VUODEN 2010 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET

1 (39) TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2010 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.

2 (39) KHT-TUTKINTO 2010 1-OSA SEKÄ TÄYDENNYSOSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 1 (10,0 pistettä) Pisteet Kysymys 1.1 Selosta, miten täydentäisit analyyttisen tarkastuksen suunnitelmaa (tehtävän liite 1). Selosta millaisia analyyttisiä toimenpiteitä on suoritettava tehtävän liitteessä 2 olevan analyyttisen tarkastuksen toimenpiteiden aineiston ja tehtävän liitteen 3 perusteella, jotta ne olisivat hyvän tilintarkastustavan mukaisia. 0,5 Suunnitelman täydennys: Yhtiön oma budjetti on suoritetussa analyyttisessä tarkastuksessa otettu odotusarvoksi. Liiteaineistosta ilmenee kuitenkin se, että budjetti ei ole riittävän luotettava odotusarvon perusta. Näin ollen suunnitelmasta puuttuu tieto siitä, onko tilintarkastaja suunnitellessaan ja suorittaessaan analyyttisia aineistotarkastustoimenpiteitä arvioinut odotusarvon perusteena olevan tiedon luotettavuutta, testannut tiedon tuottamiseen liittyviä tietojärjestelmä tai muita kontrolleja. Suunnitelmasta puuttuu arvio siitä, onko budjetointiprosessiin liittyvät kontrollit tehokkaita tiedon täydellisyyden, oikeellisuuden ja pätevyyden varmistamiseksi. Tilintarkastajan on määritettävä myös kirjattujen ja odotettujen arvojen eron määrä, joka on hyväksyttävissä ilman lisätutkintaa. (ISA 520, kohdat 5 ja A12d) 0,5 Suunnitelman täydennys: Olennaisuutta määrittäessä on perusteena käytetty tulosta ennen veroja. Koska tulos ennen veroja on negatiivinen, on tilintarkastusta suunniteltaessa arvioitava vaihtoehtoisia tapoja määrittää olennaisuus. Olennaisuus on määritelty tilinpäätökselle kokonaisuutena. Yhtiössä on todettu olevan useita erityyppisiä liiketapahtumien lajeja (mm. äskettäin hankittu liiketoimintayksikkö). Näiden osalta tilinpäätökselle kokonaisuutena määritettyä olennaisuutta pienempien virheellisyyksien voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan käyttäjien tilinpäätöksen perusteella tekemiin taloudellisiin päätöksiin. Tällaisissa tilanteissa tilintarkastajan on määritettävä sovellettava olennaisuustaso erikseen kokonaisuutena määritellystä olennaisuudesta. (ISA 320, kohdat 10 ja A10) 1,0 Analyyttiset toimenpiteet: Analyysin tulosten tutkinnan yhteydessä hankittu informaatio on liian suppeaa. Tehtävän liitteenä olevasta aineistosta ilmenee, että analyysissä on selkeästi tullut esille poikkeamia odotetuista arvoista. Toimitusjohtajan haastattelun lisäksi on analysoitava ja arvioitava hänen antamien tietojen luotettavuutta sekä hankittava muuta tarkoitukseen sopivaa tilintarkastusevidenssiä. Analyyttista aineistotarkastusta on täydennettävä esimerkiksi: hakemalla ulkopuolisista lähteistä saatavaa riippumatonta tietoa, analysoimalla kateprosentteja tarkemmin esimerkiksi liiketoiminta-alueittain

3 (39) ja maantieteellisesti laskemalla ja muodostamalla keskustelujen ja käytettävissä olevan aineiston perusteella odotusarvoja kirjatuista määristä (esimerkiksi henkilöstön määrän muutos verrattuna palkkakulujen muutokseen, liikevaihdon muutokset tms.) haastattelemalla yhtiön muuta henkilökuntaa. 2,0 Kysymys 1.1 yhteensä Pisteet Kysymys 1.2 Arvioi tehtävässä annettujen tietojen perusteella merkittävimmät tilintarkastuksessa huomioitavat olennaisen virheellisyyden riskit seuraavan taulukon muodossa. Olennaisen virheellisyyden riskin kuvaus Tilinpäätöserät ja tilinpäätöskannanotot, joihin olennainen virheellisyyden riski vaikuttaa Perustelu, miksi kyseessä on olennaisen virheellisyyden riski 0,75 Riski siitä, että johto ohittaa kontrollit. (0,3 pistettä) Kaikki tilinpäätöserät ja tilinpäätöskannanotot. (0,15 pistettä) ISA 240 A32 mukaisesti riski johdon kontrollien ohittamisesta on aina olennaisuuden virheellisyyden riski. (0,3 pistettä) 0,75 Shine-hiusliiketoiminnan ostosta on kirjattu liikearvoa perustuen positiivisiin tulosodotuksiin. (0,3 pistettä) - Liikearvo - Arvostaminen (0,15 pistettä) Hankitusta Shine - hiusliiketoiminnasta on kirjattu liikearvoa noin 1,5 miljoonaa euroa, vaikka liiketoiminta ei kuitenkaan toimitusjohtajan kommenttien mukaan ole tilikauden lopussa mennyt budjetoidusti, vaan sen liiketulos on noin 5,1 miljoonaa euroa tappiollinen. Liikearvoon liittyy olennainen arvonalentumisen riski. (0,3 pistettä) 0,75 Ostetusta Shinehiusliiketoiminnasta on tilinpäätösvaihessa maksamatta siirtovelkoiin kirjattu loppukauppahinta. - Siirtovelat - Arvostaminen (0,15 pistettä) Ostettu Shinehiusliiketoiminta on tappiollista, joten siirtovelkoihin kirjattua loppukauppahintaa on tarkas-

4 (39) (0,3 pistettä) teltava kriittisesti ja verrattava mm. kauppakirjassa asetettuihin ehtoihin. (0,3 pistettä) 0,75 Yhtiö on nostanut 4 miljoonaa euroa lisää lainaa ja pankki on asettanut kovenanttiehdoksi, että omavaraisuusaste pitää olla yli 2,0%. (0,3 pistettä) Tilinpäätökseen kokonaisuutena vaikuttava riski (0,15 pistettä) Pankin asettamien lainaehtojen vastaisesti yhtiön omavaraisuusaste on alle 2 % (n. 1.85 %). Ellei muuta saada lainanantajan kanssa sovittua laina erääntyy maksettavaksi, millä saattaa olla haitallisia seurauksia yhtiön toiminnan jatkuvuuteen. (0,3 pistettä) 0,75 Tehtävän liitteessä 2 on nähtävissä, että omaa pääomaa on toteuman mukaan jäljellä noin 1.1 miljoonaa euroa. Oman pääoman riittävyys on otettava huomioon mm. liikearvon arvostuksessa havaitun olennaisen virheellisyyden riskin takia. (0,3 pistettä) - Oma pääoma - Olemassaolo - Täydellisyys - Arvostaminen ja kohdistaminen (0,15 pistettä) Mahdollinen liikearvon alaskirjaus sekä muut mahdollisesti tarvittavat tulosvaikutteiset korjaukset saattavat aiheuttaa yhtiön oman pääoman negatiivisuuden tarkastettavan tilikauden lopussa. (0,3 pistettä) 0,75 Naapurikiinteistöt ovat esittäneet korvausvaatimuksen 0,65 miljoonaa euroa ja lisäksi asia tullee käräjäoikeuden käsittelyyn vuoden 2010 loppupuolella. (0,3 pistettä) - Varaukset - Täydellisyys/oikeudet ja velvoitteet (0,15 pistettä) Toimintakertomuksessa esitetyn tiedon mukaisesti korvausasia tullee käräjäoikeuden käsittelyyn vuoden 2010 loppupuolella. Korvausasian vallitseva tilanne on käytävä läpi yhtiön johdon kanssa ja jo kirjatun pakollisen varauksen riittävyys esitettyihin korvausvaatimuksiin nähden tulee tältä osin varmistaa. (0,3 pistettä) 0,75 Yhtiölle on siirtynyt Shinehiusliiliiketoiminnan hankinnan yhteydessä noin 4 miljoonan Turkin liiran - Pitkä- ja lyhytaikaiset lainat - Arvostaminen (0,15 pistettä) Yhtiölle siirtynyt valuuttamääräinen laina on suojaamaton, joten siihen saattaa kohdistua

5 (39) (noin 2,0 miljoonaa euroa) suuruinen suojaamaton valuuttalaina. (0,3 pistettä) merkittävä valuuttakurssiriski. (0,3 pistettä) 0,75 Tilinpäätöksissä sovellettava yritystoiminnan jatkuvuusperiaate (going concern -periaate) pitää sisällään sen olettamuksen, että toiminta on pidemmällä aikavälillä kannattavaa. (0,3 pistettä) Tilinpäätökseen kokonaisuutena vaikuttava riski. (0,15 pistettä) Havaittujen olennaisen virheellisyyksien riskien sekä vahvasti tappiollisen liiketoiminnan takia yhtiön toiminnan jatkuvuus on asetettava kyseenalaiseksi. (0,3 pistettä) 6,0 Kysymys 1.2 yhteensä Jos 1.2 tehtävän vastauksesta oli annettu lisäpisteitä, lisäpisteet eivät voineet ylittää kuitenkaan tehtävän maksimipistemäärää 6,0 pistettä. Pisteet Kysymys 1.3 Selosta, mitä olennaisia epäloogisuuksia löydät analyyttisessä tarkastuksessa käytettyjen tietojen (liitteiden 1 ja 2) ja analyysiin saatujen toimitusjohtajan kommenttien (liite 3) välillä. 2,0 Yhtiön kate materiaalien ja palvelujen jälkeen on merkittävästi huonompi kuin budjetoitu. Kun huomioidaan uuden ostetun liiketoiminta-alueen koko suhteessa yhtiön liikevaihtoon, eivät tämän liiketoiminta-alueen ennakoitua suuremmat raaka-ainekustannukset selitä eroa budjetoituun marginaaliin. Analyysissä esitetty liikevaihdon jakauma eroaa tuloslaskelman liikevaihdosta 2 miljoonaa euroa. Tuloslaskelmasta ilmenevä valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos ei täsmää taseiden erotuksesta laskettuun valmiiden tuotteiden varaston muutokseen. Tuloslaskelman perusteella palkkakulut laskevat hieman, vaikka toimintakertomuksen mukaan yhtiöön siirtyy liiketoimintakaupan yhteydessä n. 50 työntekijää lisää. Tuloslaskelman perusteella liiketoiminnan kulut eivät ole juuri vähentyneet, vaikka toimitusjohtajan mukaan kulupolitiikkaa on kiristetty. Toimitusjohtajan kommenteissa mainitaan liikearvon poistojen alkavan 12.4.2010 sekä yhtiön lisänneen tuotantokonekantaa ja automatisoineen tuotantoa. Tulosanalyysistä ei kuitenkaan voida havaita vastaavaa poistojen lisäystä. On mahdollista, että poistoja ei ole otettu numerollisessa analyysissä huomioon tai osa investoinneista on kirjattu suoraan kuluksi. Liikearvoon saattaa sisältyä alaskirjaustarve, kun huomioidaan ostetun toiminnan tappiollisuus. Toimitusjohtajan kommenttien mukaan liikearvo johtuu positiivisista tulosodotuksista. Taseen mukaan lainat ovat kasvaneet enemmän kuin on toimitusjohtajan haastattelussa antamissa tiedoissa. Pankki on asettanut lainalle kovenanttiehdoksi, että omavaraisuusaste pitää

6 (39) olla yli 2,0%. Alustavan tarkastelun hetkellä lainan kovenanttiehto ei täyty. Myyntisaamisten kasvu ei ole johdonmukainen liikevaihdon kasvun kanssa. Myös pidennetyt maksuajat tuovat odotusarvon, että myyntisaamisten olisi pitänyt kasvaa enemmän. Ostovelkojen määrä ei ole johdonmukainen ostojen kasvuun ja budjettiin verrattaessa. 2,0 Kysymys 1.3 yhteensä 10,0 TEHTÄVÄ 1 YHTEENSÄ

7 (39) Tehtävä 2 (10,0 pistettä) Vastausten arvostelussa on painotettu kokelaan relevanttia omaa pohdintaa sekä kykyä soveltaa tietoa kriittisesti ja analyyttisesti. Pelkällä säännöksen kopioinnilla ei ole saanut täysiä pisteitä. Mikäli vastaukseen on kopioitu oikea säännös, on annettu 50 % pisteistä. Mikäli sekä säännös ja mahdollinen soveltava ohjeistus on kopioitu vastaukseen, on annettu 75 % pisteistä. Pisteet Kysymys 2.1: Selvitä lyhyesti ja ytimekkäästi, mitä on huomioitava sekä tilintarkastusyhteisöjen että yksin toimivien tilintarkastajien laadunvalvontajärjestelmissä ja mihin vaatimukset perustuvat. Arvostelussa on edellytetty, että kokelas on tuonut esille riittävästi omin sanoin seuraavia seikkoja: 0,40 Sekä tilintarkastusyhteisöjen että yksin toimivien tilintarkastajien laadunvalvontajärjestelmät perustuvat ensisijaisesti tilintarkastuslakiin (13.4.2007/459) ja sen 13 :ssä mainittuihin Euroopan yhteisössä sovellettavaksi hyväksyttyihin kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin, kun on kyse TilintL 1 :n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta tehtävästä. Kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista arvioidaan osana tilintarkastustapaa (TilintL 22 ) siihen saakka, kunnes ne on hyväksytty EU.ssa sovellettavaksi. Tilintarkastuslain 23 :n mukaan tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava 40 :n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun laaduntarkastukseen. 0,20 Kansainvälistä laadunvalvontastandardia sovelletaan kaikkiin tilintarkastusyhteisöihin, millä tarkoitetaan yksityistä ammatinharjoittajaa tai tilintarkastajien muodostamaa henkilö- tai osakeyhtiötä taikka muuta tilintarkastajien yhteenliittymää. Niiden toimintaperiaatteiden ja menettelytapojen luonne ja laajuus, joita yksittäinen tilintarkastusyhteisö luo tämän standardin noudattamiseksi, riippuu useista tekijöistä, kuten tilintarkastusyhteisön koosta ja sen toiminnalle ominaisista piirteistä sekä siitä, kuuluuko se ketjuun. (ISQC1.4) 0,20 Kansainvälisen laadunvalvontastandardin mukaiset laadunvalvontajärjestelmät on tullut luoda 15.12.2009 mennessä. (ISQC1.10) 0,20 Laadunvalvontajärjestelmälle asetetut vaatimukset perustuvat siihen, että tilintarkastusyhteisön tavoitteena on luoda ja ylläpitää laadunvalvontajärjestelmä, jonka avulla se saa kohtuullisen varmuuden siitä, että - tilintarkastusyhteisö ja sen henkilöstö noudattavat ammatillisia standardeja sekä sovellettavia säädöksiin ja määräyksiin perustuvia vaatimuksia, ja - tilintarkastusyhteisön ja toimeksiannosta vastuullisten henkilöiden antamat raportit ovat olosuhteisiin nähden asianmukaisia. (ISQC1.11)

8 (39) 0,20 Tilintarkastusyhteisön tulee soveltaa kaikkia relevantteja kansainvälisen laadunvalvontastandardin vaatimuksia. (ISQC1.14) 0,60 Laadunvalvontajärjestelmissä on huomioitava seuraavat osa-alueet ja luotava ja ylläpidettävä niitä koskevat toimintaperiaatteet ja menettelytavat: - laatua koskevat johdon velvoitteet tilintarkastusyhteisössä; - relevantit eettiset vaatimukset; - asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksyminen ja jatkaminen; - henkilöresurssit; - toimeksiannon suorittaminen; - seuranta. (ISQC1.16) 0,20 Tilintarkastusyhteisön tulee dokumentoida toimintaperiaatteensa ja menettelytapansa ja kommunikoida niistä tilintarkastusyhteisön henkilöstölle. (ISQC1.17) 2,00 Kysymys 2.1 yhteensä Pisteet Kysymys 2.2: Tee selkoa tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvontajärjestelmään sisällytettävistä toimintaperiaatteista ja menettelytavoista, jotka takaavat, että asiakassuhteet ja yksittäiset toimeksiannot hyväksytään ja niitä jatketaan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Kuvaile käytännön esimerkkien avulla tärkeimpiä menettelytapoja, joilla varmistetaan toimintaperiaatteiden toteutuminen. Arvostelussa on edellytetty, että kokelas on tuonut esille riittävästi omin sanoin seuraavia seikkoja: 0,40 Tilintarkastuslaissa säädetään tilintarkastajan velvollisuudesta noudattaa ammattieettisiä periaatteita yleisen edun mukainen tehtävä, rehellisyys ja objektiivisuus sekä ammatillinen pätevyys ja huolellisuus. Tilintarkastaja on velvollinen ylläpitämään sekä kehittämään ammattitaitoaan. Ammattitaidon ohella riippumattomuus ja salassapitovelvollisuus ovat tilintarkastuksen keskeisiä perusolettamuksia. Tilintarkastajan tulee myös noudattaa hyvää tilintarkastustapaa kaikissa tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluvissa tehtävissä. Tilintarkastajan on huolehdittava tilintarkastustyönsä laadusta ja osallistuttava 40 :n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuun laaduntarkastukseen. (TilintL 4. luku) 0,30 KHT-yhdistyksen 8.12.2006 hyväksymien eettisten ohjeiden luku 210 käsittelee uusia tilintarkastusasiakkaita ja -toimeksiantoja. Ennen uuden asiakkaan tai toimeksiannon hyväksymistä tilintarkastusammatissa toimivan tilintarkastajan tulisi harkita, aiheutuisiko hyväksymisestä uhkia, jotka vaarantavat perusperiaatteiden noudattamisen. Hänen tulisi arvioida uhkien merkittävyys, ja jos tunnistetut uhat eivät ole selvästi merkityksettömiä, hänen olisi tarpeen mukaan käytettävä varo-

9 (39) toimia uhkien poistamiseksi tai vähentämiseksi hyväksyttävälle tasolle. Jos uhkia ei ole mahdollista vähentää hyväksyttävälle tasolle, hänen tulisi kieltäytyä asiakassuhteesta tai toimeksiannosta. Eettisten ohjeiden luku 210 ohjeistaa myös niitä tilanteita, joissa asiakassuhteessa tai toimeksiannossa tapahtuu muutoksia. 0,30 Tilintarkastusyhteisön tulee luoda asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksymistä ja jatkamista varten toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka on tarkoitettu antamaan sille kohtuullisen varmuuden siitä, että se aloittaa tai jatkaa vain sellaisia asiakassuhteita ja toimeksiantoja, joissa se on a) pätevä suorittamaan toimeksiannon ja sillä on kyky toimeksiannon suorittamiseen, aika ja resurssit mukaan lukien b) pystyy noudattamaan relevantteja eettisiä vaatimuksia c) on arvioinut asiakkaan rehellisyyden, eikä sillä ole sellaista tietoa, jonka johdosta se toteaisi, ettei asiakas ole rehellinen. (ISQC1.26) 0,30 Tällaisiin toimintaperiaatteisiin ja menettelytapoihin tulee sisältyä vaatimus siitä, että a) tilintarkastusyhteisö hankkii kyseisissä olosuhteissa tarpeelliseksi katsomansa tiedot ennen kuin se hyväksyy toimeksiannon uudelta asiakkaalta, kun se tekee päätöstä nykyisen toimeksiannon jatkamisesta ja kun se harkitsee uuden toimeksiannon hyväksymistä nykyiseltä asiakkaalta; b) jos hyväksyttäessä toimeksiantoa uudelta tai nykyiseltä asiakkaalta on tunnistettu mahdollinen eturistiriita, tilintarkastusyhteisö ratkaisee, onko toimeksianto asianmukaista hyväksyä; c) jos on havaittu ongelmallisia seikkoja ja tilintarkastusyhteisö päättää hyväksyä asiakassuhteen tai yksittäisen toimeksiannon tai jatkaa sitä, tilintarkastusyhteisö dokumentoi, miten nämä seikat on ratkaistu. (ISQC1.27) 0,30 Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimeksiannon ja asiakassuhteen jatkamista koskevat periaatteet ja menettelytavat sellaisia olosuhteita varten, joissa tilintarkastusyhteisö saa tietoa, joka olisi saanut sen kieltäytymään toimeksiannosta, jos kyseinen tieto olisi ollut käytettävissä aikaisemmin. Tällaisissa periaatteissa ja menettelytavoissa tulee ottaa huomioon a) olosuhteisiin soveltuvat ammattiin liittyvät ja oikeudelliset velvollisuudet, mukaan lukien se, onko tilintarkastusyhteisö velvollinen raportoimaan sille tai niille, jotka ovat valinneet tilintarkastajan, tai joissain tapauksissa sääntelyviranomaisille; ja b) mahdollisuus luopua toimeksiannosta tai luopua sekä toimeksiannosta että asiakassuhteesta. (ISQC1.28) 0,60 Soveltamista koskeva ja muu selittävä ohjeistus, kohdat A18-23, mainitsevat asiakkaan ja toimeksiannon jatkamisessa huomioitavia asioita sekä esimerkkejä. 0,20 Toimeksiannosta vastuullisen henkilön velvollisuuksista asiakassuhteiden ja tilintarkastustoimeksiantojen hyväksymisen ja jatkamisen yhteydessä säädellään kansainvälisessä tilintarkastusstandardi ISA 220:ssa (kohdat 12-13).

10 (39) 0,10 Kansainvälinen tilintarkastusstandardi ISA 210 puolestaan käsittelee tilintarkastustoimeksiantojen ehdoista sopimista. 2,50 Kysymys 2.2 yhteensä Pisteet Kysymys 2.3: Selosta, mitä erityisiä vaatimuksia tulee ottaa huomioon, mikäli tilintarkastusyhteisö tarkastaa julkisesti noteerattuja yhtiöitä. Arvostelussa on edellytetty, että kokelas on tuonut vastauksessaan riittävästi omin sanoin esille seuraavia seikkoja: 0,60 Mikäli tilintarkastusyhteisö tarkastaa julkisesti noteerattuja yhtiöitä, relevantteja tilintarkastuslain huomioitavia pykäliä ovat seuraavat; 5, 25, 27, 28, 29 ja 40. Kustakin pykäläviittauksesta kokelas on saanut 0,10 pistettä. Tilintarkastuslain 57.6 :n siirtymäsäännöksen havaitsemisesta on annettu 0,10 lisäpistettä. 0,30 Valtioneuvoston asetus tilintarkastuksesta 28.6.2007/735, 3 luku, käsittelee julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevia erityssäännöksiä. 0,50 Kansainvälisen laadunvalvontastandardin mukaan tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat, joissa edellytetään, että listattujen yhteisöjen tilintarkastuksissa toimeksiannosta vastuullinen henkilö ja toimeksiantokohtaisesta laadunvalvontatarkastuksesta vastaavat henkilöt ja soveltuvissa tapauksissa muut henkilöt, joita rotaatiovaatimukset koskevat, vaihdetaan tietyn ajanjakson jälkeen toisiin henkilöihin relevanttien eettisten vaatimusten mukaisesti. (ISQC1.25) 0,50 Tilintarkastusyhteisön tulee luoda listattujen yhteisöjen tilintarkastuksia varten toimintaperiaatteet ja menettelytavat, joiden mukaan toimeksiantokohtaisessa laadunvalvontatarkastuksessa on otettava huomioon myös seuraavat seikat: a) toimeksiantotiimin tekemä arvio tilintarkastusyhteisön riippumattomuudesta kyseisessä toimeksiannossa; b) onko konsultoitu asianmukaisesti asioissa, joihin liittyy mielipide-eroja, tai muissa vaikeissa tai kiistanalaisissa asioissa, sekä tällaisten konsultointien perusteella tehdyt johtopäätökset; ja c) käykö läpikäytäväksi valitusta dokumentaatiosta ilmi merkittäviin harkintaan perustuviin ratkaisuihin liittyvä työ ja tukeeko dokumentaatio tehtyjä johtopäätöksiä. (ISQC1.38) 0,60 Seuraavista, muista huomioon otettavista vaatimuksista on annettu 0,10 pistettä - Eettisten ohjeiden listattuja yhtiöitä koskevat säädökset - Kansainväliset tilinpäätösstandardit (IFRS)

11 (39) - Arvopaperimarkkinalaki - Suomen listayhtiöiden hallinnointikoodi (corporate governance) - Finassivalvonnan ohjeet ja standardit - Arvopaperipörssin säännöt 2,50 Kysymys 2.3 yhteensä Pisteet Kysymys 2.4: Väittämät Vastauksissa hyväksyttiin sekä puoltavat että kielteiset vastaukset. Perustelut ratkaisivat lopulliset pisteet. Osatehtävien lopussa on suluissa osatehtävistä saatujen pisteiden jakauma mahdollisesti tunnistettuun uhkaan/seikkaan ja sen varotoimeen/perusteluun). 1,40 2.4.1 Riippumattomuuteen mahdollisesti vaikuttavat seikat/uhat: 1) Potentiaalisen uuden asiakkaan Antin Raksapalvelut Oy:n tilintarkastajana toiminut Ville Vipunen, jonka tilitoimisto hoitanut myös Antin Raksapalvelut Oy:n kirjanpidon 2) Tilintarkastusyhteisöllänne on Tilitoimisto Vipunen Oy:n kautta lukuisia tilintarkastustoimeksiantoja 3) Tilitoimisto Vipunen Oy hoitaa tilintarkastusyhteisönne kirjanpidon 4) Tilitoimistonne toinen osakas Risto Reipas on osallistunut tilitoimiston kirjanpitojärjestelmän suunnitteluun ja toteutukseen 5) Venäjän toiminnan epärehellisyys, mahdollisesti kaksoislaskutus 6) Kaikki tilintarkastusyhteisön resurssit käytössä kevätkaudella 7) Venäjänkielinen tositeaineisto, Venäjän liiketoiminnan tuntemus (seikka/uhka 0,10 pistettä, varotoimi/perustelu 0,10 pistettä) 0,40 2.4.2 Eettisten ohjeiden luku 230 käsittelee toisen mielipiteen kysymistä ja antamista: Tilintarkastajan ammatillinen pätevyys ja huolellisuus voivat vaarantua olosuhteissa, joissa mielipide ei perustu samaan tosiseikastoon kuin mitä on ollut nykyisen tilintarkastajan käytettävissä, tai se perustuu riittämättömään evidenssiin. Uhan merkittävyys riippuu olosuhteista, joissa pyyntö esitetään, sekä kaikista muista tiedossa olevista tosiasioista ja oletuksista, joilla voi olla merkitystä ammatilliseen harkintaan perustuvan ratkaisun ilmaisemisen kannalta. (huomioitu seikka 0,20 pistettä, varotoimi/perustelu 0,20 pistettä) 0,60 2.4.3 Huomioitavia seikkoja: - Tilintarkastuslain, eettisten ohjeiden sekä kansainvälisen laadunvalvontastandardin (ISQC1.25) mukaan toimeksiannon vastuullisessa asemassa

12 (39) olevia henkilöitä tulee kierrättää. - Tilintarkastuslaki tuli voimaan 1.7.2007; siirtymäsäännöksen mukaan toimikauden enimmäisaikaa koskevan 27 1 momentissa tarkoitetun määräajan kuluminen alkaa tämän lain voimaatuloa seuraavan tilikauden alusta. - Kansainvälinen laadunvalvontastandardi (ISQC1.39-41) määrittelee toimeksiantokohtaisen laadunvalvontatarkastusten suorittajan kelpoisuuskriteerit. (huomioitu seikka 0,10 pistettä, varotoimi/perustelu 0,10 pistettä) 0,60 2.4.4 Tilintarkastuslain 17 mukaan tilintarkastuksesta maksettava palkkio ei saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuden (0,40/0,20). Eettisten ohjeiden kohdat 290.206 ja 290.207 käsittelevät palkkioiden suhteellista suuruutta. (huomioitu seikka 0,20 pistettä, varotoimi/perustelu 0,10 pistettä) 3,0 Kysymys 2.4 yhteensä 10,0 TEHTÄVÄ 2 YHTEENSÄ Arvosteluperusteiden viittaukset perustuvat Tilintarkastajan eettisten ohjeiden osalta KHT-yhdistys Föreningen CGR ry:n julkaisemaan Tilintarkastusalan standardit ja suositukset teokseen. Kansainvälisten tilintarkastus- ja laadunvalvontastandardien osalta viittaukset perustuvat KHT-yhdistys Föreningen CGR ry:n julkaisemaan Kansainväliset tilintarkastus- ja laadunvalvontastandardit teokseen.

13 (39) Tehtävä 3 (täydennysosa: tehtävä 3) (10,0 pistettä) Täydennysosa: KHT-tutkinnon täydennysosaan kuului KHT 1-osan tehtävästä 3 ainoastaan osatehtävä II. Tämän osatehtävän pisteet kerrottiin kahdella, jolloin myös täydennysosassa tehtävän 3 enimmäispistemäärä oli 10. KHT 1-osan 3 tehtävässä oli kolme osatehtävää. Tehtävän 3 vastausohjeen mukaan kokelas sai vastata valintansa mukaan kahteen kolmesta osatehtävästä. Jos kokelas oli vastannut kaikkiin kolmeen osatehtävään, arvostelussa huomioitiin vastausohjeen mukaisesti vastaukset osatehtäviin I ja II. Pisteet I Osatehtävä Kysymys 1: Kerro muistiossa, mitä oikeudellisia edellytyksiä Rahtaus Oy:n Kalustovarasto Oy:lle antaman konserniavustuksen tulee täyttää, jotta konserniavustus olisi laillinen. Vastauksessa ei tarvitse selostaa sitä, miten konserniavustusta koskevat kirjaukset tehdään Rahtaus Oy:n kirjanpidossa. Muistiossa oli tuotava esille, että Rahtaus Oy:n Kalustevarasto Oy:lle antaman konserniavustuksen tulee täyttää seuraavat laissa konserniavustuksesta verotuksessa ja osakeyhtiölaissa asetetut oikeudelliset edellytykset: 0,5 Liiketoimintaa harjoittava kotimainen osakeyhtiö (emoyhteisö) saa vähentää toiselle liiketoimintaa harjoittavalle kotimaiselle osakeyhtiölle (tytäryhteisö) suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulostaan, jos emoyhteisö omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa tytäryhteisön osakepääomasta tai osuuksista (ks. laki konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986) 2 ja 3.1 ). 0,5 Verovelvollisella on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna vain, mikäli vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa (laki konserniavustuksesta verotuksessa 5 ). 0,5 Konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä (laki konserniavustuksesta verotuksessa 6 ). 1,0 Edellytyksenä avustuksen käsittelemiselle konserniavustuksena on lisäksi: (1) että konsernisuhde antajan ja saajan kesken on kestänyt koko verovuoden; (2) että antajan ja saajan tilikaudet päättyvät samanaikaisesti, mikäli kirjanpitolautakunta ei ole myöntänyt laissa tarkoitettua poikkeusta; ja (3) ettei antaja eikä saaja ole elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettu talletuspankki eikä luotto-, vakuutus- tai eläkelaitos (laki konserniavustuksesta verotuksessa 7 ). (yksi kohta 0,25 pistettä, kaksi kohtaa 0,5 pistettä ja kaikki kolme kohtaa 1,0 pistettä) 0,5 Yhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiö-

14 (39) järjestyksessä määrätä toisin (osakeyhtiölaki (624/2006, jäljempänä OYL) 1:5). 0,5 Muu kuin OYL 13:1:ssä määritelty liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa (OYL 13:1.3). 0,5 Konserniavustukselle pitää siten esittää hyväksyttävä liiketaloudellinen peruste (ks. esim. Mähönen Jukka Villa Seppo (2006): Osakeyhtiö II: Pääomarakenne ja rahoitus, s. 328 329; Kyläkallio Juhani Iirola Olli Kyläkallio Kalle (2008): Osakeyhtiö, s. 1130; Itä-Suomen HO 28.8.2003 970 S 02/1352). 0,5 Konserniavustus ei myöskään saa tuottaa osakkeenomistajalle tai muulle epäoikeutettua etua yhtiön tai toisen osakkeenomistajan kustannuksella (ks. OYL 1:7). 0,5 Konserniavustus ei saa loukata osakkeenomistajan oikeutta OYL 13:7:n mukaiseen vähemmistöosinkoon (ks. esim. Mähönen Jukka Villa Seppo (2006): Osakeyhtiö II: Pääomarakenne ja rahoitus, s. 328 329; Kyläkallio Juhani Iirola Olli Kyläkallio Kalle (2008): Osakeyhtiö, s. 1130; Itä-Suomen HO 28.8.2003 970 S 02/1352). 5,0 I Osatehtävä yhteensä Pisteet II Osatehtävä Kysymys 1: Kerro, miten Investointitehdas Oy:n hallituksen osakeantisuunnitelman lainmukaisuutta on arvioitava yhtiöoikeudellisin perustein. 0,5 Osakeannissa on noudatettava osakeyhtiölain 9 luvun säännöksiä. 0,5 Yhtiökokous tai hallitus ei saa tehdä päätöstä, joka on omiaan tuottamaan osakkeenomistajalle tai muulle epäoikeutettua etua yhtiön tai toisen osakkeenomistajan kustannuksella (OYL 1:7). Yhdenvertaisuuden loukkaamiseen viittaavat seuraavat seikat (ks. KKO 1991:46): 0,5 - Yhteistoimintasopimuksen päättymisen vuoksi I&I ei voi enää käyttää hyväkseen Investointitehdas Oy:n tuottamia hallinto- tai markkinointipalveluja, joten osakeannilla kerättävät varat eivät tule I&I:n vaan muiden osakasyhtiöiden hyväksi.

15 (39) 0,5 0,5 - I&I:llä ennen osakeantia oleva 35 %:n omistus Investointitehdas Oy:ssä on riittävä eräiden osakeyhtiölain vähemmistösuojakeinojen käyttämiseen. I&I:n olisi merkittävä osakkeita suunnitellussa osakeannissa 315 000 eurolla, jotta se voisi säilyttää suhteellisen omistuksensa ja siihen perustuvat oikeudet entisellään. - Osakeannilla kerätään esimerkiksi suhteessa Investointitehdas Oy:n 356 411 euron liikevaihtoon huomattava 900 000 euron rahoitus, vaikka yhtiön talous on erinomaisessa kunnossa. 2,5 Kysymys 1 yhteensä Pisteet Kysymys 2: Kerro, miten Investointitehdas Oy:n ylimääräisessä yhtiökokouksessa kesäkuussa 2009 tehdyn hallituksen jäsenen erottamista ja uuden jäsenen valitsemista koskevan päätöksen lainmukaisuutta on arvioitava yhtiöoikeudellisin perustein. 0,5 Osakeyhtiölain (ks. OYL 6:9) ja Investointitehdas Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan hallituksen jäsenet valitsee yhtiökokous. 0,5 Hallituksen jäsenen voi ennen toimikauden päättymistä erottaa se, joka on hänet valinnut (OYL 6:13.1). 0,5 Jos hallituksen jäsenen tehtävä tulee kesken toimikauden avoimeksi, jäsenen sijalle tulee varajäsen sen mukaan kuin yhtiöjärjestyksessä määrätään tai varajäsentä valittaessa on päätetty. Jos varajäsentä ei ole, hallituksen muiden jäsenten on huolehdittava siitä, että uusi jäsen valitaan jäljellä olevaksi toimikaudeksi. Jos kuitenkin valinta kuuluu yhtiökokoukselle ja hallitus on varajäsenineen päätösvaltainen, valinta voi tapahtua seuraavassa yhtiökokouksessa (OYL 6:14). 0,5 Hallituksen jäsenen erottaminen ja uuden jäsenen valinta tehdään yhtiökokouksessa OYL 5:26:n mukaisesti. 0,5 Investointitehdas Oy:n osakasyhtiöt ovat tehneet keskenään sopimuksen, jonka mukaan jokaisella osakasyhtiöllä on oikeus nimetä yksi jäsen yhtiön hallitukseen. Tästä osakassopimuksesta huolimatta yhtiökokous voi päättää hallituksen jäsenten valinnasta (ks. esim. Airaksinen Manne Pulkkinen Pekka Rasinaho Vesa (2007): Osakeyhtiölaki I, s. 345 346). 2,5 Kysymys 2. yhteensä 5,0 II Osatehtävä yhteensä

16 (39) Pisteet III Osatehtävä Kysymys 1: Kerro, miten Niilo Näpertäjän Myötätuulisäätiölle tekemää 10 000 euron lahjoituksen lainmukaisuutta, on arvioitava yhtiöoikeudellisin perustein LMN Arkkitehdit avoimen yhtiön kannalta. 0,5 Yhtiömiehellä on oikeus hoitaa yhtiön asioita ilman toisen yhtiömiehen myötävaikutusta (laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (389/1988, jäljempänä AKL) 2:2.1). 0,5 Yhtiön toimialaan tai tarkoitukseen kuulumattomaan toimenpiteeseen ei kuitenkaan saa ryhtyä ilman kaikkien yhtiömiesten suostumusta (AKL 2:2.2). 0,5 Koska avoimen yhtiön tarkoitus on taloudellinen, huomattavat lahjoitukset esimerkiksi hyväntekeväisyys- tai muihin yleishyödyllisiin tarkoituksiin saattavat olla yhtiön tarkoitukselle vieraita. Lahjoitukset voivat toisaalta olla yhtiön tarkoituksen edellyttämiä, jos niillä tavoitellaan yhtiölle markkinointi- tai muuta etua. (HE 6/1987 s. 22; Rissanen Kirsti ym (2006): Yritysoikeus, s. 154.) 0,5 Yhtiömiehellä on oikeus kieltää toista yhtiömiestä ryhtymästä yksittäiseen toimenpiteeseen (AKL 2:3.1). 0,5 Kielto-oikeus koskee kuitenkin yksittäisiä toimenpiteitä eikä oikeuta kieltämään toista yhtiömiestä ryhtymään yleisesti yhtiön tarkoituksen mukaisiin toimiin (ks. Rissanen Kirsti ym. (2006): Yritysoikeus, s. 157). 2,5 Kysymys 1. yhteensä Pisteet III Osatehtävä Kysymys 2: Kerro myös, miten Terttu Toimarin Verot Alas ry:n kanssa tekemää 20 000 euron kaupan lainmukaisuutta on arvioitava yhtiöoikeudellisin perustein Antelias Oy:n kannalta. 0,5 Toimitusjohtaja hoitaa yhtiön juoksevaa hallintoa hallituksen antamien ohjeiden ja määräysten mukaisesti (OYL 6:17.1). Toimitusjohtaja saa ryhtyä yhtiön toiminnan laajuus ja laatu huomioon ottaen epätavallisiin tai laajakantoisiin toimiin vain, jos hallitus on hänet siihen valtuuttanut tai hallituksen päätöstä ei voida odottaa aiheuttamatta yhtiön toiminnalle olennaista haittaa (OYL 6:17.2).

17 (39) 0,5 Yhtiökokous voi päättää lahjan antamisesta yleishyödylliseen tai siihen rinnastettavaan tarkoitukseen, jos lahjoituksen määrää voidaan käyttötarkoitukseen sekä yhtiön tilaan ja muihin olosuhteisiin katsoen pitää kohtuullisena. Hallitus saa käyttää sanottuun tarkoitukseen varoja, joiden merkitys yhtiön tila huomioon ottaen on vähäinen. (OYL 13:8.) 0,5 Vapaata omaa pääomaa voidaan kaikkien osakkeenomistajien suostumuksella jakaa myös muulla kuin OYL 13:1.1:ssa tarkoitetulla tavalla, jollei yhtiöjärjestyksestä johdu muuta (OYL 13:6.4). 0,5 Osakeyhtiön toiminnan tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin (OYL 1:5). 0,5 Tavanomaisten lahjojen antaminen on usein voiton tuottamisen tarkoituksen mukaista (ks. HE 109/2005 s. 39). Tällaisia lahjoja voivat olla yhtiön tavanomaiseen toimintaan ja yhteiskuntasuhteiden ylläpitämiseen liittyvät muodollisesti vastikkeettomat suoritukset, joilla on merkitystä yhtiön liiketoiminnan edistämisen kannalta (ks. HE 109/2005 s. 129). 2,5 Kysymys 2 yhteensä 5,0 III Osatehtävä yhteensä 10,0 TEHTÄVÄ 3 YHTEENSÄ

18 (39) Tehtävä 4 (täydennysosa: tehtävä 4) (10,0 pistettä) Täydennysosa: KHT 1-osan tehtävä 4 oli myös täydennysosassa, missä pisteitä annettiin myös seuraavien arvosteluperusteiden mukaisesti. Pisteet Tehtävä 4.1 Kysymys: Selosta, mitkä olisivat Terveys Oy:n Lääke Oy:n osakkeiden hankinnasta aiheutuvat kirjaukset 30.6.2010, kun Terveys Oy laatii konsernitilinpäätöksen FAS:n mukaan. Selosta, millaiset olisivat Terveys Oy:n Lääke Oy:n osakkeiden hankinnasta aiheutuvat kirjaukset 30.6.2010, jos Terveys Oy laatisi konsernitilinpäätöksen IFRS-standardien mukaan. Lisää myös laki- ja standardiviittaukset vastauksessa antamiisi perusteluihin. Esitä lisäksi Terveys Oy:n erillisyhtiössä ja Terveys-konsernissa tehtävät kirjaukset summineen muodossa per tili an tili. FAS:n mukainen kirjanpitokäsittely 0,25 Erillisyhtiössä osakkeiden hankintahinnaksi on määritelty 22 934 000 euroa. Kirjaus on per tytäryhtiöosakkeet an sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 10 000 000 euroa, per tytäryhtiöosakkeet an rahat 10 000 000 euroa, per tytäryhtiöosakkeet an varainsiirtovelka 384 000 euroa, per tytäryhtiöosakkeet an lisäkauppahintavelka 1 200 000 euroa. 0,25 Osakkeiden liikkeeseen laskusta syntyneet kulut on kirjattava rahoituskuluksi (KILA 1635/2000). 0,25 Osakkeiden liikkeeseen laskusta syntyneiden kulujen kirjaus on per rahoituskulut an kassa 100 000 euroa. 0,25 Lainan liikkeeseen laskukulut voidaan kirjata joko kuluksi (per rahoituskulut an kassa 350 000 euroa) tai vaihtoehtoisesti ne voidaan aktivoida per muut pitkävaikutteiset menot an kassa 350 000 euroa (KPL 5:10 ). 0,25 Lainan nostokulut jaksotetaan kuluksi lainan voimassaoloaikana. Aktivoidut lainan nostokulut on kuitenkin poistettava vähintään maksujen tahdissa. 0,25 Osakepääomakirjaukset osakkeiden liikkeeseen laskusta ovat per tytäryhtiöosakkeet an sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 10 000 000 euroa. 0,25 Joukkovelkakirjalainan kirjaukset ovat per kassa an joukkovelkakirjalaina 10 000 000 euroa ja maksu myyjille per tytäryhtiöosakkeet an kassa 10 000 000 euroa.

19 (39) 0,25 Varainsiirtovero kauppahinnan maksimimäärästä on 24 000 000 euroa eli maksettava vero on 384 000 euroa. Laskelmassa on huomioitu mahdollisesti maksettavaksi tuleva varainsiirtovero koko kauppahinnasta. Myös muut perustellut vastaukset varainsiirtoveron määrälle hyväksytään. Varainsiirtovero on 1,6 % kauppahinnasta. Kirjaukset ovat per tytäryhtiöosakkeet an varainsiirtoverovelka 384 000 euroa. 0,25 Lisäkauppahintavelka A arvioidaan olevan sopimuksen mukainen 1 200 000 euroa. Myös muut perustellut vastaukset lisäkauppahinta A:n osalta on hyväksytty. Lisäkauppahinta tulee arvioida Kilan yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta kohdan 6.2.2 mukaisesti, jos se on luotettavasti arvioitavissa. 0,25 Lisäkauppahintavelka B voidaan tulkita myös FAS-tilinpäätöksessä, kuten IFRStilinpäätöksessä. Mikäli perusteltu Kilan lausunnoilla, voidaan myös tulkinta osaksi kauppahintaa hyväksyä. Seuraavat hankintamenolaskelmat ovat ilman oletusta kauppahinnan käsittelystä palkkana. Osakkeiden hankintameno 20 000 000 Lisäkauppahinta 1 200 000 Kulut 1 350 000 Varainsiirtoverot maksimi 384 000 Osakkeiden hankintameno yht. 22 934 000 Ostetut nettovarat 13 399 100 Käyvän arvon oikaisut 1 212 680 Tunnistetut omaisuuserät 2 020 000 - Laskennalliset verot -840 497 Ostetut varat käyvistä arvoista 15 791 283 Liikearvo 7 142 717 Vähemmistöosuuden arvo 7 214 900 0,25 Myyjä on sitoutunut korvaamaan avoimen oikeudenkäynnin aina 450 000 euroon saakka. Yhtiö ei saa kuitenkaan arvostaa saamista kuin korkeintaan samaan arvoon kuin saaminen on kirjattu velaksi. Yhtiö on kirjannut 380 000 euroa oikeudenkäyntivelaksi, joten vastaava summa on kirjattava saamiseksi myyjältä. FAStilinpäätöksessä voidaan soveltaa IFRS-säännöksiä ehdollisten varausten ja korvausvelvoitteiden osalta. Näin ollen tällä kirjauksella ei ole vaikutusta liikearvon määrään. Kirjaus on per myyjän korvausvelvoitesaaminen an oikeudenkäyntivelka 380 000 euroa. IFRS:n mukainen kirjanpitokäsittely 0,10 Osakkeiden liikkeeseen laskusta syntyneet kulut on vähennettävä omaan pääomaan merkittävästä määrästä (IAS 32.35 ja IFRS 3.53) verovaikutuksilla oikaistuna.

20 (39) 0,10 Osakkeiden liikkeeseen laskukulujen kirjaus on per sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto an rahoituskulut (jos kirjattu erillisyhtiössä rahoituskuluihin, vaihtoehtona an kassa, jos ajatellaan suoraan IFRS-kirjauksia) 100 000 euroa. 0,20 Joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskukulut on vähennettävä lainan pääomasta ja kirjattava myöhempinä tilikausina efektiivisen koron avulla kuluksi. (IAS 39.43 ja IFRS 3.53) 0,10 Lainan nostokulujen kirjaus per joukkovelkakirjalainat an kassa 350 000 euroa. 0,10 Johtuen verotuksen ja kirjanpitoarvon välisestä erotuksesta tasearvossa, tästä syntyy laskennallinen vero. Laskennallinen vero joukkovelkakirjalainasta on myös esitettävä. (IAS 12.62A) 0,30 Osakeannin ja lainojen alkuperäinen kirjaus on per tytäryhtiöosakkeet an sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 10 625 000 euroa. Luovutetut osakkeet on arvostettava käypään arvoon luovutushetkellä, joten osakkeiden arvoksi muodostuu 125 000 osaketta * 85 euroa = 10 625 000 euroa. 0,10 Maksutapahtuma Lääke Oy:n hankinnasta per tytäryhtiöosakkeet an kassa 10 000 000 euroa. 0,15 Muut transaktiokulut kirjataan per kulut an kassa 1 350 000 euroa (IFRSkirjanpidossa käytännössä eliminointi per kulut an tytäryhtiöosakkeet). (IFRS 3.53) 0,35 Lisäkauppahinta A täyttää ehdollisen vastikkeen määritelmän, koska lisäkauppahinta ei ole sidoksissa työvelvoitteeseen tms. Lisäkauppahinta maksetaan yhtiön tuloskehityksestä seuraavien viiden vuoden aikana. Kun lisäkauppahinta maksetaan osakkeina, mutta kyseessä ei ole kiinteä määrä osakkeita kiinteään hintaan, niin järjestelyä käsitellään velkana (IFRS 3.58). Järjestely on velkaa, koska lopputulos voi sisältää useamman eri osakemäärän (IFRS 3.58). Arvion mukaan osakkeita tulisi maksettavaksi 15 000 kappaletta ja arvostus on tehtävä vastikkeen käyvän arvon mukaan (IFRS 3.37). Velaksi on kirjattava 15 000 osaketta * 85 euroa = 1 275 000 euroa. Kirjaus on per tytäryhtiöosakkeet an kauppahintavelka 1 275 000 euroa. 0,35 Lisäkauppahinta B ei kuulu määräysvallan siirtymisestä maksettavaan hankintamenoon, vaan se on käsiteltävä palkitsemisena (3.52 b sekä IFRS 3.B55 g), koska se on määritelty samalle ajanjaksolle kuin myyjien työntekovelvoite ja tulee käsitellä työvelvoitteesta maksettavana eränä. 0,40 Terveys Oy:n aikaisemmin omistama 25 prosentin omistusosuus on arvostettava käypään arvoon (IFRS 3.42). Vaikka kauppakirjassa osakkeiden käyväksi arvoksi on määritelty 400 euroa osakkeelta, tämä hinta sisältää määräysvaltapreemion. Tämä käy ilmi siitä, että osakkeella on käyty kauppaa ennen hankintaa 390 euroa osak-