhdessä muodostuu tilattu kokonaisuus. Kohdennettaessa tuloja varainhoitovuoden tuloksi valmistusastetta vastaava osa on mahdollista valita kahden menetelmän välillä. Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 2
1) Arvioidaan varainhoitovuosittain hankkeen toteutuvat kokonaismenot (kuten alihankinnat, aineet ja tarvikkeet sekä henkilöstömenot) ja kohdennetaan hankkeen tuloista varainhoitovuoden tuloksi toteutuneita menoja vastaava osuus. Hankkeen menoina käytetään hankkeen hankintamenoa lisättynä tietyillä kustannuserillä. Näin ollen esimerkiksi hinnoittelulaskelmaan sisällytettäviä yleisjohdon, talous- ja henkilöstöhallinnon kustannuksia yms. eriä ei sisällytetä varainhoitovuoden tuloksi kohdennettavaa määrää arvioitaessa hankkeen kustannuksiin. Valmistusasteen arvioinnissa käytetään maksettujen henkilöstömenojen ja käyttöomaisuuden hankintamenojen sijasta kustannuksia. Näin ollen henkilöstömenoihin sisällytetään ansaittu mutta maksamaton lomapalkka ja sivukulut samalla tavoin kuin kustannuslaskennassa. Käyttöomaisuuden hankintameno korvataan vastaavasti poistoilla. Kustannusarvion ylittyessä on ylitys otettava huomioon osakohdennuksessa. Esimerkiksi, kun hankkeen alkuperäinen kustannusarvio on ollut 1 000 ja toteutuneet menot ovat olleet edellisenä varainhoitovuotena 200, on tuloista voitu kohdentaa ao. varainhoitovuodelle 20 %. Jos kuluvan varainhoitovuoden lopulla hankkeen tarkistetuiksi kokonaismenoiksi arvioidaankin 1 500 ja toteutuneet kumulatiiviset kokonaismenot ovat 300, ei varainhoitovuonna voida kohdentaa hankkeen tuloiksi mitään, koska jo aiemmin tuloksi kohdennettu osuus vastaa tarkistetun kustannusarvion perusteella kohdennettavissa olevaa määrää eli 20 %:a hankkeen tuloista. 2) Arvioidaan varainhoitovuosittain hankkeen fyysinen valmistusaste ja kohdennetaan varainhoitovuoden tuloksi fyysistä valmistusastetta vastaava osuus. Esimerkkinä fyysisen valmistusasteen mukaisesta kohdentamisesta on tutkimushankkeesta saatavien tulojen kohdentaminen tutkimushankkeen valmistuneiden osavaiheiden perusteella. Arvonlisäverokirjauksia Alla on esitetty maksullisen toiminnan hankkeiden tuloutukseen liittyvät arvonlisäveromenettelyt. Kohdassa 1 on esitetty, miten käsitellään tilaajaan suorittamat ennakkomaksut, ja kohdassa 2 on esitetty, miten käsitellään ilman maksusuoritusta tehty osakohdennusmenettelyn mukainen tuloutus. 1) Saadut ennakot Maksuhetkellä saadut ennakkomaksut kirjataan talousarviokirjanpidossa tilille 600 Talousarviotilille kirjaamista odottavat tulot ja liikekirjanpidossa ao. arvonlisäverotuottotilille. Lopulliselle talousarviokirjanpidon tilille ennakot kirjataan suoriteperusteisesti eli vasta hankkeen luovutuksen yhteydessä. 2) Osakohdennettavat tulot, joihin ei liity maksusuoritusta Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 3
Hankkeen tulojen kirjaaminen talousarviokirjanpitoon valmistusasteen tai luovutuksen vaiheen perusteella (osakohdennus) tehdään aina arvonlisäverottomana, tehtiinpä osakohdennus ennen saatua maksusuoritusta tai jo saatujen ennakkomaksujen perusteella. 4.6.1.3 Kirjausesimerkit Esimerkki 1: Pitkän valmistusajan vaativan suoritteen kirjaukset (suoriteperuste) Virastolla X on meneillään pitkäaikainen vaihto-omaisuusprojekti, josta on aiheutunut tilikauden N aikana palkkamenoja 10 000 euroa sekä aine- ja tarvikemenoja 1 000 euroa. Lisäksi on ostettu ulkopuolisia palveluja 2 000 eurolla. Asiakkaalta saadaan 12 200 euron maksusuoritus. Suorite ei ole valmis luovutettavaksi ennen tilikauden päättymistä. (Esimerkin yksinkertaistamiseksi palkkojen sivukuluja ei ole esitetty.) A. Kirjaukset valmistuksen aikana (tilikausi N) 4101 Työsuhdepalkat xx.xx.21 10 000 4009 Muut aineet, tarvikkeet ja tavarat xx.xx.21 1 000 9308 Arvonlisäverokulut 22 % xx.xx.19 220 4399 Muut ulkopuoliset palvelut xx.xx.21 2 000 9308 Arvonlisäverokulut 22 % xx.xx19 440 1920 Tiliviraston yleiset maksuliikemenotilit (T) 13 660 2560 Saadut hankintaennakot 600 10 000 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 600 2 200 1910 Tiliviraston yleiset maksuliiketulotilit (T) 12 200 B. Tilinpäätöskirjaukset Tilinpäätöksen yhteydessä keskeneräinen projekti aktivoidaan taseeseen. Tässä tapauksessa hankintamenoon on luettu ainoastaan suoritteen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Varaston arvo lasketaan arvonlisäverottomin hinnoin. Projektiseurannan mukaan suoritteen valmistuksen muuttuvat arvonlisäverottomat menot ovat 13 000 euroa. 1519 Muut keskeneräiset tuotteet 13 000 4600 Valmistevaraston lisäys 13 000 Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 4
C. Valmistus jatkuu seuraavalla tilikaudella (N+1). Seuraavan tilikauden aikana valmistuksesta aiheutuu projektiseurannan mukaan lisää palkka-, aine- ja tarvikemenoja 5000 euroa, jotka kirjataan juoksevasti ja aktivoidaan taseeseen samalla tavalla kuin kohdissa A ja B on esitetty. D. Kun suorite valmistuu, sen hankintameno siirretään keskeneräisistä tuotteista valmiiden tuotteiden ryhmään. Tämä kirjaus on tarpeen vain, mikäli suoritteen valmistuminen ja luovuttaminen ajoittuvat eri tilikausille. Alla esitetty kirjaus olisi tarpeen mikäli tämän esimerkin hanke luovutettaisiin tilaajalle tilikaudella N+1. 1520 Valmiit tuotteet 18 000 1519 Muut keskeneräiset tuotteet 18 000 E. Suoritteen luovutus Suorite luovutetaan asiakkaalle ja lähetetään lasku 10 000 euroa (+ alv 22 %). Kirjataan myynti suoriteperusteella tuloksi. 3012 Tuotot elinkeinoelämältä xx.xx.21 10 000 9208 Arvonlisäverotuotot 22 %. 11.04.01 2 200 1700 Myyntisaamiset (T) 12 200 Kun suorite luovutetaan, kirjataan sitä vastaava varastonmuutos. Samalla kirjataan liikekirjanpidon tuotoksi ja talousarviotuloksi tilikautena N saatu maksusuoritus. 1520 Valmiit tuotteet 18 000 4600 Valmistevaraston vähennys 18 000 2560 Saadut hankintaennakot 600 10 000 3012 Tuotot elinkeinoelämältä xx.xx.21 10 000 9208 Arvonlisäverotuotot 22 %. 600 2 200 9208 Arvonlisäverotuotot 22 %. 11.04.01 2 200 Esimerkki 2: Pitkän valmistusajan vaativan suoritteen kirjaukset (useista eri vaiheista koostuva hanke, jonka tulot voidaan talousarviokirjanpidossa kirjata hankkeen vaiheen tai valmistusasteen perusteella, osakohdennus) Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 5
Toteutetaan maksullisena palvelutoimintana kolmivuotinen hanke, joka laajuudeltaan täyttää talousarvioasetuksen 5 b :n 2 momentissa säädetyt edellytykset hankkeen vaiheen tai valmistusasteen mukaisesta kohdentamisesta talousarviokirjanpidossa. (Esimerkin yksinkertaistamiseksi palkkojen sivukuluja ei ole esitetty.) Esimerkin hankkeen tulot kohdennetaan talousarviotilille tuloksi fyysisen valmistusasteen perusteella. Vaihtoehtoinen tapa olisi tehdä kohdennus hankkeen arvioitujen kokonaismenojen ja kohdennushetkeen toteutuneiden menojen perusteella. Hankkeesta laaditun hankesuunnitelman mukaan hankkeen tulot ja erillismenot kertyvät seuraavasti: Momentti N N+1 N+2 Yht. Arvonlisäverottomat tulot Arvonlisäverottomat erilliskustannukset 14 170 18 530 21 800 54 500 11 640 15 000 18 000 44 640 Erilliskate 2 530 3 530 3 800 9 860 Valmistusaste tilikauden päättyessä % 26 60 100 A. Tilikausi N Maksetaan hankkeen palkkoja 10 000 euroa ja tarvikelasku 1 640 euroa (+alv 22 %). Saadaan tilaajalta maksusuoritus 14 170 euroa (+alv 22 %). 4101 Työsuhdepalkat xx.xx.21 10 000 4009 Muut aineet ja tarvikkeet xx.xx.21 1 640 9308 Arvonlisäverokulut 22 % xx.xx.19 360 1920 Tiliviraston yleiset maksuliikemenotilit (T) 12 000 2560 Saadut hankintaennakot 600 14 170 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 600 3 117 1910 Tiliviraston yleiset maksuliiketulotilit (T) 17 787 B. Tilinpäätös tilikaudelta N Todetaan, että hankkeen valmistusaste vastaa suunniteltua ja että kertyneet menot ja tulot ovat myös suunnitelman mukaiset. Aktivoidaan hankkeen menot liikekirjanpidossa keskeneräisiin tuotteisiin sekä kirjataan toimintamenomomentille talousarviotuloksi tilaajalta saatu maksusuoritus. Talousarviotulon kirjauksessa käytetään liikekirjanpidon tilinä sekä Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 6
debet- että kredit-viennissä saatujen hankintaennakoiden tiliä, koska liikekirjanpitoon tilaajan suoritus jää edelleen ennakoksi. 1519 Keskeneräiset tuotteet 11 640 4600 Valmistevaraston lisäys 11 640 2560 Saadut hankintaennakot 600 14 170 2560 Saadut hankintaennakot xx.xx.21 14 170 C. Tilikausi N+1 Maksetaan alihankintalasku 8 000 euroa (+alv 22 %) sekä palkkoja 7 000 euroa. Saadaan tilaajalta maksusuoritus 18 530 euroa (+alv 22 %). 4392 Asiantuntija- ja tutkimuspalvelut xx.xx.21 8 000 4101 Työsuhdepalkat xx.xx.21 7 000 9308 Arvonlisäverokulut 22 % xx.xx.19 1 760 1920 Tiliviraston yleiset maksuliikemenotilit (T) 16 760 2560 Saadut hankintaennakot 600 18 530 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 600 4 077 1910 Tiliviraston yleiset maksuliiketulotilit (T) 22 607 D. Tilinpäätös tilikaudelta N+1 Todetaan, että hankkeen valmistusaste onkin vain 55 %. Aktivoidaan hankkeen menot liikekirjanpidossa keskeneräisiin tuotteisiin. Koska hankkeen valmistusaste on arvioitua pienempi, voidaan saadusta maksusuorituksesta kirjata talousarviotuloksi vain 15 805 euroa (54 500 x 0,55 = 29 975 Tästä vähennetään tilikauden N tuloutus 14 170). Tilille 600 jää saldoa 2 725 euroa. 1519 Keskeneräiset tuotteet 15 000 4600 Valmistevaraston lisäys 15 000 2560 Saadut hankintaennakot 600 15 805 2560 Saadut hankintaennakot xx.xx.21 15 805 E. Tilikausi N+2 Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 7
Maksetaan hankkeen palkkoja 8 000 euroa ja tarvikelasku 10 000 euroa (+alv 22 %). Hanke valmistuu tilikauden aikana, mutta hankkeen loppuselvityksen teko siirtyy tilikaudelle N+3. Tämän vuoksi tilaajalta ei voida laskuttaa hankkeen viimeistä maksuerää. 4101 Työsuhdepalkat xx.xx.21 8 000 4009 Muut aineet ja tarvikkeet xx.xx.21 10 000 9308 Arvonlisäverokulut 22 % xx.xx.19 2 200 1920 Tiliviraston yleiset maksuliikemenotilit (T) 20 200 F. Tilinpäätös tilikaudelta N+2 Todetaan hankkeen valmistusasteeksi 100 %. Aktivoidaan hankkeen menot keskeneräisiin tuotteisiin. Hankkeen menoja ei ole välttämätöntä siirtää lopputuotevarastoon, koska tilaaja ei vielä ole hyväksynyt hanketta. Kirjataan talousarviokirjanpidon tilin 600 saldo tuloksi toimintamenomomentille. Kirjataan talousarviotuloksi hankkeen fyysisen valmiusasteen perusteella lisäksi laskuttamatta oleva loppuerä 21 800 euroa. Koska kyseessä ei ole liikekirjanpidon tapahtumasta, käytetään liikekirjanpidossa tiliä 9940 Muut tekniset tilit. Tulokirjauksen vastaviennissä käytetään talousarviokirjanpidossa tiliä 640 Osakohdennetut talousarviotulot ja liikekirjanpidossa teknistä tiliä 9940. 1519 Keskeneräiset tuotteet 18 000 4600 Valmistevaraston lisäys 18 000 2560 Saadut hankintaennakot 600 2 725 2560 Saadut hankintaennakot xx.xx.21 2 725 9940 Muut tekniset tilit xx.xx.21 21 800 9940 Muut tekniset tilit 640 21 800 G. Tilikausi N+3 Tilaaja maksaa loppuselvityksen alettua 10 000 euroa (+alv 22 %). Maksusuoritusta ei kirjata talousarviokirjanpitoon varsinaiselle talousarviomomentille, koska maksua vastaava määrä on kirjattu talousarviotuloksi jo tilikautena N+2. Talousarviokirjanpidon tilinä käytetään tiliä 640 ja liikekirjanpidossa tiliä 2560 Saadut hankintaennakot. Luovutetaan suorite tilaajalle. Kirjataan hankkeen menot, 44 460 euroa, varastotililtä liikekirjanpidon kuluksi. Saadaan tilaajalta maksusuoritus 11 800 euroa (+alv 22 %). Maksusuoritus kirjataan liikekirjanpidon tuotoksi. Talousarviokirjanpidon tilinä käytetään liikekirjanpidon tuottotilin kanssa tiliä 640. Tällöin tilin 640 saldo nollautuu. Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 8
Lopuksi kirjataan ennakoiden tilin (2560) saldo (42 700 euroa eli 54 500 11 800) liikekirjanpidon tuotoksi. Tämä on ainoastaan liikekirjanpidon tapahtuma. Samalla kirjataan arvonlisäverotuotot lopulliselle talousarviokirjanpidon tilille. 2560 Saadut hankintaennakot 640 10 000 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 600 2 200 1910 Tiliviraston yleiset maksuliiketulotilit (T) 12 200 1519 Keskeneräiset tuotteet 44 460 4600 Valmistevaraston lisäys 44 460 3002 Tuotot elinkeinoelämältä 640 11 800 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 11.04.01 2 596 1910 Tiliviraston yleiset maksuliiketulotilit (T) 14 396 3002 Tuotot elinkeinoelämältä 42 700 2560 Saadut hankintaennakot 42 700 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 11.04.01 9 394 9208 Arvonlisäverotuotot 22 % 600 9 394 Valtion kirjanpidon käsikirja 3.0: hankkeet 2003, korvaa 16.5.2003 julkaistun kohdan 4.6.1 9