TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2015 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.
Tehtävä 1 (25,0 pistettä) Kohta 1. Komponenttikone Oy:n hallitus on aikeissa lunastaa yhtiölle kaikki elokuussa 2012 järjestetyssä osakeannissa merkityt E-osakkeet niillä voittovaroilla, jotka ovat kertyneet yhtiölle tilikauden 2014 aikana. Milloin E- osakkeet voidaan aikaisintaan lunastaa? Onko 15.6.2012 tehdyillä yhtiökokouspäätöksillä vaikutusta E-osakkeiden lunastamisajankohtaan? Vastaus Yhtiöjärjestyksen mukaan E-osakkeiden lunastukseen voidaan käyttää vain vapaata omaa pääomaa (0,75 pistettä). Hallitus 1 suunnittelee käyttävänsä lunastukseen tilikauden 2014 aikana kertyneitä voittovaroja (0,75 pistettä). OYL 13:3:n mukaan varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen (0,75 pistettä). Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu (0,75 pistettä). Varojenjako tilikauden 2014 tilinpäätökseen perustuen on mahdollista vasta tilinpäätöksen tilintarkastamisen ja yhtiökokouksessa tapahtuvan vahvistamisen jälkeen (0,75 pistettä). Komponenttikone Oy:n yhtiökokous päätti 15.6.2012 alentaa osakepääomaa 800 000 eurolla aiemmilta tilikausilta kertyneiden tappioiden kattamiseksi (0,5 pistettä). OYL 14:2.2:n mukaan jos osakepääomaa on alennettu tappion kattamiseksi, alentamisen rekisteröimistä seuraavien kolmen vuoden aikana yhtiön vapaata omaa pääomaa voidaan jakaa osakkeenomistajille vain noudattaen velkojiensuojamenettelyä (0,5 pistettä). Yhtiökokouksessa 15.6.2012 päätettiin myös korottaa osakepääomaa yhdistämällä siihen vanhan osakeyhtiölain mukainen ylikurssirahasto (0,5 pistettä). OYL 14:2.2:n mukaan velkojalla ei ole oikeutta vastustaa jakamista, jos osakepääomaa on korotettu vähintään alentamismäärällä (0,5 pistettä). OYL:n voimaanpanolain 13.3 :n mukaan osakepääoman korotusta, jossa varoja siirretään ylikurssirahastosta, ei kuitenkaan oteta huomioon OYL 14:2:ää sovellettaessa (0,5 pistettä). Yhtiökokouksessa 15.6.2012 päätetty osakepääoman alentaminen rekisteröitiin 4.7.2012 (0,5 pistettä). Siten varoja voidaan jakaa ilman velkojiensuojamenettelyä aikaisintaan 4.7.2015 (0,75 pistettä). Yhteensä 7,5 pistettä 2. Komponenttikone Oy:n hallitus on aikeissa mitätöidä yhtiölle lunastettavat E- osakkeet. Millaisella menettelyllä E-osakkeet mitätöidään? Miten E- osakkeiden mitätöinti vaikuttaa Komponenttikone Oy:n osakepääomaan? OYL 15:12.1:n mukaan hallitus voi päättää mitätöidä yhtiön hallussa olevat omat osakkeet (1,25 pistettä). Mitätöiminen on ilmoitettava kaupparekisteriin rekisteröitäväksi viipymättä (1,25 pistettä). Komponenttikone Oy:n E-osakkeista on annettu osakekirjat (1,25 pistettä). OYL 3:11.1:n mukaan osakkeen mitätöinnistä on viipymättä tehtävä merkintä osakekirjaan (1,25 pistettä). OYL:n mukaisessa pääomajärjestelmässä (ks. esim. HE 109/2005 s. 144) osakkeiden mitätöinti ei vaikuta 1 Tehtävänannossa kuvatussa tapauksessa hallitus voi päättää osakkeiden lunastamisesta OYL 15:10.2:n nojalla, koska kysymyksessä ei ole julkinen osakeyhtiö ja koska lunastaminen perustuu tehtävänannossa kerrotulla tavalla yhtiöjärjestyksen määräykseen.
osakepääoman suuruuteen (1,25 pistettä). Yhteensä 6,25 pistettä 3. Komponenttikone Oy:n hallitus tulee esittämään 12.5.2015 koolle kutsuttavalle yhtiökokoukselle hallituksen valtuuttamista päättämään varojen jakamisesta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Jos hallituksen ehdottama valtuutus hyväksyttäisiin 12.5.2015 pidettävässä yhtiökokouksessa sellaisenaan, olisiko yhtiökokouksen päätös osakeyhtiölain mukainen ottaen huomioon yhtiön kassatilanteen E-osakkeiden lunastamisen jälkeen ja valtuutuspäätöksen sisällön? 4. Hallituksen tarkoituksena on palauttaa Komponenttikone Oy:n osakkeenomistajien helmikuussa 2013 tekemä 200 000 euron sijoituksen suuruinen erä pääomanpalautuksena sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Miten yllä mainittu sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston palautus verotetaan Komponenttikone Oy:n osakkeenomistajien verotuksessa? OYL 13:2:n mukaan varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden (1,25 pistettä). Yhtiön heikko maksukyky ei kuitenkaan estä hallituksen valtuuttamista päättämään varojenjaosta (ks. esim. HE 109/2005 s. 128), koska varojenjaon edellytykset arvioidaan jakopäätöksen tekohetkellä (1,25 pistettä). OYL 13:6.2:n mukaan yhtiökokouksen päätöksellä, jossa määrätään jaon enimmäismäärä, voidaan myös valtuuttaa hallitus päättämään osingon jakamisesta tai varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta (1,25 pistettä). Hallituksen ehdotuksesta yhtiökokoukselle puuttuu jaon enimmäismäärä (1,25 pistettä). Hallituksen ehdotuksen mukaan valtuutus on voimassa 18 kuukautta (1,25 pistettä). OYL 13:6.2:n mukaan valtuutus voi kuitenkin olla voimassa enintään seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen alkuun (1,25 pistettä). Yhteensä 7,5 pistettä Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto muodostuu sinne vuonna 2012 kirjatusta 500 000 euron merkintähinnasta ja vuonna 2013 kirjatusta 200 000 euron pääomasijoituksesta (1,25 pistettä). Kaikki osakkeenomistajat ovat luonnollisia henkilöitä (1,25 pistettä). Ennen 1.1.2014 tehtyihin pääomasijoituksiin, jotka palautetaan ennen 1.1.2016, sovelletaan vanhaa verotuskäytäntöä (ks. TVL 45 a :n siirtymäsäännös ja verohallinnon ohje Pääomanpalautusten verotus 2014 - ohje henkilöasiakkaalle 17.3.2015): jako vapaan oman pääoman rahastosta verotetaan luovutuksena siltä osin kuin sijoitettuun vapaaseen omaan pääomaan kertyneet varat ovat muodostuneet pääomasijoituksista (1,25 pistettä). Yhteensä 3,75 pistettä Tehtävänannossa pyydettiin vastaamaan esitettyihin kysymyksiin. Vaikka vastauksessa olisi selostettu asioita arvosteluperusteessa vaadittua laajemmin tai tuotu esille asiaa sivuavia seikkoja, niistä ei ole annettu lisäpisteitä. Jos arvosteluperusteessa pisteytettäväksi määritelty seikka on esitetty vastauksessa toisen kohdan yhteydessä kuin arvosteluperusteessa (esim. ensimmäisen kohdan sisältöä on esitetty kolmannessa kohdassa), tästä on annettu pisteitä, jos vastaus on muodostanut yhtenäisen ja loogisen kokonaisuuden. Jos sama seikka on tuotu esille useita kertoja, pisteet on annettu vain yhden kerran. Vastauksen maksimipituus on kolme A4-sivua. Jos vastaus ylittää maksimipituuden, on vähennetty 1,0 pistettä jokaiselta alkavalta maksimipituuden ylittävältä sivulta. Vastauksen kokonaispistemäärä ei ole kuitenkaan voinut muodostua negatiiviseksi.
Tehtävä 2 (25,0 pistettä) 2.1 Mitä virheitä on sulautumistuloksen määrittämisessä ja siihen liittyvissä kirjauksissa Alfa Oy:n ja Beeta Oy:n sulautumissuunnitelman liitteessä B (arvio sulautumisen vaikutuksesta vastaanottavan yhtiön taseeseen)? Vastauksessa ei tarvitse ottaa huomioon arviosta mahdollisesti puuttuvia eriä, eikä esittää oikeaa sulautumistulosta. (10,0 pistettä) Beeta Oy:n tappioista ei voida kirjata laskennallisia verosaamisia. TVL 123 :n mukaan tappiot menetetään sulautumisessa, sillä vastaanottava yhteisö Alfa Oy taikka sen osakas Seppo Sijoittaja eivät ole tappiovuosien (2011 ja 2012) alusta lukien omistaneet yli puolta sulautuneen yhteisön Beeta Oy:n osakkeista. (3,75 pistettä) Uusien osakkeiden liikkeellelasku tulee kirjata osakepääoman korotukseksi sulautumissuunnitelman mukaisesti, eikä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. (2,5 pistettä) Sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa, eikä tappio ole vähennyskelpoinen meno EVL 52 b :n mukaisesti. Täten verojaksotuksen kirjaaminen sulautumistuloksesta on virheellinen. (3,75 pistettä) 2.2 Mitä puutteita 1 on tilintarkastusassistentti Antti Avuliaan luonnostelemassa tilintarkastajan lausunnossa? (10,0 pistettä) Lausunnosta puuttuu OYL 16:4:n mukainen lausunto sulautumissuunnitelmasta. (2,5 pistettä) Lausunnossa käytetään me-muotoa, vaikka lausunnon antaa yksi henkilö. Lausunnossa tulisi käyttää minä-muotoa (1,0 pistettä) Sulautuminen ei ole omiaan vaarantamaan Alfa Oy:n velkojen maksua. Beeta Oy:n lyhytaikaiset velat koostuvat lähinnä vuoden 2015 kunnossapitopalveluihin liittyvistä tuloennakoista (800 tuhatta euroa). Tehtävässä annetun tiedon mukaan palveluista saatava kate on 60 prosenttia. Ennakkomaksujen kassavirtavaikutus on siten vain noin 40 prosenttia eli 320 tuhatta euroa. Todellinen kassavirtavaikutus huomioon ottaen lyhytaikaiset varat ylittävät lyhytaikaiset velat. (1,25 pistettä lausunnon virheen havaitsemisesta, 5,25 pistettä perusteluista) Lyhytaikaiset varat yhteensä Beeta Oy:n taseessa 750 tuhatta euroa Lyhytaikaiset velat yhteensä Beeta Oy:n taseessa 1 200 tuhatta euroa Erotus 450 tuhatta euroa Tuloennakoiden kassavirtavaikutus on kuitenkin vain 800 tuhatta euroa * 40 prosenttia = 320 tuhatta euroa eli 480 tuhatta euroa vähemmän kuin kirja-arvoin. Kassavirtavaikutus perustuu odotettuihin kustannuksiin tämän velvollisuuden täyttämisestä. Näin ollen lyhytaikaisista varoista saatavat kassavirrat 750 tuhatta euroa ylittävät lyhytaikaisten veloista aiheutuvat kassavirrat 720 tuhatta euroa. Beeta Oy:n maksuvalmius on kunnossa, eikä se vaaranna Alfa Oy:n 600 tuhannen euron lainan maksamista. 1 Lausuntoa ei ole tarvetta laatia erikseen molemmille yhtiöille (HE 103/2007: Sulautumisen osapuolina olevat yhtiöt voivat kuitenkin päättää, että riippumattoman asiantuntijan lausunto annetaan yhteisesti kaikille sulautumiseen osallistuville yhtiöille).
2.3 Onko seuraavilla sulautumissuunnitelmaa koskevan tilintarkastajan lausunnon antamisen jälkeisillä tapahtumilla vaikutusta sulautumiseen tai tilintarkastajan raportointiin sulautumissuunnitelmasta? Ota kantaa jokaiseen kohtaan erikseen (5,0 pistettä) Sulautumissuunnitelma rekisteröidään 27.2.2015. - Ei vaikutusta sulautumiseen tai tilintarkastajan lausuntoon. Sulautumissuunnitelma rekisteröidään lain mukaisesti kuukauden kuluessa sulautumissuunnitelman allekirjoittamisesta (OYL 16:5). (1,25 pistettä) Beeta Oy jakaa osinkoa 10 000 euroa Seppo Sijoittajan päätöksellä 15.4.2015. - Ei vaikutusta tilintarkastajan lausuntoon tai sulautumiseen. 10 000 euron vähennys Beeta Oy:n nettovaroissa ei ole omiaan vaarantamaan Alfa Oy:n velkojen maksua, koska summa ei ole olennainen. (1,25 pistettä) Osinko huomioon otettuna lyhytaikaisista varoista saatavat kassavirrat ylittävät lyhytaikaisten velkojen kassavirrat. Sulautumismenettelyn aikana, mutta tilintarkastajan lausunnon antamisen jälkeen Beeta Oy:n asiakastyömaalla tapahtuu vahinko, josta aiheutuu huomattava taloudellinen vahinko asiakkaalle. Asiakas lähettää Beeta Oy:lle 1 000 000 euron vahingonkorvausvaatimuksen. Vakuutusyhtiöstä saatavan alustavan arvion mukaan Beeta Oy:n vakuutus ei tule korvaamaan vahinkoa. Beeta Oy:n käyttämän lakimiehen mukaan on todennäköistä, että vahingonkorvaus tulee yhtiön maksettavaksi. - HE 109/2005 s. 154: Jos lausunnon antanut tilintarkastaja sulautumismenettelyn aikana havaitsee, ettei lausunto enää vastaa sulautumiseen osallistuvien yhtiöiden asemaa, hänellä saattaa olla hyvän tilintarkastustavan mukaan tai toimeksiantosopimuksen perusteella velvollisuus ilmoittaa mahdollisista olennaisista muutoksista sen yhtiön hallitukselle, jolle hän on antanut lausunnon. Näin ollen tilintarkastajan tulisi ilmoittaa Alfa Oy:n hallitukselle, että sulautuminen saattaa olla omiaan vaarantamaan Alfa Oy:n velkojen maksun. (1,25 pistettä) Ilmoitus sulautumisen täytäntöönpanosta rekisteröidään kaupparekisteriin 1.10.2015. - Tehtävän annossa ei ole mainintaa, milloin sulautumista koskeva päätös on tehty. OYL 16:9:n mukaan päätös sulautumisesta tulee tehdä neljän kuukauden kuluessa sulautumissuunnitelman rekisteröinnistä. Sulautuminen raukeaa, mikäli ilmoitusta sulautumisen täytäntöönpanosta ei ole rekisteröity kuuden kuukauden kuluessa sulautumista koskevasta päätöksestä (OYL 16:14). (1,25 pistettä)
Tehtävä 3 (25,0 pistettä) Avustuksen käyttöön liittyvät ongelmakohdat, joiden tulee ilmetä tilintarkastajan raporttiluonnoksesta: Toiminnanjohtajan työnkuva sisältää vaarallisen työyhdistelmän, sillä hän vastaanottaa, hyväksyy ja maksaa ostolaskut sekä lisäksi valmistelee kirjanpitoviennin. Myöskään muistiotositteilla ei ole hyväksymiskäytäntöä (ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä). Sisäinen valvontaympäristö mahdollistaa väärinkäytöksen, sillä edellisen vaarallisen työyhdistelmän lisäksi toiminnanjohtajan puoliso vastaa yhdistyksen kirjanpidon hoitamisesta (ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä). Avustuksella on hankittu RAYn avustuspäätöksen mukaisesti Kalliorinteen kiinteistön kokoontumispaikka. - Kiinteistöhankintaa eikä sille tehtyä lisäinvestointia ole kilpailutettu avustusehtojen edellyttämällä tavalla (ilmenee avustuksen käyttöä koskevasta erittelystä). - Yhdistyksen hallitus ei ole käsitellyt kokoontumispaikan hankintaa (ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä). Avustuksella hankittuun kiinteään omaisuuteen ei ole vakuutusta, sillä vakuutusturvan tarve on kartoitettu yhdistyksen perustamishetkellä ennen lisähankintaan ryhtymistä. (Ilmenee sisäistä valvontaympäristöä koskevasta selvityksestä. Avustuksen käyttöä koskevassa erittelyssä on todettu, että vakuutusturva on kunnossa.) Avustuksella hankittua kiinteistöä käytetään yhdistyksen toimintaan yleisesti, vaikka avustus on myönnetty vain tiettyä projektia varten. Hankinnasta aiheutuneet menot on allokoitu kokonaisuudessaan avustusprojektille (ilmenee sisäisen valvonnan kuvauksesta ja avustuksen käyttöä koskevasta erittelystä). Avustusta on käytetty toiminnanjohtajasta aiheutuvaan henkilöstömenoon, joka on luonteeltaan yleiskulu. Toiminnanjohtajan henkilöstömenossa ei ole kyse projektista aiheutuneesta lisämenosta, sillä toiminnanjohtaja on ollut yhdistyksen palveluksessa jo ennen avustushankkeen aloittamista. Avustusehtojen mukaan avustuksella ei saa kattaa yleiskuluja eikä sellaisia kuluja, joita avustuksensaajalla oli jo ennen avustetun toiminnan aloittamista. (Ilmenee tehtävänannosta, sisäisen valvonnan kuvauksesta sekä hankekustannusten erittelystä.) Toiminnanjohtajan tuntikirjanpitoa tai palkanmaksua ei hyväksytetä (ilmenee sisäistä valvontaa koskevasta selvityksestä). Kirjanpidon toteutus ei täytä hyvän kirjanpitotavan edellytyksiä, sillä kirjausketjuun sisältyvä ostolasku-kirjaus-välivaihe toteutetaan excel-tiedostossa, jonka tietosisältö on jälkikäteen muokattavissa. Siten Excelissä toteutetun kirjanpidon puutteet vaarantavat audit trailin toteutumisen ja jälkikäteisarvioinnin. (Ilmenee sisäistä valvontaa koskevasta kuvauksesta.) Kirjanpidosta ei ole ajettavissa ehtojen edellyttämällä tavalla projektikohtaista tuloslaskelmaa (ilmenee sisäistä valvontaa koskevasta kuvauksesta).
Luonnos tilintarkastajan raportista Tilintarkastajan raportti raha-automaattiavustusten käytöstä Olemme suorittaneet alla luetellut toimenpiteet, jotka koskevat Pienperheen parhaaksi ry:lle myönnettyjä ja selvitysvuosina 1.5.2013 30.4.2015 suoriteperusteisesti käytettyjä rahaautomaattiavustuksia sekä avustuksen saajan niistä laatimia vuosiselvityksiä liitteineen (Lomakkeet RAY3751, RAY3753, RAY3755). Tämä raportti koskee seuraavaa avustuskohdetta/seuraavia avustuskohteita: Yksi aikuinen, yksi lapsi -projekti. Avustuksen saaja vastaa vuosiselvitysten laatimisesta lain raha-automaattiavustuksista (1056/2001, avustuslaki) ja RAY:n antamien ohjeiden mukaisesti. Tämän lisäksi avustuksen saajan hallitus vastaa siitä, että raha-automaattiavustukset on käytetty avustuslain ja avustuspäätöksen mukaisesti ja kulut on kirjattu aiheuttamisperiaatteen mukaisesti avustuskohteille. Olemme suorittaneet toimeksiannon Kansainvälisen liitännäispalvelustandardin ISRS 4400 Toimeksiannot taloudelliseen informaatioon kohdistuvien erikseen sovittujen toimenpiteiden suorittamisesta mukaisesti ottaen huomioon RAY:n julkaiseman ohjeen "tilintarkastajan tarkastusraportin täyttämisestä. Koska alla mainitut toimenpiteet eivät muodosta tilintarkastusstandardien mukaista tilintarkastusta, eivätkä yleisluonteista tarkastusta koskevien standardien mukaista yleisluonteista tarkastusta, emme ilmaise edellä mainittujen standardien mukaista varmuutta. Jos olisimme suorittaneet lisätoimenpiteitä taikka tilintarkastusstandardien mukaisen tilintarkastuksen tai yleisluonteista tarkastusta koskevien standardien mukaisen tarkastuksen, tietoomme olisi saattanut tulla muita seikkoja, joista olisimme raportoineet teille. Seuraavat erikseen sovitut toimenpiteet on suoritettu yksinomaan siksi, että RAY voisi niiden perusteella arvioida avustusten käytön asianmukaisuutta. 1. Saimme käyttöömme avustuksen saajan laatimat raportoinnin kohteena olevat avustusten hanke- ja toimintokohtaiset kirjanpidot selvitysvuodelta, ja haastattelimme toiminnanjohtaja Mirja Väkeväistä selvittääksemme onko avustuksen saajan kirjanpito järjestetty siten, että avustuksen käyttöä voidaan kirjanpidosta luotettavasti seurata. Tilintarkastajan havainnot: Avustuksen saajan hanke- ja toimintokohtainen kirjanpito on toteutettu seuraavasti:
Yhdistyksen kirjanpito toteutetaan yhteistyössä tilitoimiston kanssa. Yhdistyksen toiminnanjohtaja käsittelee, tiliöi ja maksaa ostolaskut. Toiminnanjohtaja laatii kuukausikohtaisen yhteenvedon, jonka perusteella tilitoimisto siirtää tiedot kirjanpito-ohjelmaan. Yhdistyksen itsensä ylläpitämä seuranta hoidetaan excelissä, jossa tieto on jälkeenpäin muokattavissa ja siten kirjanpidon ketju saattaa vaarantua. Koska excel-yhteenvedossa on kyse osakirjanpidossa, on sen täytettävä hyvän kirjanpitotavan mukaiset kirjanpidon edellytykset. Kirjanpidon menetelmäohjeistuksessa (Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistosta 1.2.2011) edellytetään muun muassa sitä, että audit trail on vaikeuksitta johdettavissa ja kirjanpitoaineiston muuttumattomuus on varmistettu. Käsityksemme mukaan yhdistyksen kirjanpito on näiltä osin puutteellinen. Projektin kustannuksia seurataan siten, että tositteisiin laitetaan merkintä RAY ja näiden tietojen perusteella koostetaan selvitys hankkeen kustannuksista. Koska projektitietoja ei viedä kirjanpitoohjelmaan, ei kirjanpidosta ole myöskään ajettavissa avustusehtojen edellyttämää projektikohtaista tuloslaskelmaa. 2. Saimme käyttöömme avustuksen saajan työajankäytön hallintaa koskevan dokumentaation selvittääksemme, onko avustuksen saajan työajankäytön hallinta järjestetty siten, että eri toiminnoille ja hankkeille työskentelevien henkilöiden työpanoksen jakautuminen eri kohteille voidaan luotettavasti todeta. Tilintarkastajan havainnot: Yhdistyksellä on yksi ainoa vakituinen työntekijä toiminnanjohtaja. Osa hänen työajastaan on allokoitu projektille. Toiminnanjohtajan palkka on luonteeltaan yhdistyksen yleismeno, eikä avustusprojektista aiheutuva lisämeno. Työajan allokointi on tapahtunut manuaalisen tuntiseurannan avulla. Tuntiseurantaan tai palkanmaksuun ei ole käytössä erillistä hyväksymismenettelyä. Lisäksi kokonaistyöajan käyttöä ei ole mahdollista varmentaa jälkikäteen. Siten työajanseuranta ei ole ollut riittävän luotettavaa.
3. Vertasimme vuosiselvityslomakkeissa raportoituja lukuja avustuksen saajan toiminto- ja hankekohtaiseen kirjanpitoon selvittääksemme perustuvatko vuosiselvityslomakkeissa esitetyt toimintojen tai hankkeiden tuotot ja kulut kirjanpitoon kirjattuihin tuottoihin ja kuluihin. täsmäävätkö vuosiselvityslomakkeissa esitetyt siirtyvät avustukset avustuksen saajan taseeseen merkittyihin siirtyviin avustuksiin. Lisäksi haastattelimme toiminnanjohtaja Mirja Väkeväistä selvittääksemme, onko edellä mainittujen hankkeiden ja toimintojen kustannuspaikoille kohdennettu niistä saadut tuotot ja muut vastaavaan tarkoitukseen myönnetyt julkiset avustukset (avustuslaki 11-14 ). Tilintarkastajan havainnot: Tehtävä ei edellyttänyt tämän kohdan arviointia. 4. Suoritimme toiminto- ja hankekohtaisten kirjanpitojen osalta seuraavat toimenpiteet: vertasimme kirjanpitoon kirjattuja kuukausi- tai tuntipalkkoja työsopimuksiin/palkkatietoihin ja varmistimme, että vähintään 15 % kunkin toiminnon tai hankkeen palkoista on kohdistettu voimassa olevien palkkatietojen ja toteutuneen työajankäytön hallinnan mukaisesti. laskimme eläkekulujen osuuden kirjanpitoon kirjatuista palkoista. laskimme muiden toiminnolle tai hankkeelle kohdistettujen henkilösivukulujen osuuden kirjanpitoon kirjatuista palkoista. Tilintarkastajan havainnot: Tehtävä ei edellyttänyt tämän kohdan arviointia.
5. Suoritimme toiminto- ja hankekohtaisten kirjanpitojen osalta alla mainitut toimenpiteet, jotka kattoivat vähintään 15 % kunkin hankkeen tai toiminnon kirjanpitoon kirjatuista muista kuluista kuin palkoista ja toimitilakuluista. Selvitimme valittujen kulujen osalta ovatko hankkeiden ja toimintojen kulut avustuksen käyttöaikana suoriteperusteisesti syntyneitä (avustuslaki 16 ) ovatko hankkeiden ja toimintojen kustannukset avustuksen saajan ohjeistuksen (esim. taloussäännön) mukaisesti hyväksyttyjä. sitä, että toiminnon ja hankkeen kuluiksi ei ole kirjattu poistoja, laskennallisia vuokraarvoja, lainojen lyhennyksiä tai rahoituskuluja (avustuslaki 11 ). Investointiavustusten osalta voidaan hyväksyä tietyin edellytyksin rahoituskuluja (avustuslaki 14 ). Lisäksi selvitimme vuosiselvityksessä eriteltyjen ulkopuolelta tehtyjen tavara- ja palveluhankintojen osalta ovatko kaikki tilikauden aikana tehdyt rinnakkaisorganisaatio hankinnat katteettomia (haastattelemalla) ovatko kaikki tilikauden aikana tehdyt yli 7 500 euron hankinnat olleet avustushakemuksen mukaisia. Tilintarkastajan havainnot: Yhdistyksen hallitus ei ole käsitellyt Kalliorinteen kiinteistön hankintaa tai tilityksellä esitettyjä lisäinvestointeja, vaan hankinnan on tehnyt itsenäisesti yhdistyksen toiminnanjohtaja. Toiminnanjohtajan työnkuva sisältää vaarallisen työyhdistelmän, sillä hän vastaanottaa, hyväksyy ja maksaa ostolaskut sekä lisäksi valmistelee kirjanpitoviennin. Sen lisäksi toiminnanjohtajan puoliso vastaa yhdistyksen kirjanpidon hoitamisesta, mikä heikentää mahdollisen virheen havaitsemista. Kiinteistön hankintameno ja lisäinvestoinnit on kohdistettu kokonaisuudessaan Yksi aikuinen, yksi lapsi -avustusprojektin kustannuksiksi. Sisäistä valvontaa koskevasta selvityksestä käy ilmi, että kiinteistöä on käytetty yhdistyksen muuhunkin toimintaan. Vakuutusturvaa ei ole laajennettu kiinteistöhankinnan jälkeen.
6. Haastattelimme toiminnanjohtaja Mirja Väkeväistä selvittääksemme yleisavustuksen saajan osalta, ovatko kaikki yleiskulut katettu yleisavustuksella, ja muiden kuin yleisavustuksen saajien osalta selvittääksemme hankkeille ja toiminnoille kohdistettujen yleiskulujen ositusperusteita ja onko niiden kohdistamisessa noudatettu aiheuttamisperiaatetta. Tilintarkastajan havainnot: Tehtävä ei edellyttänyt Tilintarkastajan tämän kohdan havainnot: arviointia. 7. Selvitimme, onko hankkeissa ja toiminnoissa noudatettu julkisia hankintoja koskevaa lainsäädäntöä (mm. laki julkisista hankinnoista 348/2007) sekä RAY:n antamaa ohjeistusta. Tätä tarkoitusta varten suoritimme seuraavat toimenpiteet: haastattelimme avustuksen saajan johtoa (toiminnanjohtaja Mirja Väkeväinen) o Onko RAY:n avustuskohteilla ollut tilikauden aikana hankintalain kynnysarvon ylittäneitä hankintoja Selvitimme vuosiselvityslomakkeelta Ak- ja C-avustusten osalta, onko avustuksen saaja esittänyt yli 30 000 euron (ilman alv:tä) hankintoja samalta toimittajalta tilikauden aikana. Selvitimme edellä mainituissa kohdissa tietoomme tulleiden tavara-, palvelu- ja rakennusurakkahankintojen osalta seuraavien asiakirjojen olemassa oloa sekä tarkastimme ne: hankintailmoitus julkisten hankintojen sähköisessä ilmoituskanavassa (www.hankintailmoitukset.fi), tarjouspyyntö, hankintapäätös ja hankinnasta tehty sopimus. Tilintarkastajan havainnot: Projekti sisältää summaltaan merkittävän kiinteistöhankinnan, joka on ostettu vapailta markkinoilta ilman kilpailutusmenettelyä (Kiinteistö Kalliorinne).
Raporttimme on tarkoitettu yksinomaan tämän raportin alussa mainittuun käyttöön, eikä sitä pidä käyttää muuhun tarkoitukseen. Tämä raportti koskee vain edellä yksilöityä vuosiselvityslomakkeita, eikä se koske Pienperheen parhaaksi ry:n tilinpäätöstä kokonaisuutena. Helsinki 5. syyskuuta 2015 KHT-yhteisö Reviisorit Oy Maaria Kallio KHT Tehtävän pisteytys Aihealue Havainto Pisteytys Lausuntopohja Avustuksen saajan yksilöinti 0,5 Projektin yksilöinti 0,5 Aikaväli 0,5 Haastateltu henkilö 0,5 Lausunnon päiväys 0,5 Lausunnon allekirjoitus 0,5 Havainnot Toiminnanjohtajan vaarallinen työyhdistelmä 3,0 Kirjanpidon hoitoon liittyvä läheisyyden uhka 3,0 Kiinteistöhankinnan kilpailuttamiseen liittyvät puutteet 2,0 Kiinteistöhankinnasta ei ole päätetty 2,0 Kiinteistölle ei ole vakuutusta 2,0 Avustuksella hankitusta kiinteistössä harjoitetaan muutakin toimintaa, mutta koko hankintameno on allokoitu avustusprojektille 2,0 Avustukselle allokoitu toiminnanjohtajan palkka on yleismeno, joka ei aiheudu avustusprojektista 2,0 Kohdistettuja palkkoja ei ole hyväksytetty 2,0 Kirjanpidon audit trailissa puutteita 2,0 Projektikohtaista tuloslaskelmaa ei voi luotettavasti johtaa kirjanpidosta 2,0 Yhteensä 25,0
Tehtävä 4 (25,0 pistettä) Tehtävä 4.1. IAS 12 -standardi käsittelee tuloveroja. IAS 12.7:n mukaan omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo (0,15 pistettä). IAS 12.8:n mukaan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä on ennakkoon saatu tulo, siitä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisestä tulosta, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla (0,15 pistettä). IAS 12.10:n mukaan silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai - saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia (0,2 pistettä). Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy (IAS 12.15): a) b) omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi i. ; ja ii. se ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana (0,5 pistettä). Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun (IAS 12.24): a) ; ja b) kirjaaminen ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana (0,5 pistettä). IAS 12.22 (c) -kohdan mukaan, jos yhteisö on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä soveltanut IAS 12.15 tai IAS 12.24 kappaleita, syntyneestä väliaikaisesta erosta ei kirjata laskennallista verovelkaa tai -saamista, silloin kun erä alun perin kirjataan, eikä myöskään myöhemmin. Yhteisö ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja (0,5 pistettä). Per/an kirjaukset (0,1 pistettä per oikea kirjaus):
Koneet ja kalusto / arvo taseessa Rahoitus leasing velka / arvo taseessa Väliaikainen ero (Rahoitusleasingvelka vähennettynä Trukki, Koneet ja kalusto) Tuloslaskelma / Laskennallisen veron muutos (debet/credit) Tase / Kumulatiivinen laskennallinen verosaaminen Pisteitä 1.3.2015 37 500,00 37 500,00 0 0 0 0,3 31.3.2015 36 458,33 36 508,76-50,43-10,09 10,09 0,3 30.4.2015 35 416,67 35 514,73-98,06-9,52 19,61 0,3 31.5.2015 34 375,00 34 517,91-142,91-8,97 28,58 0,3 30.6.2015 33 333,33 33 518,28-184,95-8,41 36,99 0,3 Yhteensä 36,99 tai: Per laskennallinen verosaaminen an laskennallisen veron muutos 0 euroa, 10,09 euroa, 9,52 euroa, 8,97 euroa ja 8,41 euroa (0,1 pistettä per oikea kirjaus ja 0,3 pistettä per oikea luku). (Yhteensä 4,0 pistettä) Tehtävä 4.2. IAS 37 -standardi käsittelee varauksia. IAS 37.10:n (tai IAS 37.14:n) mukaan varaus on velka, jonka toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Velka on aikaisempien tapahtumien seurauksena yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä. Tappiollinen sopimus on sopimus, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn (0,25 pistettä). IAS 37.66:n mukaan, jos yhteisöllä on tappiollinen sopimus, sopimuksen mukainen olemassa oleva velvoite on kirjattava ja määritettävä varauksena (0,25 pistettä). IAS 37.67:n mukaan toiset sopimukset synnyttävät molemmille sopijaosapuolille sekä oikeuksia että velvoitteita. Jos toteutuneet tapahtumat tekevät tällaisesta sopimuksesta tappiollisen, sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, ja on syntynyt taseeseen merkittävä velka (0,25 pistettä). IAS 37.68:n mukaan sopimuksen mukaiset väistämättömät menot kuvastavat pienintä sopimuksen purkamisesta aiheutuvien nettomenojen määrää, joka on yhtä suuri kuin sopimuksen mukaisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavien menojen määrä tai sopimusvelvoitteiden täyttämisen laiminlyönnistä aiheutuva korvausten tai rangaistusseuraamusten määrä, sen mukaan kumpi niistä on pienempi (0,5 pistettä). Kysymyksessä on tappiollinen sopimus. Koska kiinteistö on käyttämättömänä eikä alivuokraaminen tule kattamaan vuokravastuuta, tulee Vene Oyj:n kirjata varaus (0,25 pistettä). Vene Oyj kirjaa edellä olevien perustelujen mukaisesti tulosvaikutteisen varauksen tappiollisesta sopimuksesta, määrältään 57 600 euroa (1,0 pistettä). (Pienempi seuraavista: nettovuokrien määrä (5 000 miinus 3 400) * 36 kuukautta = 57 600 euroa (0,5 pistettä) tai purkukustannus 60 000 euroa). (Yhteensä 3,0 pistettä)
Tehtävä 4.3. IAS 39 -standardi käsittelee suojauslaskentaa. IAS 39.9:n mukaan johdannainen on rahoitusinstrumentti tai muu tämän standardin soveltamisalaan kuuluva sopimus, jolla on kaikki seuraavat kolme ominaisuutta: a) sen arvo muuttuu tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin taikka muun muuttujan (jota joskus sanotaan alla olevaksi ) arvon muuttuessa, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin; b) se ei sopimusta tehtäessä vaadi lainkaan nettosijoitusta tai vaatii pienemmän nettosijoituksen kuin mitä vaadittaisiin toisen tyyppisissä sopimuksissa, joiden odotettaisiin reagoivan markkinatekijöiden muutoksiin vastaavalla tavalla; ja c) se toteutetaan tulevana ajankohtana (0,25 pistettä). IAS 39.86 b) -kohdan mukaan rahavirran suojaus on yksi kolmesta suojaussuhteiden tyypistä. Rahavirran suojaus tarkoittaa suojautumista rahavirtojen vaihtelulta, joka i. johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikki vastaiset koronmaksut tai osa niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen ja ii. saattaisi vaikuttaa voittoon tai tappioon (0,25 pistettä). IAS 39.88:n mukaan suojaussuhde täyttää kappaleiden 89 102 mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki a) e) -kohdissa mainitut kriteerit täyttyvät (0,5 pistettä). IAS 39.78:n mukaan suojauskohde voi olla muun muassa taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus tai erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi (0,25 pistettä). IAS 39.80:n mukaan erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä edellyttäen, että liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon (0,25 pistettä). Johtopäätös: Tehtävässä ennakoitu konsernin sisäinen liiketoimi on Myyntiyhtiö AB:n näkökulmasta puntamääräinen. Kun Myyntiyhtiö AB myy Valmistaja Ltd:ltä ostamansa tuotteet konsernin ulkopuolelle, tulee myynti vaikuttamaan tuloslaskelmaan ja siten konsernin tilikauden tulokseen. Ennakoitu liiketoimi täyttää suojausinstrumentin, suojauksen ja suojauslaskennan soveltamisedellytykset (0,75 pistettä). Kirjanpitovaikutukset johdannaisen solmimishetkellä: IAS 39.43:n mukaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava erä on arvostettava käypään arvoon, kun se alun perin merkitään kirjanpitoon. Johdannaisen solmimispäivänä ei kirjata mitään tai johdannainen kirjataan nollamäärään, koska johdannaisen käypä arvo on tällöin nolla (0,25 pistettä). Kirjanpitovaikutukset tilinpäätöshetkellä ja toteuttamishetkellä: IAS 39.95:n mukaan, jos rahavirran suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti:
a) se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin (0,5 pistettä); ja b) suojausinstrumentin voiton tai tappion tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti (0,25 pistettä). Kirjanpitovaikutukset heti toteuttamishetken jälkeen: IAS 39.AG99B:n mukaan ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen täyttäessä suojauslaskennan soveltamisedellytykset, kaikki kappaleen IAS 39.95(a):n mukaisesti muihin laajan tuloksen eriin kirjatut voitot ja tappiot on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana suojattuun liiketoimeen liittyvä valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon (0,5 pistettä). IAS 39.46:n mukaan alkuperäisen kirjaamisen jälkeen yhteisön on arvostettava johdannaisvarat ja IAS 39.47(a):n mukaan johdannaisvelat käypään arvoon (0,25 pistettä). (Yhteensä 4,0 pistettä) Tehtävä 4.4. IFRS 10 -standardi käsittelee konsernitilinpäätöstä. IFRS 10.6:n (tai 10.7:n) mukaan sijoittajalla on määräysvalta sijoituskohteessa, kun se olemalla osallisena sijoituskohteessa altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai on oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon ja se pystyy vaikuttamaan tähän tuottoon käyttämällä sijoituskohdetta koskevaa valtaansa (0,25 pistettä). IFRS 10.8:n mukaan sijoittajan on otettava huomioon kaikki tosiseikat ja olosuhteet arvioidessaan, onko sillä määräysvalta sijoituskohteessa. Sijoittajan on arvioitava uudelleen, onko sillä määräysvalta sijoituskohteessa, jos tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että yhdessä tai useammassa kappaleessa 7 mainituista määräysvallan kolmesta osatekijästä (valta, altistuminen muuttuvaan tuottoon, käyttämällä valtaansa pystyy vaikuttamaan tuoton määrään) on tapahtunut muutoksia (0,25 pistettä). Potentiaalisten äänioikeuksien instrumentti on miinusoptio.tällöin niiden todennäköinen tosiasiallinen merkitys on vähäinen, mutta niillä voi kuitenkin olla tosiasiallista merkitystä.. Johdon/tilintarkastajan on tärkeää arvioida, onko potentiaalisilla äänioikeuksilla tosiasiallista merkitystä arvioitaessa määräysvaltaa (0,25 pistettä). Vaikka optioinstrumentin arvo tarkasteluhetkellä ja odotettavissa olevan lähitulevaisuuden ajan on negatiivinen, miinusoptio, optioinstrumentti voi silti olla tosiasiallinen, kun on huomioitu preemio, jonka yhtiö olisi valmis maksamaan toteuttaessaan optioinstrumentin (0,25 pistettä). IFRS 10.B3:n mukaan seuraavien tekijöiden tarkastelusta saattaa olla apua ratkaistaessa, onko sijoittajalla määräysvalta sijoituskohteessa: a) sijoituskohteen tarkoitus ja rakenne; b) mitkä ovat merkitykselliset toiminnot ja kuinka tehdään näitä toimintoja koskevia päätöksiä; c) tuottavatko sijoittajalla olevat oikeudet sille tarkasteluhetkellä kyvyn ohjata merkityksellisiä toimintoja; d) onko sijoittaja osallistumalla sijoituskohteeseen altistunut sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon; ja e) pystyykö sijoittaja käyttämään sijoituskohdetta koskevaa valtaansa ja näin vaikuttamaan saamansa tuoton määrään (0,5 pistettä). IFRS 10.B15(a):n mukaan yksi esimerkki oikeuksista, jotka joko yksin tai yhdessä voivat tuottaa sijoittajalle vallan, on sijoituskohdetta koskevien äänioikeuksien tai potentiaalisten äänioikeuksien muodossa olevat oikeudet (0,25 pistettä).
Kun sijoittaja arvioi, onko sillä valta, se ottaa huomioon vain sijoituskohdetta koskevat tosiasialliset oikeudet (jotka on sillä itsellään ja muilla). Jotta oikeus olisi tosiasiallinen, sen haltijan täytyy pystyä käytännössä toteuttamaan kyseinen oikeus. (IFRS 10.B22 ) (0,25 pistettä). IFRS 10.B23(a):n mukaan sen ratkaiseminen, ovatko oikeudet tosiasiallisia, vaatii harkintaa, jossa otetaan huomioon kaikki tosiseikat ja olosuhteet. Tätä ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon, onko olemassa mitään esteitä (taloudellisia tai muita), jotka estävät haltijaa (tai haltijoita) toteuttamasta oikeuksiaan. Esimerkkejä tällaisista esteistä ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta: i. taloudelliset seuraamukset ja kannustimet, jotka estäisivät haltijaa toteuttamasta oikeuksiaan (tai saisivat sen luopumaan niiden toteuttamisesta). ii. toteutus- tai vaihtohinta, joka muodostaa taloudellisen esteen, joka estäisi haltijaa toteuttamasta oikeuksiaan (tai saisi sen luopumaan niiden toteuttamisesta). iii. ehdot, joiden vuoksi oikeuksien toteuttaminen olisi epätodennäköistä, esimerkiksi toteuttamisaikaa tiukasti rajoittavat ehdot. iv. v. vi. vii. (1,25 pistettä). Kun sijoittajayhtiöllä on hallussaan potentiaalisia äänioikeuksia sijoituskohteessa (esim. osakeoptioita), IFRS 10.B23(c) -kohdan mukaan osapuolen on harkittava, hyötyykö se näiden oikeuksien käytöstä tarkastelemalla instrumentin toteutus- tai vaihtohintaa. Potentiaalisten äänioikeuksien ehdot ovat todennäköisimmin tosiasiallisia, kun instrumentti on plusoptio (in the money) tai sijoittaja muista syistä (esim. realisoimalla sijoittajan ja sijoituskohteen välisiä synergioita) hyötyisi instrumentin toteuttamisesta tai vaihtamisesta (0,5 pistettä). Jotta oikeudet olisivat tosiasiallisia, niiden pitää myös olla toteutettavissa, kun tarvitaan merkityksellisten toimintojen ohjaamista koskevia päätöksiä. Ollakseen tosiasiallisia oikeuksien pitää yleensä olla toteutettavissa tarkasteluhetkellä. Joskus oikeudet saattavat kuitenkin olla tosiasiallisia, vaikka ne eivät olisi tarkasteluhetkellä toteutettavissa (IFRS 10.B24) (0,25 pistettä). IFRS 10.BC124:n mukaan potentiaalisten äänioikeuksien tosiasiallisen merkityksen arviointi ei voi pohjautua pelkästään vertaamalla optioinstrumentin toteuttamishintaa ja Y Oy:n osakkeen markkinahintaan (käypään arvoon). Tämä vertaaminen on vain yhden tekijän huomioimista. Muita tekijöitä ovat (IFRS 10.BC124): instrumentin tarkoitus ja rakenne (IFRS 10.B48); Sijoittajayhtiö Oy:n mahdollisuus saada muuta hyötyä, esimerkiksi yhteisöjen välisistä synergiaeduista; mahdollisten esteiden (taloudellisten, oikeudellisten tms.) olemassaolo, jotka estäisivät Sijoittajayhtiö Oy:n toteuttamasta optiota tai käyttävän siitä saamiansa oikeuksia. (Yhteensä 4,0 pistettä) Tehtävä 4.5. IFRS 10 -standardi käsittelee konsernitilinpäätöstä. IFRS 10.23:n mukaan emoyrityksellä tytäryrityksessä olevan omistusosuuden muutokset, joiden seurauksena emoyritys ei menetä määräysvaltaa, ovat omaa pääomaa koskevia liiketoimia (ts. liiketoimia omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa) (0,25 pistettä). IFRS 10.B96:n mukaan kun määräysvallattomien omistajien osuus omasta pääomasta muuttuu, yhteisön on oikaistava määräysvaltaisten ja määräysvallattomien omistajien osuuksien kirjanpitoarvoja, jotta otetaan huomioon muutokset niillä tytäryrityksestä olevissa suhteellisissa osuuksissa. Yhteisön on kirjattava suoraan omaan pääomaan määrä, jolla määräysvallattomien omistajien osuuteen tehtävä oikaisu poikkeaa maksetun ja saadun vastikkeen käyvästä arvosta, ja se on kohdistettava emoyrityksen omistajille (0,5 pistettä).
IAS 38.112:n mukaan aineeton hyödyke on kirjattava pois taseesta, kun se luovutetaan (0,25 pistettä). IAS 38.113:n mukaan voitto tai tappio, joka syntyy aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä nettomyyntituoton ja omaisuuserän kirjanpitoarvon erotuksena. Se on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Voittoja ei saa esittää liikevaihtona (0,5 pistettä). Aineettoman hyödykkeen myyntivoitoksi muodostuu siten 20 miljoonaa euroa (käypä arvo 40 miljoonaa euroa miinus kirjanpitoarvo 20 miljoonaa euroa) (0,5 pistettä). Määräysvallattoman Maito Oy:n omistusosuuden hankinnasta syntyvä 10 miljoonan euron (40 miljoonaa euroa miinus 30 miljoonaa euroa) suuruinen erotus tulee kirjata emoyrityksen omistajille kuuluvaksi oman pääoman vähennykseksi kertyneisiin voittovaroihin (0,5 pistettä). Hankintaan liittyvät kulut 200 tuhatta euroa tulee myös kirjata suoraan omaan pääomaan, koska kyseessä on oman pääoman sisäinen liiketapahtuma (IAS 32.35, IAS 32.37) (0,5 pistettä). Kirjaukset ovat: Per määräysvallattomien omistajien osuus 30 (0,5 pistettä) Per kertyneet voittovarat 10 (0,5 pistettä) Per kertyneet voittovarat 0,2 (0,5 pistettä) (Yhteensä 6,0 pistettä) an aineettomat hyödykkeet 20 (0,5 pistettä) an liiketoiminnan muut tuotot (myyntivoitto) 20 (0,5 pistettä) an rahavarat 0,2 (0,5 pistettä) Tehtävä 4.6. IFRS 11 -standardi käsittelee yhteisjärjestelyjä. IFRS 11.14:n mukaan yhteisön on ratkaistava, minkä tyyppisessä yhteisjärjestelyssä se on osallisena. Yhteisjärjestelyn luokittelu yhteiseksi toiminnoksi tai yhteisyritykseksi riippuu järjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvoitteista (0,5 pistettä). IFRS 11.15:n mukaan yhteinen toiminto on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on järjestelyyn liittyviä varoja koskevia oikeuksia ja velkoja koskevia velvollisuuksia (0,25 pistettä). IFRS 11.16:n mukaan yhteisyritys on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on oikeuksia järjestelyn nettovarallisuuteen (0,25 pistettä). Kun yhteisjärjestely on rakennettu erillistä sijoitusvälinettä käyttäen, järjestelyn osapuolten tulee harkintaa käyttäen arvioida, tuottavatko erillisen sijoitusvälineen oikeudellinen muoto, sopimukseen perustuvan järjestelyn ehdot ja, kun sillä on merkitystä, muut tosiseikat ja olosuhteet, järjestelyn osapuolille (IFRS 11.17, IFRS 11B15(b), IFRS 11.B21) (0,5 pistettä): a) järjestelyyn liittyviä varoja koskevia oikeuksia ja velkoja koskevia velvoitteita; vai b) oikeuksia järjestelyn nettovarallisuuteen. Järjestelyn osapuolet voivat altistua käteisvarojen tai pääoman panostukseen tavalla, jolla järjestelyn osapuolten on yhteisjärjestelyn niin vaatiessa laitettava yhteisjärjestelyyn rahaa (IFRS 11.B27) (0,5 pistettä). Tehtäväkuvauksen mukaan Yhteinen Oy rahoittaa toimintansa pääasiassa omilla myyntituotoillaan sekä sen saatavilla olevalla luottolimiitillä. Siten sen vaatimus omistajien rahoituksesta edustaa ehdollista rahoitusvelvollisuutta, joka voi syntyä vain Yhteinen Oy:n liiketoiminnan tuottamien
riittämättömien kassavarojen ollessa kyseessä tai lisäinvestointien rahoitustarpeesta (0,5 pistettä). Näin ollen Yhteinen Oy:n omistajilla ei ole jatkuvaa velvoitetta rahoittaa sen toimintaa (0,5 pistettä). Tämä puoltaa sitä, ettei omistajilla ole velkoja koskevia velvollisuuksia (0,5 pistettä). Tämä johtaa siihen, että Yhteinen Oy käsitellään omistajiensa tilinpäätöksissä yhteisyrityksenä (IFRS 11.B27) (0,5 pistettä). (Yhteensä 4,0 pistettä)
KHT 2-osa TILINTARKASTUSKERTOMUS JA TILINTARKASTAJAN MUU RAPORTOINTI (100 PISTETTÄ) Tehtävä 1 (80,0 pistettä) 1. Tarkastettu asia 2. Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely 3. Vaikutus raportointiin (Kerro mitä, missä ja miten raportoidaan, jos virhettä tai puutetta ei korjata) Pisteet Olennaisuus 1. Venäjän projektien tappiot, konserni Tehtävän ratkaisussa on käytetty seuraavia olennaisuusrajoja: konsernitilinpäätös 1,0 miljoonaa euroa ja emoyrityksen tilinpäätös 0,5 miljoonaa euroa. Raportoitavan virheen raja on 50 000 euroa. Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Burning Platform OOO -tytäryhtiön arvioidaan tilintarkastajan yhteenvedon mukaan tekevän kesken olevissa projekteissaan tilikauden päättymisen jälkeen 6 000 tuhannen euron tappion. IAS 11.36:n mukaan tappiollisen projektin tappiot tulee kirjata välittömästi, kun on todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot ylittävät siitä saatavat kokonaistulot. Tappiota on kuvattu hallituksen pöytäkirjassa 6/2015 sekä tilintarkastajan yhteenvedossa. Osatuloutuksessa kaikki tuloutukseen liittyvät kirjaukset tehdään liikevaihtoon. Odotettavissa olevia tappioita ei osatulouteta, joten korjaus tehdään täydestä summasta. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 2,0 Koska Burning Platform OOO:n verotettava tappio ei näytä johtuvan yksittäisestä kertaluonteisesta seikasta, eikä kannattavuuden paranemisesta ole merkkejä näköpiirissä (hallituksen pöytäkirjan 6/2015 selvitys Venäjän tilanteesta), ei laskennallisen verosaamisen kirjaamiselle ole edellytyksiä IAS 12.34:n ja IAS 12.36:n edellytysten mukaisesti.
Korjausmenettely: Debet Liikevaihto Kredit Osatuloutusvaraukset 6 000 tuhatta euroa 6 000 tuhatta euroa 2. Liikearvon arvonalentumistestaus, konserni Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Yhtiö on suorittanut liikearvon pakollisen arvonalentumistestauksen syyskuussa 2014. Herkkyysanalyysin mukaan ainakin Venäjän tilanne oli hyvin herkkä. Testauksen tekemisen jälkeen tilanne Venäjällä on muuttunut hyvin epäedulliseen suuntaan (IAS 36.12). Täten ainakin Venäjän osalta testi olisi tullut päivittää (IAS 36.9). Herkkyyksien perusteella on ilmeistä, että Venäjän liikearvoon tulisi tehdä merkittävän suuruinen arvonalennus. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 10,0 Tilintarkastajan yhteenvedon mukaan Venäjän laskelmassa käytetyn koron tulisi olla 2,0 prosenttiyksikköä testissä käytettyä korkeampi, jotta se heijastaisi tilikauden aikana tapahtunutta merkittävää maan poliittisen ja valuuttariskin kasvua. Tilintarkastajan yhteenvedon mukaan 0,1 prosentin muutos Venäjän diskonttokorossa heikentää kassavirran nykyarvoa 500 tuhatta euroa, jolloin 2,0 prosentin muutos heikentäisi kassavirran nykyarvoa 10 000 tuhatta euroa. Syyskuussa 2014 suoritettu testi on ollut silloin vallinneessa tilanteessa asianmukaisesti suoritettu. Koska hyvin moni oletus on sen jälkeen muuttunut, ei tilintarkastaja eikä yhtiökään pysty laskemaan ilman päivitetyin oletuksin tehtävää uutta testiä arvonalennuksen tarkkaa määrää.
Koska kyseessä on liikearvon arvonalennus, ei siihen liity laskennallista veroa. 1 Korjausmenettely: Arvonalentumistestauksen uudelleen suorittaminen ainakin Venäjän osalta, ja mahdollisesti tarvittavien arvonalennusten kirjaaminen, testaustulosten sekä herkkyyksien päivittäminen ja tilinpäätöstietojen päivittäminen korjauksia vastaavasti. Ohessa arvonalentuminen, joka vähintään tulee tehdä. Debet Arvonalentuminen 10 000 tuhatta euroa Kredit Liikearvo 10 000 tuhatta euroa 3. Määräysvallattomien omistajien osuus ja kauppahintavelka, konserni Tarkastushavainto ja sen perusteltu arviointi: Tilikauden aikana konserni hankki 60 prosenttia MacO Dam Ltd:n osakekannasta. Osakassopimuksessa on joitakin yhteisyritykseen viittaavia termejä ja ilmaisuja. Määräysvalta on kuitenkin selvästi Superior Oyj:llä. Riberio Plc:llä on kaksi hallituksen jäsentä viidestä eli vähemmistö. Osakkaiden yksimielisyyttä edellyttävät seikat ovat yksinomaan vähemmistöä suojaavia. Operatiivinen toiminta ei edellytä osakkaiden yksimielisyyttä, eli kyseessä ei ole yhteisyritys. Yhteisyrityksessä nimenomaan operatiivisen toiminnan harjoittaminen tapahtuu osapuolten yhteisessä määräysvallassa. Tilintarkastuskertomus, TilintL 15 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta 6,0 1 Venäjän tytäryhtiön osakkeiden arvo emoyhtiön taseessa ei käy tehtävässä annetuista tiedoista selville. Tämän vuoksi tytäryhtiöosakkeiden arvonalentamistarpeesta ei voida tehdä johtopäätöstä.
Superior Oyj vastaa MacO Dam Ltd:n rahoituksesta ja voi sitä kautta kontrolloida sen toiminnan kehittämistä. Kun tilanne on edellä esitetyn kaltainen, Superior Oyj:n osalta kirjanpidollinen käsittely tulee käydä lävitse IFRS 10:n, IAS 32:n ja IAS 39:n sääntöjen mukaisesti. Superior Oyj:llä on put ja call optioiden, kiinteän (+ korko) lunastushinnan sekä osingonjakokiellon (yksimielisyysvaatimus) kautta koko taloudellinen riski itsellään. Vähemmistö hyötyy yhtiöstä enää ainoastaan option käytön eli lopun kauppahintavelan sekä siihen liittyvän koron kautta (IFRS 10.15). Käytännössä voidaan todeta, että kauppahintamekanismin kautta Superior Oyj altistuu koko hankinnan osalta muuttuvalle tuotolle. Aikaisempien omistajien osuus ei kuvasta enää aitoa sijoittajariskillä olevaa osuutta, vaan kyseessä on kiinteän kauppahinnan maksu. (IAS 32.23) Lisäksi osakassopimuksen mukaan ostettu yhtiö ottaa käyttöön Superior-konsernissa käytettävät palvelukonseptit, joita MacO Dam Ltd tulee lisensoimaan Superior-konsernilta. Tämä indikoi, että Superiorilla on merkittävä käytännön vaikutus operatiivisen toiminnan ohjaamisessa, sekä tavanomaista suurempi taloudellinen hyöty yhtiöstä. Kauppahintavelkaa 24 000 tuhatta puntaa eli 32 976 tuhatta euroa (24 000 tuhatta puntaa / 0,7278) ei ole kirjattu konsernitilinpäätökseen (käy ilmi esimerkiksi liitetiedosta 24). Myöskään siihen liittyvää korkoa 630 tuhatta puntaa eli 865 tuhatta euroa (24 000 tuhatta puntaa / (0,25 + 2,75 prosenttia) / 10,5 kk / 12 kk) sekä korkoihin liittyvää laskennallista verosaamista 173 tuhatta euroa ei ole kirjattu. Kauppahinta on korollinen velka, jota ei diskontata. Velan korot jaksotetaan ajan kulumisen perusteella. Kauppahintavelan vastakirjauksena on liikearvo sekä määräysvallattomien omistajien osuus. Määräysvallattomien omistajien osuus on