Sisältö 5 Esipuhe 14 Luettelo uusista ja päivitetyistä malleista 16 Yleistä kansainvälisistä tilintarkastusalan standardeista ja tilintarkastajan tehtävistä 19 OSA 1: TILINTARKASTUSLAIN MUKAINEN RAPORTOINTI 29 1 Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus 35 1.1 Yleistä 35 1.1.1 Tilintarkastuslaki (459/2007) 35 1.1.2 ISA 700 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antaminen 37 1.1.2.1 Ohjeistus tilintarkastuskertomuksen allekirjoittamisesta 40 1.1.3 Erityislainsäädäntö 42 1.1.3.1 Rahastoyhtiö 44 1.1.3.2 Listayhtiö 44 1.1.4 Kirjanpitolaki (1304/2004) 45 1.1.5 Tilinpäätöksen vahvistaminen, hallituksen varojenjakoesitys ja vastuuvapaus 46 1.2 KHT-yhdistyksen tilintarkastuskertomusmallit 49 1.2.1 Yksittäisen osakeyhtiön tilintarkastuskertomus 49 1.2.1.1 Osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 49 1.2.1.2 Osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (ei mukana rahoituslaskelmaa eikä toimintakertomusta) 51 1.2.1.3 Osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (ei mukana rahoituslaskelmaa eikä toimintakertomusta) tilanteessa, jossa yhtiöllä ei ole toimitusjohtajaa, joten hallitus hoitaa myös toimitusjohtajan tehtävät 52 1.2.1.4 Osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) tilanteessa, jossa tilintarkastajaksi on valittu henkilö eikä yhteisöä 54 1.2.1.5 Osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) tilanteessa, jossa annetaan lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, varojenjakoesityksestä ja vastuuvapauden myöntämisestä 55 1.2.1.6 Yksittäisen osakeyhtiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 57
Sisältö 6 1.2.1.7 Yksittäisen osakeyhtiön tilintarkastuskertomus englanniksi (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 59 1.2.1.8 Osakeyhtiön tilintarkastuskertomus saksaksi 61 1.2.1.9 Maakaasuliiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 63 1.2.1.10 Asianajotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 65 1.2.2 Konsernin (osakeyhtiö) tilintarkastuskertomus 67 1.2.2.1 Konsernin emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 67 1.2.2.2 Konsernin emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) tilanteessa, jossa annetaan lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, varojenjakoesityksestä ja vastuuvapauden myöntämisestä 68 1.2.2.3 Konsernin emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus ruotsiksi (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 70 1.2.2.4 Konsernin emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus englanniksi (mukana rahoituslaskelma ja toimintakertomus) 72 1.2.2.5 Konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus suomeksi 74 1.2.2.6 Konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus tilanteessa, jossa annetaan lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, varojenjakoesityksestä ja vastuuvapauden myöntämisestä 76 1.2.2.7 Konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus ruotsiksi 78 1.2.2.8 Konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus englanniksi 81 1.2.2.9 Konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (FAS) tilintarkastuskertomus saksaksi 83 1.2.2.10 Konsernin (IFRS) ja emoyhtiön (IFRS) tilintarkastuskertomus suomeksi 86 1.2.3 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastuskertomus 88 1.2.3.1 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastuskertomus suomeksi 88 1.2.3.2 Asunto-osakeyhtiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi 89 1.2.4 Eläkesäätiön tilintarkastuskertomus 91 1.2.4.1 Eläkesäätiön tilintarkastuskertomus suomeksi 91
1.2.4.2 Eläkesäätiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi PÄIVITETTY 2014 93 1.2.5 Eläkekassan tilintarkastuskertomus 95 1.2.5.1 Eläkekassan tilintarkastuskertomus suomeksi 95 1.2.5.2 Eläkekassan tilintarkastuskertomus ruotsiksi PÄIVITETTY 2014 97 1.2.6 Työttömyyskassan tilintarkastuskertomus 99 1.2.6.1 Työttömyyskassan tilintarkastuskertomus suomeksi 99 1.2.6.2 Työttömyyskassan tilintarkastuskertomus ruotsiksi UUSI MALLI 2014 101 1.2.7 Säätiön tilintarkastuskertomus 104 1.2.7.1 Yksittäisen säätiön tilintarkastuskertomus suomeksi 104 1.2.7.2 Yksittäisen säätiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi PÄIVITETTY 2014 106 1.2.7.3 Yksittäisen säätiön tilintarkastuskertomus englanniksi 108 1.2.7.4 Säätiö emoyrityksenä 110 1.2.8 Osuuskunnan tilintarkastuskertomus 112 1.2.8.1 Yksittäisen osuuskunnan tilintarkastuskertomus suomeksi 112 1.2.8.2 Yksittäisen osuuskunnan tilintarkastuskertomus ruotsiksi 113 1.2.8.3 Yksittäisen osuuskunnan tilintarkastuskertomus englanniksi 115 1.2.8.4 Osuuskunta emoyrityksenä 117 1.2.9. Avoimen yhtiön tilintarkastuskertomus 118 1.2.9.1 Yksittäisen avoimen yhtiön tilintarkastuskertomus suomeksi 118 1.2.9.2 Yksittäisen avoimen yhtiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi 120 1.2.9.3 Avoin yhtiö emoyhtiönä 122 1.2.10 Kommandiittiyhtiön tilintarkastuskertomus 123 1.2.10.1 Yksittäisen kommandiittiyhtiön tilintarkastuskertomus suomeksi 123 1.2.10.2 Yksittäisen kommandiittiyhtiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi 125 1.2.10.3 Kommandiittiyhtiö emoyhtiönä 127 1.2.11 Yhdistyksen tilintarkastuskertomus 128 1.2.11.1 Yksittäisen yhdistyksen tilintarkastuskertomus suomeksi 128 1.2.11.2 Yksittäisen yhdistyksen tilintarkastuskertomus ruotsiksi 130 1.2.11.3 Yksittäisen yhdistyksen tilintarkastuskertomus englanniksi 132 1.2.11.4 Yhdistys emoyrityksenä tilintarkastuskertomus 134 Sisältö 7
Sisältö 8 1.2.12 Puolueen tilintarkastuskertomus 135 1.2.12.1 Puolueen tilintarkastuskertomus suomeksi 135 1.2.12.2 Puolueen tilintarkastuskertomus ruotsiksi UUSI MALLI 2014 138 1.2.13 Henkilöstörahaston tilintarkastuskertomus 140 1.2.14 Rahastoyhtiön ja sijoitusrahastojen tilintarkastuskertomukset 142 1.2.14.1 Rahastoyhtiön tilintarkastuskertomus suomeksi 142 1.2.14.2 Rahastoyhtiön tilintarkastuskertomus ruotsiksi 144 1.2.14.3 Sijoitusrahastojen tilintarkastuskertomus suomeksi 146 1.2.14.4 Sijoitusrahastojen tilintarkastuskertomus ruotsiksi 147 1.2.14.5 Rahastoyhtiön ja sijoitusrahastojen yhteinen tilintarkastuskertomus suomeksi 149 1.2.14.6 Rahastoyhtiön ja sijoitusrahastojen yhteinen tilintarkastuskertomus ruotsiksi 151 1.2.15 Sivuliikkeen tilintarkastuskertomus 153 2 Mukautettu tilintarkastuskertomus 155 2.1 Määritelmä 155 2.2 Mukautetun tilintarkastuskertomuksen systematiikka 158 2.2.1 Tilintarkastajan tavoitteita liittyen raportointiin 158 2.2.2 Tilintarkastuskertomuksen mukauttaminen 159 2.2.3 Mukautetun lausunnon perustelut 160 2.3 Lisätiedot tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet 161 2.4 Ehdollinen lausunto, kielteinen lausunto ja lausunnon antamatta jättäminen 164 2.4.1 Tilinpäätös on olennaisesti virheellinen 166 2.4.2 Ei pystytä hankkimaan tarpeellista määrää tarkoituksen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä 172 2.5 Alkusaldoihin ja vertailutietoihin liittyvät tilintarkastuskertomuksen mukautukset 180 2.5.1 Uudet toimeksiannot alkusaldot 180 2.5.2 Vertailutiedot 182 2.5.2.1 Viittaaminen vertailulukuihin 183 2.5.2.2 Edellisessä tilintarkastuskertomuksessa on ollut mukautettu lausunto 183 2.5.2.3 Edellinen tilintarkastuskertomus on ollut vakiomuotoinen, mutta edellinen tilinpäätös on virheellinen 186 2.5.2.4 Edellisen tilikauden tilinpäätöksen on tilintarkastanut edellinen tilintarkastaja 187 2.5.2.5 Edellisen tilikauden tilinpäätös on tilintarkastamaton 187 2.6 Toiminnan jatkuvuuteen (going concern) liittyvät tilintarkastuskertomuksen mukautukset 188
Sisältö 9 2.6.1 Yleistä toiminnan jatkuvuutta koskevista arvioista ja mukautuksista 188 2.6.2 Oletusta toiminnan jatkuvuudesta voidaan pitää perusteltuna, mutta olennainen epävarmuus on olemassa 190 2.6.2.1 Tilinpäätöksessä esitetty riittävät tiedot lisätieto kertomuksessa 191 2.6.2.2 Tilinpäätöksessä ei ole esitetty riittäviä tietoja ehdollinen tai kielteinen lausunto 193 2.6.3 Oletusta toiminnan jatkuvuudesta ei voida pitää perusteltuna 195 2.6.4 Muita seikkoja, jotka voivat vaikuttaa kertomuksen mukauttamiseen 196 2.7 Tilintarkastuslaissa määritellyt huomautukset 197 3 Tilintarkastus pöytäkirja 205 3.1 Yleistä 205 3.2 Tilintarkastuspöytäkirjan yksilöiminen, osoittaminen ja käsittely 206 3.3 Esimerkkejä tilintarkastuspöytäkirjaa edellyttävistä tilanteista 208 4 Tilinpäätösmerkintä 210 4.1 Tilinpäätösmerkinnän tarkoitus 210 4.2 Tilinpäätösmerkintä 211 4.2.1 Suomeksi 211 4.2.2 Ruotsiksi 211 4.2.3 Englanniksi 212 4.2.4 Saksaksi 212 OSA 2: RAPORTOINTI YHTEISÖLAINSÄÄDÄNNÖN ERITYISTILANTEISSA 213 Johdanto 216 1 Osakeyhtiön perustaminen 218 2 Maksullinen osakeanti ja osakepääoman korottaminen 221 2.1 Yhtiön tilintarkastajan todistus rekisteriviranomaiselle maksullisen osakeannin yhteydessä, kun annetaan uusia osakkeita 221 2.2 Yhtiön tilintarkastajan todistus rekisteriviranomaiselle maksullisen osakeannin yhteydessä, kun luovutetaan yhtiön hallussa olevia omia osakkeita 222 2.3 Yhtiön tilintarkastajan todistus rekisteriviranomaiselle osakepääomasijoituksen yhteydessä 224 2.4 Yhtiön tilintarkastajan todistus rekisteriviranomaiselle korotettaessa osakepääomaa optio-oikeuksien merkintähinnalla 224
Sisältö 10 3 Apportti ja jälkiapportti 225 3.1 Taustaa 225 3.2 Apporttiomaisuutta koskeva selvitys 226 3.3 Lausunto ja suoritettava tarkastus 228 3.4 Lausuntoesimerkkejä 231 3.4.1 Yhtiötä perustettaessa 231 3.4.2 Maksullisen osakeannin yhteydessä 232 3.4.3 Osakepääomasijoituksen yhteydessä 234 3.4.4 Korotettaessa osakepääomaa optio-oikeuden tai muun osakkeisiin oikeuttavan erityisen oikeuden merkintähinnalla 235 3.4.5 Jälkiapporttitilanteissa 236 4 Sulautuminen 238 4.1 Taustaa 238 4.2 Sulautumissuunnitelma ja velkojen maksun vaarantuminen 239 4.2.1 Sulautumissuunnitelman tarkastaminen 240 4.2.2 Vastaanottavan yhtiön velkojen maksun vaarantuminen 241 4.2.3 Lausuntoesimerkkejä 242 4.3 Ilmoitus sulautumisen täytäntöönpanosta 250 4.3.1 Todistus vastikkeesta 250 4.3.2 Lausunto OYL 16:3.2 9k:n selvityksestä 251 4.4 Osakeyhtiölain 16:11.1 3k:n edellyttämä tilinpäätös 253 4.5 Sulautumisen lopputilitys 254 5 Jakautuminen 258 5.1 Taustaa 258 5.2 Jakautumissuunnitelma 259 5.3 Ilmoitus jakautumisen täytäntöönpanosta (OYL 17:14 ) 262 5.3.1 Todistus vastikkeesta 262 5.3.2 Lausunto OYL 17:3.2 9k:ssa tarkoitetusta selvityksestä 262 5.4 Osakeyhtiölain 17:11.1 3k:n edellyttämä tilinpäätös 263 5.5 Jakautumisen lopputilitys 264 6 Osakeyhtiömuodon muuttaminen 266 7 Erityinen tarkastus 268 8 Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön muuttaminen osakeyhtiöksi 270 8.1 Taustaa 270 8.2 Lausuntoesimerkki muutettaessa avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö yksityiseksi tai julkiseksi osakeyhtiöksi 272 8.3 Esimerkki todistuksesta rekisteriviranomaiselle 273
Sisältö 11 9 Negatiivista omaa pääomaa koskevan rekisterimerkinnän poistaminen 274 10 Selvitystila 278 10.1 Selvitystilaa edeltävä aika 278 10.1.1 Tilintarkastuskertomus selvitystilaa edeltävältä ajalta suomeksi 279 10.1.2 Tilintarkastuskertomus selvitystilaa edeltävältä ajalta ruotsiksi 280 10.2 Tilikausi, jonka aikana yhtiö on asetettu selvitystilaan 282 10.2.1 Tilintarkastuskertomus suomeksi tilikaudelta, jonka aikana yhtiö on asetettu selvitystilaan 283 10.2.2 Tilintarkastuskertomus ruotsiksi tilikaudelta, jonka aikana yhtiö on asetettu selvitystilaan PÄIVITETTY 2014 285 10.3 Selvitystilaan asettamisen jälkeinen tilikausi 287 10.4 Selvitystilan lopputilitys 289 10.5 Selvitystilan lopettaminen ja toiminnan jatkaminen 293 11 Pääomalainan palauttaminen 294 11.1 Johdanto 294 11.2. Esimerkki annettavasta raportista pääomalainan palauttamiseen ja/tai sen korkojen maksuun liittyen 296 OSA 3: MUITA RAPORTTEJA JA LAUSUNTOJA SEKÄ MUUTA OHJEISTUSTA 299 Johdanto 303 1 Osavuosikatsaukset 304 1.1 Arvopaperimarkkinalainsäädäntö osavuosikatsauksista 304 1.2 Raportti osavuosikatsauksesta liitettäväksi osavuosikatsaukseen 307 1.2.1 Esimerkki osavuosikatsauksen yleisluonteisesta tarkastuksesta annettavasta raportista suomeksi 307 1.2.2 Esimerkki osavuosikatsauksen yleisluonteisesta tarkastuksesta annettavasta raportista ruotsiksi PÄIVITETTY 2014 309 1.2.3 Esimerkki IAS 34:n mukaan laaditun tilinpäätöslyhennelmän sisältävän osavuosikatsauksen yleisluonteisesta tarkastuksesta annettavasta raportista 310 1.2.4 Ei täysin IAS 34:n mukaan laaditun tilinpäätöslyhennelmän sisältävän osavuosikatsauksen yleisluonteisesta tarkastuksesta annettava raportti 312 2 Tilintarkastajan varmennusraportti esitteeseen sisältyvän taloudellisen Pro Forma -informaation kokoamisesta raportoimiseksi 314 2.1 Raporttimalli suomeksi PÄIVITETTY 2014 315 2.2 Raporttimalli englanniksi 318
Sisältö 12 3 Asuntokauppalaissa tarkoitettu välitilinpäätös 322 4 Yrityssaneeraus 329 4.1 Lainsäädäntö 329 4.2 Tilintarkastajan selvitys 333 4.2.1 Lausunto hakemukseen liitetystä viimeisimmästä tilinpäätöksestä ja välitilinpäätöksestä 333 4.2.2 Lausunto seikoista, jotka on otettava huomioon arvioitaessa velallisen taloudellista asemaa tilinpäätösten perusteella 333 4.2.3 Lausunto yrityksen saneerauksesta annetussa laissa tarkoitetusta selvityksestä 334 4.2.4 Tiedot muista saneerausmenettelyn aloittamisen kannalta merkityksellisistä seikoista 334 4.2.5 Esimerkki tilintarkastajan selvityksestä PÄIVITETTY 2014 335 4.3. Saneerauksen aikainen tilintarkastuskertomus 338 5 Avustustilitykset 339 5.1 TEKES-tilitykset 339 5.1.1 Tilintarkastajan tarkastusraportti yritysten tutkimus- ja kehitystoiminnan rahoituksesta PÄIVITETTY 2014 340 5.2 RAY avustustilitykset 345 5.2.1 Tilintarkastajan raportti raha-automaattiavustusten käytöstä UUSI MALLI 2014 345 6 Teleyhtiöiden kustannuslaskenta järjestelmät ja toimintojen eriyttäminen 351 6.1 Tilintarkastajan raportti erikseen sovituista toimenpiteistä teleyrityksen kustannuslaskentajärjestelmän tarkastuksiin liittyen 352 6.2 Tilintarkastajan raportti erikseen sovituista toimenpiteistä teletoimintojen kirjanpidollisen eriyttämisen tarkastuksiin liittyen PÄIVITETTY 2014 356 7 Tilinpäätöksen yleisluonteinen tarkastus 358 7.1 Raportti tilinpäätöksen yleisluonteisesta tarkastuksesta suomeksi 358 7.2 Raportti tilinpäätöksen yleisluonteisesta tarkastuksesta englanniksi 360 8 Raportti erikseen sovituista toimen piteistä rahan keräyksen tarkastukseen liittyen 362 8.1 Tilintarkastajan raportti erikseen sovituista toimenpiteistä rahankeräyksen tarkastukseen liittyen PÄIVITETTY 2014 363 9 Raportti erikseen sovituista toimen piteistä kovenantti ehtojen noudattamiseen liittyen 366
Sisältö 13 10 Tilintarkastajan suostumus 369 10.1 Johdanto 369 10.2 Kun tilintarkastaja on yhteisö 370 10.3 Malli suomeksi 371 10.4 Malli ruotsiksi 372 10.5 Malli englanniksi 373 11 Velvoitteet tilin tarkastajan eroamisen tai erottamisen yhteydessä 374 12 Riippumattomuus vahvistus ja ilmoitus muista kuin tilintarkastusta koskevista tehtävistä 376 12.1 Johdanto 376 12.2 Tilintarkastajan palkkioiden ilmoittaminen 377 12.3 Riippumattomuusvahvistus ja ilmoitus muista kuin tilintarkastusta koskevista tehtävistä silloin, kun ei ole havaittu riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä 380 12.4 Riippumattomuusvahvistus ja ilmoitus muista kuin tilintarkastusta koskevista tehtävistä silloin, kun on havaittu riippumattomuutta uhkaavia tekijöitä PÄIVITETTY 2014 381 13 Lakiasioiden vahvistus 384 13.1 Johdanto 384 13.2 Malli lakiasioiden vahvistuskirjepyynnöksi suomeksi 386 13.3 Malli lakiasioiden vahvistuskirjepyynnöksi ruotsiksi 388 13.4 Malli lakiasioiden vahvistuskirjepyynnöksi englanniksi 390 13.5 Malli lakiasioiden vahvistuskirjeeksi suomeksi 392 13.6 Malli lakiasioiden vahvistuskirjeeksi englanniksi 394 14 Toimeksiantokirje (engagement letter) 396 14.1 Johdanto 396 14.2 Tilintarkastuksen toimeksiantokirje 397 14.2.1 Tilintarkastuksen toimeksiantokirje suomeksi PÄIVITETTY 2014 398 14.2.2 Tilintarkastuksen toimeksiantokirje ruotsiksi PÄIVITETTY 2014 402 14.2.3 Tilintarkastuksen toimeksiantokirje englanniksi PÄIVITETTY 2014 406 15 Vahvistusilmoituskirje (representation letter) 411 15.1 Johdanto 411 15.2 Vahvistusilmoituskirjemalli 413 15.2.1 Vahvistusilmoituskirjemalli suomeksi 413 15.2.2 Vahvistusilmoituskirjemalli ruotsiksi 415 15.2.3 Vahvistusilmoituskirjemalli englanniksi 417 16 Tilintarkastajan varmennusraportti muusta varmennus toimeksiannosta 420 16.1 Johdanto 420 16.2 Esimerkki tilintarkastajan varmennusraportiksi PÄIVITETTY 2014 421