VUODEN 2011 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET

Transkriptio

1 1 TILINTARKASTUSLAUTAKUNTA VUODEN 2011 KHT-TUTKINNON ARVOSTELUPERUSTEET Arvosteluperuste ei ole mallivastaus. Arvosteluperusteessa on kuvattu seikat, joiden perusteella on annettu pisteitä. Arvosteluperusteessa ei ole esitetty täydellisesti kaikkia hyväksyttäviä näkökohtia tai vastauksia tehtäviin. Vastausten arvostelussa on voinut saada lisäpisteitä riittävän perustelluista ja olennaisista havainnoista, vaikka niitä ei ole mainittu arvosteluperusteessa. Arvosteluperusteessa esitetyt lainsäädännön sekä hyvän tilintarkastustavan ja hyvän kirjanpitotavan tulkinnat liittyvät kunkin tehtävän vastausten arvosteluun vain tässä tutkinnossa. Arvosteluperusteen tulkintoja ei voi esittää tilintarkastuslautakunnan (TILA) kannanottoina muissa asiayhteyksissä.

2 2 KHT-TUTKINTO OSA SEKÄ TÄYDENNYSOSA HYVÄ TILINTARKASTUSTAPA JA HYVÄ KIRJANPITOTAPA Tehtävä 1 (10 pistettä) 1. Osakeantia koskevan päätöksen lainmukaisuus (2,5 pistettä) Osakeantia koskevan päätöksen tarkastaminen on osa lakisääteistä tilintarkastusta (0,5 pistettä). Lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena on myös tarkastuskohteen hallinto (0,5 pistettä). Lakiviittaus TilintL 11.1 (0,5 pistettä) Tilintarkastuksen kohteena ovat muun muassa vastuuvelvollisten toiminta, laillisuus, yhtiön toimielinten päätökset ja yhtiöjärjestyksen noudattaminen. Huomautukset tulee esittää tilintarkastuskertomuksessa tai vähäisempien huomautusten osalta tilintarkastuspöytäkirjassa. (1,0 pistettä tai 0,25 pistettä/oikean asian maininta) 2. Todistus osakkeiden maksamisesta (5,0 pistettä) Tilintarkastajan tulee antaa todistus osakkeiden maksamisesta (0,5 pistettä). Todistuksessa todetaan, onko osakeyhtiölain säännöksiä osakkeiden maksamisesta noudatettu (0,5 pistettä). Todistuksen antaminen ei ole osa lakisääteistä tilintarkastusta, vaan muu lakiin perustuva tilintarkastajan tehtävä (0,5 pistettä). Yhtiön oma tilintarkastaja antaa todistuksen uusien osakkeiden rekisteröimisen yhteydessä (0,25 pistettä + 0,5 pistettä). (Vastauksessa on edellytetty yhtiön oman tilintarkastajan mainintaa muutenkin kuin pykäläreferoinnin yhteydessä.) Apporttilausunto (0,5 pistettä) Lausunnossa tilintarkastaja lausuu, oliko omaisuudella vähintään maksua vastaava taloudellinen arvo yhtiölle (0,5 pistettä). Apporttilausunnon voi antaa muukin kuin yhtiön oma tilintarkastaja (0,25 pistettä). Lakiviittaukset: TilintL kohta, OYL 9:14.3, OYL 9:14.4 (0,5 pistettä/kohta) 3. Lausunto yhtiön taloudellisesta tilanteesta ja tulevaisuuden tuotto-odotuksista (2,5 pistettä) Tilintarkastaja voi harjoittaa ns. muuta toimintaa tilintarkastajan ominaisuudessa (0,5 pistettä). Teuvo Tilintarkastaja voi antaa lausunnon toimitusjohtajan laatimien laskelmien ja raportin oikeellisuudesta yhtiön kirjanpidon perusteella (0,5 pistettä). Lausunnon antaminen ei ole osa lakisääteistä tilintarkastusta eikä muuta lakiin perustuvaa toimintaa (0,5 pistettä), vaan se perustuu yhtiön ja tilintarkastajan erilliseen toimeksiantosopimukseen (0,5 pistettä). Lakiviittaus TilintL 1.2 (0,5 pistettä).

3 3 Tehtävä 2 (täydennysosa: valinnainen tehtävä 2) (20 pistettä) Tehtävä A Epäselvät tositteet Tositeaineistossa on useita epäselvyyksiä: euron maksu konsultoinnista, johon liittyvää sopimusta tai lisätietoa konsultoinnin sisällöstä ei saatu. 2 x euron ostolaskut raaka-aineesta, joihin liittyvää tilausta, kuormakirjaa tai muuta aineistoa hankinnasta ei saatu. Osamaksu euroa ja sen palautus, joiden perusteet olivat epäselviä. Yhtiön pankkitilille oli tullut useita merkittäviä rahasuorituksia Serbiasta, jotka oli kirjattu selvittelytilille. Vastaanotettujen varojen perusteesta ei saatu lisätietoa. Kyseiset varat oli maksettu markkinointimaksuina edelleen kyproslaiselle yhtiölle. Maksut oli kirjattu selvittelytililtä, eikä lisätietoa maksujen perusteista saatu. Kirjanpitolain tositteille asettamia vaatimuksia ei ole kaikilta osin täytetty. Huomioitava muun muassa KPL 2:5, KPL 2:3 ja KPL 3:2. Johtopäätös: Annettujen tietojen perusteella ei voitu varmentua muun muassa kaikkien menojen kuulumisesta yhtiölle, eikä siitä, että kaikki liiketapahtumat ovat kirjanpidossa tai antaako tilinpäätös oikean kuvan. Yhtiöltä on pyydettävä lisätietoja kyseessä olevista liiketapahtumista. (2,0 pistettä havainnon johdonmukaisesta kuvauksesta ja johtopäätöksestä) Vaikutus raportointiin: Havaintojen vaikutus tilintarkastajan raportointiin riippuu siitä, ovatko kirjanpidon/tilinpäätöksen virheet ja/tai puutteet olennaisia, ja että saadaanko niihin lisätietoja yhtiöltä. Mahdollisesti tilintarkastuskertomuksessa joko varauman sisältävä (ehdollinen) lausunto, kielteinen lausunto tai lausunnon antamatta jättäminen; tai tilintarkastuspöytäkirja tai muistio, jos virheet ja/tai puutteet eivät ole niin olennaisia, että ne on huomioitava kertomuksessa tai ne korjataan ennen kertomuksen antamista.(1,0 pistettä) Yhtiön hallitukselle ja/tai yhtiön toimivalle johdolle on laadittava tilintarkastusmuistio tai -pöytäkirja, jos sisäisissä kontrolleissa on tilintarkastuksen perusteella olennaisia puutteita. (ISA 265:n huomioiminen) (1,0 pistettä) Tilintarkastajan muu raportointi: Epäselvät rahansiirrot saattavat olla rahanpesua (1,0 pistettä). Tilintarkastajan on tehtävä ilmoitus rahanpesun selvittelykeskukselle keskusrikospoliisiin (1,0 pistettä) (Laki rahanpesun ja terrorismin torjunnasta, ISA 240: 35-37,43) (1,0 pistettä oikeasta viranomaisesta).

4 4 Negatiivinen oma pääoma Oma pääoma on negatiivinen, ja hallitus on tietoinen asiasta (1,0 pistettä). Summa, jolla rakennuksen arvon arvioidaan ylittävän tasearvon, ei riitä kattamaan oman pääoman negatiivisuutta (1,0 pistettä). Johtopäätös: Osakeyhtiölakia (OYL 20:23) on rikottu (1,0 pistettä). Hallitus on havainnut negatiivisuuden , eikä kaupparekisteriin ei ole tehty viipymättä merkintää oman pääoman negatiivisuudesta. Vaikutus raportointiin: Tilintarkastuskertomukseen huomautus (TilintL 15.4), joka ei vaikuta lausuntoihin (1,0 pistettä). Epävarmuus toiminnan jatkuvuudesta (going concern) Yhtiön tuloksessa ja taloudellisessa asemassa on seuraavia ongelmia: - Kannattavuus ja taloudellinen asema ovat heikentyneet. - Maksukyvyssä on ongelmia. Yhtiöllä vaikeuksia maksaa ostovelkoja eräpäivinä. - Käyttökate on tappiolla. - Oma pääoma on negatiivinen. - Emoyhtiö ei voi antaa yhtiölle lisää pääomaa. Johtopäätös: Yhtiön edellytys laatia tilinpäätös going concern periaattein kyseenalainen (KPL 3:3.1). Toimivalta johdolta on pyydettävä arvio yhtiön kyvystä jatkaa toimintaansa, ja arvioitava tätä sekä muuta evidenssiä (ISA 570). (2,0 pistettä havainnon johdonmukaisesta kuvaamisesta ja johtopäätöksestä) Vaikutus raportointiin: Kokonaisuudesta ja tilintarkastajan harkinnasta riippuu, onko toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen käyttö asianmukaista vai ei, ja jos on, esiintyykö olennaista epävarmuutta ja onko tätä kuvattu riittävästi tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Mahdollisesti tilintarkastuskertomukseen joko tiettyä seikkaa painottava tieto (lisätieto), varauman sisältävä (ehdollinen) lausunto tai kielteinen lausunto (ISA 705, ISA 706) (1,5 pistettä). Lähipiirilainasaaminen Yhtiöllä on euron myyntisaaminen sisaryhtiöltä, jolla on poikkeuksellisen pitkä maksuaika (vuosi). Maksu saamisesta on edelleen saamatta, eikä saamista ei ole peritty. Johtopäätös: Saamista voitaneen pitää tosiasiassa annettuna lähipiirilainana. Tämä on huomioitava toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa (OYL 8:6, KPL 5:2, KPA 2:7b (1,0 pistettä). Saamisen arvostusta on selvitettävä tarkemmin (0,5 pistettä).

5 5 Vaikutus raportointiin: Vaikutus raportointiin riippuu siitä, miten yhtiö on kertonut saamisesta ja kyseessä olevasta liiketoimesta tilinpäätöksessä. Jos saamisen arvostus on asianmukainen ja liitetiedoissa on annettu tarvittavat tiedot, ei saamisella ei ole vaikutusta tilintarkastuskertomukseen. (0,5 pistettä) Mahdollisesti tilintarkastuskertomukseen, riippuen virheen/puutteen olennaisuudesta joko tiettyä seikkaa painottava tieto (lisätieto), varauman sisältävä (ehdollinen) lausunto tai kielteinen lausunto (0,5 pistettä). Tehtävä B Tilinpäätöksen vahvistaminen tarkoittaa tilinpäätöksen hyväksymistä yhtiökokouksessa, jolloin tilintarkastuskertomus on jo annettu (1,0 pistettä). Vaatimus kauppahinnan, euroa, hyvittämisestä ja vahingonkorvausvaatimus, euroa, koskevat myyntiä joka on tapahtunut ennen tilikauden 2010 päättymistä. Seikat olisi tullut huomioida tilinpäätöksessä 2010 (1,0 pistettä) myynnin hyvityksenä ja/tai pakollisena varauksena tai vastuuliitetietona riippuen tulevan hyvityksen ja korvauksen todennäköisyydestä ja määrästä. Tilintarkastajalla ei ole velvollisuutta suorittaa tarkastustoimenpiteitä tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeen. Kyseisessä tapauksessa tilintarkastajan tietoon on tullut tapahtuma, joka olisi saattanut edellyttää mukautetun tilintarkastuskertomuksen antamista, jolloin tilintarkastajan on toimittava ISA 560:n kohtien tai mukaisesti (1,0 pistettä). Jos tilinpäätöstä ei ole vielä julkistettu, tulee tilintarkastajan muun muassa keskustella toimivan johdon ja/tai hallintoelinten kanssa, ja ratkaista onko tilinpäätöstä tarpeen muuttaa. Vaikka toimivalla johdolla ei olisi lakiin perustuvaa velvoitetta julkistaa uutta tilinpäätöstä, jos muuttaminen olisi tilintarkastajan mielestä tarpeellista, tulee tilintarkastajan ryhtyä asianmukaisiin toimenpiteisiin pyrkiäkseen estämään sen, että jo annettuun tilintarkastuskertomukseen luotetaan (ks. ISA 560:10-13). Jos tilinpäätös on jo julkistettu, tulee tilintarkastajan silti toimia kuten yllä selostetaan (ks. ISA 560:14-17).

6 6 Tehtävä 3 (täydennysosa: valinnainen tehtävä 3) (20 pistettä) Yleistä tehtävän arvostelusta: Mikäli viiden sivun maksimivastauspituus on ylitetty, saa kokelas -1,0 pistettä. Tehtävästä voi saada enintään yhteensä 20 pistettä. Yksittäisen kysymyksen pistemäärä ei voi ylittää siitä annettavaa maksimipisteitä. Kohdistetut, tarkat viittaukset tilintarkastusstandardiin tuottavat täyden pistemäärän. 1. Vähentääkseen tarkastuspalkkioiden nostopaineita ulkomaisissa yksiköissä KHT Ville Vastuullinen haluaisi ehdottaa konsernille tarkastuksen laajuuden määrittelyä yhtiöittäin, johon hän pyytää apuasi. Tee alustava yhteenveto vaihtoehdoista, joiden avulla voidaan määritellä konsernin tarkastuksen laajuus, perusteet, johon määrittelyn tulisi pohjautua, ja miten eri tavoin tarkastus voidaan päättää suorittaa kansainvälisen tilintarkastusstandardin ISA 600 perusteella. Tarkoitus ei ole, että suoritat tarkastuksen laajuuden määrittelyn Styyli-konsernille itse, vaan että tuot KHT Ville Vastuulliselle esille yleiset periaatteet, joiden pohjalta tarkastuksen laajuuden suunnittelu voidaan aloittaa. a. Kokelaan tulisi tuoda esille, että konsernin päävastuullisen tilintarkastajan tulisi laatia konsernin tilintarkastusstrategia ja suunnitelma ISA 300:n perusteella (ISA 600:15-16). (0,1 pistettä) b. Kokelaan tulisi osata esittää, että osana tilintarkastusstrategian laadintaa tulisi toimeksiantotiimin määrittää konsernitilinpäätöstä kokonaisuutena koskeva olennaisuusraja sekä kynnysarvo, jonka ylittävien virheellisyyksien katsotaan olevan olennaisia konsernitilinpäätöksen oikeellisuuden kannalta. Lisäksi konsernitason olennaisuuden lisäksi tulee määritellä olennaisuusrajat niille konsernin osille, joissa suoritetaan tilintarkastus tai yleisluonteinen tarkastus konsernin tilintarkastusta varten (ISA 600:21). (0,5 pistettä) c. Kokelaan tulisi esittää tytäryhtiöiden jako tarkastuksen kannalta merkittäviin ja eimerkittäviin konsernin osiin (ISA 600:26-28). Merkittävinä voidaan pitää kooltaan suurimpia tuotantoyhtiöitä ja ei-merkittävinä pienimpiä myyntiyhtiöitä. Tässä olisi huomioitava myös palvelukeskusten tarkastus. (1,2 pistettä) d. Kokelaan tulisi pystyä jakamaan tytäryhtiöiden tarkastukset alla oleviin kategorioihin (i-iv) sekä antaa esimerkit siitä, minkälaiset konsernin osat yleisesti ottaen tulisi kuhunkin kategoriaan valita (ISA 600:26-29): (1,5 pistettä) i. osat, joissa suoritetaan konsernin osan olennaisuuteen pohjautuva tilintarkastus, ii. osat, joissa suoritetaan yhteen tai useampaan tilin saldoon tai liiketapahtumien lajiin kohdistuva tilintarkastus iii. osat, joista pyydetään tiettyjä osa-alueita tarkastettavaksi (specific item) iv. osat, joista tehdään vain analyyttisiä toimenpiteitä konsernitasolla ja v. osat, joissa suoritetaan konsernin osan olennaisuuteen pohjautuva yleisluontoinen tarkastus. e. Kokelaan tulisi esittää perustelut sille, miten voidaan saavuttaa kokonaisuutena riittävä evidenssi konsernin tilintarkastuksen pohjaksi. (2,7 pistettä) Tällöin tulisi huomioida mm. i. riittävän tarkastusevidenssin saaminen kaikille konsernitilinpäätöksen olennaisille erille (ISA 600:44)

7 7 ii. Taloudellisesti merkittävän osan valinta voidaan suorittaa esim. vertailukohdan valinnalla; esim. liikevaihto, liikevoitto, tilikauden tulos, taseen loppusumma, velat ja valita tästä yksittäin taloudellisesti merkittävät osat esimerkiksi 15 prosenttia valitusta vertailukohdasta (ISA 600:A5-6) iii. Mikäli yksittäin merkittäviä osia ei ole riittävästi konsernitilinpäätöksen tarkastusevidenssin pohjaksi, voidaan valita yhdessä merkittäviä konsernin osia tarkastuksen kohteeksi tai pyytää suorittamaan tarkastusta tiettyihin tilinpäätöseriin tai -kannanottoihin liittyen (ISA 600:29, A51). 1. Kokelaan tulisi esittää, että tämän valinnan pohjana voi olla muun muassa a. mahdolliset muutokset konsernirakenteessa tai konsernin osan toiminnassa, b. käyttääkö osa konsernin yhteisiä prosesseja, c. onko sisäinen tarkastus suorittanut toimenpiteitä, d. onko yhtiö muutoin lakisääteisen tilintarkastuksen piirissä, e. konsernitasolla suoritetun analyyttisen tarkastuksen perusteella saadut havainnot, f. väärinkäytöksen riski yhtiöissä, joissa on johtajia omistajina (vrt. excel-listaus, jossa neljässä yhtiössä on paikallista johtoa omistajina). (Yllä olevista lakisääteinen tilintarkastus on määritelty 0,4 pisteen ja johtajaomistajayhtiöt 0,2 pisteen arvoiseksi huomioksi. Myös muita kokelaan havaitsemia kriteerejä hyväksytään, jokainen 0,1 pistettä, maksimipisteet kuitenkin 1,0.) 2. Kokelaan tulisi pystyä esittämään, että myös seuraavat seikat liittyvät siihen, miten konsernin osaa tarkastetaan osana konsernitilinpäätöksen tarkastusta ei merkittävien konsernin osien osalta (ISA 600:A1, A47): a. konsernin osan soveltama tilinpäätösnormisto vs. konsernitilinpäätöksen tilinpäätösnormisto b. konsernin osan tarkastajan noudattama tilintarkastusstandardisto ja ohjeet vs. konsernin tarkastajan noudattama tilintarkastusstandardisto ja ohjeet c. konsernin osan tilikauden päättymishetki vs. konsernin tilikauden päättymishetki, ja se, että valmistuuko konsernin osan tilintarkastus ajoissa d. konsernin tilintarkastajan käsitys konsernin osan tarkastajan pätevyydestä ja riippumattomuudesta on merkittävässä roolissa. 3. Kokelaan tulisi huomata, että ei-merkittävien osien tarkastukseen tulee eri ajankohtina valita eri konsernin osia (ISA 600:29). Kohta 1): yhteensä 6,0 pistettä 2) KHT Ville Vastuullinen haluaa varmistua myös, millä eri tavoin ja missä tilanteissa konsernin toimeksiantotiimin tulee osallistua konsernin osien tilintarkastajien työhön. Laadi hänelle yhteenveto asiasta ja anna esimerkkejä, miten osallistuminen käytännössä voidaan toteuttaa. (ISA 600:30-31,42,A55)

8 8 a. Kokelaan tulisi osata määritellä se, miten paljon konsernin osan tarkastukseen osallistutaan, riippuu konsernin osan merkittävyydestä, tunnistetuista merkittävistä riskeistä koskien konsernitilinpäätöksen virheellisyyttä sekä siitä, miten konsernin tarkastaja arvioi konsernin osan tarkastajaa (ISA 600:30, A54). (1,5 pistettä) b. Kokelaan tulisi osata määritellä esim. seuraavat osallistumisen muodot (2,5 pistettä): i. konsernin toimeksiantotiimin tulee arvioida konsernin osan olennaisuuden määrittämistä ja vahvistaa konsernitilinpäätöksen tarkastusta varten konsernin osan olennaisuus konsernin osan tarkastajalle (ISA 600:22-23) (0,25 pistettä) ii. mikäli kyseessä on konsernin merkittävän osan taloudellisen informaation tilintarkastus (ISA 600:30) (1,5 pistettä), 1. konsernin toimeksiantotiimin tulee osallistua konsernin osan tilintarkastajan tekemään riskienarviointiin (ISA 600:30), johon vähintään tulee kuulua, että: a. keskustellaan konsernin osan tilintarkastajan tai konsernin osan toimivan johdon kanssa niistä konsernin osan liiketoiminnoista, jotka ovat konsernin kannalta merkittäviä, b. keskustellaan konsernin osan tilintarkastajan kanssa konsernin osan taloudellisen informaation alttiudesta väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvalle olennaiselle virheellisyydelle; ja c. käydään läpi konsernin osan tilintarkastajan dokumentaatio, joka koskee tunnistettuja merkittäviä riskejä konsernitilinpäätöksen olennaisesta virheellisyydestä; tällainen dokumentaatio voi olla muodoltaan muistio, joka sisältää konsernin osan tilintarkastajan johtopäätöksen tunnistetuista merkittävistä riskeistä. 2. Konsernin toimeksiantotiimin käsitys konsernin osan tilintarkastajasta vaikuttaa tämän osallistumisen luonteeseen, ajoitukseen ja laajuuteen (ISA 600:30). 3. Konsernin toimeksiantotiimin tulee arvioida niiden tilintarkastustoimenpiteiden asianmukaisuus, joita suoritetaan merkittäviin konsernitilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden riskeihin vastaamiseksi. Sen perusteella konsernin toimeksiantotiimin pitää päättää mahdollisesta osallistumisesta tarkastustoimenpiteisiin tai mahdolliseen lisätoimenpiteiden vaatimiseen (ISA 600:31,43). iii. Jos on kysymys konsernin osasta, joka ei ole konsernin merkittävä osa, se millä tavoin, milloin ja miten laajasti konsernin toimeksiantotiimi osallistuu konsernin osan tilintarkastajan työhön, vaihtelee sen mukaan, millainen on konsernin toimeksiantotiimin käsitys konsernin osan tilintarkastajasta. Siitä, että konsernin osa ei ole konsernin merkittävä osa, tulee toissijainen seikka (ISA 600:A54) (0,5 pistettä). iv. Kokelaan tulisi huomioida, että konsernin toimeksiantotiimin tulee kommunikoida vaatimuksistaan konsernin osan tilintarkastajalle oikeaaikaisesti. Tässä kommunikoinnissa tulee tuoda esiin suoritettava työ, se miten tätä työtä tullaan käyttämään, sekä konsernin osan tilintarkastajan ja

9 9 konsernin toimeksiantotiimin välisen kommunikaation muoto ja sisältö (ISA 600:40) (0,2 pistettä). v. aktiivinen kommunikointi (ISA 600:A57) (0,05 pistettä). c. Esimerkkejä käytännön osallistumisesta, konsernin toimeksiantotiimi voi osallistua tarkastukseen esimerkiksi (ISA 600:A55, kokelaan oma kokemus) i. lähettämällä tilintarkastusohjeet koskien 1. raportoinnin muotoa ja käyttötarkoitusta, 2. eettisiä ja riippumattomuusvaatimuksia, 3. tunnistettuja olennaisia väärinkäytös- ja virheriskejä konsernin osan tasolla sekä 4. lähipiiriä. ii. pyytämällä raportteja, dokumentteja, lausuntoja iii. keskustelemalla konsernin osan tarkastajan kanssa iv. keskustelemalla konsernin osan toimivan johdon kanssa v. keskustelemalla konsernin johdon kanssa vi. käymällä läpi saatua dokumentaatiota vii. käymällä konsernin osassa viii. keskustelemalla sisäisen tarkastuksen kanssa. (Yllä olevista ohjeiden lähettäminen ja raporttien sekä lausuntojen pyytäminen on määritelty 0,2 pisteen arvoisiksi ehdotuksiksi ja muut 0,1 arvoisiksi ehdotuksiksi. Myös muita kokelaan havaitsemia kriteerejä kuin yllä olevat, voidaan luokitella 0,1 pisteen arvoisiksi, maksimipisteet kuitenkin 1,0). (1,0 pistettä) Kohta 2.) yhteensä 5 pistettä 3) KHT Ville Vastuullinen ei ole koskaan aiemmin tarkastanut ulkomaisen palvelukeskuksen toimintaa. Laadi esitys, mitä vaihtoehtoja Styyli-konsernissa on tarkastaa palvelukeskusten toimintaa ja mitä eri tarkastustoimenpiteitä se vaatii. a. Kokelaan tulisi havaita, että palvelukeskuksia on kaksi, Good Service India Ltd. ja Palvelin Oy. Näiden tarkastus voidaan suorittaa eri tavoin, koska ne sijaitsevat maantieteellisesti eri paikoissa ja ovat luonteeltaan hyvin erilaisia. (0,2 pistettä) b. Kokelaan tulisi osata esittää, että ensimmäisenä tilintarkastajan on syytä muodostaa käsitys siitä, kuinka käyttäjäyhteisö käyttää toiminnassaan palveluorganisaation palveluja ja siten palveluiden relevanttiutta tilintarkastukselle sekä miten on järjestetty tilintarkastuksen kannalta relevantti sisäinen valvonta palveluorganisaation työlle, jotta hän voi tunnistaa ja arvioida olennaisen virheellisyyden riskejä (ISA 402:7). Käytännössä tämä vaatii esimerkiksi sen arviointia, mikä palveluorganisaation palvelujen merkitys on käyttäjäyhteisölle, sopimusten läpikäyntiä ja käyttäjäyhteisön toimivan johdon haastattelua siitä, onko palveluorganisaatio raportoinut käyttäjäyhteisölle tai onko käyttäjäyhteisö muutoin tietoinen käyttäjäyhteisön tilinpäätökseen vaikuttavasta väärinkäytöksestä,

10 10 säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisestä tai korjaamattomista virheellisyyksistä (ISA 402:9). (0,4 pistettä) c. Kokelaan tulisi osata esittää vaihtoehdot, että mikäli kyseessä on tilintarkastuksen kannalta merkittävä palveluorganisaatio, jonka toiminnasta ei aineistotarkastuksella saada riittävää tilintarkastusevidenssiä (ISA 402:A14), sen toimintaa kannattaa yleensä tarkastaa kontrollilähtöisesti ja sitä voidaan tarkastaa (ISA 402 +ISAE 3402) joko (2,4 pistettä) i. mahdollisia käyttäjäyhteisössä olevia täydentäviä kontrolleja arvioimalla ja testaamalla, jotka voivat olla (ISA 402:10, A12) (0,9 pistettä) 1. joko palveluntarjoajan edellyttämiä toimenpiteitä 2. tai käyttäjäyhteisön vapaaehtoisesti luomia kontrolleja tai ii. jos käyttäjäyhteisön tilintarkastaja ei pysty muodostamaan tarvittavaa käsitystä käyttäjäyhteisöstä saatavan tiedon perusteella, hänen tulee muodostaa tämä käsitys suorittamalla yksi tai useampia seuraavista toimenpiteistä (ISA 402:12, 16) (1,5 pistettä): 1. tarkastamalla palvelukeskuksen toimintaa itse; a. ottamalla yhteyttä käyttäjäyhteisön kautta palveluorganisaatioon tiettyjen tietojen hankkimiseksi; b. vierailemalla palveluorganisaatiossa suorittamalla sellaiset toimenpiteet, joiden avulla saadaan tarvittavat tiedot palveluorganisaatiossa olevista relevanteista kontrolleista ja niiden toimivuudesta; 2. palvelukeskuksen tilintarkastajan tyypin 1 tai 2 perusteella; viittaus ISAE 3402 standardiin tai 3. käyttämällä paikallista tilintarkastajaa suorittamaan toimenpiteitä, joiden avulla saadaan tarvittavat tiedot palveluorganisaatiossa olevista relevanteista kontrolleista ja niiden toimivuudesta. d. Käytännössä Intialaisen palveluntarjoajan esitteessä kuvattu käyttövaltuustietojen toimittaminen palveluntarjoajalle puolivuosittain asiakkaan toimesta tulisi havaita (0,25 pistettä). e. Kokelaan tulisi esittää, että sisäisen tarkastuksen työn hyväksikäyttö on yksi mahdollisuus tarkastaa palvelukeskusta, koska Styyli konsernilla on sisäinen tarkastus (0,25 pistettä). Kohta 3.) yhteensä 3,5 pistettä 4) Styyli-konsernilla on sisäinen tarkastus, jota KHT Ville Vastuullisen mukaan ei ole aiempina vuosina käytetty riittävästi hyödyksi. Niinpä hän haluaa tietää, miten sisäisen tarkastuksen tekemä työ yleisesti ottaen vaikuttaa suunnitteluun sekä millä perusteella ja miltä osin sisäisen tarkastuksen työtä voidaan käyttää hyväksi. Laadi hänelle yhteenveto aiheesta. a. Kokelaan tulisi osata esittää, että tilintarkastajan tulee arvioida, soveltuuko sisäisten tarkastajien tekemä työ todennäköisesti tilintarkastuksen tarkoituksiin (ISA 610:8, A4). (0,25 pistettä)

11 11 b. Tällöin ulkoisen tilintarkastajan tulee arvioida sisäisen tarkastuksen objektiivisuutta, sisäisten tarkastajien ammatillista osaamista, noudatetaanko sisäisten tarkastajien työssä todennäköisesti ammatillista huolellisuutta ja onko todennäköistä, että sisäiset tarkastajat ja ulkoinen tilintarkastaja kommunikoivat tehokkaasti keskenään (ISA 610:9, A4). (0,25 pistettä) c. Kokelaan tulisi pystyä esittämään se, että sisäisen tarkastuksen työn huomioonottamisella on vaikutusta tarkastuksen laajuuteen ja osata esittää vaihtoehdot, että (mm. ISA 610:8 ja A2) (1,0 pistettä) i. sisäisen tarkastuksen työ voidaan jättää kokonaan huomioimatta, joka ei ole välttämättä järkevää; ii. sisäisen tarkastuksen työn perusteella voidaan arvioida uusiksi olennaisen virheen riskiä sisäisen tarkastuksen kattamilla alueilla tai iii. sisäisen tarkastuksen työ voi muuttaa ulkoisen tarkastuksen luonnetta tai ajoitusta tai se voi vähentää ulkoisen tarkastajan tekemiä toimenpiteitä. d. Kun ulkoinen tilintarkastaja määrittää sisäisen tarkastuksen tekemän työn suunniteltua vaikutusta hänen toimenpiteidensä luonteeseen, ajoitukseen ja laajuuteen, hänen tulee ottaa huomioon sisäisen tarkastuksen jo tekemien töiden luonne, laajuus ja kohdistuminen sekä toisaalta pyrkiä sopimaan sisäisen tarkastuksen kanssa näistä asioista jo etukäteen, mikäli mahdollista (ISA 610:10, A5). (0,25 pistettä) e. Kokelaan tulisi osata todeta, että jotta sisäisen tarkastuksen yksittäisiä töitä voidaan käyttää hyväksi, tulee ulkoisen tilintarkastajan arvioida (ISA 610:12) (0,5 pistettä) i. ovatko työn suorittaneet riittävän ammatillisen koulutuksen ja ammatilliset taidot omaavat sisäiset tarkastajat; ii. onko työtä valvottu ja käyty läpi ja onko se dokumentoitu asianmukaisesti; iii. onko hankittu riittävästi tarkastusevidenssiä, jotta sisäisten tarkastajien on mahdollista tehdä kohtuullisia johtopäätöksiä; iv. ovatko tehdyt johtopäätökset olosuhteisiin nähden asianmukaisia ja ovatko sisäisten tarkastajien mahdollisesti laatimat raportit yhdenmukaisia suoritetun työn tulosten kanssa; ja v. onko sisäisten tarkastajien mahdollisesti esiin tuomat poikkeamat tai epätavalliset seikat selvitetty asianmukaisesti. f. Kokelaan tulisi osata todeta, että sisäisen tarkastuksen työ pitää arvioida ja siihen tulee kohdistaa tarkastustoimenpiteitä, jotka tulee dokumentoida osaksi tarkastusevidenssiä, jotta niitä voidaan käyttää hyväksi tilintarkastusevidenssinä (ISA 610:11, 13). (0,75 pistettä) i. Sisäisten tarkastajien yksittäisiin töihin kohdistettavien tilintarkastustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja laajuus riippuvat ulkoisen tilintarkastajan arvioimasta olennaisen virheellisyyden riskistä, sisäisen tarkastuksen arvioimisen tuloksista sekä sisäisten tarkastajien yksittäisten töiden arvioimisen tuloksista (ISA 610:A6). Kohta 4.) yhteensä 3,0 pistettä

12 12 5) KHT Ville Vastuullinen tuo sinulle esittämiesi yleisten periaatteiden jälkeen liitteenä 3 olevan sisäisen tarkastuksen yhteenvetomuistion. Selvitä, onko muistiolla vaikutusta tarkastuksen suunnitteluun. a. Kokelaan tulisi osata huomata, että mahdollinen raportointi Romaniasta aiheuttaa sen, että kyseessä oleva yhtiö tulisi mahdollisesti ottaa huomioon tarkastustoimenpiteitä suunniteltaessa, vaikkei se kokonsa puolesta ole yksistään merkittävä. Romanian tarkastamisessa ei riitä pelkkä analyyttinen tarkastus, koska riski väärinkäytöksistä olemassa (ISA 600). b. Toisaalta kokelaan tulisi huomata, että tarkastusta voidaan vähentää Palvelin Oy:n toimintojen osalta liittyen konsernin korkean tason tietojärjestelmien arviointiin, mikäli sisäisen tarkastuksen työ käydään läpi ja se dokumentoidaan (ISA 610). c. Lisäksi voidaan käyttää hyväksi ABC-järjestelmän käyttövaltuuksien tarkastuksen tuloksia, mikäli sisäisen tarkastuksen tekemä työ käydään läpi ja se dokumentoidaan (ISA 610). d. Vastaukseksi hyväksytään myös se, että tarkastuksessa on todennäköisesti käytettävä apuna it-asiantuntijoita yhtiön talousjärjestelmien toimintaympäristön tarkastuksessa ja mahdollisesti sopimuspolitiikan asiantuntijoita ulkomaisten ja kotimaisten olennaisten sopimusten tarkastuksessa. e. Vastaukseksi hyväksytään myös muita raportista esille mahdollisesti nousevia havaintoja (0,1-0,5 pistettä). Tehtävän maksimipistemäärä ei kuitenkaan voi ylittää 2,5 pistettä. Kohta 5.) yhteensä 2,5 pistettä

13 13 Tehtävä 4 (10 pistettä) (täydennysosa: tehtävä 1) Tehtävän 4 yhteispisteet olivat alun perin 20 pistettä, mutta tehtävän alakohta 2 (10 pistettä) jätetään arvostelematta suomenkielisessä tehtävässä olleen virheen vuoksi. Alakohdat 3A ja 3B on arvosteltu erillisinä tehtävinä. Jos kokelas on saanut alakohdasta 3A miinuspisteitä, kyseiset miinuspisteet eivät ole vaikuttaneet alakohdan 3B arvosteluun. Pisteet 1. Määritä annettujen tietojen perusteella Taifuuni Oyj:n toimintasegmentit vuoden 2010 lopun tilanteessa. Selosta prosessi, jolla olet päätynyt kyseisiin toimintasegmentteihin perusteluineen. Sisällytä vastaukseesi myös viittaukset asianomaisen IFRS-standardin pykälään. 2,0 A) Yhtiön toimintasegmentit ovat tehtävän liitteessä 1 luetellut tuotemerkit sekä PLGkonserni ja muut (yhteensä 16 kpl) (2,0 pistettä). Puuttuvista tuotemerkeistä vähennetään 0,1 pistettä. Lisäksi mikäli vastauksesta ei käy selvästi ilmi, sisältyykö PLG-konserni ja Muut erillisiksi toimintasegmenteiksi tai nämä on jätetty toimintasegmenttiluettelon ulkopuolelle, vähennetään 0,2 pistettä kummastakin erikseen. Toimintasegmentit ovat siis: Taifuuni Englantilainen Toukokuu Supermaatti Keittiöapu Konsuli Raitisilma Rakenne Tila Laatikko Amanda Pesukarhu Lasso PLG-konserni Gladiaattori Muut Mikäli vastauksesta puuttuu viittaus oikeaan IFRS 8:n kohtaan (IFRS 8.5) vähennetään A-kohdasta annettavia pisteitä 0,1 pisteellä. Tehtävänannossa ei kerrota, mitä yhtiön sisäisessä raportoinnissa esitetty Muut yksikkö sisältää konsernihallinnon ja muiden konsernin yhteisten toimintojen lisäksi. Yhtiön kuvauksesta on pääteltävissä, että tähän ryhmään kuuluu Pohjois-Amerikassa muille valmistajille, jakelijoille ja vähittäismyyntiliikkeille tapahtuva myynti, jossa ei käytetä Taifuunin omia tuotemerkkejä, mitä tukee yksikön ulkoisen liikevaihdon määrä. Näitä tuottoja ei voida pitää IFRS 8.6:ssa tarkoitettuina vähämerkityksisinä tuottoina, joten kyseinen yksikkö tulee nimetä toimintasegmentiksi. Toimintasegmenttejä ei tule tässä vaiheessa tehtävää vielä yhdistellä raportoitaviksi kokonaisuuksiksi eikä toimintasegmenttejä tule standardin mukaan yhdistellä toimintasegmenttejä määriteltäessä. Yhdistelemisperiaatteet esitetään IFRS 8 standardissa raportoitavien segmenttien määrittelemisen yhteydessä (IFRS 8.12). Tuoteryhmät eivät ole CODM:n seuraama alin yksikkötaso, eivätkä ne näin ollen voi muodostaa toimintasegmenttejä.

14 14 3,0 B) Prosessi toimintasegmenttien määrittämiseksi (kohtien esitysjärjestys ei ole merkitsevä): 1. Yhtiön liiketoiminnallisesti päätöksenteosta vastaa ja ylimmän johdon muodostaa johtoryhmä. (IFRS 8.7) (1,0 pistettä) 2. Vastauksessa tulee erikseen nimetä johtoryhmä CODM:ksi tai ylimmäksi (operatiiviseksi) päätöksentekijäksi (0,25 pistettä). 3. Lisäksi vastauksessa tulee käsitellä perusteita johtoryhmän valitsemiselle CODM:ksi tai ylimmäksi (operatiiviseksi) päätöksentekijäksi (0,25 pistettä). Perusteita ovat maininta liiketoiminnalliseksi päätöksentekijäksi, viittaus IFRS 8.7 kohtaan, tai maininta varsinaisesta johdosta, tai kutsuminen ylimmäksi toimivaksi johdoksi). 4. Johtoryhmän raporttipaketin perusteella, CODM seuraa yhtiön tuloksellisuutta tuotemerkkien tasolla (IFRS 8.5(b)). (0,5 pistettä) 5. Raporttipaketissa on riittävät taloudelliset tiedot IFRS 8.5(c):n edellytysten täyttymiseksi tuotemerkkien tasolla. (0,5 pistettä) 6. Tuotemerkit täyttävät myös IFRS 8.5(a):n vaatimuksen siitä, että toimintasegmentti harjoittaa liiketoimintaa. (0,5 pistettä). (Hyväksytty on myös, jos vastauksessa on mainittu, että tuotemerkit saavat tuottoja ja aiheuttavat kuluja). Vastauksesta tulee käydä ilmi standardiviittauksen ja mahdollisen standardireferoinnin lisäksi, miten kyseistä standardikohtaa on tässä sovellettu. Prosessikuvauksessa kaikki yllä mainitut kohdat on voitu yhdistää yhdeksi arvioinniksi. Mikäli vastauksesta puuttuu viittaus oikeaan IFRS 8:n kohtaan (IFRS 8.7) vähennetään kohdasta annettavia pisteitä 0,1 pisteellä. 5,0 Kysymys 1. yhteensä. Pisteet 2. Selvitä, mitkä olisivat olleet Taifuuni Oyj:n segmenttiliitetiedossa raportoitavat segmentit vuoden 2010 tilinpäätöksessä. Laadi kunkin raportoitavan segmentin osalta perustelut siitä, miksi kyseinen segmentti tulee esittää erikseen tai esitetyssä kokoonpanossa. Sisällytä vastaukseesi myös viittaukset asianomaisen IFRS-standardin pykälään. Tehtävän 2-alakohtaa ei arvostella lainkaan suomenkielisessä tehtävänasettelussa olleen virheen vuoksi.

15 15 Pisteet 3. Määritä, mille rahavirtaa tuottaville yksiköille pölynimuriliiketoiminnan hankinnan yhteydessä syntynyt liikearvo tulee kohdistaa tammikuussa 2010 ja heinäkuussa Sisällytä vastaukseesi myös viittaukset asianomaisen IFRSstandardin pykälään. 2,0 A) Taifuunin sisäisessä raportoinnissa hankittua pölynimuriliiketoimintaa seurataan yhtenä toimintasegmenttinä (PLG-konserni), mutta liikearvoa seurataan tuotemerkkien tasolla. Näin ollen alin sellainen taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, on tuotemerkkitaso. 1. Liikearvo tulee kohdistaa tammikuussa 2010 seuraaville rahavirtaa tuottaville yksiköille (IAS 36.80) (0,5 pistettä per rahavirtaa tuottava yksikkö): Imu Teho Englantilainen Rakenne Liikearvoa tulee kohdistaa myös tuotemerkeille Englantilainen ja Rakenne, sillä pörssitiedotteessa kerrotaan kaupalla olevan positiivinen vaikutus ruoansekoituslaitteiden (joita kyseiset tuotemerkit edustavat) liikevoiton kehitykseen. Vähittäiskauppaketju Pikkukoti ei pörssitiedotteessa annettujen tietojen perusteella ole tuotemerkki, eikä sisäisen raportoinnin perusteella erikseen seurattava yksikkö, joten sitä ei voida käsitellä omana rahavirtaa tuottavana yksikkönään. Vaikka Englantilainen ja Rakenne olisi yhdistetty yhdeksi toimintasegmentiksi, tulee ne esittää erillisinä rahavirtaa tuottavina yksikköinä, sillä taso ei saa olla korkeampi kuin IFRS 8.5:n mukaiset toimintasegmentit ennen segmenttien yhdistämistä (IAS 36.80(b). 2. Vaikka vastauksessa esitetyt rahavirtaa tuottavat yksiköt olisivat osittain tai kokonaan virheellisiä, mutta vastauksessa viitataan oikeaan standardikohtaan (IAS 36.80), saa viittauksesta 0,5 pistettä. 3. Mikäli vastauksesta puuttuu viittaus oikeaan standardikohtaan (IAS 36.80), vähennetään A-kohdasta saatavia pisteitä 0,5 pisteellä. Liikearvon seurannan on yhtiössä erikseen todettu olevan tuotemerkkien tasolla, jolloin rahavirtaa tuottavien yksiköiden tunnistaminen ei ole muutoin kuin IAS 36.80(b):n mukaisesti määritetyn alimman tason osalta riippuvainen tehtävän edellisissä kysymyksissä määritetyistä toimintasegmenteistä. 3,0 B) Taifuunin organisoitua raportointinsa uudelleen kesäkuussa 2011 tulee Imu ja Teho tuotemerkeille kohdistettu liikearvo kohdistaa uudelleen uudistetun johdon seurannan mukaisesti (IAS 36.87) Raitisilma ja Tila tuotemerkeille, jotka muodostavat muut pienet kodinkoneet tuoteryhmän. Aiemmin ruoansekoituslaitteille kohdistettu liikearvo pysyy ennallaan. 1. Näin ollen heinäkuussa 2011 liikearvoa kohdistuu seuraaville rahavirtaa tuottaville yksiköille: Raitisilma (1,0 pistettä) Tila (1,0 pistettä) Englantilainen (0,5 pistettä) Rakenne (0,5 pistettä)

16 16 2. Vaikka vastauksessa esitetyt rahavirtaa tuottavat yksiköt olisivat osittain tai kokonaan virheellisiä, mutta vastauksessa viitataan oikeaan standardikohtaan (IAS 36.87), saa viittauksesta 0,5 pistettä. 3. Mikäli vastauksesta puuttuu viittaus oikeaan standardikohtaan (IAS 36.87), vähennetään B-kohdasta saatavia pisteitä 0,5 pisteellä. 5,0 Kysymys 3. yhteensä

17 17 Tehtävä 5 (täydennysosa: valinnainen tehtävä 4) (20 pistettä) Pisteitä ei ole saanut siitä, jos vastauksena on kopioitu lainkohta, jossa on oikean vastauksen lisäksi muita selvästi kysymykseen liittymättömiä kohtia, ellei erikseen ole esitetty oikein perusteltua johtopäätöstä. Mikäli vastauksessaa on kopioitu ainoastaan lainkohta, josta tulee selkeästi ilmi vastaus kysymykseen kuten kysymysten 2, 3 ja 4 kohdissa on voinut tehdä on saanut pisteitä. Este ja edellytys sanojen osalta on joustettu, ellei eron ymmärtäminen ole ollut kysymyksen kannalta tärkeää, kuten kysymyksen 1 kohdalla. KYSYMYS LAINKOHTA TULKINTA JA JOHTOPÄÄTÖS 1 Ovatko yrityssaneeraus -lain mukaiset edellytykset olemassa Tosiahkerat Oy:n yrityssaneeraukselle? Vaikuttaako asiaan, jos vain Vilunki Oy puoltaa Tosiahkerat Oy:n hakemusta? YSL 6 edellytykset, 1-3 kohdat YSL kohta esteet ja keskeyttämisperusteet (YSL kohta) Yrityssaneeraukseen pääsyn edellytykset luetellaan yrityssaneerauslain (YSL) 6 :ssä. YSL 6 1-kohta ei täyty. Edellytys täyttyisi, jos vähintään kaksi velkojaa, joilla on 1/5 tunnetuista veloista, puoltaa hakemusta. Vilunki Oy olisi ainoa puoltaja. YSL 6 2-kohta, uhkaava maksukyvyttömyys, ei ole enää ajankohtainen, koska yritys on jo maksukyvytön Sen sijaan YSL 6 3-kohta täyttyy, koska yritys on maksukyvytön ja saneerauksella voidaan poistaa maksukyvyttömyys. Pykälän 3-kohdassa on viittaus YSL kohtaan, jonka mukaan saneerausmenettelyä ei voida myöntää, jos maksukyvyttömyyttä ei saneerausohjelman avulla voida poistaa tai että sen uusiutumista ei voida torjua muuten kuin lyhytaikaisesti. Tehtävässä todetaan: Periaatteessa Tosiahkerat Oy:n toiminta olisi mahdollista saada kannattavaksi, mikäli tervehdyttämistoimia tehtäisiin. Jos vastauksessa on tästä huolimatta katsottu, että saneeraukselle on YSL kohdan este, ei siitä ole vähennetty pisteitä. Olennaista vastauksessa on ollut käsitellä YSL 6 :ssä mainittuja seikkoja. YSL kohdat ovat kaikki vaihtoehtoisia, yhden täyttyminen riittää edellytykseksi. Mahdollisten saneerauksen esteiden olemassaolo arvioidaan erikseen. 1,0 pistettä kustakin 1-3 kohdasta, joista 1-kohta edellyttää myös Vilungin puollon oikeaa arviointia (3,0 pistettä) Lisähyvitystä on voinut saada tapaukseen liittyvien, 7 :n estekohtien oikealla soveltamisella, ei kuitenkaan, jos YSL 6 on kokonaan sivuutettu. Merkitystä oli etenkin syytteellä kirjanpitorikoksesta (YSL 7:2 1-kohta). On syytä huomata, ettei yrityssaneerauksen esteitä kysytty, vaan edellytyksiä. Tarpeettomista lainkohdista ei saanut

18 18 2 Vaikuttaako törkeätä kirjanpitorikosta koskeva syyte yrityssaneerauksen myöntämiseen? 3 Vaikuttaako mahdollinen yrityssaneeraus häädön täytäntöönpano on? 4 Voiko yrityssaneeraus -hakemus enää estää Tosiahkerat Oy:n konkurssin? 5 Ota kantaa Pertti Vilungin arvioon siitä, kuka tekee YSL kohta esteet ja keskeyttämisperusteet YSL 21.2 ulosmittauksen sekä muiden täytäntöönpanotoimenpiteiden kielto YSL 24.1 suhde konkurssiin YSL 29.1 ja 2 velallisen määräysvalta ja sen rajoitukset hyvitystä. Lain 1 :n tarkoituksen selostamisesta ei ole saanut pisteitä. Vastauksissa arvioitiin toisinaan yhtiön saneerauksen onnistumisen todennäköisyyttä, jota ei kysytty. Tehtävästä ei käy ilmi, että Vilunki Oy olisi Tosiahkerat Oy:n läheinen. Pertti on Aapon vanha tuttu ja Vilunki Oy on Tosiahkerat Oy:n velkoja. Nämä seikat eivät tee yhtiöistä läheisiä. Aapo on syytteessä törkeästä kirjanpitorikoksesta. Yrityssaneeraukselle voi olla YSL kohdassa mainittu este. Menettely voidaan aloittaa kuitenkin erityisestä vastasyystä. 1,0 pistettä, kun selostettu oikein kyseistä estettä ja 1,0 pistettä, kun on mainittu, että erityisestä vastasyystä menettely voidaan aloittaa (yhteensä 2,0 pistettä). Jos este on mainittu ja tulkittu oikein jo 1-kohdassa, saa tästä kohdasta vastaavat pisteet YSL 21.2 mukaan Menettelyn alettua ei saa panna täytäntöön päätöstä velallisen häätämisestä hallinnassaan olevasta huoneistosta, jota pääasiallisesti käytetään menettelyn kohteena olevassa toiminnassa, jos häädön perusteena on huoneistosta suoritettavan, ennen hakemuksen vireille tuloa erääntyneen vuokran tai muun vastikkeen suorittamatta jättäminen. Häädön täytäntöönpano voidaan keskeyttää YSL 21.2 nojalla. (1,0 pistettä) Kyse ei ole maksu- ja perintäkielloista, joista säädetään muualla laissa. Vuokrarästien sisällyttämisestä saneerausohjelmaan ei saanut hyvitystä. YSL 24.1 mukaan Jos silloin, kun hakemus saneerausmenettelystä tehdään, on vireillä myös hakemus velallisen asettamisesta konkurssiin, konkurssihakemusta ei saa ratkaista ennen kuin päätös saneerausmenettelyn aloittamisesta on tehty. --- Jos hakemus saneerausmenettelystä hylätään tai saneerausmenettely määrätään lakkaamaan muutoin kuin ohjelman vahvistamisen johdosta, on konkurssihakemuksen käsittelyä jatkettava. Konkurssihakemusta ei saa ratkaista ennen päätöstä yrityssaneerausmenettelystä. Jos saneerausohjelma vahvistetaan, raukeaa konkurssihakemus. 1,0 pistettä, jos vaihe ennen saneerausmenettelyn aloittamista tai hylkäämistä on selostettu oikein ja 1 p, kun on todettu ohjelman vahvistamisen vaikutukset (2,0 pistettä). YSL 29.1 mukaan velallisella säilyy menettelyn alkamisen jälkeenkin valta määrätä omaisuudestaan ja toiminnastaan, mikäli yrityssaneerauksesta annetussa laissa ei toisin säädetä. YSL 29.2 on rajoituksia velallisen määräysvallalle.

19 19 päätökset yrityksen toiminnasta yrityssaneeraus menettelyn aloittamisen jälkeen. 6 Onko Pertti Vilungin ehdotukselle patentin myymisestä joitain yrityssaneeraus -lakiin perustuvia esteitä? 7 Arvioi Kalle Ahkeran kelpoisuutta toimia yrityssaneerauksen selvittäjänä. 8 Voiko Aapo Ahkera yksin päättää Tosiahkerat Oy:n yrityssaneeraukseen hakeutumi- YSL kohta ja 29.3 velallisen määräysvalta ja sen rajoitukset YSL 8.4 selvittäjä YSL 83.4 selvittäjän määrääminen OYL yrityksen saneeraus Eli Pertti Vilungin väite pitää paikkansa, tosin rajoituksia on. 1,0 pistettä, kun on kuvattu velallisen päätäntävaltaa oikein ja 1,0 pistettä, kun on todettu, että sille on laissa asetettuja rajoituksia (2,0 pistettä) Lisähyvitystä on voinut saada selostamalla YSL 30 :n velallisen määräysvallan erityisiä rajoituksia tai YSL 31 :n velallisen puhevaltaa. YSL kohdan ja 29.3:n mukaan Menettelyn alettua velallinen ei kuitenkaan ilman selvittäjän suostumusta saa: 2) luovuttaa yritystä tai sen osaa eikä myöskään käyttö- tai rahoitusomaisuutta taikka immateriaali- tai muita toiminnan kannalta tarpeellisia oikeuksia; -- Vastoin 2 momentin 1 7 kohdan säännöksiä tehty oikeustoimi on tehoton, paitsi jos toinen osapuoli ei tiennyt eikä hänen olisi pitänytkään tietää, ettei velallisella ollut oikeutta tehdä kyseistä oikeustointa. Myynti edellyttäisi selvittäjän suostumusta. Ilman suostumusta myynti on tehoton. Sivullinen Oy olisi tuskin vilpittömässä mielessä, joka voisi saada suojaa, etenkään, kun patentti myytäisiin selvään alihintaan. 1,0 pistettä, kun kuvattu velallisen ja selvittäjän osuus oikein ja 1,0 pistettä, kun on mainittu mahdollinen 3 mom mukainen tehottomuus (2,0 pistettä). Kysymyksessä ei pyydetty arvioimaan mahdollisen takaisinsaannin edellytyksiä tai muissa laeissa olevia asiaan vaikuttavia seikkoja. YSL 8.4:n mukaan Hänellä tulee olla tehtävän edellyttämä kyky, taito ja kokemus. Hän ei saa olla velalliseen eikä keneenkään velkojaan sellaisessa suhteessa, joka voi olla omiaan vaarantamaan hänen riippumattomuuttaan velalliseen nähden tai hänen tasapuolisuuttaan velkojiin nähden Kallen vähäinen kokemus estää todennäköisesti selvittäjäksi määräämisen. Sukulaisuussuhde vaarantaa selkeästi hänen riippumattomuutensa ja tasapuolisuutensa. Toisaalta YSL 83.4 nojalla velkojien määräenemmistön suostumuksella voidaan hyväksyä selvittäjäksi velallisen läheinenkin. 1,0 pistettä, kun selostettu YSL 8.4 oikein ja 1,0 pistettä, kun selostettu YSL 83.4 oikein. (2,0 pistettä) OYL 20.24:n mukaan yhtiökokous päättää hakemisesta. Kiireellisissä tilanteissa asiasta voi päättää hallitus, mutta silloinkin yhtiökokous on kutsuttava viipymättä koolle käsittelemään hakemuksen jatkamista. Toimitusjohtaja tai suurin osakkeenomistaja eivät voi pätevästi päättää asiasta.

20 20 sesta? 1,0 pistettä yhtiökokouksesta, 1,0 pistettä hallituksesta (2,0 pistettä) 9 Mitä yrityssaneeraus -asetuksen 1 a :n mukaisessa tilintarkastajan selvityksessä pitää lausua laiminlyödystä kirjanpidosta? 10 Mitä yrityssaneeraus -asetuksen 1 a :n mukaisessa tilintarkastajan selvityksessä pitää lausua Tosiahkerat Oy:n nykyisestä ja lähikuukausina vielä huonolta vaikuttavasta rahatilanteesta? Vaikuttaisiko asiaan, jos Vilunki Oy puoltaisi hakemusta? YSA 1a 4-kohta tilintarkastajan selvitys YSL 7 esteet ja keskeyttämisperusteet YSA 1 a 3-kohta tilintarkastajan selvitys YSL 69.2 hakemus YSL kohta (edellytykset) Pisteitä ei ole annettu siitä, kuka voi tehdä hakemuksen. Vaikka Aapo on yhtiön suurin osakkeenomistaja, tehtävästä ei käy ilmi, onko Aapolla enemmistö äänistä. Päätös pitää tehdä nimenomaan yhtiökokouksessa. Yrityksen saneerauksesta annetun asetuksen 1 a 4- kohdan mukaan selvityksessä pitää mainita tarpeellisessa laajuudessa tiedot muista seikoista, joilla saattaa olla merkitystä arvioitaessa yrityksen saneerauksesta annetun lain 6 ja 7 :ssä tarkoitettuja saneerausmenettelyn aloittamisen edellytyksiä. Laiminlyödystä kirjanpidosta ja siitä seuranneesta syytteestä on syytä mainita, koska kyse voi olla saneerauksen esteestä. Samalla on syytä mainita, siitä, että kirjanpito on saatettu kuntoon. Tuomioistuimen asiana on ottaa kantaa siihen, mikä merkitys on kirjanpidon laiminlyönnillä, sen kuntoon saattamisella ja rikossyytteellä. 2,0 pistettä, kun on todettu, että kirjanpidon laiminlyönnistä ja rikossyytteestä on mainittava. (2,0 pistettä) Erityisten vastasyiden mainitsemisesta ei hyvitetty, koska sen arviointi kuuluu tuomioistuimelle. Tässä kohdassa hyväksyttiin este ja edellytys sanojen käyttö toisiaan vastaavina, koska erottelua ei ole tehty YSA 1 a 4- kohdassakaan. YSA 1 a 3-kohdan mukaan tilintarkastajan selvityksessä on otettava kantaa siihen, millä varoilla saneerausmenettelyn kustannukset ja saneerausvelkoihin kuulumattomat velat maksetaan. YSL 69.2 ja kohdan perusteella selvitystä ei tarvitse antaa, jos velallisen hakemusta puoltaa vähintään kaksi velkojaa, joiden saatavat ovat vähintään 1/5 tunnetuista veloista. Nyt edellä mainituista ei täyty kumpikaan, eli Vilunki Oy:n puolto ei yksinään auta. 1,0 pistettä, kun on todettu, millä varoilla kustannukset ja saneerausvelkoihin kuulumattomat velat maksetaan ja 1,0 pistettä, kun on todettu, milloin selvitystä ei tarvitse antaa (2,0 pistettä).

21 21 KHT-TUTKINTO OSA TILINTARKASTUSKERTOMUS JA TILINTARKASTAJAN MUU RAPORTOINTI Tehtävä 1 Nro Tarkastettu asia Tarkastushavainto, perusteltu arviointi ja korjausmenettely 1 Osatuloutus Liitetietojen perusteella tuloutuksessa noudatetaan IAS 11:n mukaista osatuloutusta. Osatuloutus projekti Suorannan osalta tehty saatujen maksuerien perusteella, ei noudattaen kustannusperusteista osatuloutusta IAS eikä Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella kappaleen 4 ja 5 mukaisesti. Tämä käy ilmi hallituksen kokouksen pöytäkirjoista ja sen liitteistä. Lisäksi pöytäkirjaliitteiden mukaan valmiusaste on laskettu niin, että mukaan on luettu projektille kohdistuvat myynnin ja hallinnon kustannukset, mikä on vastoin IAS ja KILAn yleisohjeen kappaletta 3. Konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa Tuottojen määrittäminen-kohdassa on todettu, että riskit ja edut siirtyvät ostajalle myynnin myötä. IFRIC 15 ei tällöin sovellu liitetiedoissa annettujen laskentaperusteiden perusteella. Korjausmenettely: Kustannusperusteinen valmiusaste lasketaan suhteuttamalla projektille kuuluvat, jo kertyneet välittömät kustannukset ja valmistuksen yleiskustannukset ennustettuihin vastaaviin kokonaiskustannuksiin. Takuukustannuksia/-varausta ei ole voinut toteutua vielä. Toteutuneet välittömät kustannukset keur Toteutuneet valmistuksen yleiskustannukset keur Yht keur Ennustetut välittömät kustannukset keur Ennustetut valmistuksen yleiskustannukset keur Ennustettu takuuvaraus keur Yht keur Valmiusaste 65,9 % * kokonaistuotot keur= keur, joka on tuloutettavissa oleva summa. Tuloutettu keur, jolloin virhe on keur. Korjauskirjaus Per Liikevaihto An Saadut ennakot keur, vaikutus veroihin Dr Siirtovelat An Tuloverot keur Vaikutus raportointiin Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. Pisteet 10,0

22 2 Osatuloutukseen liittyvät liitetiedot Osatuloutukseen liittyvät liitetiedot eivät täytä IAS vaatimuksia. Konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa on ilmoitettu ainoastaan hankkeiden tuloista kaudella tuotoiksi kirjattu määrä sekä menetelmät, joita käytetty määritettäessä kaudella kirjattuja hankkeen tuottoja sekä valmiusastetta määritettäessä käytetyt menetelmät eli IAS tiedot. Esittämättä ovat hankkeiden kertyneet toteutuneet menot ja kirjatut voitot (kirjatuilla tappioilla vähennettynä), saadut ennakot, pidätetty määrä sekä hankkeita koskevat bruttosaamiset ja bruttovelat taseessa. Korjausmenettely: Lisätään puuttuvat liitetiedot. 3 Projektilaskenta, varovaisuuden periaatteen mukaan Tappiollisesta projekti Kyykästä ei ole kirjattu IAS eikä Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella kappaleen 1.2 mukaista varausta, vaikka projektin tappiollisuus tilikauden päättyessä käy ilmi hallituksen kokouksen pöytäkirjasta ja sen liitteistä. On huomioitava, että projektitappio kirjataan vain -800 keur asti, koska pitkäaikaishankkeille ei IAS 11.20:n eikä KILAn yleisohjeen kappaleen 3 mukaan sisällytetä menoja, jotka eivät johdu hanketuotannosta tai eivät ole kohdistettavia hankkeelle. Tällaisia menoja ovat esim. yleiset hallintomenot ja myynnin menot (IAS11.20). Korjausmenettely: Per Liiketoiminnan muut kulut and Varaukset 800 keur sekä verovaikutus Per Laskennallinen verosaaminen an Laskennallisten verojen muutos 208 keur 4 Sijoituskiinteistöjen arvostaminen Arvostusta ei ole tehty IAS 40 mukaisesti käyvän arvon mukaan, vaikka laskentaperiaatteissa on mainittu konsernin noudattavan käyvän arvon periaatetta omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Sijoituskiinteistöstä on pyydetty arviokirja, jonka perusteella sijoituskiinteistö on 900 keur yliarvostettu. Korjausmenettely: Per Sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset An Sijoituskiinteistöt 900 keur. 22 Kirjallinen raportointi hallitukselle 1 2,0 Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. 7,0 4,5 1 Arvosteluperusteessa kirjallinen raportointi tarkoittaa tilintarkastuspöytäkirjaa tai muistiota. Tehtävän arvostelussa ei tehty eroa tilintarkastuspöytäkirjan tai muistion välille.

23 Sijoituskiinteistöjen arvostaminen Koska käypä arvo muuttuu ja konserni laskee laadintaperiaatteiden mukaan laskennallisen veron käyvän arvon ja osakkeiden velattoman hankintahinnan välisestä erosta, myös laskennallisen veron muutos tulee korjattavaksi. Korjaus: Per Laskennallinen verosaaminen An Laskennallisen verovelan muutos 234 keur 5 Osakkuusyhtiön yhdistely Osakkuusyhtiö Suunnittelutoimisto Piirto Oy:n tulosta ei ole yhdistelty IAS 28 mukaan. Tämä käy ilmi siitä, ettei tuloslaskelmassa ole omaa riviä osakkuusyhtiötulokselle. Hankintameno 900 keur on todettu hallituksen 11/2010 pöytäkirjassa. Hankintameno on sama taseessa per , vaikka osakkuusyhtiön tulos on todettu liitetiedoissa. On huomattava myös, että vaikka hankittu 50 %, ei hankintaa käsitellä yhteisyrityksenä, koska osakassopimuksen mukaan toisella osakkaalla oikeus nimittää hallituksen puheenjohtaja. Korjausmenettely: Kirjataan osakkuusyhtiötulos Per Osuus osakkuusyhtiöiden voitosta An Osuudet 6 Osakehankinta määräysvallattomilta omistajilta omistusyhteisyrityksistä 350 keur Tilintarkastusapulaisten työpaperin mukaan tytäryhtiö Prospekt Oy:n 20 prosentin lisähankintaosuudesta määräysvallattomilta omistajilta syntynyttä goodwillia ei ole käsitelty IAS mukaan omaa pääomaa koskevana liiketoimena, vaan se on kirjattu goodwillin lisäykseksi. Rahavirtalaskelmassa hankinta on esitetty investointien rahavirrassa. Se on esitettävä IAS7.42B:n mukaisesti rahoituksen rahavirrassa. Korjausmenettely: Per Oma pääoma An Goodwill 800 keur. Hankinta esitetään rahavirtalaskelmassa rahoituksen rahavirrassa investointien rahavirran sijaan. 23 Kirjallinen raportointi hallitukselle. Vastaukseksi hyväksytty myös asian nostaminen tilintarkastuskertomukseen, jos tämä vaihtoehto on asianmukaisesti vastauksessa perusteltu. Tällöin TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. 2,0 4,0 6,0

24 24 7 Myytävänä olevat varat & lopetetut toiminnot Tytäryhtiöitä Puolassa ja Tsekin tasavallassa ei ole käsitelty myytävinä varoina eikä lopetettavana toimintona, vaikka IFRS ja 5.32 vaatimukset täyttyvät. Korjausmenettely: Lopetettaviksi toiminnoiksi luokiteltavat myytävänä olevat varat on esitettävä lopetettuina toimintoina tilinpäätöksessä joko liitetietoina tai laajassa tuloslaskelmassa. Jos ne esitetään laajassa tuloslaskelmassa, ne on esitettävä osassa, joka yksilöidään lopetettuja toimintoja koskevaksi eli erotetaan jatkuvista toiminnoista. IFRS.5.33.a-b tietojen (lopetettujen toimintojen voitto tai tappio verojen jälkeen, verojen jälkeiset voitot tai tappiot, lopetettujen toimintojen tuotot, kulut ja voitto tai tappio ennen veroja sekä kyseiseen erään liittyvät tuloverot) lisäksi lopetetuista toiminnoista on esitettävä joko liitetiedoissa tai tilinpäätöslaskelmissa lopetettujen toimintojen liiketoiminnasta, investoinneista ja rahoituksesta johtuvat nettorahavirrat. IFRS 5.33.d:n mukaan emoyrityksen omistajille kuuluva jatkuvien ja lopetettujen toimintojen tulos on esitettävä joko liitetiedoissa tai laajassa tuloslaskelmassa. Myytävänä olevat varat ja niihin liittyvät velat on esitettävä taseessa erillään muista eristä IFRS 5.38:n mukaisesti. Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. 7,0

25 25 8 Laskennallisen verosaamisen arvostaminen 9 Luokittelun muutoksen esittäminen Kriterium Sverige AB:n tappioista on kirjattu laskennallista verosaamista 200 keur. Hallituksen pöytäkirjan mukaan yhtiö on ollut tappiollinen olemassaoloaikansa ajan. Vaikka hallitus päätti edelleen panostaa yhtiöön, hallituksen kokouspöytäkirjan mukaan yhtiö ei tee voitollista tulosta seuraavan 5 vuoden aikana. IAS 12.34:n mukaan tappioista syntynyttä verosaamista ei kirjata taseeseen, jos niiden hyödyntäminen ei ole todennäköistä. Edelleen IAS12.35 mukaan mikäli yhteisö on tehnyt lähimenneisyydessään tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappiosta laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa. Korjausmenettely: Joko ehdotus kirjata laskennallinen verosaaminen alas tai toteamus siitä, että asiaa ei pysty tehtävämateriaalin perusteella ratkaisemaan, koska ei tietoa tappiollisen tytäryhtiön veronalaisista väliaikaisista eroista. Korjaus: Per Laskennallisten verojen muutos An Laskennallinen verosaaminen 200 keur Yhtiö on myynyt tilikauden aikana myytävissä olevissa varoissa olleet Luxor Oyj:n osakkeet. Näistä osakkeista on kirjattu 2010 päättyneellä tilikaudella laajaan tuloslaskelmaan arvostusvoitto keur. Myyntivoitto keur on esitetty muissa liiketoiminnan tuotoissa 2011 päättynen tilikauden tilinpäätöksessä. Kertynyt arvostusvoitto olisi pitänyt esittää IAS 1.93 mukaisesti luokittelun muutoksena laajassa tuloslaskelmassa eli vähentää muista laajan tuloksen eristä tilikaudella 2011, jolloin voitto on realisoitunut ja siirretty tulosvaikutteiseksi, jotta vältytään sisällyttämästä realisoitunut voitto laajaan tulokseen kahteen kertaan. Voitto on verollinen, koska omistusosuus on alle 10%. Korjausmenettely: Esitetään muissa laajan tuloslaskelman erissä Luokittelun muutokset -rivi, jossa vähennetään tilikaudelle 2011 kirjattu myyntivoitto keur sekä näytetään muissa laajan tuloslaskelman erissä rivillä myytävissä olevien rahoitusvarojen arvostusvoitot - rivillä tilikaudella kertynyt arvostusvoitto 460 keur. Lisäksi perutaan tilikaudella 2010 arvostusvoitosta kirjattu laskennallinen vero muissa laajan tuloslaskelman erissä. Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 2 momentin 1 kohdan mukainen kielteinen lausunto tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen antamasta informaatiosta. 4,0 5,0

26 10 Corporate governanceohjeistukseen liittyvät puutteet Toimitusjohtajan taloudellisia etuuksia ei ole selvitty Suomen listayhtiöiden hallinnointikoodin suosituksen 45 mukaisesti. Apulaisten työpaperista käy ilmi, että toimitusjohtajan palkitsemisjärjestelmässä ei ole mainittu kokonaispalkkauksen jakautumista peruspalkkaan ja tulospalkkio-osuuteen. Lisäksi hallituksen jäsenistä ei ole ilmoitettu heidän riippumattomuuttaan suosituksen 14 mukaisesti. 11 Toimintakertomuksen virheet Ympäristövastuuasioita ei ole esitetty ja siten KPL 3:1.5:n mukaista tietoa ei ole annettu. Olennaisia tapahtumia tilikauden päättymisen jälkeen ei ole esitetty ollenkaan ja siten KPL 3:1.6 mukaista tietoa ei ole annettu. Hallituksen kokouksessa 19/2011 on todettu uuden sijoituskiinteistön hankinta, joka on olennainen konsernille, tilikauden päättymisen jälkeen, mutta ennen tilinpäätöksen allekirjoittamista. 12 Toimitusjohtajalle myönnetty laina Toimitusjohtajalle on myönnetty 350 keur:n laina vapaa-ajan asunnon hankintaa varten hallituksen kokouspöytäkirjan 11/2010 mukaan. Lainalla ei ole korkoa. Lainaa ei voi katsoa olevan liiketaloudellista perustetta eikä se täytä OYL 13:1 kriteerejä ja se voidaan katsoa OYL 13:1 3 momentin mukaiseksi laittomaksi varojen jaoksi. Toisaalta on muistettava, että lainan antamista ei ole OYL:ssa nimenomaan kielletty eli vastaukseksi hyväksytään myös tämä näkökohta asianmukaisesti perusteltuna. Laina pitäisi arvostaa nykyarvoon IAS mukaan. Liitetietopuutteet arvosteltu kohdassa Olennaisuusrajan määrittäminen Olennaisuusrajan määrittäminen dokumentoidusti ja perustellen, millä perusteilla päädytty käytettyyn olennaisuusrajaan. Tehtävässä huomioitava, että kyseessä on pörssiyhtiö, jonka päättynyt tilikausi voitollinen, mutta edellinen tappiollinen. Tilintarkastussuosituksen 320 mukaan tilintarkastajan tulee tilintarkastusta suorittaessaan huomioida olennaisuus ja sen suhde tilintarkastusriskiin. Suosituksen mukaan tilintarkastussuunnitelmaa laatiessaan tilintarkastaja määrittelee hyväksyttävän olennaisuusrajan havaitakseen määrällisesti olennaiset virheet ja puutteet. Olennaisuusraja on määritetty erikseen konsernille ja konsernin emoyhtiölle. Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0 Kirjallinen raportointi hallitukselle 2,0 Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 4 momentin 2 kohdan mukainen huomautus. Mikäli vastauksessa asianmukaisesti perusteltu se, ettei lainanantamista nimenomaan ole OYL:ssä kielletty, raportointointina kirjallinen raportointi hallitukselle. 26 2,0-2,0

27 14 Liitetietojen puutteet Lähipiiritapahtumista annettu liitetieto on puutteellinen, koska siinä ei ole mainittu toimitusjohtajalle annettua lainaa. Konsernin liitetietoihin on lisättävä IAS mukaisesti liiketoimen rahamäärä, avointen saldojen rahamäärä sekä niiden ehdot (kuten vakuus), avoimiin saldoihin liittyvät luottotappiovaraukset sekä kaudella tehdyt kulukirjaukset menetetyistä tai epävarmoista lähipiirisaamisista. Lisäksi OYL 8:6 mukaisesti tulee toimintakertomuksessa ilmoittaa rahalainat sekä niiden pääasialliset ehdot, jos lainojen yhteismäärä ylittää eur tai 5 prosenttia taseen omasta pääomasta. Impairment-testin herkkyysanalyysi puuttuu kokonaan eli IAS e)-maininta puuttuu. Hallituksen kokouksessa 19/2011 on todettu konsernille merkittävän sijoituskiinteistön hankinta ennen tilinpäätöksen allekirjoittamista. Siten IAS mukaista liitetietoa ei ole asianmukaisesti annettu tilinpäätöksessä. 15 Osingonjakoehdotus Ehdotettu osingonjako ei täytä OYL 13:6.3:n vaatimusta, koska se ylittää tilikauden tuloksen ja edellisten vuosien voittovarat ja osinko pitäisi maksaa sijoitetun vapaan pääoman palautuksena, eikä tätä mainita nimenomaisesti ehdotuksessa. Jakokelpoiset varat tilinpäätöksen mukaan keur - projekti Suorannan virheellinen tuloutus verojen jälkeen keur - projekti Kyykästä kirjaamatta jäänyt tappio verojen jälkeen 592 keur Jää keur Kirjallinen raportointi hallitukselle 3,0 Tilintarkastuskertomuksessa TilintL 15 :n 4 momentin 2 kohdan mukainen huomautus. 27 2,5 16 Laskelma konsernin oman pääoman muutoksesta Käyvän arvon rahastoa ei ole esitetty taseessa erikseen. Käyvän arvon rahaston muutosta ei ole esitetty omana sarakkeenaan tai rivinään oman pääoman muutoksen laskelmassa IAS 1.106:n mukaisesti. Korjausmenettely: Käyvän arvon rahasto esitetään omana sarakkeenaan laskelmassa oman pääoman muutoksista. Kirjallinen raportointi hallitukselle 1,5

28 17 Yhteenveto virheiden vaikutuksesta Tilinpäätöksessä olleiden olennaisten virheiden vaikutusten yhteenveto eritellen: i) virheiden vaikutus tilikauden tulokseen emoyhtiössä: Tilikauden tulos 975 keur -projekti Suorannan virheellinen tuloutus verojen jälkeen keur -projekti Kyykästä kirjaamatta jäänyt tappio verojen jälkeen -592 keur oikaistu tulos keur ii) virheiden vaikutus omaan pääomaan emossa: oma pääoma keur -projekti Suorannan virheellinen tuloutus verojen jälkeen keur -projekti Kyykästä kirjaamatta jäänyt tappio verojen jälkeen -592 keur oikaistu oma pääoma keur iii) virheiden vaikutus taseen loppusummaan emossa: -ei vaikutusta, koska virheet netottavat toisensa iv) virheiden vaikutus tilikauden tulokseen konsernissa: Tilikauden tulos 887 keur -projekti Suorannan virheellinen tuloutus verojen jälkeen keur -projekti Kyykästä kirjaamatta jäänyt tappio verojen jälkeen -592 keur - sijoituskiinteistön arvonalennus verojen jälkeen -666 keur - puuttuva osakkuusyhtiön tuloskirjaus 350 keur - laskennallisen verosaamisen alaskirjaus -200 keur Oikaistu tilikauden tulos keur 28 3,5

29 v) virheiden vaikutus omaan pääomaan konsernissa: Oma pääoma keur -projekti Suorannan virheellinen tuloutus verojen jälkeen keur -projekti Kyykästä kirjaamatta jäänyt tappio verojen jälkeen -592 keur - sijoituskiinteistön arvonalennus verojen jälkeen -666 keur - puuttuva osakkuusyhtiön tuloskirjaus 350 keur - laskennallisen verosaamisen alaskirjaus -200 keur - luokittelun muutos/myytävissä olevat varat Luxor Oyj -834 keur Oikaistu oma pääoma keur vi) virheiden vaikutus taseen loppusummaan konsernissa Taseen loppusumma keur - sijoituskiinteistön arvonalennus verojen jälkeen -666 keur - puuttuva osakkuusyhtiön tuloskirjaus 350 keur - laskennallisen verosaamisen alaskirjaus -200 keur - luokittelun muutos/myytävissä olevat varat Luxor Oyj -834 keur Oikaistu taseen loppusumma keur 29 Virheiden määrä olennaisuuteen nähden on niin suuri, että sekä konsernitilinpäätöksestä että emoyhtiön tilinpäätöksestä tulee antaa kielteiset lausunnot. 70,0

30 30 Tehtävä 2 a) (18,0 pistettä) TILINTARKASTUSKERTOMUS Kriterium Oyj:n yhtiökokoukselle Olemme tilintarkastaneet Kriterium Oyj:n kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen ja hallinnon tilikaudelta Tilinpäätös sisältää konsernin taseen, tuloslaskelman, laajan tuloslaskelman, laskelman oman pääoman muutoksista, rahavirtalaskelman ja liitetiedot sekä emoyhtiön taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja liitetiedot. Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta ja siitä, että konsernitilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti ja että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. Hallitus vastaa kirjanpidon ja varainhoidon valvonnan asianmukaisesta järjestämisestä ja toimitusjohtaja siitä, että kirjanpito on lainmukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty. Tilintarkastajan velvollisuudet Velvollisuutenamme on antaa suorittamamme tilintarkastuksen perusteella lausunto tilinpäätöksestä, konsernitilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Tilintarkastuslaki edellyttää, että noudatamme ammattieettisiä periaatteita. Olemme suorittaneet tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvä tilintarkastustapa edellyttää, että suunnittelemme ja suoritamme tilintarkastuksen hankkiaksemme kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa olennaista virheellisyyttä, ja siitä, ovatko emoyhtiön hallituksen jäsenet tai toimitusjohtaja syyllistyneet tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan taikka, rikkoneet osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastukseen kuuluu toimenpiteitä tilintarkastusevidenssin hankkimiseksi tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen sisältyvistä luvuista ja niissä esitettävistä muista tiedoista. Toimenpiteiden valinta perustuu tilintarkastajan harkintaan, johon kuuluu väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskien arvioiminen. Näitä riskejä arvioidessaan tilintarkastaja ottaa huomioon sisäisen valvonnan, joka on yhtiössä merkityksellistä oikeat ja riittävät tiedot antavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisen kannalta. Tilintarkastaja arvioi sisäistä valvontaa pystyäkseen suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta ei siinä tarkoituksessa, että hän antaisi lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta. Tilintarkastukseen kuuluu myös sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuuden, toimivan johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yleisen esittämistavan arvioiminen. Käsityksemme mukaan olemme hankkineet lausuntomme perustaksi tarpeelli-

31 31 sen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Kielteisen lausunnon perustelut Konsernin liikevaihtoon on kirjattu liikaa myyntituottoja rakennusprojektista, joka olisi konsernin laskentaperiaatteiden mukaisesti pitänyt kirjata tuotoksi valmiusasteen perusteella. Oikaistu liikevaihto on 9,2 miljoonaa euroa ja oikaistu tulos 6,8 miljoonaa euroa pienempi kuin tilinpäätöksessä tilikaudelta (0,8 pistettä) Konserni ei ole kirjannut pakollista varausta tappiollisesta rakennusprojektista. Oikaistut liiketoiminnan muut kulut ovat 800 tuhatta euroa suuremmat ja oikaistu tulos 592 tuhatta euroa pienempi kuin tilinpäätöksessä tilikaudelta (0,8 pistettä) Konsenitilinpäätökseen ei ole kirjattu sijoituskiinteistöä käyvän arvon periaatteen mukaisesti. Oikaistut poistot ja arvonalentumiset ovat 900 tuhatta euroa suuremmat ja oikaistu tilikauden tulos 666 tuhatta euroa pienempi kuin tilinpäätöksessä tilikaudelta (0,8 pistettä) Itä-Euroopan toimintojen segmenttiä ei ole esitetty tilinpäätöksessä IFRS 5 - standardin mukaisesti myytävänä olevina varoina sekä lopettavina toimintoina. Virheellisen käsittelyn vuoksi konsernin tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa ei ole esitetty IFRS 5 -standardin mukaisesti lopetettujen toimintojen tuottoja, kuluja ja tappiota erotettuina jatkuvista toiminnoista. (0,3 pistettä) Edelleen virheellisen käsittelyn vuoksi tilinpäätöksessä ei ole esitetty emoyhtiön omistajille kuuluvaa jatkuvien ja lopettujen toimintojen tulosta. (0,2 pistettä) Lisäksi virheellinen käsittelyn vuoksi myytävänä olevia varoja ja niihin liittyviä velkoja ei ole esitetty omalla rivillään taseessa. (0,2 pistettä) Virheellisen käsittelyn vuoksi lopetettujen toimintojen liiketoiminnasta, investoinneista ja rahoituksesta johtuvia nettorahavirtoja ei ole myöskään esitetty liitetiedoissa tai tilinpäätöslaskelmissa. (0,2 pistettä) Konsernin muissa laajan tuloksen erissä ei ole esitetty luokittelun muutoksena tilikaudella myytävissä oleviksi varoiksi luokiteltujen osakkeiden arvostusvoittoa tuhatta euroa, joka on realisoitunut tilikautena muihin liiketoiminnan tuottoihin Kriterium Oyj:n myytyä asianomaisesti luokitellut osakkeet. Edelleen muissa laajan tuloksen erissä ei ole esitetty tilikaudella näistä osakkeista kertynyttä arvostusvoittoa 460 tuhatta euroa, eikä tilikaudella tehtyä luokittelun muutokseen liittyvää verokirjausta 270 tuhatta euroa. Näiden virheiden vuoksi konsernin laaja tulos ja oma pääoma ovat 824 tuhatta euroa liian suuret tilikaudella (0,8 pistettä) Tytäryhtiöstä tilikaudella hankittua 20 prosenttia omistusosuutta ei ole käsitelty IAS 27 -standardin mukaisesti omaa pääomaa koskevana liiketoimena, vaan se on kirjattu konserniliikearvon lisäykseksi. Konserniliikearvo on virheellisesti kasvanut 800 tuhatta euroa ja konsernin oma pääoma on 800 tuhatta euroa liian suuri. (0,3 pistettä) Konsernitilinpäätökseen sisältyy 200 tuhannen euron laskennallinen verosaaminen, joka on kirjattu tytäryhtiön verotuksessa vahvistetuista tappioista. Käsityksemme mukaan laskennallisen verosaamiseen

32 32 hyödyntämiseen liittyy huomattavaa epävarmuutta ja laskennallinen verosaaminen olisi tullut kirjata kuluksi tilinpäätöksessä (0,3 pistettä) Osakkuusyhtiön tulosta ei ole yhdistelty IAS 28 -standardin mukaisesti tilinpäätökseen. Osuus osakkuusyhtiöiden tuloksesta ja tilikauden tulos ovat tämän vuoksi 350 tuhatta euroa liian pieniä tilinpäätöksessä (0,3 pistettä) Kielteinen lausunto konsernitilinpäätöksestä Lausuntonamme esitämme, että edellisessä kappaleessa tarkoitettujen seikkojen vaikutuksista johtuen konsernitilinpäätös ei anna EU:ssa käyttöön hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS) mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja konsernin taloudellisesta asemasta sekä sen toiminnan tuloksesta ja rahavirroista. (1,0 pistettä) Kielteisen lausunnon perustelut Kriterium Oyj:n liikevaihtoon on kirjattu liikaa myyntituottoja rakennusprojektista, joka olisi yhtiön laskentaperiaatteiden mukaisesti pitänyt kirjata tuotoksi valmiusasteen perusteella. Oikaistu liikevaihto on 9,2 miljoonaa euroa ja oikaistu tulos 6,8 miljoonaa euroa pienempi kuin tilinpäätöksessä tilikaudelta (0,7 pistettä) Kriterium Oyj ei ole kirjannut pakollista varausta tappiollisesta rakennusprojektista. Oikaistut liiketoiminnan muut kulut ovat 800 tuhatta euroa suuremmat ja oikaistu tulos 592 tuhatta euroa pienempi kuin tilinpäätöksessä tilikaudelta (0,7 pistettä) Kielteinen lausunto tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta Lausuntonamme esitämme, että edellisessä kappaleessa tarkoitettujen seikkojen vaikutuksista johtuen tilinpäätös ja toimintakertomus eivät anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeita ja riittäviä tietoja konsernin eikä emoyhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat ristiriidattomia. (1,0 pistettä) Huomautus Lausuntoamme mukauttamatta esitämme huomautuksena seuraavaa: Yhtiön toimitusjohtajalle on myönnetty 350 tuhannen euron koroton laina. Lainalla ei ole liiketaloudellista perustetta ja se tulee maksaa takaisin korkoineen välittömästi. (2,1 pistettä) Hallituksen ehdotus osingonjaosta on osakeyhtiölain 13 luvun 6 :n vastainen, koska emoyhtiön tilinpäätöksessä olevien virheiden korjaamisen jälkeen tilikauden tulosta ja edellisten tilikausien voittovaroja ei ole riittävästi ja ehdotettu osinko tulisi käsitellä sijoitetun vapaan pääoman rahaston palautuksena. (2,1 pistettä)

33 33 Helsingissä, 4. päivänä syyskuuta 2011 Tilintarkastus Tarkka Oy KHT-yhteisö Tarmo Tarkka Tarmo Tarkka KHT Tilintarkastajan osoite Tilintarkastuskertomuksen muoto yhteensä (mukaan lukien tilintarkastajan osoite) yhteensä 5,4 pistettä

34 34 Tehtävä 2 b (2,0 pistettä) Tilinpäätösmerkintä Suoritetusta tilintarkastuksesta on tänään annettu kertomus. Helsingissä, 4. päivänä syyskuuta 2011 Tilintarkastus Tarkka Oy KHT-yhteisö Tarmo Tarkka Tarmo Tarkka KHT

35 35 Tehtävä 3 Pisteet 3.1. Konsernipankkitilin esittäminen tytäryhtiön rahoituslaskelmassa KILAn rahoituslaskelman laatimisesta annetun yleisohjeen kohdan 4.4 mukaan tytäryhtiön ollessa konsernipankkitilissä alatilin haltija konsernipankkitilivarat esitetään saamisena ja velkana. Jos edellä mainitut erät ovat olennaisia tai ne vaikuttavat merkittävästi kirjanpitovelvollisen kassanhallintaan, tulee eristä antaa lisäinformaatiota tilinpäätöksen liitetiedoissa. 1, Fuusion esittäminen konsernin rahavirtalaskelmassa ja fuusion vastaanottavan yhtiön rahoituslaskelmassa Fuusio ei näy konsernin rahavirtalaskelmassa, koska kyseessä on konsernin sisäinen transaktio, joka tulee palauttaa konsernitilinpäätöstä laadittaessa (IAS & 21, KILAn yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta 6.5). Siirtyneet varat ja velat eivät tule näkymään Argument Oy:n rahoituslaskelmassa, koska niistä ei ole maksettu vastiketta eikä kyseessä ole transaktio, jossa raha liikkuu. Siirtyneet rahat ja pankkisaamiset esitetään rahoituslaskelmassa rahoitusvarojen muutoksen yhteydessä, jolloin siirtyneistä rahavaroista tulee antaa selvitys rahoituslaskelman alaosassa nettorahavirran ja taseen rahavarojen välisessä täsmäytyslaskelmassa tai rahavarojen sisältöä koskevassa liitetiedossa. 4, Osakehankintaan liittyvän osto-option esittäminen Kyseessä on ostettu osto-optio eli oikeus ostaa potentiaalista äänivaltaa. Oikeus 10 prosentin lisäosuuden hankintaan johtaa kohdeyhtiön yhdistelemiseen osakkuusyhtiönä 30 prosentin osuudella jo alkaen. Tämä ei riipu siitä, aikooko yhtiö toteuttaa option vai ei. Oikeus ostaa 35 prosentin osuus alkaen johtaa siihen, että kohdeyhtiö olisi konsolidoitava tytäryhtiönä alkaen riippumatta siitä, tullaanko optio toteuttamaan vai ei (IAS 27.14). Lisäksi optio tulee arvostaa käypään arvoon ja kirjata sekä voitot että tappiot (IAS 39.46) sopimushetkestä alkaen siihen asti, kun yhtiö konsolidoidaan mukaan. Emoyhtiön FAS:n mukaan laadittavassa erillistilinpäätöksessä sovellettaessa KPL 5:2:n mukaista hankintamenopohjaista arvostusta, ei-suojaavat johdannaiset, joihin tämä optio kuuluu, kirjataan varovaisuuden periaatteella eli jos käypä arvo on alle hankintamenon, tappio kirjataan. Arvostusvoittoja ei sen sijaan kirjata. Koska johdannaisopimuksista voi syntyä olennaisia taseeseen kirjaamattomia taloudellisia vastuita, on ne KPA 2:7.2 5-kohdan mukaan esitettävä liitetiedoissa. Liitetiedoissa on suositeltava esittää option käypä arvo ja kohde-etuuden arvo. 5,0 10,0